A-2950/2011 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 2. Quartal 2006;...

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
   
Abteilung I
A­2950/2011
U r t e i l   v om   8 .   F e b r u a r   2 0 1 2
Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung 
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,   
Vorinstanz. 
Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 ­ 2. Quartal 2006; 
Ermessenseinschätzung).
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Sachverhalt:
A. 
Die A._______ bezweckt laut Handelsregisterauszug den Handel, Import 
und  Export  von  Waren  im  Modebereich  sowie  Dienstleistungen  im 
Unterhaltungssektor.  Sie  ist  seit  dem  1.  Januar  1995  im  Register  der 
Mehrwertsteuerpflichtigen  bei  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung 
(ESTV) eingetragen.
B. 
Die  A._______  betreibt  in  (…)  einen  Sauna­  und  Erotikclub  mit  dem 
Namen "X._______" bzw. "Y._______". An mehreren Tagen im Juni und 
Juli  2006  führte  die  ESTV  dort  eine Mehrwertsteuerkontrolle  durch.  Sie 
überprüfte  die Steuerperioden  vom 1. Quartal  2001 bis  2. Quartal  2006. 
Dabei  stellte  sie  u.a.  fest,  dass  die  Umsätze  aus  den  angebotenen 
erotischen  Dienstleistungen  nicht  den  Sexarbeiterinnen,  sondern  der 
A._______  zuzurechnen  seien.  Die  ESTV  nahm  eine 
Ermessenseinschätzung  vor,  da  diese  die  Höhe  der  betreffenden 
Umsätze  nicht  aufgezeichnet  habe.  In  der  Folge  forderte  sie  von  der 
A._______  mit  der  Ergänzungsabrechnung  (EA)  Nr. 270'917  vom  11. 
Oktober  2006  für  die  Zeit  vom  1.  Januar  2001  bis  30. Juni  2006  Fr. 
296'338.­­ zuzüglich Verzugszins nach.
C. 
Die  A._______  bestritt  die  genannte  Steuernachforderung.  Am 
23. November  2006  erliess  die  ESTV  einen  anfechtbaren  Entscheid,  in 
dem  sie  die  Nachforderung  gemäss  EA  Nr.  270'917  bestätigte.  Gegen 
diesen Entscheid erhob die A._______ am 11. Januar 2007 Einsprache. 
Sie  machte  im  Wesentlichen  geltend,  die  im  Sauna­  und  Erotikclub 
arbeitenden Frauen seien selbständig erwerbstätig. Zwischen ihr und den 
Frauen würde weder  ein Arbeits­  noch  ein Auftragsverhältnis  bestehen. 
Die  in  Frage  stehenden  Umsätze  seien  folglich  nicht  ihr,  sondern  den 
betreffenden Frauen zuzurechnen.
D. 
Mit  Schreiben  vom  28. September  2010  wies  die  ESTV  die  A._______ 
auf  ein  Urteil  des  Bundesgerichts  vom  18.  Februar  2009  hin.  Diesem 
Urteil  liege  ein  mit  dem  vorliegenden  Fall  vergleichbarer  Sachverhalt 
zugrunde.  Die  ESTV  fragte  die  A._______  an,  ob  sie  –  unter 
Berücksichtigung  des  dem  Schreiben  beigelegten  Urteils  –  ihre 
Einsprache  zurückziehen  möchte.  Dieses  Schreiben  blieb  jedoch 
unbeantwortet.
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E. 
Mit Einspracheentscheid vom 8. April 2011 wies die ESTV die Einsprache 
ab. Sie erkannte, die A._______ schulde  ihr  für die Steuerperioden vom 
1. Quartal  2001  bis  2. Quartal  2006  zusätzlich  zu  ihren  eigenen 
Abrechnungen Fr.  296'338.­­ Mehrwertsteuer  zuzüglich  5% Verzugszins 
vom 31. August 2004 bis 31. Dezember 2009 bzw. 4,5% Verzugszins seit 
dem 1. Januar  2010.  Zur Begründung  brachte  sie  im Wesentlichen  vor, 
es sei der Sauna­ und Erotikclub, der gegenüber den Kunden direkt als 
Leistungserbringer  am  Markt  auftrete.  Im  Weiteren  trügen  die  im  Club 
arbeitenden Frauen kein bzw. nur ein geringes Geschäftsrisiko und seien 
zudem  weisungsgebunden.  Sie  seien  deshalb  mehrwertsteuerrechtlich 
nicht  als  selbständig  zu  qualifizieren.  Die  Umsätze  aus  den  erotischen 
Dienstleistungen  seien  in  der  Folge  der  A._______  zuzurechnen.  Da 
diese die betreffenden Umsätze nicht verbucht habe, habe die ESTV eine 
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen müssen.
F. 
Am 24. Mai 2011 führte die A._______ (Beschwerdeführerin) gegen den 
Einspracheentscheid  vom  8.  April  2011  Beschwerde  an  das 
Bundesverwaltungsgericht  mit  den  folgenden  Anträgen:  "Die 
Ergänzungsabrechnung Nr. 270'917 vom 11. Oktober 2006 sei ersatzlos 
aufzuheben.  Gleichzeitig  sei  der  Beschwerdeführerin  nach  Art.  64  des 
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren eine Entschädigung  für 
die ihr erwachsenen Kosten zuzusprechen". Zur Begründung brachte die 
Beschwerdeführerin  vor,  die  Sexarbeiterinnen  seien  als  selbständig 
Erwerbstätige zu qualifizieren, da alleine sie bestimmten, wann, wo und in 
welchem  Ausmasse  sie  arbeiten  wollten.  Zudem  hätten  sie  ihre 
Einkommensausfälle  selber  zu  tragen  und  verfügten  damit  über  ein 
Geschäftsrisiko.  Im  Weiteren  unterlägen  sie  keinen  Weisungen  Dritter. 
Die  Sexarbeiterinnen  würden  ihre  Verträge  selber  mit  den  Kunden 
abschliessen  und  auch  von  diesen  für  die  erbrachten  Leistungen  direkt 
bezahlt.  Bei  den  im  Internet  bzw.  auf  einer  internen  Liste  aufgeführten 
Preise der einzelnen erotischen Dienstleistungen handle es sich um eine 
Marketingmassnahme.  Die  Sexarbeiterinnen  sollten  sich  –  wen  immer 
möglich  –  an  diese  Rahmenpreise  halten,  um  einen  möglichen 
Preiskampf  zu  verhindern.  Die  Sexarbeiterinnen  erschienen  auf  der 
Internetseite  nicht  mit  ihren  privaten  Telefonnummern,  um  ihre 
Privatsphäre zu schützen. Im Weiteren würden auch die direkten Steuern 
und  die  Sozialversicherungen  die  Sexarbeiterinnen  als  selbständig 
Erwerbstätige  qualifizieren.  Der  Beschwerdeführerin  könne  der  Umsatz 
aus den erotischen Dienstleistungen der Sexarbeiterinnen unter  keinem 
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Rechtstitel  zugerechnet werden.  In  der Folge  habe  sie  die  betreffenden 
Umsätze  auch  nicht  verbuchen  müssen.  Im  Übrigen  hätten  die 
Revisionsberichte  die  Vollständigkeit  ihrer  Buchhaltungsabschlüsse 
bestätigt.
Mit Schreiben vom 15. Juli 2011 verzichtete die ESTV auf die Einreichung 
einer Vernehmlassung.
Auf  die  Eingaben  der  Parteien  wird  –  soweit  entscheidwesentlich  ­  im 
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 
1.1. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht  richtet sich nach 
dem  Bundesgesetz  vom  20.  Dezember  1968  über  das 
Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR  172.021),  soweit  das  Bundesgesetz 
vom  17.  Juni  2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht 
(Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG, SR  173.32)  nichts  anderes  bestimmt 
(Art.  2  Abs.  4  VwVG;  Art.  37  VGG).  Das  Bundesverwaltungsgericht 
beurteilt  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach  Art.  5  VwVG,  sofern 
keine  Ausnahme  nach  Art.  32  VGG  gegeben  ist  (Art.  31  VGG).  Eine 
solche  liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem als Behörde  im Sinn von Art. 
33 VGG zu qualifizieren. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die 
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2.  Im  Beschwerdeverfahren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht  bildet 
einzig  der  vorinstanzliche  Entscheid  das  Anfechtungsobjekt,  d.h. 
vorliegend  der  Einspracheentscheid  der  ESTV  vom  8. April  2011. 
Allfällige  Entscheide  unterer  Instanzen  sind  einer  Beanstandung  nicht 
zugänglich,  da  sie  durch  den  verwaltungsinternen  Einspracheentscheid 
ersetzt  worden  sind  (BGE  130  V  138  E.  4.2).  Soweit  die 
Beschwerdeführerin  nicht  nur materiell  die  Nachforderung  gemäss  dem 
Einspracheentscheid  anficht,  sondern  formell  die  Aufhebung  der  EA 
Nr. 270'917  beantragt,  ist  darauf  nicht  einzutreten.  Eine  EA  stellt  keine 
Verfügung dar (Urteil des Bundesgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008 
E. 4.7) und kommt deshalb von vornherein nicht als Anfechtungsobjekt in 
Frage.  Im Übrigen wurde der Entscheid  vom 23. November  2006 durch 
den Einspracheentscheid vom 8. April 2011 ersetzt (sog. Devolutiveffekt). 
Auch er bildet daher kein taugliches Anfechtungsobjekt (BGE 129 II 438 
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E. 1; Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2008 vom 16. Mai 2008 E. 1; Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­5875/2009  vom  16. Juni  2010  E.  1; 
ANDRÉ  MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor 
dem  Bundesverwaltungsgericht,  Basel  2008,  Rz. 2.7).  Mit  dieser 
Einschränkung  ist  auf  die  ansonsten  frist­  und  formgerecht  eingereichte 
Beschwerde einzutreten.
1.3. Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Entscheid 
grundsätzlich  in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann 
neben  der  Verletzung  von  Bundesrecht  (Art.  49  Bst.  a  VwVG)  und  der 
unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des  rechtserheblichen 
Sachverhalts  (Art.  49  Bst.  b  VwVG)  auch  die  Rüge  der 
Unangemessenheit  erheben  (Art.  49  Bst.  c  VwVG;  vgl. 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O.,  Rz.  2.149).  Im 
Beschwerdeverfahren  gilt  der  Grundsatz  der  Rechtsanwendung  von 
Amtes  wegen.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  verpflichtet,  auf  den 
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten  festgestellten Sachverhalt die 
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als 
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es 
überzeugt  ist  (BVGE 2007/41 E. 2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O., 
Rz. 1.54).
1.4. Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 
über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], SR 641.20) in 
Kraft  getreten.  Die  bisherigen  gesetzlichen  Bestimmungen  sowie  die 
darauf  gestützt  erlassenen  Vorschriften  bleiben  grundsätzlich  weiterhin 
auf  alle  während  ihrer  Geltungsdauer  eingetretenen  Tatsachen  und 
entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar  (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). 
Anwendbar auf hängige Verfahren ist aber – unter Vorbehalt von Art. 91 
MWSTG  –  das  neue  Verfahrensrecht  (Art.  113  Abs.  3 MWSTG);  diese 
Bestimmung ist jedoch in dem Sinn restriktiv zu verstehen, als strikte nur 
Verfahrensnormen sofort anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer 
Anwendung von neuem materiellem Recht auf altrechtliche Sachverhalte 
kommen darf  (Urteile  des Bundesverwaltungsgerichts A­6312/2010  vom 
10.  November  2011  E. 1.4,  A­7819/2008  vom  31.  Januar  2011  E.  1.5, 
A­382/2010  vom  21.  September  2010  E.  1.2).  Der  vorliegende 
Rechtsstreit  betrifft  die  Jahre  2001  bis  2006  und  untersteht  deshalb  in 
materieller Hinsicht dem Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. 
September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und der Verordnung vom 29. 
März 2000 zum aMWSTG (aMWSTGV, AS 2000 1347).
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2. 
2.1.  Der  Mehrwertsteuer  unterliegen  die  im  Inland  gegen  Entgelt 
erbrachten  Lieferungen  von  Gegenständen  und  Dienstleistungen 
(Art. 5  Bst.  a  und  b  aMWSTG).  Als  Dienstleistung  gilt  jede  Leistung, 
die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
2.2.  Mehrwertsteuerpflichtig  ist,  wer  eine  mit  der  Erzielung  von 
Einnahmen  verbundene  gewerbliche  oder  berufliche  Tätigkeit 
selbständig  ausübt,  auch wenn  die Gewinnabsicht  fehlt,  sofern  seine 
Leistungen  im  Inland  jährlich  gesamthaft  Fr.  75'000.­­  übersteigen 
(Art. 21  Abs.  1  aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig  sind  insbesondere 
natürliche  Personen,  Personengesellschaften,  juristische  Personen 
des  privaten  und  öffentlichen  Rechts,  unselbständige  öffentliche 
Anstalten  sowie  Personengesamtheiten  ohne  Rechtsfähigkeit,  die 
unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
2.2.1.  Beim  Begriff  der  mehrwertsteuerlichen  Selbständigkeit  handelt 
es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die 
selbständige Ausübung der Tätigkeit  sind  insbesondere, das Handeln 
und Auftreten  in  eigenem Namen gegenüber Dritten,  das Tragen des 
unternehmerischen  Risikos  (Gewinn  und  Verlust),  die  Wahlfreiheit, 
eine  Aufgabe  anzunehmen  oder  nicht  und  diese  selbständig 
organisieren  zu  können.  Daneben  können  die  Beschäftigung  von 
Personal,  die  Vornahme  erheblicher  Investitionen,  eigene 
Geschäftsräumlichkeiten,  verschiedene  und wechselnde Auftraggeber 
sowie  die  betriebswirtschaftliche  und  arbeitsorganisatorische 
Unabhängigkeit  eine  Rolle  spielen.  Ob  eine  Tätigkeit  im 
mehrwertsteuerlichen  Sinn  als  selbständig  oder  unselbständig 
anzusehen  ist,  bestimmt  sich  stets  aufgrund  einer  umfassenden 
Würdigung  sämtlicher  einschlägiger  Faktoren  (Urteile  des 
Bundesgerichts  2C_554/2010  vom  21. September  2011  E. 2.2, 
2C_426/2008  und  2C_432/2008  vom  18. Februar  2009  E.  2.2, 
2C_430/2008  vom  18.  Februar  2009  E. 2.2,  2C_518/2007  und 
2C_519/2007  vom  11.  März  2008,  veröffentlicht  in  Archiv  für 
Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  77  S. 569  E. 2.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.2.1, 
A­4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.1, A­5460/2008 vom 12. Mai 
2010 E. 2.2, A­156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.1).
2.2.2. Weitere – aber nicht allein ausschlaggebende –  Indizien  für die 
mehrwertsteuerliche Behandlung bilden ferner die Art der Abrechnung 
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der  Sozialversicherungsbeiträge  sowie  die  Qualifikation  einer  Person 
als  selbständig  oder  unselbständig  im  Zusammenhang  mit  den 
direkten  Steuern  (Urteile  des  Bundesgerichts  2A.47/2006  vom  6.  Juli 
2006  E.  3.2,  2A.304/2003  vom  14.  November  2003,  veröffentlicht  in 
ASA  76  S. 627  E.  3.3.2;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A­3822/2007 vom 3. Juni 2008 
E.  2.1.4).  Aufgrund  der  verschiedenen  Zielsetzungen  der  einzelnen 
Rechtsgebiete  können  sich  jedoch  zwischen  der  Beurteilung  nach 
mehrwertsteuerlichen  Überlegungen  und  jener  betreffend  direkte 
Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht Abweichungen ergeben. Es  ist 
somit  durchaus  möglich,  dass  ein  und  dieselbe  Person  in  den 
verschiedenen  Bereichen  unterschiedlich  eingestuft  wird  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.2.2, 
A­4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.2, A­5460/2008 vom 12. Mai 
2010 E. 3.5.1, A­156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2).
2.2.3.  Angesichts  des  Wesens  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine 
Verbrauchsteuer  ist  der  Begriff  der  Selbständigkeit  eher  weit 
auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­5460/2008 vom 
12. Mai  2010  E. 2.2,  A­156/2007  vom  20. April  2009  E. 2.2.4, 
A­1572/2006  vom  21. August  2008  E.  2.2;  vgl.  DANIEL  RIEDO,  Vom 
Wesen  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von 
den  entsprechenden Wirkungen  auf  das  schweizerische  Recht,  Bern 
1999, S. 115, 174 f.).
2.2.4. Die Frage, ob ein Unternehmer  im eigenen Namen auftritt oder 
nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, 
sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob er überhaupt 
als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder ­empfänger zu gelten 
hat.  Denn  das  Handeln  wird  grundsätzlich  demjenigen 
mehrwertsteuerlich  zugerechnet,  der  nach  aussen,  gegenüber Dritten 
im  eigenen  Namen  auftritt  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­1989/2011  vom  4. Januar  2012 E. 2.2.4,  A­5460/2008  vom  12. Mai 
2010  E. 2.2,  A­5876/2008  vom  24.  März  2010  E.  2.2,  A­1572/2006 
vom 21. August  2008 E.  2.2, A­1382/2006 und A­1383/2006 vom 19. 
Juli  2007  E. 2.2,  bestätigt  mit  Urteilen  des  Bundesgerichts 
2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008).
2.3.  Die  Mehrwertsteuer  wird  vom  Entgelt  berechnet.  Dazu  gehört 
alles,  was  der  Leistungsempfänger  (oder  ein  Dritter  für  ihn)  als 
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Gegenleistung  für  die  Leistung  aufwendet  (Art.  33  Abs.  1  und  2 
aMWSTG).
2.4. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht  in 
erster  Linie  aus  einer  zivil­,  sprich  vertragsrechtlichen  Sicht,  sondern 
nach  wirtschaftlichen,  tatsächlichen  Kriterien  zu  erfolgen  (Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.304/2003  vom  14.  November  2003  E.  3.6.1  mit 
Hinweisen;  BVGE  2007/23  E.  2.3.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.4, 
A­156/2007  vom  20. April  2009  E. 2.2.3,  A­1595/2006  vom  2. April 
2009  E.  2.8,  bestätigt  mit  Urteilen  des  Bundesgerichts  2C_309/2009 
und  2C_310/2009  vom  1. Februar  2010;  ausführlich:  RIEDO,  a.a.O., 
S. 112). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der 
Mehrwertsteuer  nicht  nur  bei  der  rechtlichen  Qualifikation  von 
Sachverhalten,  sondern  auch  bei  der  Auslegung  von  zivilrechtlichen 
und  von  steuerrechtlichen  Begriffen  Bedeutung  zu  (Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht  in ASA 
73  S.  565  ff.  E.  3.2;  BVGE 2007/23  E.  2.3.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.4, 
A­156/2007  vom  20. April  2009  E. 2.2.3).  Nicht  entscheidend  ist 
deshalb  grundsätzlich,  wie  die  Parteien  ihr  Vertragsverhältnis 
ausgestalten  (Urteil  des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6.  Juli  2006 
E.  3.2;  zum  Ganzen:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4).
2.5. 
2.5.1.  Die  Veranlagung  und  Entrichtung  der  Mehrwertsteuer  erfolgt 
nach  dem  Selbstveranlagungsprinzip  (Art.  46  f.  aMWSTG;  vgl.  Urteil 
des  Bundesgerichts  2C_356/2008  vom  21. November  2008  E. 3.2; 
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­5312/2008 vom 19. Mai 2010 
E. 2; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen 
Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Der Steuerpflichtige hat 
selbst  und  unaufgefordert  über  seine  Umsätze  und  Vorsteuern 
abzurechnen  und  innerhalb  von  60  Tagen  nach  Ablauf  der 
Abrechnungsperiode  den  geschuldeten  Mehrwertsteuerbetrag  an  die 
ESTV abzuliefern. Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass 
der  Leistungserbringer  für  die  Feststellung  der  Mehrwertsteuerpflicht 
bzw.  ­forderung  selbst  verantwortlich  ist  (vgl.  Urteile  des 
Bundesgerichts  2C_356/2008  vom  21.  November  2008  E. 3.2, 
2A.109/2005  vom  10. März  2006  E.  2.1;  Urteile  des 
A­2950/2011
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Bundesverwaltungsgerichts  A­1344/2011  und  A­3285/2011  vom  26. 
September 2011 E. 3.1, A­5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.1).
2.5.2.  Zu  den  Obliegenheiten  der  mehrwertsteuerpflichtigen  Person 
gehört  insbesondere  auch  die  Buchführungspflicht.  Der 
Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu 
führen und so einzurichten, dass sich aus  ihnen die  für die Feststellung 
der Mehrwertsteuerpflicht  sowie  für  die Berechnung der Steuer  und der 
abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig 
ermitteln  lassen  (Art.  58  Abs.  1  aMWSTG).  Die  ESTV  kann  hierüber 
nähere  Bestimmungen  aufstellen.  Von  dieser  Befugnis  hat  sie mit  dem 
Erlass  der  Wegleitung  2001  zur  Mehrwertsteuer  (Wegleitung  2001) 
Gebrauch  gemacht.  Darin  sind  genauere  Angaben  enthalten,  wie  eine 
derartige  Buchhaltung  auszugestalten  ist.  Insbesondere  müssen  alle 
Geschäftsfälle  fortlaufend,  chronologisch  und  lückenlos  aufgezeichnet 
werden (Wegleitung 2001 Rz. 878  ff.; vgl. zu den Anforderungen an die 
Aufzeichnungspflicht  ferner: Urteil des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 
26. Juli 2007 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­1447/2010 
vom 11. November 2011 E. 2.4.3, A­7809/2010 vom 5. September 2011 
E. 2.4.3, je mit weiteren Hinweisen).
2.5.3. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder 
stimmen  die  ausgewiesenen  Ergebnisse  mit  dem  wirklichen 
Sachverhalt  offensichtlich  nicht  überein,  so  nimmt  die  ESTV  eine 
Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor  (Art.  60  aMWSTG). 
Die  Ermessensveranlagung  wird  unabhängig  von  den  Ursachen 
vorgenommen und hat keinen Strafcharakter, sondern  ist  lediglich ein 
Mittel  zur  Erreichung  einer  vollständigen  und  richtigen  Veranlagung 
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­5460/2008 vom 12. Mai 2010 
E. 2.5.3).  Eine  Ermessenstaxation  ist  somit  immer  dann  nötig,  wenn 
eine  steuerpflichtige  Person  ihrer  Aufzeichnungs­  und 
Abrechnungspflicht  nicht  nachgekommen  ist  bzw.  sie  nicht  einmal 
rudimentäre  geschäftliche  Aufzeichnungen  vorweisen  kann  oder  ihre 
Abrechnung  nicht  eingereicht  hat  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­4011/2010  vom  18.  Januar  2011 
E. 2.5.3,  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.5.3,  A­4417/2007  vom 
10. März 2010 E. 3.1.3). Gegebenenfalls hat die Verwaltung diejenige 
Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im 
Betrieb  der  Steuerpflichtigen  soweit  als  möglich  Rechnung  trägt,  auf 
plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation 
möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 
A­2950/2011
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22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; 
Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1447/2010  vom 
11. November  2011  E. 2.6.2,  A­4080/2010  vom  9.  September  2011 
E. 1.6,  A­5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 2.5.3).  Das  Ziel  der 
Ermessensveranlagung  ist  es,  den  tatsächlichen  Gegebenheiten 
möglichst  gerecht  zu  werden.  Es  haftet  ihr  deshalb  eine  gewisse 
Unsicherheit  an,  welche  die  steuerpflichtige  Person  aufgrund  ihrer 
Pflichtverletzung  jedoch  selber  zu  vertreten  hat  (Urteile  des 
Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 
E. 2.2, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2 mit Hinweisen; statt vieler: 
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­6299/2009 vom 21. April 2011 
E. 5.4).
Im Rahmen einer Ermessenstaxation  ist es nach der Rechtsprechung 
des  Bundesgerichts  zulässig,  dass  die  ESTV  eine  Prüfung  der 
Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und  in 
der  Folge  das  Ergebnis  auf  den  gesamten  kontrollierten  Zeitraum 
umlegt  bzw.  hochrechnet  (sog.  Umlageverfahren),  vorausgesetzt  die 
massgebenden Verhältnisse  im  eingehend  kontrollierten Zeitabschnitt 
seien  ähnlich  wie  in  der  gesamten  Kontrollperiode  (Urteile  des 
Bundesgerichts  2C_309/2009  vom  1.  Februar  2010  E.  2.2  und 
2A.437/2005  vom  3.  Mai  2006  E.  4.3.2;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1447/2010  vom  11.  November  2011 
E. 2.6.3, A­2998/2009 vom 11. November 2010 E. 2.7.3, A­5875/2009 
vom 16. Juni 2010 E. 3.6.2, A­705/2008 vom 12. April 2010 E. 2.6.2).
2.5.4.  Ob  die  Voraussetzungen  für  die  Vornahme  einer 
Ermessensveranlagung  gegeben  sind,  überprüft  das 
Bundesverwaltungsgericht  uneingeschränkt;  es  auferlegt  sich 
allerdings  bei  der  Überprüfung  von  zulässigerweise  erfolgten 
Ermessensveranlagungen  eine  gewisse  Zurückhaltung  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­6299/2009 vom 21. April 2011 E. 5.6, A­
4360/2008  vom  4. März  2010  E. 2.6.1).  Die  Rechtmässigkeit  dieser 
Praxis  wurde  höchstrichterlich  bestätigt  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_426/2007  vom  22.  November  2007  E. 4.3).  Sind  die 
Voraussetzungen  einer  Ermessenstaxation  erfüllt,  obliegt  es  –  in 
Umkehr der allgemeinen Beweislastregel – dem Steuerpflichtigen, den 
Beweis  für  die Unrichtigkeit  der Schätzung  zu erbringen. Er  darf  sich 
nicht  darauf  beschränken,  die  Kalkulationsgrundlagen  der 
Ermessensveranlagung  allgemein  zu  kritisieren;  er  hat  vielmehr 
darzulegen,  dass  die  von  der  ESTV  vorgenommene  Schätzung 
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offensichtlich  falsch  ist  bzw.  dass  ihr  dabei  erhebliche 
Ermessensfehler  unterlaufen  sind,  und er  hat  auch den Nachweis  für 
seine  vorgebrachten  Behauptungen  zu  erbringen  (Urteile  des 
Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 
E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 5.2, 2C_171/2008 vom 
30.  Juli  2008  E.  4.2;  BVGE  2009/60  E. 2.9.3;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.5.4, 
A­1447/2010  vom  11.  November  2011  E.  2.8.2,  A­7809/2010  vom  5. 
September 2011 E. 2.8.2, A­4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5.4).
3. 
Im  vorliegenden  Fall  betrieb  die  Beschwerdeführerin  in  der 
massgeblichen  Zeit  einen  Sauna­  und  Erotikclub  mit  dem  Namen 
"X._______"  bzw.  "Y._______".  Nach  den  unbestritten  gebliebenen 
Ausführungen der Vorinstanz bezahlten die Kunden einen Eintritt von Fr. 
45.­­,  damit  sie  sich  mit  den  als  "(…)  Girls"  bezeichneten 
Sexarbeiterinnen auf der "Ebene 1" für Getränke und Danceshows treffen 
konnten. Für einen Eintritt auf "Ebene 2" mit Whirlpool und Sauna wurden 
Fr. 85.­­ verlangt. Bei beiden Ebenen konnten erotische Dienstleistungen 
der Sexarbeiterinnen in einer der Suiten in Anspruch genommen werden. 
Diese  Zimmer  stellte  die  Beschwerdeführerin  den  Sexarbeiterinnen 
gegen  einen  "Mietzins"  zur  Verfügung.  Die  Beschwerdeführerin  wies  in 
ihrer  Buchhaltung  die  Umsätze  aus  den  genannten  Eintritten,  aus  der 
Vermietung  der  Zimmer  an  die  Sexarbeiterinnen  sowie  aus  den 
gastgewerblichen  Leistungen  aus.  Die  Umsätze  aus  den  Erotik­
Dienstleistungen  der  Sexarbeiterinnen  hat  die  Beschwerdeführerin 
dagegen  in  ihrer  Buchhaltung  nicht  verbucht.  Umstritten  ist,  ob  die 
Sexarbeiterinnen  für  die  Zwecke  der  Mehrwertsteuer  als  selbständig 
erwerbend betrachtet werden können, oder ob der Sauna­ und Erotikclub 
als Leistungserbringer der betreffenden Erotik­Dienstleistungen zu gelten 
hat,  und  in  der  Folge  die  daraus  erzielten  Umsätze  der 
Beschwerdeführerin  zuzurechnen  sind  (E.  3.1  bis  3.6).  Sofern  dies  zu 
bejahen  ist,  ist  in  einem  zweiten  Schritt  die  Rechtmässigkeit  der 
Ermessenseinschätzung zu prüfen (E. 4).
3.1. 
3.1.1. Für  die  Beurteilung  der  Selbständigkeit  und  die  Bestimmung  des 
mehrwertsteuerrechtlichen  Leistungserbringers  ist  das  Handeln  im 
eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend (E. 2.2.1 und 
E. 2.2.4). Massgebend ist dabei die Frage, wie das Erotikangebot für die 
Allgemeinheit,  für  einen  neutralen  Dritten  objektiv  erkennbar  in 
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Erscheinung  tritt  (vgl.  auch  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
1989/2011  vom  4.  Januar  2012  E. 4.1.1,  A­4011/2010  vom  18.  Januar 
2011 E. 3.2.1 mit Hinweisen).
3.1.2. Dies  lässt  sich  vorliegend  in  erster  Linie  anhand  der  Homepage 
(…)  beurteilen,  auf  welcher  die  Erotik­Dienstleistungen  angeboten 
worden sind.  In den Akten befinden sich Ausdrucke des  Internetauftritts 
vom  30.  Mai  2006  (amtl.  Akten  Nr.  2.1).  Auf  der  Homepage  wurde 
insbesondere  Folgendes  ausgeführt:  "Bis  zu  20  Girls  warten  täglich". 
"Lassen  Sie  sich  von  unseren  phantasiereichen  (…)  Girls  verführen". 
Unter der Rubrik  "Erotik" wurde  im Weiteren dargelegt:  "Egal  für welche 
Ebene Sie sich entscheiden, die Preise für unsere Girls bleiben (…). Hier 
wird ab sofort nur nach Zeit berechnet. Das bedeutet für Sie 15 Minuten 
Fr. 100.­­, 30 Minuten Fr. 150.­­, 45 Minuten Fr. 200.­­, 1 Stunde Fr. 300.­
­." Unter der Rubrik  "Girls" wurden die einzelnen Sexarbeiterinnen unter 
dem Titel "Y._______ – unsere zauberhaften Damen" mit dem Vornamen 
und  einem  Foto  aufgelistet.  Für  die  Kontaktaufnahme  wurde  auf  jeder 
Seite die Telefonnummer des "Y._______" angegeben.
Gemäss  dem  aufgezeigten  Internetauftritt  pries  der  "Y._______"  die 
Erotik­Dienstleistungen  im  eigenen  Namen  an  und  listete  die 
entsprechenden  Preise  auf.  Für  die  Allgemeinheit,  d.h.  für  einen 
neutralen Dritten,  trat  damit  der  "Y._______"  als  Leistungserbringer  der 
Erotik­Dienstleistungen  auf.  Es  wurde  denn  auf  der  Homepage  auch 
explizit  von  "unseren  (…)  Girls"  bzw.  "unseren  zauberhaften  Damen" 
gesprochen  und  zur  Kontaktaufnahme  eine  Telefonnummer  des  Clubs 
angegeben. Eine Direktkontaktaufnahme mit den Sexarbeiterinnen ohne 
Zuhilfenahme  der  Beschwerdeführerin  blieb  dem  Kunden  also  verweht. 
Der  Internetauftritt  spricht  damit  gegen  die  mehrwertsteuerrechtliche 
Selbständigkeit der einzelnen Sexarbeiterinnen. Im Weiteren liegen keine 
Anhaltspunkte  vor,  dass  sich  der  relevante  Inhalt  der Homepage  in  der 
Zeit vom Januar 2001 bis 30. Juni 2006 wesentlich verändert hätte. Dies 
wird von der Beschwerdeführerin im Übrigen auch nicht geltend gemacht.
3.1.3. Die Beschwerdeführerin wendet zunächst ein, sie sei nicht mit ihrer 
Firma  (A._______)  am  Markt  aufgetreten.  Dieser  Einwand  ist 
unbegründet. Bei der Bezeichnung des Clublokals mit "X._______" bzw. 
"Y._______" handelt es sich um eine sog. "Enseigne". Eine "Enseigne" ist 
die  Bezeichnung  eines  Geschäftslokals  (ARTHUR  MEIER­HAYOZ/PETER 
FORSTMOSER,  Schweizerisches Gesellschaftsrecht,  10. Aufl.,  Bern  2007, 
§  7  N 28).  Die  Verwendung  einer  solchen  Bezeichnung  ist  im 
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Geschäftsverkehr  zulässig  und  insbesondere  im  Gastgewerbe  üblich 
(UELI MANSER,  in:  ,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 9 zu Art. 37). Die Beschwerdeführerin trat 
demnach  zulässigerweise  unter  der  Enseigne  ihres  Lokals  auf.  In  der 
Folge  ist  auch  für  Zwecke  der Mehrwertsteuer  das  Handeln  im Namen 
der genannten Enseigne der Beschwerdeführerin zuzurechnen (vgl. dazu 
auch Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, Behandlung von 
Formmängeln,  S. 12).  Die  Leistungen,  welche  die  Beschwerdeführerin 
unter  der  Enseigne  "X._______"  bzw.  "Y._______"  getätigt  hat,  können 
folglich ihr zugerechnet werden.
3.1.4. Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, die Kunden hätten auch 
mit  den  Sexarbeiterinnen  direkt  über  deren  privaten  Handys  Kontakt 
aufnehmen  können.  Diese  Behauptung  wie  auch  grundsätzlich  die 
Möglichkeit zur direkten Kontaktaufnahme mit den einzelnen Frauen wird 
von  der  Beschwerdeführerin  indessen  nicht  belegt.  Es  liegen  überdies 
ganz  generell  keine  Hinweise  bzw.  Belege  (namentlich  auf  die 
Sexarbeiterinnen ausgestellte Rechnungen, eigene Prospekte usw.) dafür 
vor,  dass  die  Frauen  von  den  Lokalitäten  der  Beschwerdeführerin  aus 
nach aussen als selbständige Unternehmerinnen, unter eigener Firma, in 
Erscheinung  getreten  sind.  Im  Weiteren  ist  das  Argument  der 
Beschwerdeführerin,  die  privaten  Telefonnummern  würden  zum  Schutz 
der Privatsphäre der einzelnen Sexarbeiterinnen nicht auf der Homepage 
aufgeführt,  zwar  nachvollziehbar,  vermag  jedoch  am  vorliegenden 
Resultat  nichts  zu  ändern.  Das  massgebende  Kriterium  für  die 
Beurteilung der Selbständigkeit und der Zurechnung der Umsätze bleibt 
das  Handeln  und  Auftreten  im  eigenen  Namen  gegenüber  Dritten  (E. 
2.2.1 und 2.2.4). Das Motiv für die Wahl eines bestimmten Auftritts gegen 
aussen ist nicht entscheidend.
3.2. 
3.2.1. Aufgrund der Preisvorgaben im Internet und der sich in den Akten 
befindlichen "internen Preisliste" (vgl. amtl. Akten Nr. 2.4) ist zudem eine 
relativ starke Weisungsgebundenheit der Sexarbeiterinnen dokumentiert. 
Die  vorgegebenen  Preise  sprechen  gegen  ihre  betriebswirtschaftliche 
Unabhängigkeit  und  damit  auch  gegen  ihre  mehrwertsteuerrechtliche 
Selbständigkeit  (E.  2.2.1).  Die  Beschwerdeführerin  bringt  dagegen  vor, 
die von  ihr gemachten Preisangaben auf der Homepage seien nicht als 
rechtlich  verbindliche Angebote  zu würdigen. Sie  habe  die  betreffenden 
Preisangaben  bloss  aus  werbetechnischen  Gründen  gemacht.  Die 
Beschwerdeführerin ist darauf hinzuweisen, dass die mehrwertsteuerliche 
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Qualifikation  von  Vorgängen  nicht  in  erster  Linie  aus  einer 
vertragsrechtlichen  Sicht,  sondern  nach  wirtschaftlichen,  tatsächlichen 
Kriterien  zu  erfolgen  hat  (E. 2.4).  Massgebend  ist  der  Auftritt  nach 
aussen.  Der  durchschnittliche  Betrachter  der  Homepage  musste  davon 
ausgehen, dass die Beschwerdeführerin die Preise festlegt und diese bei 
einem  Besuch  des  Sauna­  und  Erotikclubs  auch  zur  Anwendung 
kommen.  Im  Weiteren  ist  der  Einwand  der  Beschwerdeführerin  nicht 
stichhaltig, es handle sich bloss um Rahmenpreise, um einen möglichen 
Preiskampf zu verhindern. Einerseits  ist das Motiv  für die Preisangaben 
nicht relevant, andererseits ist angesichts der detaillierten Preisvorgaben 
nicht  von  blossen Rahmenpreisen  auszugehen  (vgl.  dazu  insbesondere 
die  «interne  Preisliste»  mit  einzelnen,  nach  der  Dauer  der  erotischen 
Dienstleistungen  differenzierten  Preisen  und  weiteren  Vorgaben  an  die 
Sexarbeiterinnen,  u.a.,  welche  Leistungen  sie  bei  welchen  Preisen 
anbieten sollen).
3.2.2.  Neben  den  aufgezeigten  Preisvorgaben  kann  ferner  auch  nicht 
gesagt  werden,  die  Sexarbeiterinnen  hätten  sonst  in  völliger 
betriebswirtschaftlicher  bzw.  arbeitsorganisatorischer  Unabhängigkeit 
gehandelt. Es waren jeweils mehrere Frauen, welche die Infrastruktur und 
die weiteren Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander,  innerhalb der 
Betriebs­  und  Öffnungszeiten  des  Clubs,  für  ihre  Sexangebote  genutzt 
haben.  Umfang  und  Zeitpunkt  der  Leistungserbringung  der  einzelnen 
Dame  waren  folglich  direkt  von  der  Belegungsdichte  der 
beschwerdeführerischen Betriebsmittel abhängig. Leistungsumfang und ­
zeit  konnten  die  Sexarbeiterinnen  dementsprechend  nur  bedingt  frei 
wählen. Sie bestimmten sich vielmehr nach Massgabe der betrieblichen 
Möglichkeiten und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der 
Beschwerdeführerin  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom  11.  März  2008, 
veröffentlicht  in  ASA  77  S.  570  f.  E. 3.2;  Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_806/2008  vom  1.  Juli  2009  E. 2.2.3).  Es  stand  im  ureigensten 
Interesse  der  Beschwerdeführerin,  dass  die  Zimmer  bestmöglich 
ausgelastet waren und dass Friktionen weitestgehend vermieden wurden, 
weshalb  sich  die  Damen  zwangsläufig  einer  entsprechenden 
betrieblichen  Ordnung  unterziehen  mussten  (zum  Ganzen:  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­5460/2008  vom  10.  Mai  2010  E. 3.3  mit 
weiteren  Hinweisen).  Die  Behauptung  der  Beschwerdeführerin,  die 
Sexarbeiterinnen bestimmten alleine, wann und in welchem Ausmass sie 
bei  ihr  arbeiten  wollten,  ist  insoweit  zu  berichtigen.  Im  Übrigen  wäre – 
entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – ein analoger Sachverhalt 
auch bei anderen Berufsarten entsprechend zu würdigen.
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3.3.  Der  Beschwerdeführerin  ist  indessen  zuzustimmen,  dass  die 
Sexarbeiterinnen ein gewisses "Unternehmensrisiko" tragen, da sie nicht 
mit einem fixen Einkommen rechnen können, sondern abhängig von der 
Nachfrage  der  Freier  sind.  Ein  ähnliches  Risiko  kennen  indessen  auch 
sog.  "Mitarbeiter  auf  Abruf".  Diese  verdienen  auch  nur  dann,  wenn  sie 
eingesetzt werden, ohne dass dadurch eine selbständige Erwerbstätigkeit 
gegeben wäre.  Im Weiteren mussten die  vorliegend  in Rede stehenden 
Sexarbeiterinnen keine Investitionen tätigen und hatten – abgesehen von 
der  "Zimmermiete",  die  ab  2006  pauschal  Fr.  200.­­  pro  Tag  betrug – 
keine  relevanten  beruflichen  Fixkosten.  Das  Unternehmensrisiko  der 
betreffenden Frauen kann deshalb als eher gering bezeichnet werden.
3.4.  Die  Beschwerdeführerin  legt  zudem  dar,  die  Sexarbeiterinnen 
würden auch bei den direkten Steuern und den Sozialversicherungen als 
selbständig erwerbstätig qualifiziert. Im Weiteren hat die ESTV anlässlich 
ihrer  Kontrolle  festgestellt,  dass  die  Sexarbeiterinnen  bei  den  direkten 
Steuern und der AHV  tatsächlich als selbständig eingestuft werden (vgl. 
Kontrollbericht,  Beiblatt,  Ziff.  2;  amtl.  Akten  Nr.  1).  Es  ist  indessen  zu 
beachten, dass die Art der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge 
sowie  die Qualifikation  einer  Person  als  selbständig  oder  unselbständig 
im  Zusammenhang mit  den  direkten  Steuern  zwar  nicht  unbedeutende, 
aber  dennoch  nicht  allein  ausschlaggebende  Indizien  für  die 
mehrwertsteuerliche Behandlung bilden  (E. 2.2.2). Es können sich somit 
Abweichungen  zwischen  der  Beurteilung  nach  mehrwertsteuerlichen 
Überlegungen  und  jener  betreffend  Sozialversicherungsrecht  bzw. 
direkten  Steuern  ergeben.  Es  ist  –  insbesondere  aufgrund  der 
verschiedenen Zielsetzungen dieser Rechtsgebiete – durchaus möglich, 
dass  ein  und  dieselbe  Person  in  den  verschiedenen  Bereichen 
unterschiedlich  eingestuft  wird  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom  15. 
Oktober  1993,  veröffentlicht  in  ASA  64  S.  732  E. 3d;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­5460/2008 vom 21. Mai 2010 E. 3.5.1, A­
156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A­1572/2006 vom 21. August 2008 
E. 3.4.1).
3.5.  Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  die  durch  die 
Sexarbeiterinnen erbrachen Dienstleistungen aufgrund des nach aussen 
sichtbaren  Erscheinungsbildes  einen  in  die  Gesamtorganisation  des 
Betriebs  integrierten  Zweig  des  Sauna­  und  Erotikclubs  der 
Beschwerdeführerin  darstellten.  Sie  bzw.  der  Club  und  die  Frauen 
erschienen  als  unternehmerische  Einheit,  wobei  massgebend  ist,  dass 
die  Beschwerdeführerin mit  dem Club  nach  aussen  im  eigenen Namen 
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auftrat.  Die  Umsätze  der  Sexarbeiterinnen  sind  ihr 
mehrwertsteuerrechtlich  zuzurechnen.  Gewisse  daneben  bestehende 
Anhaltspunkte  für  eine  mehrwertsteuerliche  Selbständigkeit  der 
Sexarbeiterinnen  (das  Tragen  eines  geringen  Unternehmensrisikos  und 
die  Abrechnung  der  Sozialversicherungsbeiträge  bzw.  die  Behandlung 
bei den direkten Steuern) sind nicht so bedeutsam, dass damit die  in E. 
3.1  und  E.  3.2  genannten,  hier  relevanten  Indizien  in  den  Hintergrund 
treten würden  (vgl.  auch Urteil  des Bundesgerichts  vom 11. März 2008, 
veröffentlicht  in  ASA  77  S.  571  E. 3.2  in  fine;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.4).
3.6.  Es  bleibt,  auf  die  übrigen  Argumente  der  Beschwerdeführerin 
einzugehen,  soweit  sie  nicht  bereits  durch  die  vorangehenden 
Erwägungen ausdrücklich oder implizit widerlegt sind.
3.6.1.  Die  Beschwerdeführerin  macht  geltend,  zwischen  ihr  und  den 
Sexarbeiterinnen läge weder ein Arbeits­ noch ein Auftragsverhältnis vor. 
Die  Damen  hätten  die  erotischen  Dienstleistungen  als 
Selbständigerwerbende  erbracht.  Der  Beschwerdeführerin  ist 
entgegenzuhalten, dass die Analyse der Frage nach der Selbständigkeit 
unter  zivilrechtlichen Gesichtspunkten  höchstens  eine Auslegungshilfe – 
mithin ein Indiz – darstellt,  jedenfalls nicht allein entscheidend sein kann 
(E.  2.4).  Im  vorliegenden  Fall  wird  den Damen  die mehrwertsteuerliche 
Selbständigkeit  jedoch nicht etwa aufgrund der Annahme abgesprochen, 
sie  stünden  in  einem  arbeits­  oder  auftragsrechtlichen  Verhältnis  zur 
Beschwerdeführerin,  sondern weil  für  die  sexuellen Dienstleistungen  im 
Sauna­  und  Erotikclub  nicht  sie,  sondern  die  Beschwerdeführerin  im 
eigenen Namen (des Clubs) nach aussen in Erscheinung tritt und jene zu 
ihr  in  einer  betrieblichen  und  arbeitsorganisatorischen  Abhängigkeit 
stehen  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom  11.  März  2008,  veröffentlicht  in 
ASA  77  S.  572  E. 3.3.2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
5460/2008  vom  12. Mai  2010  E. 3.5.1).  Als  mehrwertsteuerliche 
Leistungserbringerin hat folglich die Beschwerdeführerin zu gelten.
3.6.2. Die  Beschwerdeführerin  wendet  zudem  ein,  die  Sexarbeiterinnen 
würden ihre Verträge mit den Kunden selber abschliessen und auch von 
diesen  für  die  erbrachten  Leistungen  direkt  bezahlt.  Selbstverständlich 
vereinbarte der Kunde  letztlich mit der einzelnen Dame die Einzelheiten 
der zu erbringenden Leistung. Dies verändert jedoch genau so wenig wie 
die  Möglichkeit  der  Frauen,  eine  Leistung  allenfalls  nicht  zu  erbringen, 
das nach aussen vermittelte Gesamtbild, wonach die Beschwerdeführerin 
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mit der Zuhilfenahme der im Sauna­ und Erotikclub anwesenden Damen 
als  Leistungserbringerin  auftrat  (E.  3.1).  Unter  diesen  Umständen  ist 
ferner  die  direkte  Bezahlung  der Dienstleistung  bei  den Damen  (soweit 
sie  denn  tatsächlich  in  bar  erfolgte)  ebenfalls  nicht  entscheidend;  ein 
solches  System  ist  auch  in  anderen  Branchen,  namentlich  solchen 
Berufssparten  verbreitet,  in  denen  die  Leistungen  ohne  schriftliche 
Fakturierung erbracht werden und die Entschädigung bar eingenommen 
wird (Urteil des Bundesgerichts vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 
77  S.  572  E. 3.3.2;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1989/2011 
vom 4. Januar 2012 E. 4.4).
3.6.3. 
3.6.3.1 Die  Beschwerdeführerin  hält  zudem  dafür,  die  ESTV  unterstelle 
ihr mit  der Umsatzaufrechnung die Ausübung einer  kriminellen Tätigkeit 
in  der  Form  der  Zuhälterei,  dies  ganz  im  Gegensatz  zu  den  zahlreich 
stattgefundenen Polizeikontrollen, die nie derartige Verstösse festgestellt 
hätten.
3.6.3.2 Laut Art. 195 Abs. 3 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 
21.  Dezember  1937  (StGB,  SR  311.0)  wird  jemand,  der  die 
Handlungsfreiheit  einer  Person,  die  Prostitution  betreibt,  dadurch 
beeinträchtigt, dass er sie bei dieser Tätigkeit überwacht, oder Ort, Zeit, 
Ausmass  oder  andere  Umstände  der  Prostitution  bestimmt,  mit 
Freiheitsstrafe  bis  zu  zehn  Jahren  oder  Geldstrafe  bestraft.  Gemäss 
Rechtsprechung  setzt  die Strafbarkeit  voraus,  dass  auf  die Prostituierte 
ein  gewisser  Druck  ausgeübt  wird,  dem  sie  sich  nicht  ohne  weiteres 
entziehen kann,  so dass sie  in  ihrer Entscheidung, ob und wie sie dem 
Gewerbe  nachgehen  will,  nicht  mehr  vollständig  frei  ist,  und  dass  die 
Überwachung  oder  die  bestimmende  Einflussnahme  ihrem  Willen  oder 
ihren Bedürfnissen zuwiderläuft (BGE 129 IV 81 E. 1.2, BGE 126 IV 76 E. 
2, BGE 125 IV 269 E. 1).
3.6.3.3  Inwieweit  das  Verhalten  der  Beschwerdeführerin  in  ihrem  Club 
den  Sexarbeiterinnen  gegenüber  in  irgendeiner  Weise  im  Sinne  von 
Art. 195 Abs. 3 StGB strafrechtlich relevant gewesen sein könnte, ist nicht 
vom  Bundesverwaltungsgericht  zu  beurteilen  und  ohnehin  nicht 
massgebend  für  das  vorliegende  Verfahren.  Die  mehrwertsteuerliche 
Selbständigkeit  wird  den  Damen  nicht  abgesprochen,  weil  auf  sie  ein 
unzulässiger  Druck  ausgeübt  wurde,  sondern  weil  sie  sich  in  die 
Organisation  der  Beschwerdeführerin  einfügten  und  gegen  aussen 
letztere  für die durch die Dienstleistungen der Frauen erzielten Umsätze 
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als mehrwertsteuerliche Leistungserbringern in Erscheinung trat. Wie die 
Gegebenheiten im Innenverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und 
den Frauen allenfalls in strafrechtlicher Hinsicht zu qualifizieren wären, ist 
dabei  ebenso  wenig  entscheidend  wie  die  Natur  des 
Vertragsverhältnisses  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
1562/2006  vom  26.  September  2008  E. 3.2.5.2,  A­1399/2006  und  A­
1400/2006  vom  6.  Februar  2008  E. 3.4.1).  Im  Sinne  einer  antizipierten 
Beweiswürdigung  kann  auf  die  angebotene  Auskunftseinholung  beim 
Amtsstatthalter  bzw.  der  Kriminalpolizei  des  Kantons  Luzern  verzichtet 
werden,  da  eine  solche  Auskunft  für  das  vorliegende  Verfahren  von 
vornherein  nicht  relevant  sein  kann  (zur  antizipierten  Beweiswürdigung 
vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 130 II 429 E. 2.1, 125 I 134 E. 6c/cc; Urteil des 
Bundesgerichts  2C_115/2007 vom 11. Februar  2008 E.  2.2; Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­2998/2009  vom  11. November  2010 
E. 2.2.3, A­2149/2008 und A­2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 2.3).
3.6.4.  Schliesslich  bringt  die  Beschwerdeführerin  vor,  die 
Sexarbeiterinnen hätten jederzeit – ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist 
– einen  anderen  Arbeitsort  suchen  können,  um  ihrer  Tätigkeit 
nachzugehen.  Die  Beschwerdeführerin  ist  erneut  darauf  hinzuweisen, 
dass  für  Zwecke  der  Mehrwertsteuer  das  massgebende  Kriterium  zur 
Abgrenzung  der  selbständigen  von  der  unselbständigen  Tätigkeit  das 
Auftreten  im  eigenen  Namen  gegenüber  Dritten  ist.  Ob  eine  Aufgabe 
einer Tätigkeit an einem Arbeitsort ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist 
möglich ist, stellt kein entscheidendes Kriterium dar (vgl. E. 2.2.1).
4. 
Da  feststeht,  dass  die  Beschwerdeführerin  für  die  Dienstleistungen  der 
Sexarbeiterinnen  im Sauna­  und Erotikclub  in mehrwertsteuerrechtlicher 
Hinsicht  als  Leistungserbringerin  zu  betrachten  ist,  ist  als  Nächstes  die 
Rechtmässigkeit  der  von  der  ESTV  vorgenommenen 
Ermessenseinschätzung dieses Umsatzes zu beurteilen.
4.1.  Die  Beschwerdeführerin  hat  unbestrittenermassen  die  von  den 
Sexarbeiterinnen vereinnahmten Umsätze nirgends  in  ihrer Buchhaltung 
erfasst.  Die  Buchhaltungsunterlagen  entsprechen  demzufolge  nicht  den 
gesetzlichen Anforderungen, da sie nicht vollständig sind (E. 2.5.3). Unter 
diesen  Umständen  war  die  ESTV  klarerweise  dazu  berechtigt  und 
verpflichtet, den fraglichen Umsatz durch eine pflichtgemässe Schätzung 
zu  ermitteln.  Der  Einwand  der  Beschwerdeführerin,  sie  habe  keine 
Verbuchung vornehmen müssen, da kein durchsetzbares Rechtsgeschäft 
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zwischen  ihr  und  den  Freiern  zugrunde  liege,  ist  nicht  stichhaltig.  Wie 
oben aufgezeigt, sind der Beschwerdeführerin die betreffenden Umsätze 
mehrwertsteuerrechtlich  zuzurechnen  (E.  3.5)  und  sie  hatte  diese 
demnach auch als Ertrag zu verbuchen. Daran kann der Umstand nichts 
ändern,  dass  –  gemäss  den  Angaben  der  Beschwerdeführerin  –  die 
jährlichen  Revisionsberichte  die  Ordnungsmässigkeit  der 
Buchhaltungsabschlüsse bestätigt hätten. Die Frage, ob die betreffenden 
Revisionsberichte  mangelhaft  sind,  muss  im  Übrigen  im  vorliegenden 
Verfahren nicht beantwortet werden.
4.2. 
4.2.1. Die ESTV stützte ihre Schätzung auf Stichproben aus der Zeit vom 
10. bis 20. November 2002. Für diese Zeit  lagen  ihr amtshilfeweise von 
der  Kantonspolizei  erhaltene  Tageszusammenstellungen  über  die 
Einnahmen der Beschwerdeführerin aus den erotischen Dienstleistungen 
der  Frauen,  den  Eintritten,  dem  Saunabetrieb  sowie  den  Parties  vor 
(vgl. amtl.  Akten  Nr.  2.4).  Die  ESTV  ermittelte  daraus  das  Verhältnis 
zwischen  den  verbuchten  Umsätzen  (Eintrittsgelder,  Zimmermieten, 
gastgewerbliche  Leistungen)  und  den  unverbuchten  Umsätzen 
(Einnahmen  aus  den  erotischen Dienstleistungen).  Es  resultierte  ein  im 
Verhältnis  zum  Gesamtumsatz  (verbucht  und  unverbucht)  nicht 
verbuchter Umsatz von 41,5%. Diesen Wert legte die ESTV auf die ganze 
Kontrollperiode um. Sie rechnete 41,5% des Gesamtumsatzes betreffend 
die  Zeit  vom  1. Quartal  2001  bis  2. Quartal  2006  als  unverbuchten 
Umsatz  aus  erotischen  Dienstleistungen  auf.  In  der  Folge  forderte  sie 
7,6% Mehrwertsteuer  von dem zuletzt  genannten Umsatz,  ausmachend 
Fr. 296'338.­­,  nach  (vgl.  zur  Berechnung  insbesondere  Ziff.  2.5  des 
Einspracheentscheids).
4.2.2.  Sind,  wie  im  vorliegenden  Fall,  die  Voraussetzungen  einer 
Ermessenstaxation  erfüllt  (E.  4.1),  obliegt  es  der  Beschwerdeführerin, 
den Nachweis zu erbringen, dass die Schätzung der Vorinstanz unrichtig 
ist  bzw.  dieser  dabei  erhebliche  Ermessensfehler  unterlaufen  sind.  Sie 
hat  sich  mit  den  einzelnen  Elementen  der  vorgenommenen 
Ermessenseinschätzung  im Einzelnen zu befassen und – unter Hinweis 
auf Beweismittel – die Schätzung der ESTV zu widerlegen (vgl. E. 2.5.4). 
Die  Beschwerdeführerin  bestreitet  indessen  bloss  die  Zurechnung  der 
Umsätze aus den erotischen Dienstleistungen. Hinsichtlich der Höhe der 
Schätzung  macht  sie  keine  Ausführungen.  Die  von  der  ESTV 
vorgenommene Schätzung ist auch nicht zu beanstanden. Sie beruht auf 
individuellen  und  plausiblen  Angaben  der  Beschwerdeführerin.  Im 
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Weiteren  erweist  sich  die  von  der  ESTV  vorgenommene  Umlage  als 
rechtmässig,  da  keine  Anhaltspunkte  dafür  vorliegen,  dass  in  der  Zeit 
vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2006 nicht von ähnlichen Verhältnissen 
auszugehen  wäre,  wie  im  November  2002  (E.  2.5.3).  Im  Übrigen  sind 
gewisse  Fehlerquellen  bzw.  Unschärfen  einer  Schätzung  grundsätzlich 
inhärent.  Es  wäre  Aufgabe  der  Beschwerdeführerin  gewesen,  durch 
ordnungsgemäss  geführte,  vollständige  Aufzeichnungen  von  vornherein 
Klarheit über sämtliche von  ihr erzielten Einnahmen zu schaffen. Dieser 
Obliegenheit  ist  sie  nicht  nachgekommen  und  sie  hat  die  sich  allfällig 
daraus  ergebenden  nachteiligen  Konsequenzen  zu  tragen  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 4.2.5).
5. 
Nach  dem  Gesagten  ist  die  Beschwerde  vollumfänglich  abzuweisen, 
soweit darauf einzutreten  ist. Die Verfahrenskosten von Fr. 7'500.­­ sind 
der  Beschwerdeführerin  aufzuerlegen  (Art.  63  VwVG  in  Verbindung mit 
Art.  4  des  Reglements  vom  21.  Februar  2008  über  die  Kosten  und 
Entschädigungen  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht  [VGKE,  SR 
173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu 
verrechnen.  Eine  Parteientschädigung  an  die  Beschwerdeführerin  ist 
nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. 
Die  Verfahrenskosten  von  Fr.  7'500.­­  werden  der  Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  in  gleicher 
Höhe verrechnet.
3. 
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4. 
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. ..; Gerichtsurkunde)
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Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen  diesen  Entscheid  kann  innert  30 Tagen  nach  Eröffnung  beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  geführt  werden  (Art. 82  ff.,  90  ff.  und  100  des 
Bundesgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  [BGG,  SR  173.110]).  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel  und die Unterschrift  zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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