A-2967/2008 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-2967/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 1 . A u g u s t 2 0 1 0
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Charlotte
Schoder, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005/
Vorsteuerabzug, Stellvertretung).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-2967/2008
Sachverhalt:
A.
A._______ führt eine Einzelfirma; er war vom 1. Januar 1995 bis zum
31. März 2007 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die ESTV
führte im April/Mai 2006 bei A._______ eine Kontrolle durch und
forderte daraufhin mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 189'947
vom 2. Juni 2006 Fr. 31'753.-- unter anderem mit der Begründung
nach, er habe Logementumsätze nicht abgerechnet. Er habe zu
Unrecht auf der Vermietung diverser Ferienwohnungen, welche sich im
Besitz seiner Kinder befänden, keine Mehrwertsteuer abgerechnet,
obwohl die Vermietung nicht in direkter Stellvertretung stattgefunden
habe.
B.
Am 12 Mai 2006 teilte A._______ der ESTV mit, die Mieterträge aus
dem Haus X._______ und den zwei Chalets seien Mieterträge seiner
Kinder, welche die Vermietung auf eigene Rechnung betrieben. Ob
eine Mehrwertsteuerpflicht seiner Kinder vorliege, sei durch die ESTV
zu prüfen. Mit Schreiben vom 16. November und 28. November 2006
verlangte er einen anfechtbaren Entscheid bezüglich der Position 1.6,
„Nicht abgerechnete Logementumsätze“, der EA Nr. 189'947
(Steuerbetrag Fr. 20'116.40). Am 26. Januar 2007 teilte A._______ der
ESTV zudem mit, er sei ebenfalls Eigentümer der zwei Chalets.
C.
Die ESTV traf am 12. Juni 2007 den verlangten förmlichen Entscheid,
indem sie ihre Nachforderung bestätigte. Gegen diesen erhob
A._______ am 10. Juli 2007 Einsprache. Er machte für die beiden
Wohnungen im Haus X._______ keinen Vorsteuerabzug geltend;
hingegen forderte er die Anerkennung eines Vorsteuerabzugs von
Fr. 40'117.64 (Perioden 2001 bis 2005) für die beiden Chalets. Er
führte aus, er habe die Nutzung dieser Chalets selber inne und
überlasse lediglich die Einnahmen seinen Kindern zur Erstellung der
Verwaltungsabrechnungen; diese bezahlten für ihn aus diesen
Einnahmen die Kosten und Schuldzinsen. Die Vorsteuern die zwei
Chalets betreffend seien ihm gutzuschreiben.
D.
Die ESTV wies mit dem Einspracheentscheid vom 9. April 2008 die
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Einsprache ab, im Wesentlichen mit der Begründung, A._______ habe
seine zwei Chalets seinen (nicht mehrwertsteuerpflichtigen) Kindern
zur Nutzung übertragen und sie dann für diese weitervermietet, ohne
dabei als deren direkter Stellvertreter aufgetreten zu sein. Damit
könnten keine Vorsteuern berücksichtigt werden. Im Übrigen habe
A._______ im massgebenden Zeitraum bei den direkten Steuern keine
Mieterträge aus den Chalets als Einkommen versteuert.
E.
Am 6. Mai 2008 erhob A._______ (Beschwerdeführer) Beschwerde an
das Bundesverwaltungsgericht mit dem Begehren um Anrechnung der
Vorsteuern für die Wohnungen in seinem Besitz, oder, als
Eventualantrag die Befreiung von der Besteuerung. Diese Wohnungen
(zwei Chalets und zwei Appartements) habe er – nicht als
Stellvertreter seiner Kinder – an Gäste vermietet unter Rechnungs-
stellung auf seinem Papier und mit Angabe der MWST-Nummer. Die
interne Abrechnung dieser Einnahmen habe er seinen Kindern
überlassen. Die diesbezüglichen Angaben im Schreiben vom 12. Mai
2006 stimmten nicht. Der Bezug zur direkten Bundessteuer habe keine
Relevanz. Er begehrte ausserdem, die Besteuerung der Einnahmen
aus den Wohnungen der Nachkommen sei zu klären (Rechtsbegehren
2).
F.
Auf Grund der Verfügung des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Mai
2008, die Beschwerde mit konkreten Rechtsbegehren zu verbessern,
präzisierte der Beschwerdeführer mit der Eingabe vom 13. Mai 2008
sein erstes Begehren um Anrechnung der Vorsteuern im Betrag von
Fr. 40'117.64 für die Wohnungen in seinem Eigentum, oder, als
Eventualantrag die Befreiung von der Besteuerung. Das zweite
Rechtsbegehren und die Begründung dazu blieben unverändert.
G.
Auf Aufforderung des Bundesverwaltungsgericht reichte der
Beschwerdeführer am 12. August 2008 Vorsteuerbelege gemäss den
Bauabrechnungen 2003-2005 sowie den Betriebsrechnungen 2001-
2005 ein. In ihrer Vernehmlassung vom 19. September 2008 schloss
die ESTV auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten
des Beschwerdeführers. Sie machte im Wesentlichen geltend, dieser
habe seine ihm gehörenden zwei Chalets und Appartements seinen
Kindern zur Nutzung überlassen, in der Folge jedoch im eigenen
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Namen an Gäste vermietet. Es könne deshalb kein Vorsteuerabzug
gewährt werden.
H.
Mit Verfügung vom 3. März 2010 fordert das Bundesverwaltungsgericht
den Beschwerdeführer auf, Nachweise einzureichen, dass die
Vermietung der zwei Chalets im Gegensatz zu seiner Erklärung vom
12. Mai 2006 durch ihn selbst auf eigene Rechnung und nicht durch
oder für Rechnung seiner Nachkommen erfolgt sei. Dieser
Aufforderung kam der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 18. März
2010 nach. Er reichte eine Auswahl von zehn Rechnungen ein.
I.
Am 20. April 2010 nahm die ESTV Stellung. Aufgrund der neu
eingereichten Rechnungen sei nachgewiesen, dass der Beschwer-
deführer die beiden Chalets im eigenen Namen vermietet habe.
Inwiefern die eingereichten Unterlagen jedoch den Nachweis dafür
erbringen sollten, dass er für eigene Rechnung gehandelt habe, sei
nicht einzusehen. Im Gegenteil, aufgrund der Umstände sei erstellt,
dass der Beschwerdeführer für fremde Rechnung gehandelt habe.
Auf die weiteren entscheidrelevanten Begründungen der Verfahrens-
parteien wird das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen der
Erwägungen eingehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni
2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmun-
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gen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben
grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse
anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren
betrifft die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005 und
untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000
1300). Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden
Bestimmungen ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinn von
Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens
hängige Verfahren anwendbar. Dabei ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG
restriktiv auszulegen, indem strikte nur Verfahrensnormen sofort
anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem
materiellem Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010
E. 1.2, A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Um kein
Verfahrensrecht handelt es sich insbesondere auch bei den Regeln
über die Stellvertretung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_442/2009
vom 5. Februar 2010 E. 2.4).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerde-
führer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Im Beschwerde-
verfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von
Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich
2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im
schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4
VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden
(anstelle vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5468/2008
vom 21. Januar 2010 E. 1.2, A-2458/2009 vom 14. Juli 2009 E. 1.2 mit
Hinweisen). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem
anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den
angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung
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bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motiv-
substitution; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1558/2006
vom 3. Dezember 2009 E. 1.2; Entscheid der Eidgenössischen Steuer-
rekurskommission [SRK] vom 12. Oktober 1998, veröffentlicht in Ver-
waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.29 E. 4a; zum Ganzen:
BVGE 2007/41 E. 2).
1.4 Streitgegenstand bildet vor Bundesverwaltungsgericht das in der
angefochtenen Verfügung geregelte Rechtsverhältnis, soweit es im Be-
schwerdeverfahren noch streitig ist (Urteil des Bundesgerichts
2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1). Der Streitgegenstand ist nicht
mit der angefochtenen Verfügung identisch. Diese bildet lediglich das
Anfechtungsobjekt und damit den Rahmen, welcher den möglichen
Umfang des Streitgegenstands begrenzt. Anfechtungsobjekt und
Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung ins-
gesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde
nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhält -
nisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungs-
weise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar zum Anfechtungs-, nicht
aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; RENÉ A.
RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches Prozessrecht und
Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1994, Rz. 899 ff.). Die
Rechtsmittelinstanz darf im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die
Verfügung nur insoweit überprüfen, als sie angefochten ist (BGE 131 II
203 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom
20. November 2008 E.1.4, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 1.2 mit
Hinweisen).
Im vorliegenden Fall anerkennt der Beschwerdeführer, für den Umsatz
der Ferienwohnungen steuerpflichtig zu sein. Im Streit – und damit
Streitgegenstand – sind lediglich die Vorsteuern bezüglich der beiden
Chalets von Fr. 40'117.64 für die Jahre 2001 bis 2005 (nicht die Vor-
steuern bezüglich der beiden Wohnungen im Haus X._______). Auf
sein Rechtsbegehren 2 in der Beschwerde vom 6. Mai 2008 und in der
Beschwerdeergänzung vom 13. Mai 2008 ist hingegen gemäss Art. 52
Abs. 2 VwVG nicht einzutreten; das Rechtsbegehren 2 ermangelt der
genügenden Bestimmtheit, wenn in der Beschwerde (und in der Be-
schwerdeverbesserung) ohne weitere Begründung lediglich verlangt
wird, es sei „die Besteuerung der Einnahmen aus den Wohnungen der
Nachkommen ... zu klären“ (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., S. 94
Rz. 2.211).
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2.
2.1 Die Steuerbarkeit von Lieferungen und Dienstleistungen bedingt
gemäss Art. 5 aMWSTG, dass sie „gegen Entgelt“ erbracht werden.
Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie also im
Austausch mit einer Gegenleistung erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt –
vom Eigenverbrauch abgesehen – ein unabdingbares Tatbestands-
merkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen
Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in
erwähntem Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt
nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle zahlreicher:
BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3, A-1567/2006 vom
28. Dezember 2007 E. 2.2.1 und A-1431/2006 vom 25. Mai 2007
E. 2.1). Es fehlt in diesem Fall an einem Steuerobjekt und es handelt
sich aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht um einen sog. "Nichtumsatz"
(BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1, BVGE 2008/63 E. 2.3;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. De-
zember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1).
2.2
2.2.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder
Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in
ihrer Steuerabrechnung u. a. die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit
den Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. a und
b sowie Abs. 2 aMWSTG).
2.2.2 Für einen Vorsteuerabzug ist gemäss Art. 38 Abs. 1 aMWSTG –
in Abweichung zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Euro-
päischen Gemeinschaften (EuGH) und etwa des deutschen Rechts
(sog. "erfolgloser Unternehmer") – u.a. erforderlich, dass die mit der
Vorsteuer belasteten Gegenstände und Dienstleistungen ("Input") für
einen geschäftlich begründeten Zweck gemäss Abs. 2 der Bestimmung
verwendet werden, namentlich für steuerbare Lieferungen und
Dienstleistungen ("Output"; statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 10;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1566/2006 vom 11. August
2008 E. 2.2, A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.2, A-1351/2006 vom
29. Oktober 2007 E. 4.1). Verlangt wird gemäss Rechtsprechung ein
"objektiv wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerbarer
Eingangs- und Ausgangsleistung" (BGE 132 II 353 E. 8.2 f., 10; Urteile
des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4,
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2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 5.2 in fine; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1, A-
1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Nicht genügend
ist nach dem auf das vorliegende Verfahren noch anwendbaren
aMWSTG eine lediglich für die Zukunft beabsichtigte Verwendung; das
schweizerische Recht knüpft an die tatsächliche Verwendung der
Eingangsleistung für steuerbare Umsätze und nicht nur an die
Unternehmereigenschaft (Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009
vom 1. Februar 2010 E. 7.2, 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004
E. 4.3.2 mit Hinweis auf DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 257 ff.; so
schon Entscheide der SRK vom 14. März 2006, veröffentlicht in VPB
70.79 E. 3c/aa, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41
E. 2c/aa; in gleicher Weise auch Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.3, A-1376/2006 vom
20. November 2007 E. 5.2, A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.2;
anderer Ansicht ein Teil der Lehre: ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1395; IVO P. BAUMGARTNER, in:
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel 2000, Rz. 44, 46 ff. zu Art. 38, mit Verweisen auf die
europäische Rechtsprechung; siehe auch ANNIE ROCHAT PAUCHARD,
Création d'une nouvelle entreprise et début d'assujettissement à la
TVA, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 927).
2.2.3 Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich
begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz
verwendet, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 10; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.4,
A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 2.3; RIEDO, a.a.O., S. 254 f., 260,
283). Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch juristische Perso-
nen als Steuerpflichtige können (wie natürliche Personen) ein Neben-
einander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betäti-
gung aufweisen und im Umfang, in dem sie die Eingangsleistungen
nicht für steuerbare Zwecke verwenden, findet Endverbrauch statt
(sog. "Endverbrauch in der Unternehmenssphäre"; BGE 132 II 353
E. 8.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010
E. 7.2; BGE 123 II 295 E. 7a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1575/2006 vom 5. Oktober 2009 E. 2.2.1, A-1595/2006 vom 2. April
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2009 E. 2.6.2, A-1479/2006 vom 10. September 2008 E. 2.2.3). Soweit
eine Eingangsleistung für einen „Nichtumsatz“ (vgl. oben E. 2.1)
verwendet und damit endverbraucht wird, ist der Vorsteuerabzug zu
verweigern (BVGE 2009/34 E. 2.2.4.1; vgl. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG).
2.3
2.3.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerlich
relevanter Leistungsaustausch bzw. Eingangs- oder Ausgangsumsatz
(vgl. oben E. 2.1) vorliegt, stellt sich zwangsläufig die Frage, wer als
Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl.
dazu ausdrücklich Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom
20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2, A-1390/2006 vom
30. Oktober 2007 E. 2.2).
2.3.2 Als Grundsatz gilt dabei, dass das Handeln demjenigen
mehrwertsteuerlich zugerechnet wird, der nach aussen, gegenüber
Dritten, im eigenen Namen auftritt (Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2, A-
1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.1, A-1341/2006 vom 7. März
2007 E. 2.3.1; Entscheide der SRK vom 4. Dezember 2003, ver-
öffentlicht in VPB 68.71 E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht
in VPB 67.50 E. 2b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46
E. 3a und b). Blosser Vermittler ist in diesem Zusammenhang
dagegen, wer Leistungen (Lieferungen und Dienstleistungen)
ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt.
Diesfalls kommt das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem
Vertretenen und dem Dritten zustande (direkte Stellvertretung,
Art. 11 Abs. 1 aMWSTG). Der Vertreter erbringt diesfalls jedoch eine
eigenständige Leistung (die Vermittlungsleistung), welche bei
Erzielen einer Provision der Steuer unterliegt (Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1, A-
1494/2006 vom 21. September 2007 E. 3.1.2 und 3.2.2 mit Hinwei-
sen).
2.3.3 Das Erfordernis des ausdrücklichen Auftritts im Namen und für
Rechnung des Vertretenen ist insbesondere dann nicht erfüllt, wenn
der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, als Vertreter zu handeln,
ohne jedoch die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu
geben. Ebenso wenig reicht eine stillschweigende Willenskundgabe,
in fremdem Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, für
Seite 9
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die Begründung einer direkten Stellvertretung im Sinne des
Mehrwertsteuergesetzes aus. Namentlich genügt es den Anforde-
rungen von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG nicht, dass die Beteiligten in
Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. der Dritte – wie
dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht gemäss Art. 32 Abs. 2 des
Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) der Fall wäre –
aus den Umständen schliessen muss, dass der Vertreter für
Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist
([anstatt vieler] Urteile des Bundesgerichts 2C_442/2009 vom 5. Feb-
ruar 2010 E. 2.4.2, 2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 4.3;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6143/2007 vom 28. Mai
2009 E. 2.2.2.2, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1 ff. mit
zahlreichen Hinweisen).
2.3.4 Die ESTV hatte die Anforderungen an die direkte Stellvertretung
gemäss Art. 11 Abs. 1 aMWSTG in einer Wegleitung konkretisiert
(siehe dazu Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001],
N 190 ff.). In der Praxis wurden jedoch die strengen formellen
Anforderung für die Annahme der direkten Stellvertretung teilweise
kritisiert (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 283). Seit
Inkrafttreten von Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347)
am 1. Juli 2006 wurde allein aufgrund von Formmängeln keine
Mehrwertsteuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die
mehrwertsteuerpflichtige Person nachweist, dass durch die
Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser
Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein
Steuerausfall entstanden ist.
2.3.5 Von einer direkten Stellvertretung kann gemäss Ziff. 2.1 der Pra-
xismitteilung vom 31. Oktober 2006 (Behandlung von Formmängeln)
dennoch ausgegangen werden, wenn aus der Gesamtheit der relevan-
ten Unterlagen eindeutig hervorgeht, dass der Vertrag direkt zwischen
dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger zustande ge-
kommen und abgewickelt worden ist, der Vertreter dem Endabnehmer
gegenüber keine Leistung erbringt oder für die Leistung der einen oder
anderen Vertragspartei nicht einstehen muss, der Geschäftsvorfall kor-
rekt, das heisst insbesondere beim Vertreter bloss die Provision er-
folgswirksam verbucht wurde, der Vertretene für den Dritten erkennbar
und aus der Gesamtheit der Unterlagen eindeutig identifiziert werden
kann und der Vertretene dem Vertreter gegenüber abrechnet.
Seite 10
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Vom Anwendungsbereich von Art. 45a aMWSTGV wurden jedoch nur
Formmängel erfasst. Die Verwaltungspraxis der ESTV – auch die for -
mellen Regelungen – wurden durch Art. 45a aMWSTGV nicht
aufgehoben, sondern bleiben bestehen sowie gültig und sind
grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beachten. Sie sollen aber
aufgrund der Anweisung des Bundesrates in Art. 45a aMWSTGV
pragmatisch angewendet werden (BGVE 2007/25 E. 6.1). Die
Voraussetzung des ausdrücklichen Auftritts des Vermittlers im Namen
und für Rechnung des Vertretenen stellt nach der Rechtsprechung
hingegen eine materiellrechtliche Gültigkeitsvoraussetzung für die
direkte Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts dar;
Art. 45a MWSTGV kann entsprechend nur in Betracht gezogen
werden, wenn der Vertreter zwar ausdrücklich im Namen und für
Rechnung aufgetreten ist, jedoch die weitergehenden Formerfor-
dernisse der Verwaltungspraxis nicht erfüllt sind (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2,
A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.3, A-1390/2006 vom
30. Oktober 2007 E. 2.4.4, A-1462/2006 vom 6. September 2007
E. 2.2.4).
2.3.6 Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde
Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen
auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als
auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine
mehrwertsteuerliche Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Art. 11
Abs. 2 aMWSTG). Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei
Umsätze bei der indirekten Stellvertretung (eigentlicher Leistungs-
erbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an
Leistungsbezüger) sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als
auch auf Dienstleistungen anwendbar. Im Ergebnis bedeutet dies,
dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf
beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im
eigenen Namen weiter zu fakturieren. Damit einem Steuerpflichtigen
eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er diese
folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt,
dass er sich mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die
Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter
Stellvertreter) auftritt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.1, A-1462/2006 vom
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6. September 2007 E. 2.2.1, A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4
und 3.2).
3.
Im vorliegenden Fall wehrt sich der Beschwerdeführer nicht dagegen,
dass ihm seine Umsätze gemäss der Ziff. 1.6 der EA Nr. 189'947 aus
der Vermietung der zwei Chalets aufgerechnet und Mehrwertsteuern
darauf erhoben werden. Er macht aber Vorsteuern auf
Eingangleistungen für die Erzielung dieser Umsätze im Umfang von
Fr. 40'117.64 geltend. Zu klären ist demnach, ob er Anspruch auf
diese Vorsteuerabzüge hat.
3.1 Am 12. Mai 2006 bestätigte der Beschwerdeführer der ESTV
schriftlich (amtliche Akten Nr. 3), die Mieterträge aus den Chalets
seien Mieterträge seiner Kinder, welche die Vermietung auf eigene
Rechnung betrieben. Die gesamten Mieterträge würden unter einem
gemeinsamen Pool abgerechnet und aufgeteilt zu je 1/3 für seine
Kinder. Ob eine Mehrwertsteuerpflicht seiner Kinder vorliege, sei durch
die ESTV zu prüfen. Alle diese privaten Einkünfte seien klar vom
Hotelbetrieb getrennt und privat versteuert worden. Der Beschwerde-
führer hat diese Darstellung zwei Jahre später in der Beschwerde vom
6. Mai 2008 widerrufen und ausgeführt, er vermiete die Chalets selbst
und die Einnahmen stünden ihm zu. In der internen Abrechnung habe
er diese Einnahmen seinen Kindern überlassen.
Der Beschwerdeführer hat jedenfalls in seinen eigenen Steuerer-
klärungen für die Jahre 2001 bis 2005 kein Einkommen aus der
Vermietung der Chalets ausgewiesen (amtliche Akten Nr. 13). Daraus
ist zu schliessen, dass seine Auskunft an die ESTV vom 12. Mai 2006
richtig war, die Vermietung der Chalets erfolge auf Rechnung seiner
Kinder. Er trat den Mietern gegenüber jedoch im eigenen Namen auf.
Von einem ausdrücklichen Auftritt im Namen und für Rechnung seiner
Kinder (sog. direkte Stellvertretung) kann also keine Rede sein. Es
liegt eine Vermietung des Beschwerdeführers im eigenem Namen aber
auf fremde Rechnung vor. Dies stellt eine indirekte Stellvertretung
nach Art. 11 Abs. 2 aMWSTG dar. Die Umsätze aus der Vermietung
der Chalets an Dritte sind nach dem Gesagten dem Beschwerdeführer
zuzurechnen. Die ESTV hat die Mehrwertsteuer auf den
entsprechenden Umsätzen deshalb zu Recht bei diesem nacher-
hoben.
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3.2 Die ESTV schloss aus dem Umstand, dass die Kinder das Entgelt
aus der Vermietung an Dritte eingenommen haben, auf eine
Nutzungsüberlassung der Chalets vom Beschwerdeführer als deren
Eigentümer an seine Kinder. Das Bundesverwaltungsgericht teilt diese
Schlussfolgerung. Die ESTV verweigerte dem Beschwerdeführer in der
Folge die von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzüge mit der
Begründung, die Nutzungsüberlassung der betreffenden Chalets an
seine Kinder sei gemäss Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG von der Steuer
ausgenommen und er habe deshalb nach Art. 38 Abs. 4 aMWSTG
keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG kann
freilich erst dann von Bedeutung sein, wenn überhaupt ein steuerbarer
Leistungsaustausch vorliegt, was auch die ESTV mit ihrer Aussage im
Einspracheentscheid, ein von den Kindern für die Nutzungsüber-
lassung allfällig entrichtetes Entgelt fiele unter Art. 18 Ziff. 21
aMWSTG, zum Ausdruck bringt. Vorliegend mangelt es allerdings
bereits an einem steuerbaren Leistungsaustausch.
Richtig ist, dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachten
Eingangsleistungen (Bauarbeiten, Einkäufe von elektrischen Geräten,
Sanierungen etc.) für die Nutzungsüberlassung an die Kinder
verwendet worden sind. Denn erst in einem zweiten Schritt wurden die
Chalets mehrwertsteuerrechtlich – aufgrund der Fiktion der zwei
Umsätze bei der indirekten Stellvertretung (vgl. E. 2.3.6) – von den
Kindern an den Beschwerdeführer und danach von diesem als
indirekter Stellvertreter an Dritte vermietet. Die vorliegend in Frage
stehenden Eingangsleistungen stehen damit mit der Nutzungs-
überlassung des Beschwerdeführers an seine Kinder und nicht mit der
nachher erfolgenden Vermietung an Dritte in einem objektiv
wirtschaftlichen Zusammenhang (E. 2.2.2).
Die Nutzungsüberlassung des Beschwerdeführers an seine Kinder
erfolgte unentgeltlich; etwas Anderes wird vom Beschwerdeführer
weder geltend gemacht noch ergibt es sich aus den Akten. Die
Entgeltlichkeit stellt aber – vom Eigenverbrauch abgesehen – ein
unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen
Leistung dar (E. 2.1). Vorliegend ist somit ein sog. "Nichtumsatz"
gegeben, der nicht unter den Anwendungsbereich des aMWSTG fällt.
Bereits aus diesem Grund entfällt im hier zu beurteilenden Fall die
Berechtigung zum Vorsteuerabzug (E. 2.2.3 in fine). Die ESTV hat
diesen somit zu Recht verweigert.
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4.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerde-
führer als unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerde-
verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl.
Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'300.--
festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]) und dem Beschwerdeführer zur Zahlung
auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 3'300.-- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss
von Fr. 3'300.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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