A-2999/2007 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (Steuerperiode 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal...

Abtei lung I
A-2999/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 2 . F e b r u a r 2 0 1 0
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______, ...
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2006),
Heilbehandlung, Medikamentenabgabe.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-2999/2007
Sachverhalt:
A.
(...) Nach verschiedenen Korrespondenzen zur Frage der subjektiven
Steuerpflicht teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) dem
X. am 4. September 2006 im Wesentlichen mit, die Abgabe von
Medikamenten an Patienten zur eigenen Anwendung sei steuerbar,
und es sei damit im Jahr 2002 ein Umsatz von Fr. ... erzielt worden,
womit die Steuerpflicht auf Beginn des Folgejahres ausgelöst werde.
Die Eintragung in das Mehrwertsteuerregister erfolge auf den 1.
Januar 2003. Mit Entscheid vom 3. Januar 2007 bestätigte die ESTV
dies und forderte entsprechend den beiden Ergänzungsabrechnungen
vom selben Tag Mehrwertsteuern in folgendem Umfang nach: Für die
Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004 Fr. ... zuzüglich 5%
Verzugszins seit dem 15. April 2004, und für die Steuerperioden 1.
Quartal 2005 bis 4. Quartal 2006 Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins seit
dem 15. April 2006. Dagegen wurde am 5. Februar 2007 Einsprache
erhoben und hauptsächlich vertreten, die Abgabe von Medikamenten
an Patienten sei nicht steuerbar und das X. entsprechend nicht
subjektiv steuerpflichtig.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 15. März 2007 wies die ESTV die Ein-
sprache ab und bestätigte die erwähnten Steuerforderungen. Sie hielt
fest, nach Art. 18 Ziff. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) befreit seien die
Heilbehandlungen inklusive die zur Behandlung notwendigen Medika-
mente. Die Lieferung von Medikamenten, die den Patienten nach Hau-
se abgegeben würden, sei nach der Verwaltungspraxis steuerbar. Das
X. sei zu Recht auf den 1. Januar 2003 in das Register der
Steuerpflichtigen eingetragen worden
C.
Mit Beschwerde vom 30. April 2007 an das Bundesverwaltungsgericht
beantragt die Aktiengesellschaft X. (...; Beschwerdeführerin) – unter
Kosten- und Entschädigungsfolge – namentlich die Aufhebung des
Einspracheentscheids und ihre Streichung aus dem Mehrwertsteuer-
register rückwirkend per 1. Januar 2003. Für den Fall der Abweisung
des Hauptantrags beantragt sie eventualiter, sie sei für das Jahr 2005
auf einem Umsatz aus Medikamentenabgabe von Fr. ... und für das
Jahr 2006 auf einem solchen von Fr. ... zu veranlagen. In diesem
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Zusammenhang reicht sie die ausstehenden Abrechnungen für die
Jahre 2005 und 2006 ein. Zur Begründung des Hauptantrags bringt sie
unter anderem vor, sie sei entgegen der Annahme der ESTV nicht
unter Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG, sondern unter dessen Ziff. 3 zu
subsumieren, da sie die Behandlungen ambulant durchführe und keine
Patienten bei sich hospitalisiere bzw. beherberge. Letztendlich spiele
es aber keine Rolle, ob Ziff. 2 oder 3 von Art. 18 aMWSTG anwendbar
sei, weil in beiden Fällen die Abgabe von Medikamenten im Rahmen
einer Heilbehandlung steuerfrei sei. Dies sei vorliegend der Fall, die
Patienten nähmen auch die nach Hause mitgegebenen Medikamente
im Rahmen der (...) Behandlung ein, und zwar aufgrund eines vom
Arzt erstellten Behandlungsplans. Der Ort der Medikamenteneinnahme
dürfe dabei keine Rolle spielen. Ebenso unzutreffend sei die
Unterscheidung, ob der Patient die Medikamente während der
Behandlung verabreicht erhalte oder ob er sie für die Behandlung zu
Hause erhalte.
D.
Mit Vernehmlassung vom 14. Juni 2007 beantragt die ESTV die Abwei-
sung der Beschwerdeanträge 1 bis 3 und die Gutheissung des Even-
tualantrags (Antrag 4). Es sei festzustellen, dass die Beschwerdefüh-
rerin unter Vorbehalt einer Kontrolle für die Steuerperioden 1. Quartal
2003 bis 4. Quartal 2004 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Ver-
zugszins seit dem 15. April 2004, und für die Steuerperioden 1. Quar-
tal 2005 bis 4. Quartal 2006 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich 5%
Verzugszins seit dem 15. April 2006 schulde; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Betreffend
die Steuerbarkeit der Medikamentenabgabe wird am im Ein-
spracheentscheid wiedergegebenen Standpunkt festgehalten. Ergän-
zend räumt die ESTV ein, es sei nicht Ziff. 2, sondern Ziff. 3 des Art.
18 aMWSTG anwendbar, wenn die Beschwerdeführerin, wie sie in der
Beschwerde erstmals vorbringe, selbst keine Patienten hospitalisiere.
Wie die Beschwerdeführerin jedoch selbst erkenne, spiele dies für die
hier entscheidende Frage keine Rolle. Die beantragte Gutheissung des
Eventualantrags begründet die ESTV damit, dass mit der Beschwerde
die Umsätze für die Jahre 2005 und 2006 nun beziffert worden seien
und die durch die ESTV ermittelten Umsatzschätzungen durch diese
konkreten Umsatzzahlen ersetzt werden könnten.
E.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit
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entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Ver-
waltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausna-
hme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die
Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-
verwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzli-
chen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften
bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse an-
wendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren unter-
steht deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG. Unter Vorbehalt
der die Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen ist dagegen
das neue Verfahrensrecht gemäss Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtli-
che im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar.
1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt unter anderem die Feststellung,
dass sie auf den ihr seit dem 1. Januar 2003 bis und mit 31. Dezember
2006 erzielten Umsätzen betreffend Abgabe von Medikamenten an Pa-
tienten im Rahmen einer Heilbehandlung keine Mehrwertsteuer abzu-
rechnen habe (Antrag 2). Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begeh-
ren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die
gesuchstellende Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse
nachweist. Nach der Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer
Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Ge-
staltungsverfügung (BGE 119 V 13; 114 V 203; Urteil des Bundesge-
richts 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 2.1 mit Hinweisen). Auf Be-
schwerdeantrag 2 kann demnach nicht eingetreten werden. Es wird
bereits anhand des Begehrens 1 (Aufhebung des Einspracheent-
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scheids) über die Frage der Steuerbarkeit der fraglichen Umsätze ent-
schieden werden. Ansonsten ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Liefe-
rung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen,
der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen
aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung
ausgenommen oder befreit sind (Art. 5 Bst. a – d aMWSTG). Die
Steuer beträgt 2,4% auf den Lieferungen und dem Eigenverbrauch von
Medikamenten (Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 aMWSTG).
2.2
2.2.1 Von der Steuer ausgenommen sind gemäss Art. 18 Ziff. 2
aMWSTG die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in
Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng
verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche
Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Gemäss der Verwal-
tungspraxis sind ebenfalls ausgenommen die eng mit der Heilbehand-
lung verbundenen, im Zug der ärztlichen Heilbehandlung erbrachten
Leistungen, wozu u.a. die Verabreichung resp. Applikation von Medi-
kamenten gezählt wird. Nicht ausgenommen ist dagegen die Abgabe
von Medikamenten als solche, etwa wenn dem Patienten eine ver-
schlossene Schachtel Pillen für die Mitnahme nach Hause abgegeben
wird (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer Rz. 582 f.; Ziff. 8.3.3 und
8.4.1 Branchenbroschüre Nr. 20 Gesundheitswesen [BB Gesundheits-
wesen]).
2.2.2 Nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG sind von der Steuer ausgenommen
die von Ärzten, Zahnärzten, Psychotherapeuten, Chiropraktoren, Phy-
siotherapeuten, Naturärzten, Hebammen, Krankenschwestern oder
Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehand-
lungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer
über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat be-
stimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zu-
gekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerba-
re Lieferung. Art. 2 Abs. 3 Bst. c der Verordnung vom 29. März 2000
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000
1347) präzisiert, dass die Abgabe von Medikamenten oder von medizi-
nischen Hilfsmitteln nicht als Heilbehandlung gilt, es sei denn, diese
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werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehand-
lung verwendet. Zur steuerlichen Behandlung der Medikamentenabga-
be besteht die selbe Verwaltungspraxis wie zu Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG
(oben E. 2.2.1): Ausgenommen ist das Verabreichen oder Applizieren
von Medikamenten (Spritzen, Tabletten) durch die behandelnde Per-
son im Rahmen der Heilbehandlung, nicht aber die Abgabe von Medi-
kamenten an Patienten zur eigenen Anwendung (BB Gesundheitswe-
sen, je in den Ziff. 2.1 ff. für die jeweiligen Berufe, ferner Ziff. 14.1, für
die ambulanten Behandlungszentren: Ziff. 5.2.2 f.).
2.3 In den zwei Konstellationen der einheitlichen Leistung oder der
Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung erfolgt eine einheitli-
che steuerliche Behandlung des Ganzen. Dies ist unter anderem von
Bedeutung für die Bestimmung des Umfangs einer von der Steuer
befreiten Leistung (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006
vom 22. Oktober 2007 E. 2.4). Eine einheitliche Leistung (Gesamtleis-
tung), welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird,
liegt vor, wenn die Leistungen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftli-
chen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie
ein unteilbares Ganzes bilden. Im Sinn der zweiten Konstellation ein-
heitlicher Behandlung teilen Nebenleistungen mehrwertsteuerrechtlich
das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie a) im Verhältnis zu dieser
nebensächlich sind, b) mit dieser in einem engen Zusammenhang ste-
hen, c) diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern und abrunden und d)
mit dieser üblicherweise vorkommen. Liegt weder eine Gesamtleistung
noch eine Haupt- mit Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehre-
re selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu
behandeln sind (ausführlich und statt vieler: Urteile des Bundesge-
richts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1; 2A.567/2006 vom
25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1 f.;
2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1561/2006 vom 4. Juli 2008
E. 3.2.2; A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3; Entscheide der Eidge-
nössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 22. April 2002, Ver-
waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.95 E. 2c; vom 25. Sep-
tember 1998, VPB 63.75 E. 5a, je mit Hinweisen).
2.4 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm.
Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massge-
bend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deu-
tungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden
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unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente (Methoden-
pluralismus), wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und
ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext
mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind
zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber ebenfalls als Hilfs-
mittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1; 129
II 114 E. 3.1; 125 II 333 E. 5; 124 II 376 E. 5).
Weil die in Art. 18 aMWSTG enthaltenen unechten Befreiungen als sy-
stemwidrig gelten, wird davon ausgegangen, dass sie "eher restriktiv"
bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372
E. 6a; 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom
6. Januar 2003 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 7. Februar 2001,
VPB 65.104 E. 4b/aa mit Hinweisen). Primär sind die Ausnahmebe-
stimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch)
aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und
Zweck "richtig" auszulegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002
vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteile des BVGer A-1510/2006 vom
19. Juli 2007 E. 3.1; A-1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 3.4.1; Ent-
scheid der SRK vom 28. Juni 2005, VPB 69.125 E. 3c).
2.5 Unselbständige (nicht direkt auf die Verfassung gestützte) Verord-
nungen können von den Gerichten generell im Rahmen eines ange-
fochtenen Einzelaktes vorfrageweise auf die Gesetzes- und (unter dem
Vorbehalt der Schranke von Art. 190 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101])
Verfassungsmässigkeit überprüft werden (konkrete Normenkontrolle,
statt vieler: BGE 124 II 581). Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen
weiten Ermessensspielraum ein, ist dieser für das Gericht verbindlich;
es darf sein Ermessen nicht an die Stelle desjenigen des Bundesrates
setzen. Nicht zu untersuchen hat das Gericht auch die Zweckmässig-
keit (BGE 131 II 562 E. 3.2; 131 II 271 E. 4; 130 I 26 E. 2.2.1; 129 II
160 E. 2.3, 128 II 34 E. 3b; 128 II 247 E. 3.3; Urteil des Bundesgerichts
2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2). Auch wenn das Gesetz unbe-
stimmte Rechtsbegriffe verwendet, hat das Gericht in der Regel eine
gewisse Zurückhaltung zu üben (ausführlich: BGE 131 II 13 E. 3.4; 131
II 680 E. 2.3.2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 446c f.).
2.6 Verwaltungsverordnungen sollen eine einheitliche, gleichmässige
und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen und sind
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für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden
verbindlich. Sie dürfen aufgrund des Legalitätsprinzips keine vom hö-
herrangigen Recht abweichenden Bestimmungen enthalten (BGE 123
II 16 E. 7; 121 II 473 E. 2b; 120 Ia 343 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 3.3,
7.4.2) und die gesetzlichen Vorschriften bloss konkretisieren (BGE 109
Ib 205 E. 2; 106 Ib 252 E. 1). Grundsätzlich nicht verbindlich sind Ver-
waltungsverordnungen für die Justizbehörden. Im Fall der Anfechtung
einer Verfügung prüft das Gericht im Prinzip nur, ob die Verfügung mit
dem übergeordneten Recht übereinstimmt. Allerdings soll es auch eine
Verwaltungsverordnung bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen,
sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Aus-
legung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt und
nicht über eine blosse Konkretisierung des übergeordneten Rechts hi-
nausgeht. Hingegen ist es nicht Aufgabe des Gerichts, eigene Zweck-
mässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zu-
ständigen Behörde zu setzen (BGE 109 Ib 205 E. 2; 121 II 473 E. 2b;
Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 2001, Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 71 496 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 3.3; 2008/22
E. 3.1.1; Urteil des BVGer A-1543/2006 vom 14. April 2009 [vor Bun-
desgericht hängig] E. 4.5 mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK
vom 28. Juni 2005, VPB 69.125 E. 3b; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel
2008, N. 15 ff. zu Art. 102). Die richterliche Überprüfung beschränkt
sich damit auf eine vorfrageweise Prüfung der Verfassungs- und Ge-
setzmässigkeit. Die Beurteilung von Verwaltungsverordnungen und von
Rechtsverordnungen (soeben E. 2.5) unterscheidet sich insofern nicht
(BEUSCH, a.a.O., N. 17 zu Art. 102).
3.
Strittig ist vorliegend die steuerliche Behandlung der Medikamente, die
von der Beschwerdeführerin an die Patienten zur Fortführung der The-
rapie zu Hause abgegeben wurden.
3.1 Die ESTV ist der Ansicht, diese Umsätze seien steuerbar. Sie
stützt sich dabei auf Art. 2 Abs. 3 Bst. c aMWSTGV sowie die Verwal-
tungspraxis zu Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG, wonach die Verwendung
von Medikamenten durch die behandelnde Person anlässlich der Heil-
behandlung ausgenommen, die Mitgabe von Medikamenten an den
Patienten zur Verwendung zu Hause aber steuerbar ist (oben E. 2.2).
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3.2 Diese aus der aMWSTGV und der Verwaltungspraxis hervorge-
hende steuerliche Behandlung der Medikamentenabgabe ist für die
unter Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG fallenden Steuerpflichtigen (Spitäler, Kli-
niken usw.) wie auch die von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG erfassten Berufs-
gruppen identisch (E. 2.2.1 und 2.2.2) und Art. 2 Abs. 3 Bst. c
aMWSTGV präzisiert zwar, wie in der Marginalie vermerkt, an sich nur
Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, kann aber, da er den auch dort verwendeten
Begriff der Heilbehandlung definiert, auch auf Ausnahmen nach Art. 18
Ziff. 2 aMWSTG angewendet werden.
Würde die Beschwerdeführerin, wie sie in der Beschwerde (erstmals)
angibt, nur ambulante Behandlungen durchführen und keine Patienten
hospitalisieren bzw. beherbergen, fiele sie unter Art. 18 Ziff. 3
aMWSTG (und die Praxis betreffend ambulante Behandlungszentren
in Ziff. 5.2.2 f., BB Gesundheitswesen). Aufgrund der erwähnten Über-
einstimmung der hier strittigen Abgrenzungen in Praxis und Verord-
nung kann aber offen bleiben, ob Ziff. 2 oder aber 3 von Art. 18
aMWSTG anwendbar ist.
3.3 Die Beschwerdeführerin vertritt die Meinung, dass die den Patien-
ten nach Hause mitgegebenen Medikamente ebenfalls unter Art. 18
Ziff. 2 und 3 aMWSTG fallen, weil sie – sei es im Therapiezentrum
oder zu Hause – im Rahmen der (...) Behandlung verwendet würden,
und dies zudem aufgrund eines vom Arzt festgelegten Behandlungs-
plans. Hingegen dürfe der Ort der Medikamenteneinnahme und die
Unterscheidung, ob der Patient die Medikamente während der Be-
handlung verabreicht erhalte oder ob er sie für die Behandlung zu
Hause erhalte, keine Rolle spielen. Diese Ansicht widerspricht Art. 2
Abs. 3 Bst. c aMWSTGV und der Verwaltungspraxis. Deren Auslegung
ist klar: Es genügt nicht, dass die Patienten die Medikamente "im Rah-
men einer Heilbehandlung" einnehmen, sondern es gilt nur die Ver-
wendung von Medikamenten durch die behandelnde Person unmittel-
bar am Patienten und während der Heilbehandlung als ausgenommen,
während für die dem Patienten zur Einnahme zu Hause mitgegebenen
Medikamente die Ausnahme nicht greifen soll (oben E. 2.2).
3.4 Im Folgenden ist zu prüfen, ob diese Regelung in Art. 2 Abs. 3
Bst. c aMWSTGV und der Verwaltungspraxis mit dem übergeordneten
Recht vereinbar ist und eine richtige Auslegung von Art. 18 Ziff. 2 und
3 aMWSTG wiedergibt (vgl. E. 2.5, 2.6).
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3.4.1 Vorab ist festzuhalten, dass die Verwaltungspraxis zur Medika-
mentenabgabe bereits von der SRK geschützt wurde (Entscheid vom
28. November 2002, VPB 67.78 E. 3c/cc). Der Entscheid bezog sich
auf die Praxis zu Art. 14 Ziff. 2 MWSTV (Wegleitung 1997 für Steuer-
pflichtige Rz. 590 f.), welche mit der hier in Frage stehenden Praxis zu
Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG identisch ist. Von dieser Rechtsprechung
der SRK abzuweichen, besteht vorliegend kein Anlass, dies u.a. aus
den folgenden Gründen.
3.4.2 Die Abgrenzungen der Verordnung und Praxis ergeben sich aus
Wortlaut und Systematik des Gesetzes (vgl. E. 2.4) und dem Prinzip
der Einheitlichkeit der Leistung (E. 2.3).
Die Lieferung von Medikamenten ist grundsätzlich eine steuerbare
Leistung, wie sich explizit aus Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 aMWSTG er-
gibt (s.a. Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2004
E. 3). Sodann ist die Medikamentenabgabe als solche – isoliert be-
trachtet – nicht von Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG erfasst. Ausgenom-
men sind danach anders als von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 2
BV (in der ursprünglichen Version: AS 1999 2556 ff.) vorgesehen, nicht
generell Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens, sondern ex-
plizit nur "Heilbehandlungen" von Angehörigen bestimmter Berufsgrup-
pen. Diese Regelung im Gesetz ist für das Gericht verbindlich (vgl.
Art. 190 BV), und wurde auch unter dem Regime der MWSTV vom
Bundesgericht als verfassungsmässig anerkannt (Urteil des Bundes-
gerichts vom 7. März 2000, ASA 70 223 E. 4b; s.a. PASCAL MOLLARD/
XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 271
Rz. 373). Die blosse Lieferung von Medikamenten kann jedoch nicht
als Heilbehandlung qualifiziert werden. Eine solche erfordert zudem
nach der Rechtsprechung eine Behandlung durch einen Angehörigen
der Heilberufe "unmittelbar am Patienten", und eine physische Nähe
zum Patienten (vgl. BGE 124 II 193 E. 7a/aa; Urteil des BVGer A-
3395/2007 vom 24. Februar 2009 E. 2.3 mit Hinweis). Gemäss der ge-
setzlichen Ordnung ist die Lieferung bzw. Abgabe von Medikamenten
als solche also (wenn auch zu reduziertem Satz) steuerbar und fällt
unter keine Ausnahmebestimmung.
Allerdings besteht Einigkeit darin, dass – wie auch Verordnung und
Praxis vorsehen – dem Patienten direkt vom Arzt oder einem anderen
Angehörigen von Heilberufen während der Heilbehandlung verabreich-
te Medikamente von der Steuer ausgenommen sind (vgl. schon BGE
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124 II 193 E. 7a/aa, 7d; Entscheid der SRK vom 28. November 2002,
VPB 67.78 E. 3c/cc ab initio, 4a/aa). Dies lässt sich damit begründen,
dass die Medikamentenabgabe in diesem Fall zusammen mit der
durch den Arzt vorgenommenen Heilbehandlung als eine Gesamtleis-
tung oder allenfalls als zur Heilbehandlung akzessorische Nebenleis-
tung (zu diesen Konstellationen vorn E. 2.3) erscheint (vgl. Entscheid
der SRK vom 28. November 2002, VPB 67.78 E. 3c/bb und cc;
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O., S. 275 Rz. 389). Unerheblich
ist im Übrigen, dass nur Ziff. 2 von Art. 18 aMWSTG (und von Art. 14
MWSTV) mit der Heilbehandlung "eng verbundene Umsätze" erwähnt.
Dies ist bloss eine Bestätigung des allgemeingültigen, also auch für
Ziff. 3 des Ausnahmekatalogs anwendbaren, Einheitlichkeits- bzw. Ak-
zessorietätsprinzips (vgl. Entscheid der SRK vom 28. November 2002,
VPB 67.78 E. 3c/bb). Dass die Verordnung bzw. die Praxis demgegen-
über eine ausgenommene Leistung verneinen, wenn die Medikamente
dem Patienten zur Anwendung zu Hause mitgegeben werden, ist unter
Anwendung dieser Prinzipien (E. 2.3) nicht zu beanstanden. Die Zuläs-
sigkeit der fraglichen Verwaltungspraxis leitete auch die SRK im
(schon in E. 3.4.1) erwähnten Entscheid aus dem Grundsatz der Ein-
heitlichkeit der Leistung ab (E. 3c/bb und 3c/cc, je in fine).
3.4.3 Die von Art. 2 Abs. 3 Bst. c aMWSTGV und der Praxis getroffene
Auslegung von Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG lässt sich schliesslich
auch auf die Materialien, welche zur Auslegung zulässigerweise
herangezogen werden können (vgl. E. 2.4), stützen:
Gemäss den Ausführungen zu Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG im Bericht WAK
(Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats
vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative "Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer" [Dettling], BBl 1996 V S. 713 ff.) handle es
sich bei der Verabreichung bzw. Applikation eines Medikamentes im
Zuge der ärztlichen Heilbehandlung (z. B. durch eine Spritze, durch
Einnahme von Pillen) um einen mit der ärztlichen Heilbehandlung eng
verbundenen Umsatz und damit um eine von der Steuer ausgenomme-
ne Leistung. Nicht ausgenommen sei dagegen die Abgabe von Medi-
kamenten als solche, z. B. wenn dem Patienten noch eine Schachtel
Pillen für die Mitnahme nach Hause abgegeben werde (S. 743). Zu
Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG wurde dargelegt, Medikamente und medizini-
sche Hilfsmittel, die durch die Angehörigen der Heilberufe im Rahmen
ihrer Behandlung unmittelbar am Patienten selber verwendet werden,
seien Teil der von der Steuer ausgenommenen Heilbehandlung. Wer-
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den sie jedoch dem Patienten zur eigenen Anwendung nach Hause
gegeben oder überlassen, seien sie als selbständige Lieferungen von
Gegenständen zum anwendbaren Satz zu versteuern (S. 744).
Die WAK hat damit praktisch Wort für Wort die Praxis unter dem
Geltungsbereich der MWSTV, welche mit jener unter dem Regime des
aMWSTG (oben E. 2.2) identisch ist, wiedergegeben. Offenkundig hielt
sie diese Praxis für eine zutreffende, dem Willen des Gesetzgebers
entsprechende und sachgerechte Auslegung von Art. 14 Ziff. 2 und 3
MWSTV und Art.18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG.
3.5 Die Auslegung von Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG durch Art. 2
Abs. 3 Bst. c aMWSTGV und die Praxis ist damit zulässig. Stimmen
Verordnung und Praxis mit übergeordnetem Recht überein, werden sie
auch vom Gericht beachtet und angewendet (E. 2.5 und 2.6).
Für den vorliegenden Fall ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin be-
treffend die Medikamente, die sie den Patienten zur Fortführung der
Therapie nach Hause mitgibt, steuerbare Umsätze erzielt. Damit ist sie
aufgrund des – insofern nicht strittigen – Übersteigens der Umsatzlimi-
ten von Art. 21 Abs. 1 bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG, subjektiv
steuerpflichtig und wurde von der ESTV zu Recht im Register der
Steuerpflichtigen eingetragen. Der Hauptantrag ist somit abzuweisen.
4.
Für den Fall der Abweisung des Hauptantrags beantragt die Be-
schwerdeführerin eventualiter, sie sei auf einem Umsatz aus Medika-
mentenabgabe von Fr. ... für das Jahr 2005 und Fr. ...- für das Jahr
2006 zu veranlagen. Die Ermessenseinschätzung der ESTV sei
entsprechend anzupassen. Die ESTV beantragt in der
Vernehmlassung die Gutheissung des Eventualantrags. Es sei
festzustellen, dass die Beschwerdeführerin unter Vorbehalt einer
Kontrolle gemäss Art. 62 aMWSTG für die Steuerperioden 1. Quartal
2005 bis 4. Quartal 2006 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich 5%
Verzugszins seit dem 15. April 2006 schulde. Im Folgenden ist vorab
auf einige rechtliche Grundlagen hinzuweisen (E. 4.1), worauf die
Anträge der Parteien konkret beurteilt werden (E. 4.2 f.).
4.1
4.1.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachver-
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A-2999/2007
halt offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV nach Art. 60
aMWSTG eine Schätzung vor. Eine solche kann die Verwaltung entwe-
der nach vorangehender Kontrolle des Betriebes des Steuerpflichtigen
(insbesondere der Geschäftsbücher; sog. externe Schätzung) oder
ohne eine derartige Kontrolle vor Ort durchführen (sog. interne Schät-
zung). Die interne Schätzung wird vor allem dann Anwendung finden,
wenn der Steuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und Abrechnungs-
pflicht nicht oder nicht genügend nachgekommen ist oder er seine
Abrechnung nicht eingereicht hat (statt vieler: Urteil des BVGer A-
1641/2006 vom 22. September 2008 E. 4.2; Entscheid der SRK vom
15. Oktober 1999, VPB 64.47 E. 5b, je mit Hinweisen).
4.1.2 Gegen eine interne Schätzung infolge Verletzung der Abrech-
nungspflicht kann sich der Steuerpflichtige – im Verfahren vor der
ESTV, aber auch noch im Beschwerdeverfahren – wehren, indem er
zusammen mit der Beschwerde die sich auf seine Buchhaltung abstüt-
zenden Abrechnungen noch einreicht, oder die Schätzung durch die
ESTV auf andere Weise widerlegt (ausführlich und statt vieler: Urteile
des Bundesgerichts vom 13. Oktober 1998, ASA 68 435 E. 3c/bb und
3d; 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.3; Urteile des BVGer A-
1403/2006 vom 5. Juli 2007 E. 2.2.1; A-1641/2006 vom 22. September
2008 E. 5.3; Entscheid der SRK vom 25. August 1998, VPB 63.27
E. 5c/bb).
4.1.3 Die ESTV kann sich bei einem Entscheid über eine interne
Schätzung eine Kontrolle vorbehalten (vgl. Urteile des Bundesgerichts
vom 18. Oktober 1988, ASA 59 561 E. 1; 2A.280/2002 vom 6. Januar
2003 E. 6 in fine). Einen solchen Kontrollvorbehalt kann die ESTV
nicht nur im nichtstrittigen Verfahren (anlässlich der Ergänzungsab-
rechnung), sondern auch im strittigen Verfahren, also im Erst- und im
Einspracheentscheid, anbringen (PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par
estimation, ASA 69 S. 520 f. mit Hinweisen; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BE-
NEDETTO, a.a.O., S. 856 N. 204). Dies soll verhindern, dass die Rechts-
kraft des entsprechenden Entscheids einer Kontrolle vor Ort entgegen-
steht (Urteil des BVGer A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 4.3).
Aufgrund dieses Kontrollvorbehalts handelt es sich bei der internen
(anders als bei der externen) Schätzung nicht um eine definitive, son-
dern um eine provisorische Schätzung (Urteil des BVGer A-1641/2006
vom 22. September 2008 E. 4.3; Entscheide der SRK vom 19. Mai
2004, VPB 68.131 E. 2c; vom 14. Juli 2003, VPB 68.23 E. 2b; vom
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25. August 1998, VPB 63.27 E. 4d; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
a.a.O., S. 856 N. 204).
4.2 Im vorliegenden Fall ist als Erstes zu prüfen, ob dem Eventualbe-
gehren der Beschwerdeführerin stattgegeben werden kann.
4.2.1 Die Beschwerdeführerin hat ihre Umsätze aus der – wie vorste-
hend (E. 3) dargelegt – steuerbaren Abgabe von Medikamenten nicht
deklariert und abgerechnet. Die angefochtene Steuerforderung der
ESTV für die Jahre 2005 und 2006 beruhte auf einer internen Schät-
zung, da keine Kontrolle bei der Beschwerdeführerin erfolgte (vgl.
E. 4.1.1). Dabei waren der ESTV auch die Gesamtumsätze aus ver-
wendeten Medikamenten der Jahre 2005 und 2006 nicht bekannt,
diese wurden mit der Beschwerde erstmals mitgeteilt (dokumentiert
durch Auszüge aus der Erfolgsrechnung). Zudem wurde in der Be-
schwerde eine Aufteilung dieses Gesamtumsatzes aus Medikamenten
auf Abgabe während Therapie (77%) und Abgabe zur Fortführung der
Therapie (23%) vorgenommen (alles in Beschwerdebeilage 14). Bei
dem Wert von 23% handelt es sich gemäss Beschwerde um einen
kalkulatorisch ermittelten Wert (vgl. hierzu auch Schreiben vom 11. Au-
gust 2006, act. 9). Die von der Beschwerdeführerin anhand dieses
Werts ermittelten steuerbaren Umsätze aus der Mitgabe von Medika-
menten nach Hause beruhen damit für die Jahre 2005 und 2006 auf
einer annäherungsweisen Ermittlung. Einer solchen hat die ESTV im
Schreiben vom 28. Mai 2004 (act. 2) grundsätzlich auch zugestimmt.
Auch beanstandet sie in der Vernehmlassung den Wert von 23% nicht,
sondern beantragt die Gutheissung des Eventualantrags. Damit be-
steht keine Veranlassung, die von der Beschwerdeführerin gelieferten
Zahlen anzuzweifeln. Die interne Schätzung durch die ESTV kann auf-
grund der nachträglichen Deklaration der konkreten Gesamtumsätze
und des darauf entfallenden steuerbaren Teils angepasst werden (vgl.
E. 4.1.2). In Gutheissung des Eventualantrags kann die Steuerforde-
rung für die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2006 ge-
stützt auf die in der Beschwerde deklarierten steuerbaren Umsätze
von Fr. ... im Jahr 2005 und Fr. ... im Jahr 2006 auf Fr. ... zuzüglich 5%
Verzugszins seit dem 15. April 2006 festgesetzt werden (entsprechend
der Berechnung der ESTV anhand des für Ärzte/Apotheker
anwendbaren Saldosteuersatzes von 0.6%, vgl. Vernehmlassung S. 9).
4.2.2 Anzumerken ist, dass die Beschwerdeführerin durch die Gut-
heissung des Eventualantrags schlechter gestellt wird als durch den
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Einspracheentscheid der ESTV. Die bisher geforderten Steuer für die
Jahre 2005 und 2006 betrug aufgrund der die ESTV geschätzten Um-
sätze von Fr. ... im Jahr 2005 bzw. Fr. ... im Jahr 2006 (vgl. Ver-
nehmlassung S. 9) Fr. .... Laut Art. 62 Abs. 2 VwVG kann die Be-
schwerdeinstanz die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Par-
tei ändern, wenn diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht. Eine re-
formatio in peius kann insbesondere bei Vorliegen neuer Tatsachen
angezeigt sein (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, VPB 66.95
E. 6a; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.200). Diese Voraus-
setzungen sind vorliegend gegeben; anders als im Einspracheverfah-
ren ist neu der Gesamtumsatz sowie der kalkulatorisch ermittelte Wert
von 23% bekannt, womit neue – und erhebliche – Tatsachen vorliegen.
Nachdem die Beschwerdeführerin die Verschlechterung selbst bean-
tragt hat, ist die Rechtsprechung, wonach die reformatio in peius mit
Zurückhaltung angewendet werden sollte, und nur, wenn der betreffen-
de Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher
Bedeutung ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.19/2002 vom 3. Dezem-
ber 2002 E. 4; BGE 108 Ib 228 E. 1b), hier nicht von Relevanz. Aus
dem selben Grund ist Art. 62 Abs. 3 VwVG, wonach der Partei die Ab-
sicht der reformatio in peius zur Kenntnis gebracht werden muss, nicht
anwendbar.
4.2.3 Als Nächstes ist zu prüfen, ob der Steuerbetrag entsprechend
dem Antrag der ESTV unter Vorbehalt einer Kontrolle nach Art. 62
aMWSTG festzusetzen ist.
Dass die ESTV bei einem Entscheid über eine interne Schätzung –
wie vorliegend (vgl. Ziff. 4 Dispositiv des Einspracheentscheids) – eine
Kontrolle vorbehalten darf, ist unbestritten (oben E. 4.1.3). Wenn bei
einer nachträglichen Einreichung von Abrechnungen oder wie vorlie-
gend bei anderweitiger Deklaration der Gegebenheiten im Rahmen
des Beschwerdeverfahrens das Bundesverwaltungsgericht die Be-
schwerde gegen die interne Schätzung gutheisst, stellt sich die Frage,
ob die Festsetzung der Steuerforderung ebenfalls unter Vorbehalt
einer Kontrolle erfolgen kann.
Vorliegend ist eine interne Schätzung der ESTV zu korrigieren. Die
neue durch das Bundesverwaltungsgericht festgelegte Steuerforde-
rung beruht auf der im Rahmen der Beschwerde erfolgten Deklaration
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des Gesamtumsatzes und einer annäherungsweisen Ermittlung des
darauf entfallenden steuerbaren Anteils (E. 4.2.1). Beides wurde von
der ESTV nicht aufgrund einer Kontrolle überprüft. Von einer Rückwei-
sung an die ESTV zur Festsetzung der Steuerforderung (wozu die
ESTV noch eine Kontrolle durchführen könnte) kann aufgrund des An-
trags der ESTV in der Vernehmlassung und aus prozessökonomischen
Gründen abgesehen werden. Unter diesem Umständen rechtfertigt
sich der Vorbehalt einer Kontrolle nach Art. 62 Abs. 1 aMWSTG auch
in einem Beschwerdeentscheid des Bundesverwaltungsgerichts (s.a.
MOLLARD, a.a.O., S. 539; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O.,
S. 870 N. 247; vgl. auch das entsprechende Vorgehen durch die SRK:
Entscheide vom 16. Januar 2002 [SRK 2001-104] E. 3b in fine und
Ziff. 2 Dispositiv; vom 11. Oktober 2005 [SRK 2004-201] E. 3c und Dis-
positiv; sowie im Urteil des BVGer A-1565/1566/2006 vom 11. August
2008 E. 4.2 und Dispositiv). Die Steuerforderung wird damit unter Vor-
behalt einer Kontrolle durch die ESTV (und einer daraus sich allenfalls
ergebenden Änderung der Steuerforderung) festgesetzt.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die
Beschwerdeführerin ist jedoch mit ihrem Begehren zur Hauptsache
nicht durchgedrungen und hat durch ihr – gutzuheissendes – Even-
tualbegehren ebenfalls keinen Vorteil gegenüber dem Einspracheent-
scheid erlangen können. Schon deswegen rechtfertigt es sich, ihr die
Kosten vollumfänglich aufzuerlegen. Hinzu kommt, dass gemäss
Art. 63 Abs. 3 VwVG einer obsiegenden Partei die Kosten des Be-
schwerdeverfahrens auferlegt werden dürfen, sofern sie diese durch
Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dieses Vorgehen
rechtfertigt sich in Fällen, in denen eine Beschwerde auf Grund von
erstmals eingereichten Abrechnungen oder wie hier anderweitiger erst
mit der Beschwerde gemachter Angaben oder eingereichter Beweis-
mittel (teilweise) gutgeheissen wird (Urteile des BVGer A-1357/2006
vom 27. Juni 2007 E. 4; A-1565/1566/2006 vom 11. August 2008
E. 6.2; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, VPB 64.83 E. 5b). Die
folglich vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegenden
Kosten werden auf Fr. 3'000.-- festgelegt (Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem von ihr ge-
leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Aus den erläu-
terten Gründen ist der Beschwerdeführerin auch keine Parteientschä-
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digung auszurichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird – soweit darauf eingetreten wird – teilweise gut-
geheissen, Ziff. 3 des Einspracheentscheids aufgehoben, und die
Steuerforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal
2006 auf Fr. ....-- zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 15. April 2006
festgesetzt. Eine Kontrolle der ESTV wird vorbehalten.
2.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3000.-- verrechnet.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
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Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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