A-3003/2009 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; baugewerblicher Eigenverbrauch (4/2002 - 4/2...

Abtei lung I
A-3003/2009
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 6 . J u l i 2 0 1 0
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
A._______,
vertreten durch B._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST; baugewerblicher Eigenverbrauch
(Q04/2002 - Q04/2006).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-3003/2009
Sachverhalt:
A.
A._______ wurde auf eigenes Begehren hin per 10. Dezember 2002
im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steu-
erverwaltung (ESTV) eingetragen. Im Fragebogen zur Abklärung der
Steuerpflicht hatte er angegeben, seine Geschäftstätigkeit bestehe im
Erstellen, Kaufen, Verkaufen und Verwalten von Immobilien. Konkret
sei der Bau von vier Einfamilienhäusern geplant, wobei die ungefähre
Bausumme Fr. 1.5 Mio. betrage und am 10. Dezember 2002 mit dem
Bau begonnen werde. Die Häuser würden später verkauft oder vermie-
tet.
B.
Zwischen A._______ und der ESTV kam es in der Folge zu einer Aus-
einandersetzung insbesondere darüber, ob baugewerblicher Eigenver-
brauch vorliege und wie darüber abzurechnen sei. Schliesslich führte
die ESTV am 4. und 5. Oktober 2006 eine Kontrolle der Q04/2002 bis
Q04/2006 durch. Sie stellte fest, dass der Steuertatbestand des bau-
gewerblichen Eigenverbrauchs erfüllt war, errechnete für die Zeit vom
10. Dezember 2002 bis 30. Juni 2006 Eigenverbrauchssteuern in der
Höhe von Fr. 1'455.-- und erstellte aus technischen Gründen eine Gut-
schriftsanzeige über Fr. 1'551.70. Im Beiblatt zur Gutschriftsanzeige
wies die ESTV gleichzeitig darauf hin, dass gemäss Kontoauszug ein
Auszahlungsüberschuss von Fr. 28'407.55 vorliege. Zusammen mit der
geschuldeten Eigenverbrauchssteuer (Fr. 1'455.--) seien der ESTV
Fr. 29'862.55 zu überweisen («Guthaben der Steuerverwaltung aus
bisherigem Zahlungsverkehr»).
C.
A._______ war mit der Abrechnung nicht einverstanden, weshalb die
ESTV am 12. Juli 2007 einen Entscheid erliess und diesen mit Ein-
spracheentscheid vom 8. April 2009 bestätigte. Sie verfügte sinnge-
mäss, A._______ schulde der ESTV für die Steuerperioden Q04/2002
bis Q04/2006 (10. Dezember 2002 bis 31. Dezember 2006) Mehrwert-
steuern in der Höhe von Fr. 29'762.--. Dieser Betrag werde mit Vor-
steuerüberschüssen der Steuerperioden Q02/2007, Q03/2008 und
Q04/2008 in der Höhe von insgesamt Fr. 16'329.90 verrechnet. Dem-
zufolge habe A._______ der ESTV für die Steuerperioden Q04/2002
bis Q04/2006 noch Fr. 13'432.10 zu bezahlen.
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D.
Mit Eingabe vom 8. Mai 2009 erhob A._______ beim Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerde mit dem sinngemässen Antrag, der Einspra-
cheentscheid sei aufzuheben. Die ESTV sei bei der Berechnung von
falschen Zahlen ausgegangen. Die Gutschrift müsse per Q04/2003 er-
stellt werden, da ab Q01/2004 «kein Geld mehr geflossen» sei.
E.
Die ESTV hat sich am 8. Juli 2009 zur Beschwerde vernehmen lassen.
Sie beantragt deren vollumfängliche Abweisung unter Kostenfolgen zu-
lasten des Beschwerdeführers.
F.
Auf weitere Vorbringen und Eingaben der Parteien wird – soweit ent -
scheidwesentlich – in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine
Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesver-
waltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e
contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Auf die form-
und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzli-
chen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften
bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse an-
wendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Vorliegend ist ein Sachverhalt be-
troffen, der zwischen dem 10. Dezember 2002 bis 31. Dezember 2006
eingetreten ist. Er ist deshalb materiell nach dem für diese Zeit gel ten-
den Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300) zu beurteilen.
1.3 Demgegenüber ist – unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung be-
treffenden Bestimmungen – das neue mehrwertsteuerliche Verfahrens-
recht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt
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des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113
Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche Ver-
fahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es
dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf alt -
rechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein
Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellt im vorliegenden Fall etwa
das nachfolgend in E. 2.6 abgehandelte Thema des Rückbehalts von
Vorsteuern zu Sicherungszwecken dar, so dass vorliegend diesbezüg-
lich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung findet damit
Art. 94 Abs. 1 MWSTG, dessen Wortlaut aber ohnehin mit jenem von
Art. 71 Abs. 1 aMWSTG korrespondiert.
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem
System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteu-
er; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Mehr-
wertsteuerpflichtig wird gemäss dem hier anwendbaren aMWSTG, wer
eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt – auch wenn die Gewinnabsicht
fehlt –, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Ei-
genverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen
(Art. 21 Abs. 1 aMWSTG).
2.2 Der Steuer unterliegen die in Art. 5 aMWSTG aufgezählten, durch
steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht aus-
drücklich von der Steuer ausgenommen sind. Unter die ausgenom-
menen Umsätze fallen u.a. solche aus Übertragung und Bestellung
von dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG)
sowie gewisse Umsätze aus Überlassung von Grundstücken zum Ge-
brauch oder zur Nutzung (Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG). Wird ein Umsatz
von der Steuer ausgenommen, darf die Steuer auf den Lieferungen
und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen,
die zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In- und Ausland ver-
wendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17
aMWSTG), es sei denn, es werde nach Art. 26 aMWSTG für die Ver-
steuerung optiert. Für die Versteuerung der Umsätze gemäss Art. 18
Ziff. 20 und 21 aMWSTG kann optiert werden, wobei der Wert des Bo-
dens davon ausdrücklich ausgeschlossen ist und die Umsätze nach-
weislich gegenüber inländischen steuerpflichtigen Personen erbracht
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werden müssen (Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Die Optierung muss
von der ESTV bewilligt werden (Art. 26 Abs. 1 aMWSTG).
2.3 Gemäss Art. 5 Bst. c aMWSTG bildet der Eigenverbrauch im In-
land einen eigenen Steuertatbestand. Eigenverbrauch liegt gemäss
Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG auch vor, wenn die steuerpflichtige
Person an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken, die zur
entgeltlichen Veräusserung oder entgeltlichen Überlassung zum
Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 18 Ziff. 20 und 21
aMWSTG), Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt und hiefür nicht
für die Versteuerung optiert. Der baugewerbliche Eigenverbrauch soll
sicherstellen, dass Bauwerke, die für den Verkauf oder für die Über-
lassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind, also für
Zwecke verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilwei-
se ausschliessen, steuerlich in gleichem Ausmass erfasst werden, wie
wenn sie von Dritten steuerbelastet bezogen worden wären (Parla-
mentarische Initiative betreffend Bundesgesetz über die Mehrwertsteu-
er, Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des National-
rats vom 28. August 1996, BBl 1996 V 713, 735).
2.4 Das eigentliche Ziel des Eigenverbrauchs ist es, unbesteuerten
Endverbrauch zu verhindern, und zwar dort, wo der Steuerpflichtige
steuerentlastete Leistungsbezüge und eigene Leistungen bestim-
mungswidrig nicht der entgeltlichen Fremdversorgung, sondern der un-
entgeltlichen Selbstversorgung zuführt (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entspre-
chenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 148 ff. mit Hinweisen, insbesondere S. 155; DANIEL RIEDO, ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000
[hiernach: ], N 20 ff. zu Art. 9 aMWSTG; ALOIS CAMENZIND/NIK-
LAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., S. 141 ff.).
2.5 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an die steu-
erpflichtige Person, indem es ihr wesentliche, in anderen Veranla-
gungsverfahren der Steuerbehörde obliegende, Vorkehren überträgt
(Selbstveranlagungsprinzip, Art. 46 f. aMWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/
PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zü-
rich 2002, S. 421 ff.). So hat sie namentlich selber zu bestimmen, ob
sie die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt bzw. ob die Vor-
aussetzungen für die Beendigung der Steuerpflicht gegeben sind (Ur-
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teil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1429/2006 vom 29. August 2007
E. 2.1; GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, , N 1 ff. zu Art. 56).
Die Erfüllung der Pflicht zur Anmeldung als steuerpflichtige Person so-
wie die Steuerabrechnungen und -ablieferungen werden von der ESTV
überprüft (Art. 62 Abs. 1 aMWSTG). Im Rahmen einer Steuerrevision
festgestellte Mängel werden mittels Ergänzungsabrechnungen korri-
giert, die aber nicht als Verfügungen gelten (Urteil des Bundesgerichts
2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 4.2). Nach Art. 63 aMWSTG
trifft die ESTV einen Entscheid insbesondere dann, wenn der Bestand
oder Umfang der Steuerforderung oder der Mithaftung, des Vorsteuer-
abzugs oder des Anspruchs auf Rückerstattung von Steuern streitig ist
(Art. 63 Abs. 1 Bst. d aMWSTG).
2.6 Gemäss Art. 48 Abs. 1 aMWSTG ist ein Vorsteuerüberschuss zu-
gunsten des Steuerpflichtigen (die abziehbaren Vorsteuern der Ab-
rechnungsperiode übersteigen die geschuldete Steuer) grundsätzlich
an den Steuerpflichtigen auszubezahlen. Vorbehalten bleibt die Ver-
rechnung dieses Überschusses mit Einfuhrsteuerforderungen, selbst
wenn diese noch nicht fällig sind (Art. 48 Abs. 2 aMWSTG). Ein Vor-
steuerüberschuss kann gemäss Art. 48 Abs. 3 aMWSTG auch zur Be-
richtigung der Selbstveranlagung oder zur Steuersicherung nach
Art. 71 Abs. 1 aMWSTG mit Schulden für frühere Perioden verrechnet
werden oder zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nach-
folgende Perioden gutgeschrieben werden, sofern der Steuerpflichtige
mit der Steuerentrichtung regelmässig im Rückstand ist oder andere
Gründe eine akute Gefährdung der Steuerforderung wahrscheinlich er-
scheinen lassen (vgl. anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1522/2006 vom 16. Juli 2009 E. 3.2.1; JAN OLE LUUK/
STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, EuGH Report 4/08, in: Steuer Revue
2008 S. 894 ff., S. 903).
3.
3.1 Vorliegend ist unbestritten, dass in den Steuerperioden Q04/2002
bis Q04/2006 baugewerblicher Eigenverbrauch im Umfang von
Fr. 1'455.-- vorlag. Sodann anerkennt der Beschwerdeführer, dass ihm
die ESTV für die Steuerperioden Q04/2002 bis Q04/2006 gesamthaft
Fr. 28'307.30 mehr ausbezahlt hat, als er einbezahlt hatte.
3.2 Streitig ist hingegen die konkrete Berechnung des Betrages, wel-
chen die ESTV dem Beschwerdeführer bzw. dieser der ESTV noch zu
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bezahlen hat. Die vom Beschwerdeführer geschuldete Mehrwertsteuer
(Eigenverbrauchssteuer) wurde anlässlich der Kontrolle vom 4. und
5. Oktober 2006 auf Fr. 1'455.-- festgelegt. Die ESTV wich dabei vom
Betrag, den der Steuerpflichtige deklariertet hatte, bzw. von dessen
Selbstveranlagungen, erheblich ab. Die Gründe hierfür teilte sie ihm in
der Gutschriftsanzeige vom 26. Oktober 2006 mit, wobei sie dies im
Entscheid vom 12. Juli 2007 und schliesslich im Einspracheentscheid
vom 8. April 2009 noch eingehender erläuterte. Zur Mehrwertsteuerfor-
derung wegen Eigenverbrauch – die, wie erwähnt, nicht mehr streitig
ist – kam hinzu, dass dem Beschwerdeführer Fr. 28'307.30 (gemäss
Beiblatt zur Gutschriftanzeige waren es noch Fr. 28'407.55) mehr aus-
bezahlt worden war, als er der ESTV einbezahlt hatte. Dies führte
schliesslich zu dem von der ESTV eingeforderten Betrag von
Fr. 29'762.30 (Fr. 28'307.30 + Fr. 1'455.--). Die ESTV hat dem Be-
schwerdeführer den Zahlungsverkehr im Einspracheentscheid detail-
liert, verständlich und plausibel aufgelistet. Die Berechnung der ESTV
erfolgte korrekt und ist nicht zu beanstanden. Nicht zu beanstanden ist
auch, dass die ESTV den geschuldeten Betrag mit Vorsteuerguthaben
von Fr. 16'329.90 (aus späteren Perioden) verrechnet hat und so auf
den Endbetrag von Fr. 13'432.10 kam (vgl. E. 2.6 hievor).
Das Vorbringen des Beschwerdeführers, die ESTV gehe bei ihrer Be-
rechnung von falschen Zahlen aus, findet in den Akten keine Stütze.
Ebenfalls nicht stichhaltig ist sein Vorbringen, die «effektive Gutschrift»
müsse «per 4. Quartal 2003 erstellt und berechnet werden», weil ab
Q01/2004 «kein Geld mehr geflossen» sei. So hat der Beschwerdefüh-
rer noch mit Schreiben vom 11. November 2005 gegenüber der ESTV
geltend gemacht, die fragliche Überbauung werde erst Ende Jahr (d.h.
Ende 2005) fertiggestellt und man werde versuchen, alsdann eine
endgültige und definitive Mehrwertsteuerabrechnung zu erstellen.
3.3 Aus den Ausführungen des Beschwerdeführers muss geschlossen
werden, dass von einem Vorsteuerüberhang ausgegangen wird. Der
guten Ordnung halber sei deshalb auf das Folgende hingewiesen: Der
Beschwerdeführer hat auf eigene Rechnung vier Doppeleinfamilien-
häuser erstellt. Spätere Umsätze aus Verkauf bzw. Vermietung waren
grundsätzlich von der Mehrwertsteuer ausgenommen, aber auch nicht
vorsteuerabzugsberechtigt (eine Art «Nullsummenspiel»; vgl. auch
E. 2.2 hievor). Weil nicht alle Wohnhäuser vor Baubeginn verkauft wa-
ren, erhob die ESTV Eigenverbrauchssteuern, was der Steuerpflichtige
ausdrücklich als richtig anerkennt. Dabei ging sie so vor, dass nur
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noch diejenigen Aufwendungen nachbelastet wurden, die der Be-
schwerdeführer ohne Vorsteuerbelastung eingekauft hatte. Damit wur-
de er mit Recht so gestellt, als ob er die Eigenleistungen mehrwert-
steuerbelastet von einem Dritten bezogen hätte (vgl. E. 2.3 und E. 2.4
hievor). Die weiteren Rechnungen, also solche, auf welchen Mehrwert-
steuern ausgewiesen wurden, zog die ESTV wiederum zu Recht und
diesmal zugunsten des Beschwerdeführers gar nicht erst in die Be-
rechnung mit ein. Ein Vorsteuerüberhang ist aufgrund des Gesagten
(zumindest in den hier fraglichen Perioden) und entgegen der offen-
sichtlichen Meinung des Beschwerdeführers nicht möglich.
4.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskos-
ten in der Höhe von Fr. 1'600.-- sind bei diesem Ausgang dem Be-
schwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem ge-
leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei-
entschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'600.-- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 1'600.-- verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Urban Broger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
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