A-3038/2008 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (Steuerperioden vom 1. Januar 1996 ...

Abtei lung I
A-3038/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 9 . J u n i 2 0 1 0
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann,
Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiber Lino Etter.
X._______AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (Steuerperioden vom 1. Januar 1996 bis
zum 31. Dezember 1998); Steuersatz.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-3038/2008
Sachverhalt:
A.
Die A._______AG wurde per 1. Januar 1997 von der B._______AG
übernommen, wobei die mit separaten Nummern im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragenen Gesellschaften bis zum 3. Quartal 1997 sepa-
rate Mehrwertsteuerabrechnungen einreichten. Die ebenfalls im Regis-
ter der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragene C._______AG
absorbierte per 1. Januar 1999 die B._______AG und liess sich im
Dezember 2000 in X._______AG umfirmieren. Alle Gesellschaften be-
zwecken bzw. bezweckten den Handel, den Vertrieb und das Erbringen
von Dienstleistungen auf dem Gebiet der Pharmazie, wobei die
B._______AG dies laut Handelsregister mit "Betrieb der L-Apotheke
und Drogerie K" umschrieben hatte.
B.
Im Jahr 2002 wurden bei der X._______AG (im Folgenden: Steuer-
pflichtigen) diverse Kontrollen bezüglich der übernommenen
Gesellschaften (Steuerperioden 1. Quartal 1996 – 4. Quartal 1998)
durchgeführt. Aufgrund der Erkenntnisse dieser Kontrollen wurden der
Steuerpflichtigen am 10. Dezember 2002 vier Ergänzungsabrechnun-
gen gestellt. Anlässlich der Kontrollen wurde das Verkaufssortiment
nach generiertem Umsatz in vier Kategorien aufgeteilt, wobei die
beiden Produktgruppen, die zusammen weniger als 22% des Gesamt-
umsatzes ausmachten bzw. die darauf entfallenden Nachforderungen
infolge falscher Steuersatzanwendung, lediglich geschätzt wurden. Auf
Bestreiten der Steuerpflichtigen hin verfügte die ESTV mit Entscheid
vom 26. Mai 2005 eine gegenüber den Ergänzungsabrechnungen
reduzierte Mehrwertsteuer von Fr. 1'531'323.--. Gleichzeitig verschick-
te sie zwei Gutschriftsanzeigen und anerkannte diverse Produkte der
Steuerpflichtigen als Medikamente oder Ess- und Trinkwaren, was
deren Abrechnung zum beantragten ermässigten Steuersatz zur Folge
hatte. Nicht als Medikamente anerkannt wurden dagegen Produkte
unter den Titeln Infusionslösungen und Betäubungsmittel.
C.
Mit Schreiben vom 27. Juni 2005 erhob die Steuerpflichtige dagegen
Einsprache. Der darauf hin ergehende Einspracheentscheid der ESTV
vom 3. April 2008 hielt fest, der Entscheid vom 26. Mai 2005 sei über
eine Nachforderung von insgesamt Fr. 1'487'315.-- in Rechtskraft
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erwachsen. Sodann wurde die Einsprache (betreffend hier nicht weiter
interessierende Punkte) teilweise gutgeheissen. Die ESTV hielt jedoch
hinsichtlich einer Blasenspülung ("M."), zweier Infusionslösungen und
dreier Betäubungsmittelprodukte (verschiedener Verdünnungen und
Grössen) an ihrem Standpunkt fest, dass diese nicht zum ermässigten
Steuersatz abzurechnen seien. Entsprechend legte sie für den
diesbezüglichen Umsatz (neben dem bereits rechtskräftigen Steuerbe-
trag) eine Mehrwertsteuer von Fr. 23'112.70 und Fr. 15'280.30 zu-
züglich Verzugszinsen seit dem 30. Dezember 1997 bzw. dem 15. April
1997 fest.
D.
Die Steuerpflichtige (im Folgenden Beschwerdeführerin) reichte am
7. Mai 2008 eine Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein und
beantragte insofern die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides,
als festzustellen sei, dass die noch zu entrichtende Mehrwertsteuer für
Tatbestände in den kontrollierten Steuerperioden hinsichtlich der
A._______AG und der B._______AG Fr. 1'488'419.-- (plus
Verzugszins) betrage. Sie forderte, die Verfahrens- und Parteikosten
der Beschwerdegegnerin bzw. der Staatskasse aufzuerlegen, und an-
erkannte den Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 1'104.-- betreffend die
Position "Blasenspülung". Die ESTV beantragte mit Vernehmlassung
vom 23. Juni 2008 die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde
unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-
verfahren (VwVG, SR 172.021); als anfechtbare Verfügungen gelten
auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unter-
stellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundes-
verwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der ange-
fochtene Entscheid der ESTV vom 3. April 2008 ist damit als eine beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbare Verfügung zu quali fizieren. Auf
die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.
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1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzli-
chen Bestimmungen sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften
bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse an-
wendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Ja-
nuar 2001 bis 31. Dezember 2009 betroffen ist, untersteht das vorlie-
gende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000
1300). Für die Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000 finden
ferner die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94
aMWSTG).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des In-
krafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113
Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchst-
richterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort
auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer
Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachver-
halte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3; bestätigt u.a. mit Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2).
Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegenden
Entscheid etwa die nachfolgend abgehandelten Themen wie die
Buchführungspflicht oder das Selbstveranlagungsprinzip etc. dar, so
dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine
Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70, 71, 72, 79 oder 87
MWSTG, obwohl sie unter dem Titel „Verfahrensrecht für die Inland-
und die Bezugsteuer“ stehen (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1379/2007 vom 18. März 2010 E. 1.2.2).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich im vollen Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und
der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheb-
lichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben
(Art. 49 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich aller-
dings bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessens-
veranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die höchst-
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richterlich bestätigte Rechtsprechung der Steuerrekurskommission
(SRK) weiter (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom
23. Februar 2010 E. 2.4; vgl. auch [anstelle vieler] Urteil des Bundes-
gerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).
1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch – wenn
auch in sehr abgeschwächter Form (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LO-
RENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
Basel 2008, Rz. 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis
in dem Sinne zu tragen, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen
stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzurei-
chen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; [anstelle vieler] Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-6021/2007 vom 21. Dezember 2009 E. 1.3). Bei
Beweislosigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu entscheiden, der die
Beweislast trägt (Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli
2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA]
75 S. 495 ff. E. 5.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.149 ff.).
Ganz allgemein gilt im Abgaberecht der Grundsatz, wonach die
Behörde die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Abgabepflicht
begründen oder die Abgabeforderung erhöhen; demgegenüber ist die
abgabepflichtige bzw. abgabebegünstigte Person für die abgabeaufhe-
benden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-5595/2007 vom 8. Dezember 2009 E. 2.6,
A-4617/2007 vom 14. Januar 2009 E. 2.6 und A-1753/2006 vom
23. Juni 2008 E. 2.7.3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.151;
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuer-
rechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 453 f.).
1.5 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bun-
desverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche
Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und
eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten
Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im
Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung be-
stätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 S. 529 mit Hinweisen). Anstelle
eines Entscheids in der Sache selbst kann das Bundesverwaltungsge-
richt die Streitsache auch mit verbindlichen Weisungen an die Vorin-
stanz zurückweisen (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei der Wahl zwischen
diesen beiden Entscheidarten steht dem Gericht ein weiter Ermes-
sensspielraum zu (BGE 131 V 407 E. 2.1.1; Urteil des Bundesverwal-
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tungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.3). Dabei ist zu
erwägen, dass die Vorinstanz mit den tatsächlichen Verhältnissen
oftmals besser vertraut ist, weshalb sie bei zusätzlich notwendigen
Beweiserhebungen im Allgemeinen besser in der Lage ist, aufwändige
Abklärungen durchzuführen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-7604/2008 vom 6. Februar 2010 E. 3.2).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen gegen Entgelt erbrachte Lieferun-
gen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b
aMWSTV). Die Steuer beträgt gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. b aMWSTV
(in der Fassung bis Ende 1998; AS 1994 1464) grundsätzlich 6.5% (ab
1. Januar 1999 7,5%). Der Normalsteuersatz ist immer anwendbar,
wenn ein Umsatz nicht gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a aMWSTV unter
den reduzierten Satz fällt. Die in dieser Bestimmung enthaltene Liste
der satzreduzierten Leistungen ist abschliessend und es ist unzuläs-
sig, diese durch Auslegung zu erweitern (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1412/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1 und
A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.4.1; Entscheid der SRK
vom 19. April 2001, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB]
65.111 E. 4b/bb).
2.2 Der Begriff des Steuerobjekts ist weit auszulegen und Einschrän-
kungen des Steuerobjekts (wie z.B. die Tatbestände der unechten
Steuerbefreiungen) sind aufgrund ihrer Systemwidrigkeit restriktiv zu
interpretieren (hierzu statt vieler: BVGE 2007/23 E. 2.2 S. 268 mit
Hinweisen). Ebenfalls eher restriktiv zu handhaben sind gemäss
Rechtsprechung die Bestimmungen über die Steuersatzreduktion
(Urteil des Bundesgerichts 2A.68/2003 vom 31. August 2004 E. 3.4;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1500/2006 vom 1. Oktober
2008 E. 2.2). Am Gebot, die einschlägigen Normen nach ihrem Sinn
und Zweck "richtig" auszulegen, ändert dies freilich nichts
(A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4).
2.3 Als steuersatzreduziert bezeichnet Art. 27 Abs. 1. Bst. a Lemma 8
aMWSTV Medikamente. Dieser Begriff wird in Art. 4 der Verordnung
über die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegen-
stände vom 14. Dezember 1994 (AS 1994 3164) präzisiert: Als Medi-
kamente gelten gemäss Bst. a dieses Artikels pharmazeutische Spe-
zialitäten und konfektionierte Arzneimittel, deren Abgabe nach den
Abgrenzungskriterien der Interkantonalen Kontrollstelle für Heilmittel
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(IKS) nur in Apotheken und Drogerien zulässig ist (Liste A-D). Des
Weiteren sind unter anderem gewisse immunbiologische Erzeugnisse
(Bst. b), die beim (ehemaligen) Bundesamt für Gesundheitswesen
registriert sind, sowie Magistralrezepturen (Bst. e) als Medikamente im
Sinne der aMWSTV anerkannt. Damit wurden diesbezüglich die Rege-
lungen des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Waren-
umsatzsteuer (WUB, BS 6 173 und nachträgliche Änderungen, insbe-
sondere Art. 1 der Verfügung Nr. 12 vom 15. Juli 1958) übernommen,
weshalb sich eine Abstützung auf die entsprechende Praxis anbietet
(DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 2. Aufl., Muri bei
Bern 1993, Rz. 102; JÖRG BÜHLMANN, Das Schweizer Mehrwertsteuer-
Handbuch, Zürich 1994, S. 178; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl.,
Bern 2003, S. 443).
2.3.1 Mit der Einschränkung der Steuerfreiheit auf Heilmittel, die nach
den Abgrenzungsgrundsätzen der Interkantonalen Kontrollstelle für
Heilmittel nur in Apotheken und Drogerien erhältlich sind, wurde ein
Kriterium gewählt, um Medikamente aufgrund ihrer objektiven Be-
schaffenheit zu definieren und dabei die Einschränkung des Steuer-
objekts nicht über den sozialpolitischen Grundgedanken hinaus auszu-
dehnen. Bezweckt wurde mit der Steuersatzreduzierung (bzw. unter
WUB: -befreiung) nämlich die Existenzsicherung mit Gütern des täg-
lichen Bedarfs. Das Bundesgericht unterstreicht in diesem Zusammen-
hang den Vorteil der Einfachheit und Praktikabilität, wenn nur die von
der zuständigen Fachbehörde anerkannten Heilmittel zum Existenz-
bedarf gerechnet werden. Stoffe, welche in den Listen A-D nicht
verzeichnet sind (bzw. waren), gelten somit nicht als Medikamente im
mehrwertsteuerrechtlichen Sinne, es sei denn, der Steuerpflichtige
vermöge auf andere Weise, insbesondere mittels entsprechender
Bestätigung der Interkantonalen Kontrollstelle, die steuerbefreiende
Tatsache ihrer Listenzuordnung aufgrund der Abgrenzungsgrundsätze
der Interkantonalen Kontrollstelle für Heilmittel nachzuweisen (Urteil
des Bundesgerichts vom 3. September 1991, veröffentlich in ASA 60
S. 643 E. 1 b-d). Damit stellte das Bundesgericht klar, dass weder auf
den Sprachgebrauch noch (uneingeschränkt) auf die Registrierung
abzustellen ist (Letzteres im Gegensatz zu den immunbiologischen
Erzeugnissen im Sinne von Art. 4 Bst. b der Verordnung über die
Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände).
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2.3.2 Mit Inkrafttreten des Heilmittelgesetzes vom 15. Dezember 2000
(HMG, SR 812.21) am 1. Januar 2002 (bzw. hinsichtlich der Bestim-
mungen über die Organe am 1. Oktober 2001) wurde die gesetzliche
Grundlage zur Übernahme der IKS (und weiterer Heilmittelregistrie-
rungsstellen) durch das Schweizerisches Heilmittelinstitut (Swissme-
dic) geschaffen (Art. 91 HMG). Das Heilmittelgesetz bezweckt grund-
sätzlich eine einheitliche Heilmittelkontrolle auf Bundesebene anstelle
der bis dahin bloss mittelbar rechtsetzenden interkantonalen Bestim-
mungen, deren empfehlender Charakter in unterschiedlichen kantona-
len Bestimmungen gelebt wurde. Mit der Swissmedic sollte eine
zentrale Behörde für die Zulassung, Kontrolle und Marktüberwachung
im Heilmittelbereich geschaffen werden, weshalb beispielsweise im
Bereich der Betäubungsmittel an Stelle des Bundesamts für Gesund-
heit das neu geschaffene Institut Swissmedic den Vollzug des Betäu-
bungsmittelgesetzes vom 3. Oktober 1951 (BetmG, SR 812.121) und
damit u.a. grundsätzlich den Handel mit Betäubungsmitteln kontrolliert
(Art. 4 Abs. 1 BetmG; Art. II Ziff. 3 des Anhang HMG; Botschaft zum
HMG, BBl 1999 S. 3455 [im Folgenden: Botschaft]; Ausnahme zur
zentralen Bewilligungspflicht: Art. 5 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 9 Abs. 2
HMG, vgl. auch Entscheid der Eidgenössischen Rekurskommission für
Heilmittel vom 18. Juni 2003, veröffentlicht in VPB 67.135 E. 2).
2.3.3 Die Kategorisierung von Heilmittel im Sinne der Abgabelisten
der IKS wurde grundsätzlich in analoger Weise beibehalten, wobei die
Heilmittelabgabekompetenzen insofern verändert wurden, als dass
nicht mehr der Abgabeort, sondern die Ausbildung der abgebenden
Person als Kriterium zur Differenzierung zwischen den Kategorien
genutzt wird. Bereits in der Botschaft wurden weitere Änderungen als
"denkbar" angekündigt (BBl 1999 3510). Nach Art. 23 Abs. 3 HMG hat
zwar der Bundesrat die Einteilungskriterien für die Kategorisierung
festzulegen, jedoch definierte er mit Art. 20 der Verordnung vom
17. Oktober 2001 über die Arzneimittel (VAM, SR 812.212.21) eher
rudimentär gewisse Anhaltspunkte. So sind beispielsweise das
Missbrauchspotential, die Notwendigkeit einer ärztlichen Überwachung
und die pharmakologische Wirkung für die Einteilung in die Stofflisten
mit einzubeziehen. Konkret wird der Swissmedic die technisch-medizi-
nische Einteilung der Wirkstoffe in die Abgabekategorien überlassen,
wobei sie die Einteilung dem Stand der Wissenschaft und Technik
anzupassen hat (Art. 22 VAM). Hinsichtlich Betäubungsmittel verweist
Art. 21 VAM des Weiteren auf die Änderung vom 17. Oktober 2001 (AS
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2001 3133) der Betäubungsmittelverordnung vom 29. Mai 1996
(BetmV, SR 812.121.1).
2.3.4 Im Gegensatz zum Begriff der Formula officinalis bezweckte das
HMG keine Änderung des Begriffs der Magistralrezeptur (Formula
magistralis), weshalb auch für ältere Sachverhalte auf Art. 9 Abs. 2
Bst. a HMG zurückgegriffen werden kann. Gemäss Botschaft sind
Magistralrezepturen Zubereitungen, welche die Apothekerin oder der
Apotheker auf ärztliche Verschreibung hin für einen bestimmten
Patienten herstellt. Sie werden im Bedarfsfall einzeln zubereitet und
dürfen nicht an Lager gehalten werden. Eine solche Einzelzubereitung
kann beispielsweise erforderlich sein, wenn ein Arzneimittel bestimm-
ter Zusammensetzung oder Dosierung nicht auf dem Markt erhältlich
ist. Gemäss Ansicht des Bundesrats ist es nicht möglich und auch
nicht notwendig, für Magistralrezepturen ein behördliches Prüfverfah-
ren durchzuführen (Botschaft, BBl 1999 3495). Die Ausweitung von
Art. 9 Abs. 2 Bst. a HMG auf eine "bestimmte Patientengruppe" erfolg-
te im Rahmen der parlamentarischen Beratung und veranlasste die
Eidgenössische Rekurskommission für Heilmittel zu einer Zusammen-
stellung der Voraussetzungen für die Qualifikation einer Magistral-
rezeptur: Bei dieser muss es sich um eine einzelfallweise und indivi-
dualisierte, nicht serienmässige Zubereitung nach ärztlicher Verschrei-
bung durch eine bestimmte Apotheke oder – in deren Auftrag – durch
einen staatlich kontrollierten Hersteller handeln (Entscheid vom 28. Ja-
nuar 2003, veröffentlich in VPB 67.93 E. 4.1; vgl. auch Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Solothurn vom 18. August 2004,
publiziert in: Solothurnische Gerichtspraxis [SOG] 2004 Nr. 29 E. 2d).
2.4 Auch auf Lieferungen von Ess- und Trinkwaren (ausgenommen
alkoholische Getränke) ist der reduzierte Mehrwertsteuersatz anzu-
wenden (Art. 27 Abs. 1 Bst. a Lemma 2 aMWSTV). Dies gilt jedoch
nicht für Ess- und Trinkwaren aller Art, die im Rahmen von gastge-
werblichen Leistungen abgegeben werden. Auch diese Ausnahme ist
letztlich eine mehrwertsteuerliche Anerkennung des Existenzmini-
mums. Der reduzierte Satz ist auf Produkte anzuwenden, welche zum
unmittelbaren Verbrauch vorgesehen sind oder durch einfache Zube-
reitung im gewöhnlichen Haushalt genussreif gemacht werden können
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1500/2006 vom 1. Oktober
2008 E. 2.1 und 2.3.3). Gemäss Praxis der ESTV zum aMWSTG wer-
den im Übrigen verwendungsfertige Erzeugnisse, die der Umschrei-
bung als Medikament nicht entsprechen, denen jedoch heilende oder
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therapeutische Eigenschaften attestiert werden und die (zweifelsfrei)
zur oralen Einnahme bestimmt sind, den Ess- und Trinkwaren gleich-
gestellt. Beispielhaft werden als Produkte, die auch in Grossver-
packungen bezogen werden können, alkoholfreier Hustensirup und
Kräutertee genannt (Merkblatt der ESTV Nr. 12, Medikamente, gültig
ab 1. Januar 2008, Ziff. 3 [oder bereits Vorauflage vom 1. Januar 2001,
Ziff. 5]; vgl. bzgl. Hanftee zumindest implizit auch das Urteil des Bun-
desverwaltungsgericht A-1412/2006 vom 16. November 2007 E. 3.2.3).
Der Gesetzgeber versteht in Zusammenhang mit Heilmitteln (bzw.
Art. 9 Abs. 1 HMG) unter "verwendungsfertig" beispielhaft ein gefrier-
getrocknetes Produkt, welches unmittelbar vor der Applikation mit
einem Lösungsmittel aufgelöst werden muss (Botschaft, BBl 1999
3495).
3.
Erwachsen dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung ein-
zelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermäs-
sige Umtriebe, so kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden
Bedingungen Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise
Ermittlung der Steuer zulassen, sofern sich dadurch u.a. kein namhaf-
ter Steuerausfall oder -mehrertrag ergibt (Art. 47 Abs. 3 aMWSTV).
3.1 Die Übertragung der Aufgabe an die ESTV festzulegen, in wel-
chen Bereichen und unter welchen Bedingungen Erleichterungen
vorzusehen sind, ist sachgerecht. Denn durch die Beschränkung auf
das Grundlegende lässt diese Verordnungsbestimmung den erforder-
lichen Freiraum dafür, dass Spezialisten der Verwaltung anhand ihres
Fachwissens die Details in der Verwaltungspraxis jeweils schnell und
zuverlässig den massgebenden tatsächlichen Verhältnissen anpassen
können. Die Mehrwertsteuerverordnung ist nicht mit technischen Spe-
zialregelungen im Bereich der Steuerbemessung (mittels Pauschalen)
zu überladen. Art. 47 Abs. 3 aMWSTV ist eine Rahmenbestimmung,
die durch die ESTV vorgabegemäss in die Praxis umzusetzen ist (Ent-
scheid der SRK vom 31. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.126
E. 3.e.bb). Der Verordnungsgeber hat der ESTV eine sehr weite Er-
messenskompetenz übertragen, "kann" sie doch (und muss sie nicht)
Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der
Steuer "unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen" zulassen
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni
2008 E. 2.6.3.1 und A-1351/2006 vom 29. Oktober 2007 E. 5.4; Ent-
scheid der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlich in VPB 68.161 E. 2.e).
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3.2 Auf der Grundlage von Art. 47 Abs. 3 aMWSTV führte die ESTV
die Saldosteuersatzmethode ein. In diesem Zusammenhang hielt das
Bundesgericht zu Art. 47 Abs. 3 aMWSTV fest, dass dieser Abrech-
nungsart (durch den Steuerpflichtigen) trotz Berücksichtigung bran-
chenspezifischer Besonderheiten aufgrund der Pauschalisierung eine
gewisse Ungenauigkeit zwingend immanent sei (Urteil des Bundesge-
richts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 9.1). Gemäss bundesgericht-
licher Rechtsprechung besteht der Zweck der Abrechnung mit Pau-
schalsteuersätzen in einer administrativen und nicht in einer finan-
ziellen Erleichterung für den Steuerpflichtigen (BGE 126 II 443 E. 9;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5620/2008 vom 11. November
2009 E. 2.4).
3.3 Es besteht eine gewisse Verwandtschaft zwischen Art. 48
aMWSTV und Art. 47 Abs. 3 aMWSTV. Während jedoch im Falle des
Art. 47 Abs. 3 aMWSTV die ESTV (mit Einverständnis des Steuer-
pflichtigen) eine Pauschalisierung vornehmen kann, muss die ESTV im
Anwendungsfall des Art. 48 aMWSTV eine Ermessenseinschätzung
(auch gegen den Willen des Steuerpflichtigen) vornehmen (Urteil des
Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1636/2006 vom 2. Juli 2008 E. 2.3.2).
Somit sind zwar die Voraussetzungen für eine Schätzung verschieden,
jedoch kann hinsichtlich der anzuwendenden Methode für eine Erleich-
terung gemäss Art. 47 Abs. 3 aMWSTV – zumindest in Konstellationen
wie der hier vorliegenden – die Praxis zur Ermessenseinschätzung
analog angewandt werden. Denn es besteht das gemeinsame Ziel,
den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. So hat
die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als
möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteil des
Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008
E. 2.3.3 mit Hinweisen).
3.4 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtspre-
chung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der
Verhältnisse für einen Teil der Kontrollperiode vornimmt und in der
Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum oder
Umsatz umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die massgebenden
Verhältnisse im eingehend kontrollierten Abschnitt seien ähnlich wie in
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A-3038/2008
der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005
vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2). Gleiches gilt grundsätzlich auch im Hinblick
auf eine erleichterte Feststellung gemäss Art. 47 Abs. 3 aMWSTV.
3.5 Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation gemäss
Art. 48 aMWSTV erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis
für die Unrichtigkeit der Schätzung im Detail nachzuweisen und zu be-
legen (Urteile des Bundesgerichts 2C_582/2007 vom 1. September
2008 E. 3, 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3 und 2A.437/2005
vom 3. Mai 2006 E. 3.3). Ist der Steuerpflichtige dagegen mit einer
Pauschalisierung (oder den von der ESTV diesbezüglich festgesetzten
Bedingungen) im Sinne von Art. 47 Abs. 3 aMWSTV nicht einverstan-
den, so kann er auf die erleichterte Feststellung der Bemessungs-
grundlage verzichten und – unter Inkaufnahme der "übermässigen
Umtriebe" – der ESTV die wesentlichen Tatsachen für die Steuerbe-
messung präsentieren. Unterbreitet er die wesentlichen Tatsachen je-
doch nicht, nimmt das Bundesverwaltungsgericht in Analogie zur
Zurückhaltung bei der Überprüfung der zulässigerweise erfolgten Er-
messenstaxation erst dann eine Korrektur der erstinstanzlichen Schät-
zung gemäss Art. 47 Abs. 3 aMWSTV vor, wenn der Mehrwertsteuer-
pflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der
Schätzung erhebliche und offensichtliche Ermessensfehler unterlaufen
sind. Der Steuerpflichtige hat klar nachzuweisen, dass die Schätzung
offensichtlich nicht der Wirklichkeit entspricht (vgl. zur Ermessensein-
schätzung: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-140/2008 vom
30. Oktober 2009 E. 4.3 und A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 2;
UELI MANSER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 5 zu Art. 60).
4.
Die Beschwerdeführerin erhebt die Rüge der Verletzung von Bundes-
recht (bzw. die unrichtige Feststellung des Sachverhalts) im Hinblick
auf die Nichtunterstellung folgender Produkte (verschiedener Verdün-
nungen und Grössen) unter den reduzierten Mehrwertsteuersatz ge-
mäss Art. 27 Abs. 1 Ziff. 1 aMWSTV: jeweils eine Methadon- und eine
Morphinlösung, gewisse Morphinampullen sowie eine Glucose- und
eine Salzinfusionslösung verschiedener Hersteller. Vorab ist zu prüfen,
ob es sich hinsichtlich dieser Produkte um Medikamente im Sinn der
aMWSTV handelt. Falls dies zu verneinen ist, ist hinsichtlich der zur
oralen Einnahme bestimmten Produkte zu prüfen, ob sie als Ess- bzw.
Seite 12
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Trinkwaren gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a Lemma 2 aMWSTV betrachtet
werden können.
4.1 Bereits angesichts des jeweiligen Umsatzes kann festgestellt
werden, dass es sich vorliegend nicht um Medikamente im Sinne von
Magistralrezepturen (gemäss Art. 4 Bst. f der Verordnung über die Um-
schreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände) han-
deln kann. Es ist vorliegend nicht von einer einzelfallweisen und indivi-
dualisierten Zubereitung nach ärztlicher Verschreibung auszugehen
(vgl. oben E. 2.3.4). Denn obgleich die B._______AG (offenbar) den
Betrieb von Abgabestellen an Konsumenten bezweckte, muss sogar
bei Verkauf an eine Personengruppe bei einer Produktion in diesem
Umfang jeweils von einer serienmässigen Zubereitung ausgegangen
werden. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdefüh-
rerin laut eigener Website keine Konsumenten, sondern lediglich Apo-
theken, Arztpraxen, Drogerien, Spitäler und Heime ("B2B") bedient.
4.2 Die Beschwerdeführerin macht des Weiteren geltend, dass die ge-
nannten Produkte Medikamente (im Sinne von Art. 4 Bst. a der Veror-
dnung über die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten
Gegenstände) seien, deren Abgabe nach den Abgrenzungskriterien
der IKS nur in Apotheken und Drogerien zulässig sei. Unstrittig war
keines der genannten Produkte auf einer Liste der IKS. Es ist somit zu
prüfen, ob die Beschwerdeführerin als für die steuermindernde Tatsa-
chen Beweisbelastete aufzuzeigen vermag, dass anhand der Abgren-
zungsgrundsätze der IKS die streitigen Produkte denjenigen der Listen
A-D gleich zu stellen seien.
4.2.1 Die Beschwerdeführerin behauptet, jeweils über die nötigen Be-
willigungen verfügt zu haben, wobei nicht deutlich wird, ob sie sich je-
weils auf kantonale Bewilligungen oder (insbesondere hinsichtlich der
Betäubungsmittels Morphin [Art. 1 Abs. 1 BetmG] und des Substituts-
mittels Methadon) um Bewilligungen anderer Bundesbehörden, insbe-
sondere des Bundesamts für Gesundheit, handelt. Aus dem von der
Beschwerdeführerin zu den Akten gereichten Swissmedic Journal
2003 (S. 184 ff.) geht des Weiteren hervor, dass vor Einführung des
HMG generell diverse auf dem Markt befindliche Salz- und Glucosein-
fusionslösungen weder nach kantonalem noch nach Bundesrecht
zulassungspflichtig waren. Gleiches gilt für die anderen drei Produkte,
wobei diese in derselben Publikation sogar konkret mit Herstelleran-
Seite 13
A-3038/2008
gaben genannt werden. Dass diese Waren nicht zulassungspflichtig
waren, spricht gegen eine Zuordnung zu den IKS-Listen A-D.
4.2.2 Die Beschwerdeführerin verweist auf aktuelle Swissmedic-Lis-
ten, auf denen (einige) ihrer Produkte zu finden sind, und legt Auszüge
aus dem Formularium Helveticum, dem Arzneimittelbuch des Schwei -
zerischen Apothekervereins, bei. Wie bereits erwähnt, ist ausschliess-
lich die Abgrenzung nach den Kriterien der IKS von Bedeutung für
mehrwertsteuerrechtliche Vorgänge vor Einführung des Heilmittelge-
setzes. Die Listen der Swissmedic können lediglich als schwaches
Indiz gelten, da die Swissmedic mit anderen Kompetenzen als ihre
Vorgängerorganisationen operiert und über eine deutlich vergrösserte
Produkteauswahl Kontrolltätigkeiten auszuüben hat. Zwar wurde bei
Betriebsaufnahme eine analoge Kategorisierung wie bei der IKS
durchgeführt, jedoch war von Beginn geplant, dass das Institut ge-
mäss Stand der wissenschaftlichen Entwicklungen Änderungen hin-
sichtlich der konkreten Zuteilungen vorzunehmen hat. Dabei verfährt
die Swissmedic vor allem nach medizinischen Kriterien, da der Verord-
nungsgeber lediglich grundsätzliche Leitplanken setzt (vgl. oben
E. 2.3.3). Ob die strittigen Produkte nach den Abgrenzungskriterien
der IKS den Listen A-D zuzuordnen gewesen wären, ergibt sich weder
aus ihrer Nennung in einem Arzneimittelbuch noch mit der aktuellen
Registrierung und Veröffentlichung auf einer Swissmedic-Liste. Des
Weiteren ist zu beachten, dass gewisse Produkte aktuell einer Katego-
rie (A+) zugeteilt sind, die es unter der Herrschaft des IKS noch nicht
gab.
4.2.3 Hinsichtlich der Infusionen bringt die Beschwerdeführerin jeweils
ein im Journal der Swissmedic veröffentlichtes Rückruf- und ein Zulas-
sungsgesuch vor, sowie einen Ausdruck der Website des Bundesamts
für Gesundheit (BAG; Stand 1. Mai 2008). Daraus soll hervorgehen,
dass die Salzlösung auf der Spezialitätenliste des BAG zu finden sei.
Dabei übersieht die Beschwerdeführerin, dass es nicht von Bedeutung
ist, ob diese Produkte aktuell auf der Liste des BAG oder als Medika-
ment bei der Swissmedic gemeldet sind oder waren, sondern lediglich,
ob sie auf einer IKS-Liste gemäss deren Regularien hätten stehen
dürfen.
4.2.4 Die Beschwerdeführerin behauptet, die Vorinstanz habe durch
die Ergebnisse entsprechender Korrespondenz mit der Swissmedic
selbst bewiesen, dass ihre Produkte den IKS-Listen zuzuordnen seien.
Seite 14
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Dem ist nicht beizupflichten. Die Aussagen von Seiten der Swissmedic
sind zumindest widersprüchlich: mit E-Mail vom 18. Januar 2005 er-
achtete sie die Methadon- und Morphinprodukte als (ehemals) illegal
auf dem Markt, da für diese eine Registrierung bei der IKS nötig gewe-
sen wäre, während sie mit E-Mail vom 15. August 2007 unter Vorbehalt
vertiefter Abklärung die Ansicht vertritt, diese Produkte seien vor
Inkrafttreten des HMG nur den kantonalen Autoritäten zu unterstellen
gewesen (ohne auszuführen, wie dies gemeint ist). Hinsichtlich der
Infusionen sei die Lage gemäss den Ausführungen der Swissmedic
kompliziert, da die üblichen Kennzeichen fehlen würden. Sowohl
hinsichtlich Infusionen als auch bezüglich Betäubungsmittel(substitute)
enden die Ausführungen jeweils mit einem (im Gegensatz zu den
anderen Informationen) im Präsens gehaltenen Satz, demgemäss die
Produkte einer Listenkategorie zuzuordnen seien. Aufgrund der ge-
machten Vorbehalte, der unvollständigen Informationen und der Gram-
matik (Satzbau und Tempus) ist davon auszugehen, dass diese Zutei-
lung, welche "dans tous les cas" gelte, sich auf die (jeweils) aktuellen
Swissmedic-Listen bezieht. Diese vorläufigen Kurzeinschätzungen
können nicht als Bestätigung für eine mehrwertsteuerrechtlich rele-
vante Abgrenzung erachtet werden.
4.2.5 Zusammenfassend erbringt die Beschwerdeführerin keinen hin-
reichenden Nachweis im Sinne einer gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung erforderlichen Bestätigung, dass ihre Produkte nach
Massgabe der Abgrenzung der IKS in den Steuerperioden vom 1. Ja-
nuar 1996 bis zum 31. Dezember 1998 den Abgabelisten A-D zuzu-
rechnen sind. Eine Besteuerung zum reduzierten Satz in Anwendung
von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Lemma 8 aMWSTV ist daher nicht möglich.
4.3 Die Morphin- und die Methadonlösung sind gemäss Formularium
Helveticum zur oralen Einnahme bestimmt, während die anderen strei-
tigen Produkte (darunter die Morphinampullen) Injektionen erfordern.
Die Beschwerdeführerin rügt, dass dies nicht gewürdigt worden sei im
Hinblick auf eine Einteilung als Nahrungsmittel im Sinne von Art. 27
Abs. 1 Bst. a Lemma 2 aMWSTV. Die ESTV wendet dagegen ein, es
sei einerseits nicht erstellt, dass diese Produkte mit den Beschreibun-
gen in den Arzneimittelbüchern übereinstimmten, und andererseits
könnten diese Produkte teils aufgrund der nötigen Verdünnung mit z.B.
Orangensaft nicht als verwendungsfertig erachtet werden.
Seite 15
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4.3.1 Gemäss der in diesem Zusammenhang von der ESTV hervorge-
hobenen E-Mail vom 15. August 2007 ist der Vertreter der Swissmedic
unter Vorbehalt einer tieferen Abklärung der Ansicht, dass die von der
Beschwerdeführerin (bzw. ihren Rechtsvorgängerinnen) hergestellten
Methadon- und Morphinprodukte nach einem anerkannten Arzneimit-
telbuch hergestellt wurden. Es wird nicht behauptet, geschweige den
substanziiert, dass es in der Beschreibung der Zusammensetzung
dieser aufgrund Suchtgefahr nicht leichtfertig eingesetzten Stoffe zwi-
schen den verschiedenen Arzneimittelbüchern und Formularien Unter-
schiede gebe. Mithin ist nicht ersichtlich, inwiefern die Zusammen-
setzung der strittigen Produkte von der Beschreibung des Formularium
Helveticum des Schweizerischen Apothekervereins abweichen soll. Es
ist somit davon auszugehen, dass die streitigen Produkte den Be-
schreibungen der Formularium Helveticum besprochenen "Methadoni
solutio 1% FH" und "Morphini guttae 2% FH" entsprechen.
4.3.2 Im Formularium Helveticum wird geraten, das Methadon ent-
zugswilligen Opiatabhängigen im kontrollierten Rahmen abzugeben.
Es gehe in erster Linie darum, den Patienten vor sich selbst zu schüt-
zen und ihm das Produkt nicht als injizierbare Lösung zu übergeben.
Deshalb soll die Methadonlösung vor Abgabe mit einem nicht injizier -
baren Getränk wie beispielsweise Orangensaft verdünnt werden. Eine
solche (nichtalkoholische) Zubereitung ist auch im gewöhnlichen
Haushalt möglich, weshalb von einem verwendungsfertigen Produkt
gesprochen werden muss. Zu Recht wird im Übrigen auch nicht be-
hauptet, bei den Lieferungen handle es sich um eine gastgewerbliche
Leistung. Im Übrigen tritt die Beschwerdeführerin – wie erwähnt – nur
als Zwischenhändlerin auf.
4.3.3 Für die Morphinlösung gilt Analoges, wobei manche Patienten
diesbezüglich eine (mögliche) unverdünnte Einnahme vorziehen, um
den bitteren Geschmack mit einem nachzutrinkenden aromatischen
Getränk zu überdecken. Gemäss Formularium Helveticum sind jedoch
Lösungen mit vierprozentigem und solche mit zweiprozentigem Mor-
phinhydrochloridanteil zu unterscheiden. Ersteren wird aus Sicher-
heitsgründen das ethanolhaltige "Fuchsin R" als Farbstoff zur Unter-
scheidung beigefügt. Da jedoch vorliegend nur "MORPHIN SOL 2%"
geliefert wurde, kann festgestellt werden, dass es sich um nichtalkoho-
lische Trinkwaren handelt.
Seite 16
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4.3.4 Auch bei Befolgung des sozialpolitischen Grundgedankens muss
man zum Schluss kommen, dass derjenige, der aus medizinischen
Gründen Morphin oder Methadon schluckt, dieses zur Existenzsiche-
rung benötigt, womit sich eine Reduktion des Mehrwertsteuersatzes
grundsätzlich rechtfertigt, auch wenn es sich dabei nicht um eine
klassische Ess- oder Trinkware handelt. Mithin ist die Beschwerde für
die beiden genannten Produkte (in verschiedenen Gefässgrössen und
bezüglich Methadon in unterschiedlicher Verdünnung) gutzuheissen.
Für die restlichen Produkte (Infusionen und Morphinampullen) ist sie
abzuweisen.
4.3.5 Aus den Akten geht nicht hervor, welche genauen Umsätze
wann (von welcher Gesellschaft) mit den zur oralen Einnahme
bestimmten Morphin- und Methadonlösungen erzielt wurden. Somit
besteht nicht die Möglichkeit, die Nachleistungspflicht – insbesondere
den Zinsenlauf – für die Gesamtschuld der diese Produkte betreffen-
den Umsatzgruppe (Fr. 5'000.-- bis Fr. 50'000.--) zu berechnen. Dem-
zufolge ist die Sache der Vorinstanz zur Neuberechnung im Sinne der
Erwägungen zurückzuweisen.
5.
Die Beschwerdeführerin erhebt die Rüge der Unangemessenheit be-
züglich der von der ESTV geschätzten Fehlerquoten, d.h. der Anteil
der nach Schätzung zum falschen Steuersatz abgerechneten Produkte
hinsichtlich bestimmter Warengruppen.
5.1 Anlässlich der Kontrolle wurden das Verkaufssortiment nach gene-
riertem Umsatz in vier Kategorien aufgeteilt (Waren mit Umsatz bis
Fr. 5'000.--, von Fr. 5'000.-- bis Fr. 50'000.--, von Fr. 50'000.-- bis
Fr. 100'000.-- und Waren mit generiertem Umsatz über Fr. 100'000.--).
Die beiden Produktgruppen, die zusammen weniger als 22% des
Gesamtumsatzes ausmachten (nämlich die Bereiche Fr. 0.-- bis
Fr. 5'000.-- und Fr. 50'000.-- bis Fr. 100'000.--), wurden lediglich "durch
Umlage der Ergebnisse" der (bei Kontrolle erkannten) Fehlerquote der
anderen, im Detail geprüften Produktgruppen geschätzt. Dieses grund-
sätzliche Vorgehen wurde offenbar im gegenseitigen Einvernehmen
gewählt. Dabei geht nicht aus den Akten hervor, wie diese zur
Entlastung der Parteien gewählte, annäherungsweise Ermittlung der
(nachzuerhebenden) Mehrwertsteuer eruiert wurde. Obgleich die
ESTV die beanstandete Produktzahl mehrfach senkte und sich damit
die Fehlerquote einer der geprüften Umsatzgruppe (Fr. 5'000.-- bis
Seite 17
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Fr. 50'000.--) verkleinerte, wurden die lediglich geschätzten Fehlerquo-
ten der anderen Produktkategorien nur leicht bzw. im Einspracheent-
scheid gar nicht angepasst.
5.2 Mittels Interpolationsgrafiken rügt die Beschwerdeführerin, dass
durch die fehlenden Anpassungen in den geschätzten Umsatzberei-
chen die ESTV von im Vergleich zu den einlässlich geprüften Umsatz -
bereichen überhöhten Fehlerquoten (bezüglich falscher Steuersatzab-
rechnungen) ausgehe. Ein Festhalten an diesen Fehlerquoten trotz
Korrektur in der Umsatzgruppe "Fr. 5'000.-- bis Fr. 50'000.--" sei un-
verhältnismässig.
5.3 Die Vorinstanz bestreitet mit Vernehmlassung einen Zusammen-
hang zwischen den geschätzten (bzw. annäherungsweise ermittelten)
und der durch Kontrolle ermittelten Fehlerquoten der verschiedenen
Umsatzgruppen. Eine Veränderung der geschätzten Fehlerquoten kön-
ne die Beschwerdeführerin nur dadurch bewirken, dass sie diese für
die jeweilige Produktgruppe effektiv ermittle.
5.4 Die ESTV hat – wie erwähnt (vgl. oben E. 3.1) – die umfangreiche
Kompetenz, nach Massgabe der tatsächlichen Verhältnisse im spezi fi-
schen Fall die Bedingungen festzusetzen, gemäss derer sie für die
Feststellung der für die Bemessung der Steuer wesentlichen Tat-
sachen Erleichterungen gewährt oder eine annäherungsweise Ermitt-
lung der Steuer zulässt. Vorliegend hat sie im Einvernehmen mit der
Beschwerdeführerin anstelle der Kontrolle sämtlicher vier Produktgrup-
pen eine annäherungsweise Ermittlung für deren zwei vorgenommen,
womit (auch) für die Beschwerdeführerin der administrative Aufwand
zur Bemessung der Steuer geringer ausgefallen sein dürfte. Mit dieser
annäherungsweisen Ermittlung nahmen die Parteien bewusst eine ge-
wisse Ungenauigkeit der Steuerbemessung in Kauf (vgl. oben E. 3.2).
Unterlässt die Steuerpflichtige die Unterbreitung der für Bemessung
der Steuer wesentlichen Tatsachen im Veranlagungsverfahren und
verzichtet sie damit – in der Terminologie von Art. 47 Abs. 3 MWSTV –
auf die "übermässigen Umtriebe" zur Feststellung dieser Tatsachen,
auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht Zurückhaltung bei der
Korrektur der annäherungsweisen Ermittlung. Nur bei Nachweis eines
erheblichen und offensichtlichen Ermessensfehlers erfolgt eine Korrek-
tur der ESTV (vgl. oben E. 3.5).
Seite 18
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5.5 Vorliegend verweist die Beschwerdeführerin lediglich auf eine
andere Produktgruppe, deren Fehlerquote nach einlässlicher Überprü-
fung verändert wurde, und verlangt deshalb für diejenigen Produkt-
gruppen, deren Umsatz annäherungsweise ermittelt wurde, eine Hal-
bierung des jeweils geschätzten Anteils des zum falschen Steuersatz
abgerechneten Umsatzes. Die Beschwerdeführerin zeigt jedoch weder
auf, weshalb die von ihr vorgeschlagene Fehlerquote (erheblich) ge-
nauer sei als diejenige der ESTV noch inwiefern der ESTV ein offen-
sichtlicher Ermessensfehler unterlaufen sei. Anders ausgedrückt ist
nicht ersichtlich, dass die von der ESTV annäherungsweise ermittelten
Fehlerquoten ungenauer wären, als die von der Beschwerdeführerin
beantragten.
5.6 Umgekehrt ist hingegen auch nicht nachvollziehbar, gestützt auf
welche Grundlagen und unter Berücksichtigung welcher branchenspe-
zifischer Besonderheiten die Vorinstanz die Fehlerquoten annähe-
rungsweise ermittelte. Eine Rekonstruktion der für die Schätzung we-
sentlichen Grundlagen fällt nicht zuletzt deshalb schwer, weil die Vorin-
stanz einen Zusammenhang zwischen den geschätzten und den durch
Kontrolle ermittelten Fehlerquoten in Abrede stellt. So bleibt beispiels-
weise unklar, wieso statt der Wahl einer Durchschnittsfehlerquote für
sämtliche Produktegruppen (eventuell mit Gewichtung des Umsatzan-
teils der kontrollierten Produktegruppen) ein wesentlich höherer Anteil
an fehlerhaft abgerechneten Umsätzen bei denjenigen Produkten
angenommen wird, die lediglich einen geringen Umsatz generierten.
Zwar besteht bei den "Bestsellern" eine überprüfte und unstrittige
Fehlerquote von 0%; wieso nun jedoch die Parteien davon ausgehen,
dass die Fehlerquote bei Produkten mit weniger Verkäufen steige, ist
nicht nachvollziehbar.
5.7 Aus diesen Gründen erscheint eine vertiefte Auseinandersetzung
mit den entsprechenden Grundlagen seitens der ESTV bei der –
aufgrund obigen Erwägungen ohnehin nötigen (vgl. oben E. 4.3.5) –
Neuberechnung als wünschenswert. In welcher Form dies geschieht
und ob allenfalls eine (weitere) Sitzung zwischen der Beschwerdefüh-
rerin und der ESTV angezeigt wäre (vgl. auch Art. 33b Abs. 1 VwVG),
ist nicht vom Bundesverwaltungsgericht vorzugeben.
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6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
teilweise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden
die Verfahrenskosten auf Fr. 4'000.-- festgelegt (Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der nur
teilweise unterliegenden Beschwerdeführerin gemäss Art. 63 Abs. 1
VwVG im Umfang von Fr. 2'600.-- auferlegt. Der Vorinstanz können
keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die
ESTV hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine
reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG
i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE). Angesichts der Schwierigkeit der rechtlichen
Fragestellungen und unter Berücksichtigung der bloss teilweisen
Gutheissung der Beschwerde wird die Parteientschädigung ermes-
sensweise auf Fr. 4'000.-- (inkl. MWST) festgesetzt.
Seite 20
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheis-
sen und im Übrigen abgewiesen. Die Sache wird zur Neuberechnung
und Feststellung der verbleibenden Nachforderung im Einsprachever-
fahren an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 4'000 werden der teilweise obsiegenden
Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 2'600.-- auferlegt und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- verrechnet. Der Über-
schuss von Fr. 1'400.-- wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückerstattet. Der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung werden keine Kosten auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwer-
deführerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Lino Etter
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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