B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 05.07.2016 (2C_1001/2015)
Abteilung I
A-3050/2015
Ur t e i l vom 6 . Ok to be r 2 0 1 5
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Anna Strässle.
Parteien
A._______ AG, (…),
vertreten durch VAT Consulting AG,
(…),
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz,
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Steuerperioden 2010 bis 2012 (Umsatzdif-
ferenzen).
A-3050/2015
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Han-
delsregistereintrag unter anderem (Zweck). Sie ist seit dem (Datum) bei
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen eingetragen. Die Steuerpflichtige betrieb während des
vorliegend interessierenden Kontrollzeitraums zwei erotische Saunaclubs
in (Ort), einen namens "B._______" und vom (Datum) den "C._______".
Letzterer wird seit 1. Juli 2012 von der Kollektivgesellschaft D._______ be-
trieben.
B.
Mit Schreiben vom 15. März 2010 bewilligte die ESTV der Steuerpflichtigen
den Antrag auf Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten.
C.
Am 17. Oktober 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehr-
wertsteuerkontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden 2010-2012
und stellte dabei im Kontrollbericht unter anderem fest, dass nicht alle Um-
sätze deklarierten worden seien. Mit der "Einschätzungsmitteilung (EM)
Nr. X / Verfügung" vom 6. November 2013 forderte die ESTV von der Steu-
erpflichtigen für die Periode von 2010-2012 Mehrwertsteuern im Betrag von
Fr. 299'111.-- nebst Verzugszins (Steuerkorrektur zugunsten der ESTV)
nach.
D.
Mit Eingabe vom 6. Dezember 2013 erhob die Steuerpflichtige bei der
ESTV Einsprache unter anderem gegen die vorerwähnte "EM Nr. X / Ver-
fügung" und beantragte, diese sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge
im Umfang von Fr. 282'636.55 aufzuheben und die Steuerforderung auf
Fr. 16'474.45 festzusetzen. Eventualiter sei die Forderung auf
Fr. 163'932.75 festzusetzen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen
aus, die im Saunaclub tätigen Hostessen seien mehrwertsteuerlich als
Selbständigerwerbende zu qualifizieren, weshalb ihr die in Frage stehen-
den Umsätze nicht angerechnet werden könnten. Sodann sei die ESTV
fälschlicherweise davon ausgegangen, dass die Hostessen des
"C._______" 40 % – anstatt 50 % – der Tageseinnahmen abzuliefern hät-
ten. Des Weiteren entbehre die Aufrechnung der ESTV, worin die Kommis-
sionen für Bargeldbezüge als zusätzliches Entgelt für erotische Dienstleis-
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tungen qualifiziert worden seien, jeglicher gesetzlicher Grundlage. Hin-
sichtlich des Eventualantrages brachte die Steuerpflichtige vor, die ESTV
habe ihren Berechnungen falsche Durchschnittswerte zugrunde gelegt.
E.
Nach einer ergänzenden Eingabe vom 23. Oktober 2014 hiess die ESTV
mit "Einspracheentscheid" vom 27. März 2015 die Einsprache teilweise gut
und setzte die Steuernachforderung für die Steuerperiode 1. Quartal 2010
bis 4. Quartal 2012 auf Fr. 275'036.-- zuzüglich Verzugszins ab 17. Januar
2012 fest. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, die Voraussetzun-
gen für die Vornahme der Umsatzaufrechnung seien gegeben. Sodann sei
für die Beurteilung der Selbständigkeit und die Bestimmung des mehrwert-
steuerlichen Leistungserbringers das Handeln im eigenen Namen und der
Auftritt gegen aussen entscheidend. Vorliegend sei die Einsprecherin für
die Allgemeinheit als Leistungserbringerin der Erotikdienstleistung aufge-
treten, da sie mitunter auf ihrer Homepage auf das Sexangebot in ihrem
Etablissement hinweise und dafür werbe, letztlich sogar Hostessen rekru-
tiere und eine Kontaktaufnahme ausschliesslich über den Saunaclub mög-
lich sei. Sodann hätten sich die Preise für eine Erotikdienstleistung – trotz
der ständigen Wechsel der Hostessen – nicht verändert, was die Vermu-
tung nahelege, dass die Einsprecherin selbst die Preise vorgebe und nicht
von einer völligen betriebswirtschaftlichen Unabhängigkeit ausgegangen
werden könne. Hinsichtlich der bestrittenen Höhe ihrer Schätzung führte
die ESTV aus, sie habe den Tagesansatz pro Hostess von Fr. 350.-- (fünf
Dienstleistungen à Fr. 70.--) mit der Anzahl Hostesseneintritte multipliziert
und von diesem Jahresumsatz die nicht zu versteuernden Innenumsätze –
nämlich die von den Hostessen bezahlten Eintritte – der Einsprecherin wie-
der gut geschrieben. Den Durchschnittswert "Anzahl Dienstleistungen pro
Tag und Hostess" in Höhe von fünf Dienstleistungen habe sie anhand der
im Rahmen des Einspracheverfahrens nachgereichten Unterlagen verfei-
nern können. Sie habe dabei auf die Gäste- sowie Hostesseneintritte ab-
stellen können. Die zu bezahlenden Steuern würden Fr. 336'415.-- und
nicht Fr. 353'160.40 ausmachen; die Steuerforderung sei um Fr. 16'745.--
zu kürzen. Sodann sei die Steuerforderung tatsächlich um Fr. 4'694.80 zu
reduzieren, da die Hostessen im "C._______" nicht lediglich 40 % der Ta-
geseinnahmen an die Einsprecherin abgeben mussten, sondern 50 %. Die
Kommission stelle tatsächlich ein Entgelt für den Geldwechsel dar, da nicht
eruiert werden könne, ob das von den Gästen bezogene Bargeld bei der
Einsprecherin tatsächlich zur Begleichung steuerbarer Leistungen gedient
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Seite 4
habe. Es sei folglich von Umsätzen im Bereich des Geld- und Kapitalver-
kehrs auszugehen, welche von der Steuer ausgenommen seien, weshalb
die Steuerforderung in Höhe von Fr. 2'634.55 aufzuheben sei.
F.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführe-
rin) am 11. Mai 2015 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und be-
antragt, der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 27. März 2015 sei im
Umfang von Fr. 258'562.-- aufzuheben und die [nachzubezahlende] Steu-
erforderung auf Fr. 16'474.-- zuzüglich Verzugszins festzusetzen; alles un-
ter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz. Zur Begrün-
dung bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, auf ihrer Home-
page werde darauf hingewiesen, dass alle Sexarbeiterinnen auf eigene
Rechnung arbeiten würden. Es käme nicht der geringste Zweifel auf, dass
die Hostessen im Verhältnis zum Gast Vertragspartnerinnen und Leis-
tungserbringerinnen seien; der Gast zahle an diese ein gesondertes Ent-
gelt. Sie arbeiteten gemäss Homepage als selbständige Unternehmerin-
nen und auf eigene Rechnung. Die Beschwerdeführerin ermögliche ledig-
lich den unbegrenzten Aufenthalt im Club- und Wellnessbereich, stelle ei-
nige Leistungen wie Handtücher, Badeschuhe, Softdrinks und dergleichen
zur Verfügung, wofür ein Eintrittsgeld geschuldet sei, unabhängig davon,
ob der Gast die Dienste einer Hostess in Anspruch nehmen würde oder
nicht. Sodann weise die Empfangsdame stets darauf hin, dass die Sexar-
beiterinnen selbständig arbeiten würden. Die Beschwerdeführerin rekru-
tiere keine Hostessen, sondern stelle diese lediglich vor und erbringe damit
eine Werbeleistung, welche durch einen um rund 30 % höheren Eintritts-
preis abgegolten werde. Um die Intimsphäre der Gäste und Hostessen
wahren zu können, gelte ein striktes Handyverbot; eine Kontaktaufnahme
müsse nur schon deshalb über die Rezeption der Beschwerdeführerin lau-
fen. Bei den Fr. 70.-- pro halbe Stunde für eine erotische Dienstleistung
handle es sich nicht um einen Fixpreis, sondern um einen "Richtpreis"; die
Beschwerdeführerin sei keinesfalls in die Preisgestaltung eingebunden
und habe auch kein wirtschaftliches Interesse, einen Preis vorzuschlagen,
da sie nicht am Umsatz der Hostessen beteiligt sei. Letztere seien von ihr
unabhängig. Die Ausführungen der ESTV bezüglich der angeblichen ar-
beitsorganisatorischen Abhängigkeit der Hostessen seien nicht nachvoll-
ziehbar, lege sie doch – wie jeder andere Publikumsbetrieb auch – Öff-
nungszeiten fest und steuere aufgrund der beschränkten Anzahl an Zim-
mern die Belegung. Ansonsten hätte sie mit Reklamationen oder Ansprü-
chen auf Rückerstattung der Eintrittsgelder zu rechnen. Da die Frauen nur
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Seite 5
tageweise im Saunaclub zugegen seien und in der Regel einen festen Kun-
denstamm aufweisen würden, entsprächen die Belegungspläne auch dem
Bedürfnis der Hostessen. Insgesamt bestehe kein Zweifel daran, dass die
Selbständigkeit der Hostessen gegeben sei; diese seien betriebswirt-
schaftlich und arbeitsorganisatorisch völlig unabhängig gewesen. Somit
habe die ESTV der Beschwerdeführerin zu Unrecht Mehrwertsteuern in
Höhe von Fr. 258'562.-- nachbelastet. Sie begrüsse es, dass die ESTV ei-
nen grösseren Zeitraum für die Berechnung der "Anzahl Dienstleistungen
pro Tag und Hostess" gewählt habe. Da sie aber nicht am Umsatz der Host-
essen beteiligt sei, könne sie zum durchschnittlichen Preis von neu Fr. 85.-
- – anstatt Fr. 70.-- – für eine erotische Dienstleistung nicht wirklich Stellung
nehmen. Sodann sei ihr eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 6'000.--
zuzusprechen.
G.
Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehm-
lassung vom 11. Juni 2015, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Las-
ten der Beschwerdeführerin abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Da
die Beschwerdeführerin keine wesentlichen, neuen Vorbringen äussere,
verweise die Vorinstanz auf ihren "Einspracheentscheid" und halte an ihren
bisherigen Ausführungen vollumfänglich fest. Als Begründung hält die Vo-
rinstanz insbesondere entgegen, die Beschwerdeführerin habe – entgegen
ihren Vorbringen, sie würde ihrem Gesellschaftszweck entsprechend den
Hostessen lediglich eine Werbeleistung erbringen und primär für ihr Etab-
lissement werben – auf ihrer Homepage und in den Inseraten die Erotik-
dienstleistungen in ihrem Club im eigenen Namen angepriesen, ja sogar
die Hostessen rekrutiert. Auf sämtlichen Ausdrucken der Homepage bzw.
Inseraten seien lediglich die Adresse und die Telefonnummer des Sau-
naclubs angegeben, wobei die Beschwerdeführerin selber einräume, dass
aufgrund des strikten Handyverbotes zwingend mit der Beschwerdeführe-
rin habe Kontakt aufgenommen werden müssen. Der Auftritt spreche ein-
deutig gegen die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit. Gegen die betriebs-
wirtschaftliche bzw. arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit spreche so-
dann der Umstand, dass sich – trotz der ständigen Wechsel der Hostessen
– der "Richtpreis" von Fr. 70.-- nicht verändert habe und die Preise für die
sexuellen Dienstleistungen "Softdomina" und "Escort" lediglich auf Anfrage
bei der Beschwerdeführerin bekannt gegeben würden. Die Vermutung,
dass die Beschwerdeführerin die Preise vorgebe bzw. sich die Frauen an
die veröffentlichten Preise zu halten haben, liege nahe. Da mehrere Host-
essen die Infrastruktur gleichzeitig oder nacheinander nutzen würden und
die Beschwerdeführerin die Öffnungszeiten des Saunaclubs festlege,
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seien Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen
Frauen direkt von der Belegungsdichte im Betrieb der Beschwerdeführerin
abhängig.
H.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jedenfalls der an-
gefochtene "Einspracheentscheid" vom 27. März 2015 eine solche Verfü-
gung dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundes-
verwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung
von Beschwerden gegen "Einspracheentscheide" der ESTV, die im Zuge
von "Einsprachen" gegen EM ergangen sind: statt vieler Urteil des BVGer
A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 1.2, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des
BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5 und BGE 140 II 202). Eine
Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine
Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde
(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.
1.3 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Mehrwertsteuergesetz (MWSTG,
SR 641.20) in Kraft getreten. Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steu-
erperioden 2010 bis 2012, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. So-
weit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuer-
gesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird,
liegt der Grund darin, dass diese – wie nachfolgend teilweise ausdrücklich
ausgeführt – im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen wer-
den kann.
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Seite 7
1.4 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Diese Vor-
schrift gilt nunmehr ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach
Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2
Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr findet.
Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeu-
gung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich
die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen
zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat
(sog. materielle Beweislast). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die
Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsa-
chen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nach-
weis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufhe-
ben (statt vieler: Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5;
Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 1.4 und A-665/2013
vom 10. Oktober 2013 E. 1.4, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BLUMEN-
STEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002,
S. 454).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen
Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18
Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen
wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts
(Art. 3 Bst. c MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lie-
ferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).
2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige
Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder
gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach
aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer-
pflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weni-
ger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er
nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2
Bst. a MWSTG).
2.2.1 Die gefestigte Rechtsprechung zum Begriff der mehrwertsteuerlichen
Selbständigkeit gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG kann auch für das neue
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Seite 8
Recht übernommen werden (vgl. Urteil des BVGer A-6198/2012 vom
3. September 2013 E. 2.2.1; vgl. ferner REGINE SCHLUCKEBIER, in: Felix
Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfol-
gend: MWSTG Kommentar], Rz. 40 ff. zu Art. 10 MWSTG). Danach han-
delt es sich beim Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit um ei-
nen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige
Ausübung der Tätigkeit sind nach dieser Rechtsprechung insbesondere
das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tra-
gen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit,
eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren
zu können. Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vor-
nahme erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, ver-
schiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche
und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine
Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinn als selbständig oder unselbständig
anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassenden Würdi-
gung sämtlicher einschlägiger Faktoren (statt vieler: BGE 138 II 251
E. 2.4.2; Urteil des BGer 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2;
Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.1, mit weiteren
Hinweisen).
2.2.2 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht,
ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach
dem neuen Recht ausdrücklich Erfordernis für die subjektive Steuerpflicht
(Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Das Auftreten in eigenem Namen im Aus-
senverhältnis ist auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze bzw. die
Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers entscheidend
(vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG sowie SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar,
a.a.O., Rz. 17 ff. zu Art. 10 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich dem-
jenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Drit-
ten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-589/2014
vom 27. August 2014 E. 2.2.3 und A-6198/2012 vom 3. September 2013
E. 2.2.4 [auch mit Hinweisen auf das frühere Recht]; vgl. zum Aussenauf-
tritt i.w.S. als eines der Kriterien zur Prüfung der Frage der Selbständigkeit,
welche ihrerseits als Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht gilt: RALF
IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche "Aussenauftritt", veröffentlicht in: Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 451 ff.).
2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berech-
net (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG).
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Seite 9
2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster
Linie aus einer zivil-, bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (vgl. zum früheren Recht:
Urteil des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hin-
weisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-6198/2012
vom 3. September 2013 E. 2.4, mit weiteren Hinweisen; ausführlich: DA-
NIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchs-
teuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische
Recht, 1999, S. 112; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Auslegung Rz. 24
ff.). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehr-
wertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten,
sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrecht-
lichen Begriffen Bedeutung zu (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer
2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2;
BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-5460/2008 vom 12. Mai 2010
E. 2.4 und A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). Für die mehrwertsteu-
erlichen Belange nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Par-
teien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (vgl. zum früheren Recht: Urteil
des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.4, mit weiteren Hinwei-
sen).
2.5
2.5.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig
fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und
66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG)
und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet
somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehr-
wertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist. Daran ändert sich ge-
genüber dem früheren Recht nichts (vgl. Urteile des BGer 2C_356/2008
vom 21. November 2008 E. 3.2 und 2A.109/2005 vom 10. März 2006
E. 2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014
E. 2.6.1).
2.5.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe-
sondere auch die Buchführungspflicht. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat
seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen
A-3050/2015
Seite 10
Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist das
lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle ei-
ner Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den
Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Ur-
teile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.4.2 und A-6198/2012
vom 3. September 2013 E. 2.7.2; BEATRICE BLUM, MWSTG Kommentar,
a.a.O., Rz. 3 ff. zu Art. 70 MWSTG).
2.5.3 Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinausgehende Aufzeich-
nungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung
der Mehrwertsteuer unerlässlich ist (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Von dieser
Befugnis hat sie im Rahmen des Erlasses der Wegleitung für Mehrwert-
steuerpflichtige (Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2008,
gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]) sowie des MWST-Infos
16 («Buchführung und Rechnungsstellung» [MI 16, gültig seit 1. Januar
2010, mittlerweile ersetzt durch die webbasierte Version]) Gebrauch ge-
macht. In den genannten Dokumenten sind genauere Angaben enthalten,
wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 878 ff. der Weglei-
tung 2008 und Rz. 1.1 ff. des MI 16). Alle Geschäftsvorfälle müssen fort-
laufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884 der
Wegleitung 2008 und Rz. 1.3 des MI 16) und alle Eintragungen haben sich
auf entsprechende Belege zu stützen, sodass die einzelnen Geschäftsvor-
fälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerab-
rechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau
verfolgt werden können (sog. «Prüfspur»; vgl. Rz. 893 ff. der Wegleitung
und Rz. 1.5 des MI 16; BGE 140 II 496 E. 3.4.4; vgl. zum früheren Recht:
Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 2.2, 2C_835/2011
vom 4. Juni 2012 E. 2.2.1 und 2A.297/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1;
statt vieler: Urteil des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.5.3, mit
weiteren Hinweisen).
2.6
2.6.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss
gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge-
wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt
die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein
(Art. 79 MWSTG).
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Seite 11
2.6.2 Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei vonei-
nander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranla-
gung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung
(Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch
dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs-
vorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materi-
elle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (zum früheren
Recht statt vieler: BGE 105 Ib 181 E. 4a; Urteile des BGer 2C_82/2014
vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 3 und
2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens kann selbst eine formell
einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern,
wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt of-
fensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2). Dies ist nach der
Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäfts-
ergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezi-
fischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt die kon-
trollierte Person ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf
Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder
zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteile des BVGer
A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.5.2 und A-6198/2012 vom 3. Septem-
ber 2013 E. 2.8.2, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch: JÜRG STEIGER,
Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 7 ff.). Diese Recht-
sprechung beansprucht auch unter dem MWSTG Geltung.
2.7
2.7.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuer-
pflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvoll-
ständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hin-
sichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dür-
fen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BVGer A-589/2014
vom 27. August 2014 E. 2.8.1; zum früheren Recht: Urteil des BGer
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteile des BVGer A-665/2013
vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.1 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013
E. 2.6.1).
2.7.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-
zunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit
als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren
A-3050/2015
Seite 12
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil
des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; zum früheren Recht:
Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; BLUM, MWSTG
Kommentar, a.a.O., Rz. 15 zu Art. 79 MWSTG). In Betracht kommen
Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der un-
genügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen
aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Er-
fahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vor-
handene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksich-
tigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungie-
ren (zum früheren Recht statt vieler: Urteile des BVGer A-665/2013 vom
10. Oktober 2013 E. 2.6.2 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2,
mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation,
veröffentlicht in: ASA 69 S. 530 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.6.2; vgl. auch: STEIGER, Kommentar
zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 23 ff.).
2.8
2.8.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen "Ein-
spracheentscheid" in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin
kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der
unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49
Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemei-
nes Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1758 ff.).
2.8.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor-aus-
setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechts-frage –
uneingeschränkt. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behör-
denhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes
Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rügegrundes der
Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Er-
messensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert
dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwal-
tungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der
Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler
unterlaufen sind (zum früheren Recht zum Ganzen statt vieler: Urteil des
BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.2, mit weiteren Hinwei-
sen). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. zum früheren
A-3050/2015
Seite 13
Recht: Urteil des BGer 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3, fer-
ner: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3).
2.8.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermes-
senseinschätzung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV be-
weisbelastet (E. 1.4). Sind die Voraussetzungen erfüllt und erscheint die
vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundes-
verwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.8.2) vorzuneh-
menden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen
Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtig-
keit der Schätzung zu erbringen (vgl. statt vieler: Urteil des BGer
2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5; zum früheren Recht: Urteil des
BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteil des BVGer A-665/2013
vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3, mit weiteren Hinweisen). Weil das Ergeb-
nis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann
sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte
Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Viel-
mehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schät-
zung offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre vor-
gebrachten Behauptungen zu erbringen (zum früheren Recht statt vieler:
Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3; vgl. zum Ganzen:
STEIGER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 37 f.).
3.
Die Beschwerdeführerin betrieb in der hier massgebenden Zeit vom 1. Ja-
nuar 2010 bis 31. Dezember 2012 den "B._______" (Eröffnung [Datum])
und vom (Datum) den "C._______". Hinsichtlich des Letzteren hat die Vo-
rinstanz die Einsprache der Beschwerdeführerin gutgeheissen und die
Steuerforderung antragsgemäss reduziert. Was den "B._______" betrifft,
bezahlten die Kunden einen Eintritt von Fr. 69.-- für den zeitlich unbegrenz-
ten Zutritt zu dem gesamten Club- und Wellnessbereich sowie Erotikkino,
den Konsum von Softdrinks, drei Gläser Wein oder Bier, den Zugang zum
ganztägigen Buffet sowie die Benutzung diverser Gegenstände (wie z.B.
Handtücher und desinfizierte Badeschuhe). Ferner stellte die Beschwerde-
führerin den in ihrem Club tätigen Sexarbeiterinnen gegen ein Eintrittsgeld
von Fr. 100.-- die genannte Infrastruktur und die Benutzung getrennter Zim-
mer zur Verfügung, um den Gästen ihre erotischen Dienstleistungen zu er-
bringen.
Sodann bot die Beschwerdeführerin unter anderem einen "Specialtarif für
eilige Gäste" an, bei welchem die Kunden einen Betrag von Fr. 110.-- für
A-3050/2015
Seite 14
den Eintritt für eine halbe Stunde und die Inanspruchnahme erotischer
Dienstleistungen von einer der anwesenden Sexarbeiterinnen bezahlten.
Von dem angegebenen Betrag wurden jeweils Fr. 40.-- als Eintrittsgeld ver-
langt und Fr. 70.-- für die sexuelle Dienstleistung (Akten Vorinstanz,
act. 14, Beilage 1, S. 2). Ein "all inklusiv" Angebot für Fr. 139.-- warb damit,
dass man auch die Gelegenheit habe, mit einem Girl seiner Wahl direkt
und ganz anonym Zeit zu verbringen (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 2,
S. 2).
3.1
3.1.1 Wie bereits erwähnt, ist für die Beurteilung der Selbständigkeit und
die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leistungserbringers das
Handeln im eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend
(E. 2.2.1 f.). Hierbei ist die Frage massgebend, wie das Erotikangebot für
die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erschei-
nung tritt (Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.1 und
Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1, mit weite-
ren Hinweisen).
3.1.2 Dies kann in erster Linie gestützt auf die Homepage der Beschwer-
deführerin beurteilt werden, auf welcher die Erotikdienstleistungen ange-
boten worden sind (www.[...].ch). Aktenkundig sind Ausdrucke des Internet-
auftritts vom Jahr 2011 und 2012 (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1-6).
Auch die Printmedien können zu Rate gezogen werden, in welchen sich
die Beschwerdeführerin präsentiert hat; in den Akten sind Auszüge aus den
Jahren 2010-2012 vorhanden (Akten Vorinstanz, act. 15, Beilage 1-3).
Auf dem Ausdruck der Homepage vom März 2011 wird unter anderem mit
einem "Specialtarif für eilige Gäste" geworben, auf welchem sich neben
dem Eintrittspreis von Fr. 110.-- auch der Vermerk befindet: "halbe Stunde
kostet 40 CHF für den Club und 70 CHF direkt für das Girl".
Weiter werden den Gästen auch Haus- und Hotelbesuche angeboten, wo-
bei unter "Escortpreise" darüber informiert wird, dass eine Stunde (Ort)
Fr. 400.--, jede weitere Stunde plus Fr. 250.-- und eine Übernachtung
Fr. 1'400.-- koste. Der Saunaclub wurde den Gästen auch für Junggesel-
lenabschiede, Firmenfeiern, Betriebsausflüge und dergleichen angeboten
(Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 2, S. 2 f.).
A-3050/2015
Seite 15
In den Printmedien wirbt die Beschwerdeführerin überdies mit "Das Beste
Preis Leistungsverhältnis der Schweiz […]", "10 SEX-GUTSCHEINE zu ge-
winnen […]", "DIREKTGASTSERVICE, GEIZ MACHT GEIL!", "1/2 H
Vollservice: 70 CHF, Bester Preis der Schweiz! 20-25 Top Girls" (Akten Vo-
rinstanz, act. 15, Beilage 1, S. 3, 5 und Beilage 2, S. 3, 5).
Alle Internetausdrucke und Printmedien garantieren täglich die Anwesen-
heit von 10 bis 15 (oder gar 25) internationalen "Girls" und weitere Events
werben mit: "TANGATAG", dem "Girl der Woche" oder dem "EROTIC
-STAR PEYTON".
Auf allen Ausdrucken der Homepage sind für den Kontakt – und dies aus-
schliesslich – die Adresse und die Telefonnummer des Clubs aufgeführt.
Nach den genannten Internetauftritten und den Printmedien hat der
"B._______" die Erotikdienstleistungen im eigenen Namen angepriesen.
Damit trat der " B._______" für die Allgemeinheit, das heisst für einen neut-
ralen Dritten, als Leistungserbringer der Erotikdienstleistungen auf. Zudem
muss dies vorliegend umso mehr gelten, als auf den Ausdrucken der
Homepage – wie erwähnt – nur die Adresse und die Telefonnummer des
Saunaclubs angegeben sind. Die Homepage enthält nach den genannten
Ausdrucken zwar eine Unterrubrik "Unsere Girls", unter welcher das Profil
der jeweiligen Hostess wie z.B. Sternzeichen, Sprachen, Grösse, Ober-
weite, Konfektion und Haarfarbe abgerufen werden kann und Fotos er-
scheinen. Diese eine Unterrubrik enthält aber keine Angaben, welche dem
Kunden eine direkte Kontaktaufnahme mit der Sexarbeiterin ohne Vermitt-
lung durch die Beschwerdeführerin ermöglicht hätte. Somit tritt auch hier
nach aussen in erster Linie der Club als Anbieter der Sexdienstleistungen
in Erscheinung. Denn selbst wenn auch diese Unterrubrik Angaben enthal-
ten sollte, welche dem Kunden eine direkte Kontaktaufnahme mit den
Sexarbeiterinnen ohne Vermittlung durch die Beschwerdeführerin ermög-
licht hätten, tritt auch hier nach aussen in erster Linie der Club als Anbieter
der Sexdienstleistungen in Erscheinung. Gegen eine direkte Kontaktauf-
nahme sprechen sodann die eigenen Ausführungen der Beschwerdeführe-
rin, indem diese einräumt, es bestehe aufgrund der Wahrung der Intim-
sphäre der Gäste ein striktes Handyverbot und eine Kontaktaufnahme
müsse zwingend über den Empfang des Saunaclubs erfolgen (Be-
schwerde, S. 16). Die Beschwerdeführerin bittet – so die Vernehmlassung
– sodann um Verständnis, dass sie nicht alle Damen und "Stammdaten"
zur Verfügung stellen bzw. nicht alle im Club Anwesenden aufführen könne,
da die Damen die Clubs ständig wechseln würden (Vernehmlassung, S. 3).
A-3050/2015
Seite 16
Auch dies spricht klar gegen eine direkte Kontaktaufnahme zwischen Gast
und Hostess. Hieran vermag auch der Hinweis auf der Homepage und am
Empfang der Beschwerdeführerin, im Club würden alle Damen auf eigene
Rechnung arbeiten, die Zahlung erfolge ausschliesslich an die jeweilige
Dame bzw. seien die Einzelheiten mit den Sexarbeiterinnen abzustimmen,
nichts zu ändern. Der Internetauftritt spricht damit gegen die mehrwertsteu-
errechtliche Selbständigkeit der einzelnen Sexarbeiterinnen (vgl. zum Gan-
zen: Urteile des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.2 und
A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.2).
3.1.3 Sodann kann auch vorliegend nicht gesagt werden, die Sexarbeite-
rinnen handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisato-
rischer Unabhängigkeit: Die Beschwerdeführerin bietet u.a. neben dem
Saunabetrieb den erwähnten "Specialtarif für eilige Gäste" an, bei welchem
sie auch den jeweiligen Tarif festlegt (E. 3.1.2). Im Pauschalbetrag von
Fr. 110.-- ist eine sexuelle Dienstleistungen von einer halben Stunde inbe-
griffen, wobei angeblich Fr. 70.-- für die Sexarbeiterin und Fr. 40.-- für den
Saunaclub berechnet werden. Die Sexarbeiterinnen können demnach die
genauen Preise für die jeweils konkret erbrachten Leistungen nicht mass-
geblich mitbestimmen. Selbst wenn dem so wäre, erscheint aus der Sicht
des neutralen Dritten auch bezüglich des Dienstleistungshonorars die Be-
schwerdeführerin als Preisgestalterin. Auch hier liegt zudem die Vermutung
nahe, dass der Preis gegenüber demjenigen im Einzelservice verbilligt ist;
ein Einzeleintritt kostet bekanntlich Fr. 69.-- und eine sexuelle Dienstleis-
tung von einer halben Stunde Fr. 70.--. Ob tatsächlich lediglich die Be-
schwerdeführerin auf einen Teil ihres Eintritts verzichtet oder nicht vielmehr
die Sexarbeiterin auch verbilligt arbeitet, bleibt offen. Es ist mit der Vo-
rinstanz einig zu gehen, dass aufgrund des Richtpreises von bloss Fr. 70.-
- die Vermutung aufkommt, dass die Beschwerdeführerin zumindest allen
Frauen nahe legt, sich an den veröffentlichten Richtpreis zu halten. Sie
"wirbt" ja gerade auf ihrer Homepage und der Printmedien mit "Bester Preis
der Schweiz!", "GEIZ MACHT GEIL!" usw. (vgl. E. 3.1.2). Dass eine Sexar-
beiterin einem mit diesem Versprechen "angelockten" Freier noch einen
anderen Preis abzuverlangen vermag, erscheint unrealistisch und un-
glaubhaft. Dem Argument der Beschwerdeführerin, sie habe kein wirt-
schaftliches Interesse, den Hostessen Preise vorzuschreiben, da Letztere
die Einnahmen aus den erotischen Dienstleistungen vollumfänglich einbe-
halten und sie lediglich den Einzeleintritt von Fr. 69.-- verlange, kann nicht
gefolgt werden. Wie die Beschwerdeführerin nämlich selbst einwendet, hat
sie ein eigenes Interesse daran, die Hostessen auf ihrer Homepage "vor-
A-3050/2015
Seite 17
zustellen", um potenzielle Gäste zu einem Besuch im Saunaclub zu ani-
mieren und damit einhergehend einen höheren Umsatz zu generieren (Be-
schwerde, S. 16). Letztlich profitiert die Beschwerdeführerin gerade von
den sehr tief gehaltenen Preisen der Hostessen für eine sexuelle Dienst-
leistung bzw. erscheint dies gerade als das Geschäftsmodell der Be-
schwerdeführerin. Das Bundesverwaltungsgericht hatte nämlich im Urteil
A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 4.2.2.2 insbesondere ausge-
führt, ein Ansatz von Fr. 115.-- netto als Durchschnittswert pro Kunde liege
"im unteren Rahmen" der Preise für erotische Dienstleistungen, welche in
ähnlich gelagerten, vom Gericht früher beurteilten Fällen vorgelegen hätten
(vgl. E. 4.2.3.3). Dies muss somit insbesondere für einen Richtpreis von
Fr. 70.-- gelten. Mehrere Darlegungen von Freiern auf dem Forum
"(…).com" bestätigen den doch vergleichsweise sehr tief gehaltenen Preis
für eine sexuelle Dienstleistung ("[…] unglaublich, was sie da für die lum-
pigen 70 Franken hinlegt", "[…] aber wo gibt es denn sonst FO, 69, ZK und
GV in diversen Stellungen für 70.-- […]", "[…] Auflistung ihrer praktizierten
Dienste und dies, gepaart mit dem enorm günstigen Preis, gab den Aus-
schlag […]" [Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1, S. 4, S. 12, Beilage 2,
S. 2]). Jedenfalls beeinträchtigt auch vorliegend die Preisvorgabe der Be-
schwerdeführerin die betriebswirtschaftliche Unabhängigkeit der Frauen
(vgl. Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.3).
Aber nicht nur das spricht gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit
der Sexarbeiterinnen, sondern auch der Umstand, dass sie in einer weit-
gehenden arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zur Beschwerdeführerin
stehen. Auch vorliegend sind es jeweils mehrere Frauen, welche die Infra-
struktur und die weiteren Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für
ihre Sexangebote nutzen. Zudem legt die Beschwerdeführerin die Öff-
nungszeiten des Saunaclubs bzw. unter anderem die Dauer des "Special-
tarif für eilige Gäste" fest; Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung
der einzelnen Sexarbeiterinnen sind folglich direkt von der Belegungs-
dichte der Betriebsmittel der Beschwerdeführerin abhängig. Dementspre-
chend können die Frauen Leistungsumfang und -zeit nur bedingt frei wäh-
len, da sich diese vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten
und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der Beschwerde-
führerin bestimmen (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer vom
11. März 2008, veröffentlicht in: ASA 77 S. 570 f. E. 3.2; Urteil des BVGer
A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.3, mit weiteren Hinweisen).
Wiederum untermauern diverse Kommentare auf der Internetseite
"(…).com" diese Annahme, indem beispielsweise davon die Rede ist, dass
bei "Direktgästen" die Frauen bei ihrer Arbeit unterbrochen worden seien
A-3050/2015
Seite 18
und alles stehen und liegen liessen und verschwanden bzw. zu "Einzelse-
rvice abkommandiert" worden seien (Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1,
S. 1 f.). Die Sexarbeiterinnen haben sich auch im "B._______" zwangsläu-
fig einer entsprechenden betrieblichen Ordnung der Beschwerdeführerin
zu unterziehen (vgl. detailliert: Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. Sep-
tember 2013 E. 3.1.3, mit weiteren Hinweisen). An diesem Ergebnis ver-
mag die Ausführung der Beschwerdeführerin, die Hostessen seien mit Be-
zug auf die Zeiteinteilung frei und eine vorgängige Anmeldung werde ledig-
lich deshalb erwartet, um eine in etwa ausgeglichene Belegung des Etab-
lissements sicherzustellen bzw. dass der Zutritt einer Sexarbeiterin sogar
ohne Voranmeldung gewährt werde, nichts zu ändern.
3.2 Insgesamt ist somit keine Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen zu er-
kennen. Die Beschwerdeführerin ist mit Bezug auf die Dienstleistungen der
Hostessen in ihrem Sauna-Club in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als Leis-
tungserbringerin zu betrachten. Was die Beschwerdeführerin im Weiteren
dagegen vorbringt, ändert daran nichts:
3.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie lege – wie jeder andere
Publikumsbetrieb auch – Öffnungszeiten fest, die sowohl für die Gäste als
auch für die Hostessen verbindlich seien. Dies hänge damit zusammen,
dass während den Öffnungszeiten Mitarbeiter vor Ort sein müssten und der
Club nur über eine beschränkte Anzahl Zimmer verfüge. Es läge somit auf
der Hand, dass die Belegung durch die Beschwerdeführerin gesteuert wer-
den müsse, ansonsten mit Reklamationen und mit Ansprüchen auf Rück-
erstattung der bezahlten Eintrittsgelder gerechnet werden müsste. Letzt-
endlich bestünde eine arbeitsorganisatorische Abhängigkeit, wie sie in je-
dem anderen Betrieb ebenfalls vorkomme. Sodann entsprächen die Bele-
gungspläne auch einem Bedürfnis der Hostessen, da diese nur tageweise
zugegen seien, in vielen anderen Clubs ebenfalls ihrer Arbeit nachgehen
würden und ihrem zumeist festen Kundenstamm mitteilen wollten, wann
sie wo anwesend seien (Beschwerde, S. 17 f.).
Weshalb die Beschwerdeführerin die Belegung und Öffnungszeiten regelt
und wie es sich in anderen Betrieben verhält, ist vorliegend nicht von Be-
lang. Relevant ist vielmehr, dass sich die Hostessen in die Organisation
der Beschwerdeführerin einfügten und Letztere gegen aussen für die durch
die Dienstleistungen der Frauen erzielten Umsätze als mehrwertsteuerli-
che Leistungserbringerin in Erscheinung trat.
A-3050/2015
Seite 19
3.2.2 Sodann führt die Beschwerdeführerin ins Feld, aus dem Umstand,
dass sie eine Homepage betreibe und Hostessen vorstelle, lasse sich
nichts zu Gunsten der Vorinstanz und deren Argumente gegen die Selb-
ständigkeit der Frauen ableiten. Es gehöre einfach zu ihrem Gesellschafts-
zweck, gastgewerbliche Betriebe sowie Wellness- und Erholungsbetriebe
zu führen und Leistungen im Bereich der Werbung zu erbringen, so insbe-
sondere Werbeberatung, Erstellen von Werbekonzepten und Unterla-
gen/Broschüren usw. Ihre Werbeleistung, welche sie an die Hostessen er-
bringe, seien durch einen um rund 30 % höheren Eintrittspreis abgegolten
(Beschwerde, S. 15 f.).
Entscheidend ist, wie das Sexangebot für einen neutralen Dritten objektiv
erkennbar in Erscheinung tritt (E. 2.2.1 f. und E. 3.1.1). Unter diesem Blick-
winkel erscheint – wie gezeigt – jeweils die Beschwerdeführerin als Anbie-
terin der sexuellen Dienstleistungen am Markt. Selbstverständlich verein-
bart wohl auch vorliegend der Kunde letztlich mit der einzelnen Sexdienst-
leisterin die Einzelheiten der zu erbringenden Leistung. Auch ist davon aus-
zugehen und wird im Übrigen auch so von der Beschwerdeführerin geltend
gemacht, dass das jeweilige Entgelt im Fall der Barzahlung direkt durch die
Prostituierten gefordert und bezogen wurde (vgl. E. 3.1.3), es sei denn, der
Kunde nahm an einem "Angebot" wie dem "Specialtarif für eilige Gäste" teil
und habe den dafür zu entrichtenden (Gesamt-)Preis beim Eintritt bezahlt.
Diese Umstände vermögen jedoch das nach aussen vermittelte Gesamt-
bild nicht rechtswesentlich zu verändern, wonach die Beschwerdeführerin
unter Zuhilfenahme der im Club anwesenden Damen als Leistungserbrin-
gerin auftrat. Auch hier unterlagen die Sexarbeiterinnen im Betrieb der Be-
schwerdeführerin der beschriebenen betriebswirtschaftlichen und arbeits-
organisatorischen Abhängigkeit (E. 3.1.3; vgl. Urteile des BVGer
A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 4.1 und A-6198/2012 vom 3. Septem-
ber 2013 E. 4.1, mit weiteren Hinweisen).
3.2.3 Die Beschwerdeführerin wirft ein, das Leistungsverhältnis in Bezug
auf die erotische Dienstleistung bestünde ausschliesslich zwischen der
Hostess und dem Besucher. Soweit Letzterer mit den erotischen Dienst-
leistungen der Hostess nicht zufrieden sei, habe er keinerlei vertraglichen
Anspruch auf Erstattung des Entgelts gegenüber der Beschwerdeführerin
(Beschwerde, S. 15).
Wie eingangs erwähnt, zählt im Bereich der Mehrwertsteuer die wirtschaft-
liche Betrachtungsweise, weshalb diesbezüglich grundsätzlich nicht ent-
scheidend ist, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (E. 2.4).
A-3050/2015
Seite 20
Ob vertragliche Rückerstattungsansprüche bestehen und wie diese allen-
falls ausgestaltet wären, kann somit nicht als Argument gegen die mehr-
wertsteuerliche Zurechnung der Umsätze der Sexarbeiterinnen hinzugezo-
gen werden. Gleiches muss für das Vorbringen der Beschwerdeführerin
gelten, es bestünde kein arbeitsvertragliches Verhältnis zwischen ihr und
den Hostessen (Beschwerde, S. 18).
3.3 Zusammenfassend ist somit in Anwendung der einschlägigen gefestig-
ten Rechtsprechung festzuhalten, dass die durch die Sexarbeiterinnen er-
brachten Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sichtbaren Erschei-
nungsbildes einen in die Gesamtorganisation des Betriebs integrierten
Zweig des Saunaclubs der Beschwerdeführerin bildeten (vgl. Urteil des
BGer 2C_903/2014 vom 24. November 2014 E. 3.1.1, mit weiteren Hinwei-
sen). Sie bzw. der Club und die Sexarbeiterinnen erschienen als unterneh-
merische Einheit, wobei massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin mit
dem Club nach aussen im eigenen Namen auftrat. Die Umsätze der Sexar-
beiterinnen sind ihr mehrwertsteuerrechtlich zuzurechnen (vgl. Urteil des
BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.3, mit weiteren Hinweisen).
Im Folgenden bleibt unter E. 4 mithin noch, die Rechtmässigkeit der von
der Vorinstanz vorgenommenen Ermessenseinschätzung des Umsatzes
zu beurteilen.
4.
4.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin die von den Sexarbeite-
rinnen in ihrem Saunaclub erzielten Umsätze nirgends in ihrer Buchhaltung
erfasst hat. Demzufolge entsprechen die Buchhaltungsunterlagen nicht
den gesetzlichen Anforderungen; sie sind nicht vollständig (E. 2.6.2). Unter
diesen Umständen war die Vorinstanz dazu berechtigt und verpflichtet, den
fraglichen Umsatz durch eine pflichtgemässe Schätzung zu ermitteln
(E. 2.7.1 und E. 2.8.3). Daran vermag auch der Einwand der Beschwerde-
führerin, sie sei als Clubbetreiberin nicht an den entsprechenden Umsät-
zen der Sexarbeiterinnen beteiligt und könne deshalb zu den Berechnun-
gen der Vorinstanz nicht Stellung beziehen (Beschwerde, S. 17 und 19)
nichts zu ändern. Wie vorne aufgezeigt, sind der Beschwerdeführerin die
betreffenden Umsätze mehrwertsteuerrechtlich zuzurechnen (E. 3.3), so
dass sie diese als Ertrag zu verbuchen und darüber mit der ESTV abzu-
rechnen hatte.
4.2
4.2.1 Die ESTV hat also eine pflichtgemässe Ermessenseinschätzung vor-
zunehmen. Dies bedeutet, dass ausreichend abgestützte und plausible
A-3050/2015
Seite 21
Schätzungshilfen heranzuziehen sind, eine vernünftige sowie zweckmäs-
sige Schätzungsmethode angewendet werden muss und auf die Beson-
derheiten des Einzelfalles Rücksicht zu nehmen ist (E. 2.7.2). Implizit zählt
dazu auch, dass die vorgenommene Ermessenseinschätzung genügend
begründet wird, da nur auf diese Weise nachvollzogen und geprüft werden
kann, ob die Schätzung pflichtgemäss erfolgte (vgl. Urteil des BGer
2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 3.7). Mit anderen Worten gilt es nun –
mit der gebotenen Zurückhaltung – zu prüfen (vgl. vorn E. 2.8.2), ob eine
Ermessensüberschreitung durch die Vorinstanz bei der fraglichen Schät-
zung erkennbar ist (vgl. Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September
2013 E. 5.2.1).
4.2.2 Die ESTV stützte sich bei der Berechnung des Umsatzes aus eroti-
schen Dienstleistungen auf die durchschnittliche Anzahl Sexdienstleistun-
gen pro Tag und Hostess in den Jahren 2011 und 2012. Zur Ermittlung
dieser Zahl zog die Vorinstanz (I) die Anzahl Hostesseneintritte der Jahre
2011 bzw. 2012 sowie die Anzahl Gästeeintritte in denselben Jahren an-
hand der Monatsabrechnung der Registrierkasse der Beschwerdeführerin
heran, (II) setzte diese ins Verhältnis und erhielt sodann die durchschnittli-
che Anzahl Sexdienstleistungen pro Tag und Hostess für die Jahre 2011
und 2012. Da ihr keine Anzahl der Gästeeintritte des Jahres 2010 vorlagen,
bediente sie sich für das zu besteuernde Jahr 2010 des Durchschnittswer-
tes der Jahre 2011 und 2012 ("Einspracheentscheid", S. 13 f., E. 3.1.5 und
Akten Vorinstanz, act. 6).
Den Umsatz aus erotischen Dienstleistungen für die Jahre 2010 bis 2012
errechnete die Vorinstanz sodann, indem sie die resultierende Anzahl
Sexdienstleistungen pro Tag und Hostess in den Jahren 2011 bis 2012 (für
das Jahr 2010 mittels des errechneten Durchschnittswertes), (III) mit der
von ihr aufgrund der monatlichen Registrierkassenabrechnung bekannten
Anzahl Hostesseneintritte der fraglichen Jahre multiplizierte und (IV) die-
ses Resultat mit dem gemäss des Internetauftritts bzw. diverser Kommen-
tare von Freiern durchschnittlich festgesetzten Preises für erotische
Dienstleistungen von Fr. 85.-- multiplizierte. Dies ergibt nach Auffassung
der Vorinstanz den nachzubesteuernden Umsatz (vor Abzug der bereits
deklarierten Tageseintritte der Hostessen) aus erotischen Dienstleistungen
der Prostituierten für die Jahre 2010 bis 2012.
4.2.3
4.2.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt – wie erwähnt – vor, sie könne zu
den Berechnungen der Vorinstanz nicht Stellung beziehen, weil sie nicht
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am Umsatz der Hostessen beteiligt sei und sinngemäss somit die Preise
für eine Sexdienstleistung nicht kenne (Beschwerde, S. 19).
Die ESTV führt aus, der Betrag von Fr. 85.-- ergebe sich aus dem Internet-
auftritt des Saunaclubs, wo für 30 Min. Fr. 70.-- (GV, Naturfranzösisch, 69
und küssen), für jede weitere halbe Stunde Fr. 70.-- und für Zusatzoptionen
zwischen Fr. 50.-- bis Fr. 100.-- bezahlt werden müsse (Akten Vorinstanz,
act. 14, Beilage 1, 2 und 6). Sodann habe sie anhand der Internetseite
"(…).com" feststellen können, dass die genannten Zusatzoptionen von den
Gästen auch tatsächlich beansprucht worden seien (Akten Vorinstanz,
act. 16, Beilage 1 und 2). Da den Einträgen nicht entnommen werden
könne, an wie viele Gäste solche Sonderwünsche erbracht worden seien,
habe sie den Durchschnittswert der angebotenen Zusatzoptionen von
Fr. 75.-- genommen und sei auf Grund des Urteils des BGer 2C_1077/2012
vom 24. Mai 2014 davon ausgegangen, dass 80 % der Gäste den norma-
len Service von Fr. 70.-- und 20 % den normalen Service plus eine Zusatz-
option in Höhe von Fr. 75.-- [also Fr. 145.--] gewählt hätten. Daraus resul-
tiere ein durchschnittlicher Preis von rund Fr. 85.-- für eine erotische
Dienstleistung ("Einspracheentscheid", S. 14 f., E. 3.1.5).
4.2.3.2 Die Vorinstanz hat sich bei ihrer Schätzung auf Daten des
"B._______" der Beschwerdeführerin gestützt. Zudem haben diverse Kom-
mentare von Besuchern den Betrag von Fr. 70.-- bestätigt bzw. den Zu-
schlag von Fr. 70.-- ab 30 Min. und Zusatzoptionen für Fr. 50.-- (Akten Vo-
rinstanz, act. 16, Beilage 1 und 2).
Im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1562/2006 vom 26. September
2008 E. 4.2.2.2 hatte das Gericht insbesondere ausgeführt, ein Ansatz von
Fr. 115.-- netto als Durchschnittswert pro Kunde liege "im unteren Rahmen"
der Preise für erotische Dienstleistungen, welche in ähnlich gelagerten,
vom Gericht früher beurteilten Fällen vorgelegen hätten. Die vorliegend be-
achtliche Abweichung zu dem Verfahren A-1562/2006 betreffenden Sach-
verhalt wirkt sich lediglich zu Gunsten der Beschwerdeführerin aus, insbe-
sondere, weil bereits bei einem Ansatz von Fr. 115.-- davon die Rede war,
dass dieser Wert eher zu tief berechnet sei. Dies muss umso mehr für
Fr. 85.-- gelten. Zudem lässt sich der vorliegend angewendete Ansatz von
Fr. 85.-- anhand des Internetauftritts und Aussagen der Freier begründen.
Nicht zuletzt auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprü-
fung eine gewisse Zurückhaltung (E. 2.8.2 und E. 4.2.1).
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4.3 Die Vorinstanz hat vorliegend nach dem Gesagten mit dem hinreichend
begründeten Ansatz von Fr. 85.-- pro Dienstleistung ihr pflichtgemässes
Ermessen nicht überschritten. Schliesslich obliegt es nun – in Umkehr der
Beweislast – der Beschwerdeführerin gegebenenfalls nachzuweisen, dass
die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist bzw. dass dieser
dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.8.3).
4.3.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich lediglich geltend, sie
begrüsse es, dass die Vorinstanz zur Berechnung der Anzahl Dienstleis-
tungen pro Tag und Hostess nun einen grösseren Zeitraum gewählt habe.
Sodann ginge die Vorinstanz nun von einem durchschnittlichen Preis von
Fr. 85.-- pro erotische Dienstleistung aus. Da sie jedoch den Gästen ledig-
lich den unbegrenzten Aufenthalt im Club- und Wellnessbereich gegen ein
Eintrittsgeld in Höhe von Fr. 69.-- anbiete und nicht am Umsatz der Host-
essen beteiligt sei, könne sie nicht weiter Stellung zu den Berechnungen
nehmen (vgl. E. 4.2.3.1; Beschwerde, S. 19).
4.3.2 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung im Rahmen einer Ermessenstaxation auch zulässig ist,
dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kon-
trollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten
kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren),
vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten
Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des
BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.9.3, mit weiteren Hinwei-
sen).
Das Vorgehen der Vorinstanz, bei welchem sie von den Dienstleistungen
pro Tag und Hostess aus den Jahren 2011 und 2012 auf das Jahr 2010
geschlossen hat, gilt als rechtskonform, da sich die massgebenden Ver-
hältnisse im kontrollierten Zeitabschnitt ähnlich verhalten, wie in der ge-
samten Kontrollperiode.
4.3.3 Da eine Gegenüberstellung der Anzahl erbrachten Dienstleistungen
mit den Gästeeintritten ergibt, dass diese lediglich in einem unwesentlichen
Prozentsatz voneinander abweichen, ist die Annahme der Vorinstanz, dass
durchschnittlich jeder Gast jeweils eine Dienstleistung in Anspruch nimmt
("Einspracheentscheid", S. 15 f., E. 3.1.5), nicht zu beanstanden.
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4.4 Die Beschwerdeführerin bringt weiter nichts vor und auch aus den Ak-
ten ist nichts ersichtlich, was auf eine offensichtliche Unrichtigkeit der Er-
messenseinschätzung der Vorinstanz deutet. Im Ergebnis misslingt der Be-
schwerdeführerin der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der vo-
rinstanzlichen Schätzung. Somit erweist sich der angefochtene "Ein-
spracheentscheid" insgesamt als rechtmässig und die dagegen erhobene
Beschwerde ist abzuweisen.
5.
5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 10'000.-- fest-
gesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements von 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
5.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 10'000.-- festgesetzt und der Be-
schwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Be-
zahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
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4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Anna Strässle
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Be-
schwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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