A-3060/2015 - Abteilung I - Impôt anticipé - Impôt anticipé; prestation appréciable en argent. ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision annulée par le TF par arrêt du
31.03.2017 (2C_1154/2015)








Cour I
A-3060/2015, A-3113/2015



Ar r ê t d u 1 0 novemb r e 2 0 1 5
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
1. A._______,
2. B._______,
tous les deux représentés par Maître Xavier Oberson
et Maître Fouad Sayegh, Oberson Avocats,
recourants,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt
anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Impôt anticipé; prestation appréciable en argent; prescription
de la créance fiscale.



A-3060/2015, A-3113/2015
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Faits :
A.
B._______, société anonyme sise à Lausanne, est inscrite au registre du
commerce du canton *** – dans lequel elle apparaît également sous les
raisons sociales *** et *** – depuis le *** 2005 et a pour but, selon l'extrait
dudit registre, de réaliser des "prestations de service, en particulier en
matière de communication, management, comptabilité, contrôle de gestion
et budgétaire, suivi du développement des ventes; formation de
collaborateurs en faveur du groupe auquel elle appartient, actif notamment
dans le domaine de ***". Ayant pour administrateur unique M. X._______,
B._______ fait partie d'un groupe international de sociétés, dont le
détenteur final est A._______. Ce groupe est notamment composé des
sociétés C._______, avec siège à ***, D._______, avec siège à *** et
E._______, sise à *** (voir le schéma figurant en p. 2 de la décision de
l'AFC dont est recours).
B.
En dates des 21 et 31 décembre 2004, un contrat de distribution
(distribution agreement) exclusive de *** fut signé entre la société
M._______ d'une part et, d'autre part, les sociétés E._______ et
C._______, ainsi que la société – représentée par X._______ –
"B._______, a company incorporated in Switzerland". Selon les termes de
ce contrat, M._______ s'engageait à fournir en *** les trois sociétés
cocontractantes dès le 1er janvier 2005 et pour une durée de dix ans au
moins, contre rémunération (cf. pièce jointe au bordereau des pièces du
mémoire de réponse de l'AFC [ci-après : pièces AFC] n° 31). Par contrat
de fourniture (supply agreement) conclu en date des 11 avril et 8 juin 2005
entre les sociétés "B._______, a company incorporated in Switzerland" et
la société N._______, sise à ***, la première nommé s'engagea à vendre
à la seconde des quantités de *** clairement définies du 1er janvier 2005
au 31 décembre 2014 (cf. pièce AFC n° 32).
C.
Dans le courant de l'année 2005, B._______ établit 56 factures concernant
des opérations de vente de *** à N._______. D'après ces documents, cette
dernière s'acquittait du prix correspondant directement sur deux comptes
détenus l'un par C._______, l'autre par D._______ (cf. pièce AFC n° 30).
Une partie du produit de ces ventes était ensuite réaffecté à la fourniture
de ***, le solde étant viré à *** sur un compte détenu par E._______ (cf.
notamment pièces AFC n° 24 et 26; cf. également le schéma figurant en
p. 3 de la décision entreprise). Dans ce contexte, la Division Affaire pénale
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et enquêtes (DAPE) de l'AFC ordonna, en date du 15 août 2012, une
enquête pénale administrative à l'encontre notamment de A._______. Par
décision du 15 mai 2013, l'AFC reconnut B._______ débitrice du montant
de Fr. ***, plus intérêt moratoire. Elle considéra en substance qu'en
renonçant au produit de la vente de *** en faveur de sociétés du groupe
auquel elle appartient, B._______ avait réalisé des prestations
appréciables en argent soumises à l'impôt anticipé (cf. pièce AFC n° 1).
L'AFC déclara en outre A._______ solidairement responsable du paiement
de la créance fiscale.
D.
Par réclamation du 17 juin 2013, B._______ contesta cette décision,
concluant principalement à son annulation et, subsidiairement, à sa
réforme en ce sens que l'intégralité des commissions versées pour
l'obtention du chiffre d'affaires et les autres charges soient exclues du
calcul du montant imposable (cf. pièce AFC n° 2). Par mémoire du 21 juin
2013, A._______ interjeta à son tour réclamation contre la décision de
l'AFC, concluant principalement à son annulation et, subsidiairement, à ce
que la décision soit réformée en ce sens qu'il soit libéré de tout
assujettissement à une prestation et de toute responsabilité solidaire pour
l'impôt anticipé, les intérêts et les frais dus par B._______ pour l'année
2005. Encore plus subsidiairement, A._______ conclut à ce que les frais
de commercialisation soient déduits de la marge brute réalisée sur la vente
de *** et à ce qu'une part de cette marge soit attribuée à la société s'étant
chargée de l’achat de *** (cf. pièce AFC n° 3). Par décision du 30 mars
2015, l'AFC rejeta les réclamations formées contre sa décision du 15 mai
2013, qu'elle confirma (cf. pièce AFC n° 4).
E.
B._______ (ci-après : la recourante) a interjeté recours contre cette
décision par mémoire du 12 mai 2015, concluant à titre provisionnel à ce
que la procédure soit suspendue jusqu'à droit connu sur la procédure
pénale ordinaire du Ministère public de la Confédération (MPC) et la
procédure pénale administrative de la DAPE et, au fond, à ce qu'il soit
prononcé que la recourante ne doit aucun impôt anticipé ni aucun intérêt
moratoire (procédure A-3113/2015 ; cf. dossier du Tribunal, pièce n° 1). A
titre subsidiaire, la recourante conclut à ce qu'il soit dit que le montant dû
à titre d'impôt anticipé est de Fr. ***, plus intérêt. Encore plus
subsidiairement, elle conclut à ce que ce montant soit fixé à Fr. ***, plus
intérêt. La recourante requiert en outre des mesures d'instruction et
notamment la production, par l'autorité inférieure, de toute pièce
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permettant d'examiner la date d'envoi et de réception des comptes 2005
de la recourante, ainsi que l'audition de témoins.
Par mémoire du 12 mai 2015, A._______ (ci-après : le recourant) a
également interjeté recours contre la décision de l'AFC (ci-après : l'autorité
inférieure) du 30 mars 2015, concluant principalement à son annulation et,
subsidiairement, à ce qu'il soit procédé à une nouvelle évaluation de la
rémunération versée à la recourante pour les prestations fournies au
groupe de sociétés auquel elle appartient et à ce que toutes les prétentions
de l'autorité inférieure à son encontre concernant l'impôt anticipé dû par
B._______ soient rejetées (procédure A-3060/2015; cf. dossier du
Tribunal, pièce n° 1). Plus subsidiairement encore, le recourant conclut à
être acheminé à prouver par toutes voies de droit les faits allégués dans
son mémoire de recours.
L'autorité inférieure a conclu au rejet des recours par réponses du 24 août
2015 (cf. dossiers A-3060/2015, pièce n° 8; dossier A-3113/2015, pièce
n° 8).
F.
Dans le cadre d'une procédure administrative distincte portant sur les
périodes fiscales 2006 à 2009, B._______ et A._______ ont chacun
recouru contre une décision de l'AFC du 1er juillet 2015 par mémoires des
2 et 7 septembre 2015, déclenchant l'ouverture, devant le Tribunal
administratif fédéral, des procédures A-5433/2015 et A-5505/2015.
Par courriers des 14 et 15 octobre 2015, B._______ et A._______
respectivement ont requis la jonction en une seule procédure de
l'ensemble des causes les concernant, à savoir celles faisant l'objet des
présentes procédures A-3060/2015 et A-3113/2015 et celles susmention-
nées concernant les années 2006 à 2009 (cf. dossier A-3060/2015, pièce
n° 13; dossier A-3113/2015, pièce n° 15).
Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront
repris dans les considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), cette
juridiction connaît – en vertu de l'art. 31 LTAF – des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
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procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités
mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation
rendues par l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées
devant le tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire
de la Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF,
art. 32 LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la
PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposés le 12 mai 2015 par les destinataires de la décision entreprise, qui
ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification
(cf. art. 48 al. 1 PA), les mémoires de recours sont intervenus en temps
utile (cf. art. 50 al. 1 PA, en relation avec les art. 20 et 22a al. 1 let. a PA).
Un examen préliminaire relève qu'ils remplissent en outre les exigences de
forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Les recours sont donc
recevables et il convient d'entrer en matière au fond.
1.2 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des affaires qui présentent une étroite unité
dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les
mêmes questions de droit, une telle solution répondant à l'économie de
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (cf. ANDRÉ MOSER/
MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundes-
verwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 3.17; ATF 131 V 224
consid. 1 et 128 V 126 consid. 1; arrêt du Tribunal fédéral 6B_690/2014 et
6B_714/2014 du 12 juin 2015 consid. 1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.4.1 et A-510/2011 du 14 août
2012 consid. 1.3.1).
En l'occurrence, les procédures A-3060/2015 et A-3113/2015 concernent
le même complexe de faits et portent sur des questions juridiques
communes. Les deux recours des 12 mai 2015 sont en outre dirigés contre
la même décision, à savoir celle rendue par l'autorité inférieure le 30 mars
2015. Depuis le 2 novembre 2015, les recourants sont en outre
représentés par les mêmes mandataires, à savoir Maître Oberson et Maître
Sayegh (cf. dossier A-3060/2015, procuration annexée à la pièce n° 17;
dossier A-3113/2015, procuration annexée à la pièce n° 18). Il se justifie en
conséquence de joindre les causes A-3060/2015 et A-3113/2015 et de
statuer sur celles-ci dans un seul arrêt, sans qu'il soit nécessaire, au
préalable, de rendre sur ce point une décision incidente séparément
susceptible de recours, la jonction ne pouvant en l'occurrence pas causer
de préjudice irréparable.
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Concernant les procédures de recours A-5433/2015 et A-5505/2015, on
relèvera qu'elles mettent certes aux prises les mêmes parties – à savoir la
recourante, respectivement le recourant, et l'autorité inférieure – et portent
en outre sur les mêmes questions juridiques que celles communes aux
procédures A-3060/2015 et A-3113/2015. Elles concernent en revanche
des périodes fiscales distinctes de celles visées par ces dernières et sont
dirigées contre une autre décision de l'autorité inférieure, rendue le
1er juillet 2015. Dans ces conditions et compte tenu des circonstances
concrètes particulières des causes A-3060/2015 et A-3113/2015, le tribunal
de céans estime qu'il ne se justifie pas de joindre à ces deux causes les
procédures A-5433/2015 et A-5505/2015. Partant, la demande en ce sens
des recourants est rejetée.
1.3
1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/
St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss).
1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime
inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en
cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure
fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure
administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le
droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux
besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la
procédure administrative du 24 septembre 1965, in : Feuille fédérale [FF]
1965 II 1383 ss, 1397; cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1541/2014 du 27 octobre 2015 consid. 1.2.2).
1.3.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 39 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé
[LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les
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moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). Bien
que l'application de l'art. 13 PA soit exclue (cf. consid. 1.2.2 ci-avant), ce
devoir existe pleinement devant le Tribunal administratif fédéral, soit en
procédure de recours contentieuse. En conséquence, l'autorité saisie se
limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit
non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2347/2014 du 29 septembre 2015
consid. 1.2.2 et A-1438/2014 du 17 août 2015 consid. 1.2.3; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).
1.4 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH
KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER,
Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; MOOR/
POLTIER, op. cit., p. 299 s.; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit
administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des
faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit
pour sa part prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les
preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la
preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013
consid. 4.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7032/2013 du
20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-704/2012 du 27 novembre 2013
consid. 3.5.4).
2.
La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale), à
partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles (cf. art. 14
al. 1 i.f. de la loi du 18 juin 2004 sur les publications officielles [LPubl, RS
170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1). Si le texte n'est pas absolument clair,
si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de
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rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de
tous les éléments à considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres
dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du
but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose,
singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que
de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de
privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de
méthodes, celles-ci n'étant soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 140
II 80 consid. 2.5.3 et 139 IV 270 consid. 2.2; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 2.1).
3.
3.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers, les gains faits dans les loteries et les prestations d'assurances
(art. 132 al. 2 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du
18 avril 1999 [Cst., RS 101]; art. 1 al. 1 LIA). L'impôt anticipé sur les
revenus de capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations
aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une
société anonyme suisse (art. 4 al. 1 let. b LIA; cf. W. ROBERT PFUND,
Verrechnungssteuer, 1re partie, Bâle 1971, n° 3.11 ss ad art. 4 al. 1 let. b
p. 90 ss).
Selon l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de
la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA, RS 642.211), est un rendement
imposable d'actions toute prestation appréciable en argent faite par la
société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les
touchant de près, qui ne se présente pas comme le remboursement des
parts au capital social versé existant au moment où la prestation est
effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation
gratuits, excédents de liquidation, etc.). Le Tribunal fédéral a déjà eu
l'occasion d'exprimer que pour faire application de cette disposition, les
autorités fiscales n'étaient pas strictement liées par la qualification de droit
privé de l'opération juridique, mais devaient plutôt apprécier l'état de fait
conformément à la réalité économique (cf. notamment arrêts du Tribunal
fédéral 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.2 et 2A.537/2005 du
21 décembre 2006 consid. 2.1).
3.2
3.2.1 Constituent, entres autres, de telles prestations appréciables en
argent les distributions dissimulées de bénéfice. Selon la jurisprudence
constante, entre dans cette catégorie toute attribution faite par la société,
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sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne
la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes
circonstances à des tiers non participants, soit toute prestation qui n'est
pas commercialement justifiée et apparaît comme insolite. Par ailleurs, le
caractère insolite de cette prestation doit être reconnaissable par les
organes de la société (cf. ATF 131 II 593 consid. 5; arrêts du Tribunal
fédéral 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 [publié aux ATF 139 I 64]
consid. 4.3 [non publié aux ATF] et 2C_265/2009 du 1er septembre 2009
consid. 2.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5927/2007 du
3 septembre 2010 consid. 2.2; MARCUS DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN
DUSS, in : Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar zum
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], 2e éd., Bâle 2012 [ci-
après: VStG-Kommentar], n° 132 ad art. 4 LIA et n° 41 ad art. 12 LIA).
L'avantage peut consister en ce que des versements qu'obtient la société
ne sont pas comptabilisés par celle-ci comme rendement, mais distribués
directement aux actionnaires ou à des personnes la ou les touchant de
près (ATF 119 Ib 116 consid. 2 et les références cités). Il peut également
avoir la forme d'une renonciation à un produit entraînant une diminution
des profits inscrits au crédit du compte de résultat. Tel est le cas lorsque la
société renonce entièrement ou partiellement à des recettes qui devraient
normalement lui revenir et que le produit en question est directement
réalisé par un actionnaire ou une personne la ou le touchant de près, sans
que la société ne reçoive la contre-prestation qu'elle aurait exigée d'un tiers
non participant (cf. ATF 119 Ib 116 consid. 2; arrêts du Tribunal fédéral
2C_726/2009 du 20 janvier 2010 consid. 2.2 et 2C_265/2009 précité
consid. 2.2; DUSS/HELBING/DUSS, in : VStG-Kommentar, n° 132 ad art. 4
LIA).
En revanche, les prestations que la société effectue en faveur de ses
actionnaires ou de proches et qui reposent sur une autre base juridique
que les rapports de participation, par exemple un contrat de droit privé qui
aurait également pu être conclu avec un tiers extérieur, ne sont pas
soumises à l'impôt (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2b; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-5927/2007 précité consid. 2.2).
3.2.2 Sauf disposition légale expresse, le droit fiscal suisse ne connaît pas
la notion de groupe économique, de sorte que les sociétés appartenant à
un même groupe doivent être traitées fiscalement comme des entités
juridiques indépendantes (cf. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 4.2, 2A.355/2004
précité consid. 2.2 et 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.3). Les
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opérations qu'elles réalisent entre elles doivent ainsi intervenir comme si
elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre
concurrence et obéir aux conditions du marché (principe du « dealing at
arm's length »). A défaut, l'AFC est fondée à considérer qu'il s'agit de mises
à disposition d'actifs de la société en faveur de son actionnaire, sans
contre-prestation correspondante, à savoir de prestations appréciables en
argent soumises à l'impôt anticipé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6523/2007 du 4 avril 2011 consid. 8.2).
3.3 Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans les
loteries, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la
prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA). L'échéance de la prestation
imposable se détermine en principe d'après les règles du droit civil (cf. arrêt
du Tribunal fédéral 2A.310/2002 du 4 décembre 2002 consid. 3; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.1 et
A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 4.1.2; PFUND, op. cit., n° 2.2 ad
art. 12 al. 1; cf. également art. 21 al. 3 OIA). Conformément à l'art. 16 al. 1
let. c LIA, l'impôt anticipé échoit trente jours après la naissance de la
créance fiscale sur les (autres [cf. art. 16 al. 1 let. a]) revenus de capitaux
mobiliers (art. 16 al. 1 let. c LIA). Dès l'échéance du délai de trente jours,
un intérêt moratoire de 5 % l'an est dû, sans sommation, sur les montants
d'impôt impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l'art. 1 al. 1 de
l'ordonnance du 29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière
d'impôt anticipé [RS 642.212]). La créance fiscale se prescrit – en règle
générale (cf. consid. 4.3 ci-après) – par cinq ans dès la fin de l'année civile
au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 17 al. 1 LIA).
4.
4.1 Dans la mesure où une soustraction d'impôt (cf. art. 61 LIA) est établie
avec vraisemblance, l'art. 67 al. 1 LIA déclare applicables les dispositions
de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS
313.0; cf. également arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars 1986 in : Archives
de droit fiscal suisse [Archives] 55 p. 285 ss consid. 2c). Selon le Tribunal
fédéral, tel est notamment le cas lorsqu'une société anonyme fait une
prestation appréciable en argent aisément reconnaissable comme telle
pour les participants et qu'elle ne déclare ni ne paie spontanément l'impôt
anticipé, dans la mesure où un tel comportement réalise selon toute
vraisemblance les éléments constitutifs de l'infraction de soustraction
fiscale (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 26 mars 1987 in : Archives 56
p. 203 ss, traduit in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF]
1989 p. 271 ss, consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars 1986 précité
consid. 2b).
A-3060/2015, A-3113/2015
Page 11
4.2 En vertu de l'art. 12 al. 1 let. a DPA, lorsqu'à la suite d'une infraction à
la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution n'est
pas perçue, la contribution et les intérêts seront perçus après coup ou
restitués, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable.
Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la
jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement
de la contribution (art. 12 al. 2 DPA). En conséquence, lorsqu'une société
effectue une prestation appréciable en argent en faveur des possesseurs
de droits de participation sans déduction de l'impôt soustrait, ces derniers
peuvent être appelés, sur la base de l'art. 12 al. 1 et 2 DPA, à restituer la
somme dont ils ont indûment la jouissance. Il n'est pas nécessaire, pour
cela, qu'une faute ait été commise, ni, a fortiori, qu'une action pénale soit
intentée (cf. ATF 107 Ib 198 consid. 6c et 106 Ib 218 consid. 2c; arrêts du
Tribunal fédéral du 4 août 1999 in : Archives 68 p. 438 ss consid. 2b et du
6 mars 1986 précité consid. 2c; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4084/2007 du 5 novembre 2008 consid. 7.2; MARKUS WEIDMANN/STEFAN
OESTERHELT, Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12
VStrR, in : Revue fiscale [RF] 62/2007 p. 622 ss, p. 628).
4.3 Dans les cas d'infraction au droit pénal administratif, la prescription de
la créance fiscale est réglée par l'art. 12 al. 4 DPA, selon lequel
l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas tant
que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites. En cas
de soustraction, de mise en péril de contributions ou d'obtention illicite d'un
remboursement, d'une réduction ou d'une remise de contributions, le délai
de prescription, initialement de cinq ans (art. 11 al. 2 DPA) et augmenté à
dix ans par l'art. 333 al. 6 let. a du Code pénal suisse du 21 décembre 1937
(CP, RS 311.0), a été limité à sept ans par la jurisprudence (cf. ATF 134 IV
328, traduit in : Journal des Tribunaux [JdT] 2010 IV p. 164 ss, consid. 2.1;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 6.2; ATAF
2009/59 consid. 4.3; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral
A4425/2013 du 9 septembre 2014 consid. 6.2 et A-3638/2012 du 21 mars
2013 consid. 2.4.2; MICHAEL BEUSCH/JASMIN MALLA, in : VStG-Kommentar,
n° 54a ad "Vorbemerkungen zu Art. 61-67").
4.3.1 Concernant le point de départ du délai, l'art. 98 CP, applicable en
vertu du renvoi de l'art. 2 DPA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-3638/2012 précité consid. 2.4.1, A-3644/2012 du 21 mars 2013
consid. 2.4.1 et A-6977/2009 précité consid. 4.3), prévoit que la
prescription court dès le jour où l'auteur a exercé son activité coupable
(let. a; version allemande : "mit dem Tag, an dem der Täter die strafbare
Tätigkeit ausführt"; version italienne : "dal giorno in cui l'autore ha
A-3060/2015, A-3113/2015
Page 12
commesso il reato"), ce jour n'étant pas pris en compte (cf. ATF 107 Ib 74
consid. 3a et 97 IV 238 consid. 2; arrêts du Tribunal pénal fédéral
BB.2014.168 du 30 juin 2015 consid. 3.7 et SK.2014.14 du 18 mars 2015
consid. 3.4). Le fait que la lettre de cette disposition se réfère, dans les trois
langues, non pas au moment de la survenance du résultat, mais à celui où
l’activité coupable a été exercée, est déterminant pour son interprétation
(cf. consid. 2 ci-avant), de sorte qu'il y a lieu d'admettre que la prescription
de l'acte illicite puisse être acquise avant même que le résultat ne se
produise et, partant, que le lésé ne connaisse ses prétentions. Le Tribunal
fédéral a eu l'occasion de relever qu'une telle solution n'était pas contraire
à la ratio de la prescription, dès lors qu'après l'écoulement d'un certain
temps, le prononcé d'une peine n'apparaissait ni nécessaire d'un point de
vue de politique criminelle, ni justifié (cf. ATF 136 II 187, traduit in : RDAF
2011 I p. 550 ss, consid. 7 et ATF 134 IV 297 consid. 4).
Si le délinquant a exercé son activité coupable à plusieurs reprises, la
prescription court du jour du dernier acte (art. 98 let. b CP). L'art. 98 let. b
CP vise plusieurs actes qui forment une unité. La jurisprudence au sujet de
cette disposition a évolué au fil du temps (cf. à ce propos ATF 127 IV 49
consid. 1b, 131 IV 83 consid. 2.4.3 à 2.4.5 et 132 IV 49 consid. 3.1.1.3).
Désormais, celle-ci s'applique en cas d'unité juridique ou naturelle
d'actions entre les différents actes commis. S'agissant de l'unité juridique,
elle existe lorsque le comportement défini par la norme présuppose, par
définition, de fait ou typiquement, la commission d'actes séparés, tel le
brigandage (art. 140 CP), mais aussi lorsque la norme définit un
comportement durable se composant de plusieurs actes, par exemple les
délits de gestion fautive (art. 165 CP) ou de services de renseignements
politiques ou économiques (art. 272 et 273 CP). Quant à l'unité naturelle
d'actions, elle existe lorsque des actes séparés procèdent d'une décision
unique et apparaissent objectivement comme des événements formant un
ensemble en raison de leur relation étroite dans le temps et dans l'espace.
Elle vise ainsi la commission répétée d'infractions - par exemple, une volée
de coups - ou la commission d'une infraction par étapes successives - par
exemple, le sprayage d'un mur avec des graffitis pendant plusieurs nuits
(cf. ATF 132 IV 49 consid. 3.1.1.3 et 131 IV 83 consid. 2.4.5; arrêts du
Tribunal fédéral 6B_496/2012 du 18 avril 2013 consid. 8.4.3 et
6B_908/2009 du 3 novembre 2010 consid. 9.1; arrêts du Tribunal pénal
fédéral BB.2014.168 précité consid. 3.7 et SK.2014.14 précité consid. 3.4).
Une unité d'actions est cependant exclue si un laps de temps assez long
s'est écoulé entre les différents actes, quand bien même ceux-ci seraient
liés entre eux (cf. ATF 132 IV 49 consid. 3.1.1.3 et 131 IV 83 consid. 2.4.5;
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arrêts du Tribunal fédéral 6B_496/2012 précité consid. 8.4.3 et
6B_908/2009 précité consid. 9.1; ATAF 2009/59 consid. 6.4.2). Dans une
affaire portant sur l'établissement de fausses comptabilités pour trois
exercices comptables successifs, le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il
n'y avait pas d'unité juridique ou naturelle, dès lors qu'une année séparait
à chaque fois les faits reprochés, qui constituent ainsi des infractions
distinctes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 6B_496/2012 précité consid. 8.7).
4.3.2 Selon la jurisprudence, lorsqu'une société anonyme fait une
prestation appréciable en argent en cédant à un actionnaire ou à une
personne proche des recettes non comptabilisées et ce, en infraction à la
législation administrative fédérale, le délai de prescription ne commence à
courir que dès après la date à laquelle le bilan incorrect est remis à l'AFC
("[d]ie […] Verjährungsfrist […] beginnt erst nach dem Termin zu laufen, an
dem die unrichtige Jahresrechnung bei der ESTV eingereicht wurde" [arrêt
du Tribunal fédéral du 26 mars 1987 précité, consid. 5]; cf. WEIDMANN/
OESTERHELT, op. cit., p. 634; cf. également consid. 3.2.1 et 4.1 ci-avant).
Ainsi, l'activité coupable au sens de l'art. 98 CP consiste en ce cas en la
remise des documents comptables irréguliers à l'autorité compétente
(cf. consid. 4.3.1 ci-avant).
4.3.3 Conformément à l'art. 11 al. 3 DPA, en matière de délits et de
contraventions, la prescription est suspendue notamment pendant la durée
d'une procédure de réclamation, de recours ou d'une procédure judiciaire
concernant l'assujettissement à la prestation ou à la restitution (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_414/2013 précité consid. 6.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3638/2012 précité consid. 2.4.3, A-3644/2012
précité consid. 2.4.3 et A-6492/2011 du 15 janvier 2013 consid. 2.4.3;
BEUSCH/MALLA, in : VStG-Kommentar, n° 56 ad "Vorbemerkungen zu
Art. 61-67"). En cas de procédures pénales administratives dirigées contre
plusieurs participants, qui concernent des états de fait identiques ou qui se
recoupent, le délai de la prescription pénale est suspendu à l'égard de tous
les participants pendant la procédure de réclamation ou de recours
introduite par l'un des participants sur la question de l'assujettissement à
la prestation (cf. ATF 134 IV 328, traduit in : JdT 2010 IV p. 164 ss,
consid. 2.2 et 3, en particulier consid. 3.3).
5.
5.1 En l'espèce, les recourants contestent l'existence de prestations
appréciables en argent sous la forme de distributions de recettes non
comptabilisées par la recourante aux sociétés apparentées C._______ et
D._______, respectivement sous la forme de renonciations, en faveur de
A-3060/2015, A-3113/2015
Page 14
ces deux sociétés, à des produits qui devaient normalement revenir à la
recourante (cf. consid. 3.2.1, 3.2.2 et 3.2.3 ci-avant; mémoire de recours
de A._______, p. 4 ss et p. 27 ss; mémoire de recours de B._______, p. 7
et p. 11 ss). Le recourant conteste en outre avoir obtenu la jouissance de
l'avantage illicite et, partant, être solidairement tenu à la restitution de celui-
ci en sa qualité de bénéficiaire ultime du groupe (cf. consid. 4.1 ci-avant;
mémoire de recours de A._______, p. 9 et p. 33 s.).
Par ailleurs, les recourants soulèvent qu'en tout état de cause, la créance
fiscale serait en l'occurrence prescrite (cf. mémoire de recours de
A._______, p. 4 et p. 24 ss; mémoire de recours de B._______, p. 6 s. et
p. 8 ss). Ils font à cet égard notamment valoir qu'en l'absence de prestation
appréciable en argent, le délai de prescription est de cinq ans, de sorte que
la créance fiscale serait prescrite depuis la fin de l'année 2010. Ils allèguent
au surplus que les comptes annuels 2005 de la recourante, reçus par
l'autorité inférieure le 19 juin 2006, ont été envoyés au plus tard le 16 juin
2006, de sorte que le délai de prescription de sept ans applicable en cas
de soustraction d'impôt (cf. consid. 4.3 ci-avant) serait échu le 16 juin 2013
et n'aurait en conséquence pas pu être suspendu par le dépôt, en date du
17 juin 2013, de la réclamation de la recourante.
Concernant ce dernier point, l'autorité inférieure considère pour sa part que
ce n'est pas la date de l'envoi des comptes supposés inexacts, mais bien
celle de leur réception qui constitue le dies a quo du délai de prescription
de la créance fiscale (cf. décision entreprise, ch. 5 p. 13 ss, en particulier
ch. 5.4 p. 15; mémoire de réponse dans la cause A-3113/2014, p. 2 ss). En
outre, l'autorité inférieure estime que le délai de prescription n'aurait
commencé à courir, conformément à l'art. 98 let. b CP (cf. consid. 4.3.1 ci-
avant), qu'à partir du jour du dernier acte punissable, soit bien après
l'année 2006 dès lors que des prestations appréciables en argent
constitutives de soustractions fiscales ont été réalisées de façon constante
jusque dans le courant de l'année 2009.
5.2
5.2.1 A ce sujet et dans la mesure où il s'agirait de retenir l'existence de
telles prestations appréciables en argent, on relèvera que si les différents
faits reprochés à la recourante apparaissent d'une certaine façon liés entre
eux, une unité juridique ou naturelle d'actions au sens de l'art. 98 let. b CP
est cependant exclue. Dès lors que l'activité coupable consisterait en
pareille hypothèse en les différentes remises à l'AFC des comptes annuels
de la recourante (cf. consid. 4.3.2 ci-avant), et compte tenu du laps de
temps assez long qui sépare chacun de ces faits, à savoir environ une
A-3060/2015, A-3113/2015
Page 15
année, il y aurait en effet lieu de retenir que ceux-ci constituent autant
d'infractions distinctes (cf. consid. 4.3.1 ci-avant). Le fait que les
supposées prestations relatives à l'exercice comptable 2005 puissent en
l'occurrence faire l'objet d'une procédure fiscale séparée atteste au
demeurant clairement de l'absence d'unité juridique ou naturelle d'actions.
5.2.2 Partant, il s'agit concrètement de déterminer le moment auquel
l'activité coupable au sens de l'art. 98 let. a CP aurait en l'occurrence été
exercée, soit celui auquel il y a lieu de considérer que les comptes annuels
2005 de la recourante ont été remis à l'autorité inférieure (cf. 4.3.2 ci-
avant). A cet égard, on notera que si le résultat de l'infraction ne se produit
certes qu'au moment de la réception, par l'autorité compétente, des
comptes irréguliers et que sa survenance peut ainsi dépendre du concours
d'un tiers extérieur (utilisé comme moyen) – à savoir, dans le cas d'espèce,
la Poste, par l'intermédiaire de laquelle les comptes annuels 2005 de la
recourante ont été adressés à l'autorité inférieure –, l'activité coupable, en
revanche, ne peut – par définition – être le fait que de l'auteur (ou des
auteurs) de l'infraction. Elle est donc nécessairement exercée, le cas
échéant, au moment où les comptes inexacts sont remis à un bureau de
poste, la survenance ou non du résultat ne dépendant alors plus de la
volonté et du comportement de l'auteur de l'infraction.
Par conséquent, dans la mesure où l'art. 98 let. a CP se rattache, non pas
au moment de la survenance du résultat, mais à celui où l’activité coupable
a été exercée (cf. consid. 4.3.1 ci-avant), il y a lieu d'admettre,
contrairement à l'avis de l'autorité inférieure, que ce n'est pas la date à
laquelle les comptes annuels 2005 lui sont parvenus, mais celle à laquelle
ces documents ont été déposés à la Poste par la recourante qui serait en
l'occurrence déterminante. Une telle solution est en outre conforme au
principe de l'expédition applicable en droit administratif et en droit pénal,
selon laquelle un acte est réputé accompli le jour où il est remis à un bureau
de poste (cf. notamment art. 21 al. 1 PA et art. 91 al. 2 du code de
procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 [CPP, RS 312.0]; cf. également
art. 48 LTF; ATF 117 Ib 220 consid. 2a; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 304;
DANIEL STOLL, in : André Kuhn/Yvan Jeanneret [édit.], Commentaire
romand CPP, Bâle 2011, n°3 ss ad art. 91; dans ce sens, voir aussi RDAF
1989 p. 271 ss, dans laquelle le terme "eingereicht" utilisé dans l'arrêt du
Tribunal fédéral du 26 mars 1987 précité est traduit par le verbe "adresser"
ou "envoyer"). Le fait qu'à ce moment, l'autorité inférieure ne pouvait avoir
aucune connaissance des supposées prestations appréciables en argent,
comme elle le relève (cf. mémoire de réponse, p. 3), ne saurait au surplus
poser problème, dès lors qu'il est admis par la jurisprudence que la
A-3060/2015, A-3113/2015
Page 16
prescription peut être acquise avant même que le résultat ne se produise
et que le lésé ne connaisse ses prétentions (cf. consid.4.3.1 ci-avant).
5.3 La date du dépôt des comptes de la recourante pour l'exercice annuel
2005, envoyés sous plis simple à l'autorité inférieure et accompagnés du
formulaire 103 non daté, n'est pas établie par pièce. Le timbre apposé par
cette dernière sur ce formulaire atteste toutefois que les documents en
question ont été reçus au plus tard le lundi 19 juin 2006, de sorte qu'à
défaut d'élément contraire, il convient de constater, selon l'expérience de
la vie et le cours ordinaire des choses, qu'ils ont été adressés au plus tard
le vendredi 16 juin 2005, comme le soutiennent les recourants. Ce point
n'est du reste pas contesté par l'autorité inférieure. Le délai de prescription,
qui a ainsi commencé à courir le 17 juin 2006, est en conséquence échu le
16 juin 2013 à minuit et n'a donc pas été interrompu par la réclamation
déposée par la recourante le 17 juin 2013. Dans la mesure où il s'ensuit
que la créance fiscale litigieuse serait en tout état de cause prescrite, il
n'est en l'espèce pas nécessaire de déterminer si dans le cas d'espèce, la
recourante a effectivement réalisé des prestations appréciables en argent
en faveur de proches, ni si le recourant doit être solidairement tenu avec
cette dernière au paiement de l'impôt, pas plus qu'il n'y a dans ces
circonstances lieu de donner suite aux requêtes en instruction et en
suspension de la cause formées par la recourante.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à admettre les recours et à annuler la décision de l'autorité inférieure. Vu
l'issue de la cause, les frais de procédure sont laissés à la charge de l'état
(art. 63 al. 1 et 2 PA). Les avances de frais de Fr. 18'000.-- versées par les
recourants leur seront respectivement restituées dès que le présent arrêt
sera devenu définitif et exécutoire, à charge pour ces derniers de
communiquer chacun un numéro de compte sur lequel le remboursement
pourra être effectué.
Selon l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur
requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de
cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés
qui lui ont été occasionnés par le litige (cf. ég. art. 7 ss du règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). A défaut d'un
éventuel décompte remis par la partie concernée, l'indemnité est fixée sur
la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). En l'occurrence, compte tenu du
degré de complexité de la cause, du travail effectivement nécessaire et du
A-3060/2015, A-3113/2015
Page 17
tarif horaire retenu par le Tribunal de céans (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF),
l'indemnité de dépens allouée à chacun des recourants est arrêtée,
conformément à la pratique, à Fr. 15'000.-- (TVA comprise), à charge de
l'autorité inférieure.
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-3060/2015, A-3113/2015
Page 18
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-3060/2015 et A-3113/2015 sont jointes sous un seul numéro
de référence (A-3060/2015).
2.
Les demandes de suspension de cause sont rejetées.
3.
Les recours sont admis.
4.
La décision attaqué est annulée.
5.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. Les avances de frais d'un montant
respectif de Fr. 18'000.-- (dix-huit mille francs) versées par les recourants
leur seront restituées dès le présent arrêt définitif et exécutoire.
6.
L'autorité inférieure versera à chacun des recourants, à titre de dépens,
une indemnité de Fr. 15'000.--.
7.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud


A-3060/2015, A-3113/2015
Page 19
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :