B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-3075/2011
U r t e i l v o m 3 0 . M a i 2 0 1 2
Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien
A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2004); bau-
gewerblicher Eigenverbrauch; Praxisänderung, Vorbehalt.
A-3075/2011
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Sachverhalt:
A.
Die A._______, eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtsper-
sönlichkeit, ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuer-
pflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetra-
gen. Sie betreibt in der Hauptsache das Versicherungsgeschäft. Daneben
erstellt und unterhält sie Liegenschaften, die entweder dem eigenen Be-
trieb dienen oder zu Anlagezwecke an Dritte vermietet oder allenfalls ver-
kauft werden.
B.
Auf Anfrage der ESTV teilte die A._______ mit ihrem Schreiben vom
28. Mai 1997 mit, dass ihre "Eigenleistungen Bau" im Jahr 1995
Fr. 1'960'711.-- und im 1996 Fr. 1'906'807.--, insgesamt somit
Fr. 3'867'518.--, betragen hätten. Basierend auf diesen Angaben erliess
die ESTV am 15. Dezember 1998 einen anfechtbaren Entscheid, mit dem
sie von der A._______ gemäss der Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. 370'645 für das 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1996 Fr. 236'046.--
Mehrwertsteuer (6.5% von Fr. 3'867'518.-- inkl. Steuer) zuzüglich Ver-
zugszins für Arbeiten an eigenen Bauwerken nachforderte. Dagegen er-
hob die A._______ am 29. Januar 1999 Einsprache.
C.
Die ESTV führte in der Folge an diversen Tagen im Juni und Juli 2001 bei
der A._______ eine Kontrolle durch. Sie überprüfte dabei die Steuerperi-
oden vom 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2001. Unter Berücksichtigung
der bereits nachbelasteten Steuerforderung von Fr. 236'046.-- stellte sie
mit der EA Nr. 260'518 vom 12. Oktober 2001 für das 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 2000 zusätzlich Fr. 1'946'527.-- Mehrwertsteuer für nicht abge-
rechneten baugewerblichen Eigenverbrauch zuzüglich Verzugszins in
Rechnung. Aus dem gleichen Grund forderte sie mit der EA Nr. 260'522
vom 12. Oktober 2001 für das 1. und 2. Quartal 2001 Fr. 102'451.--
Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. Im Weiteren stellte sie mit
der EA Nr. 260'519 vom 12. Oktober 2001 für das 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 2000 Fr. 25'317'216.-- Mehrwertsteuer aus diversen anderen
Gründen in Rechnung.
D.
Als Vorbereitung für eine Besprechung mit der ESTV machte die
A._______ mit ihrem Schreiben vom 26. Oktober 2001 u.a. Ausführungen
zum baugewerblichen Eigenverbrauch. Sie legte insbesondere dar, die
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Berücksichtigung von Kapitalzinsen bei dessen Ermittlung würde nicht
nur von ihr in Frage gestellt. Es sei deshalb von Interesse, den Stand all-
fälliger paralleler Rechtsmittelverfahren zu erfahren. Die Besprechung
fand in der Folge am 2. November 2001 statt. Sodann liess die
A._______ der ESTV am 7. November 2001 eine Zusammenfassung der
Besprechung zukommen. Darin hielt sie u.a. fest, sie werde für die Berei-
nigung des hängigen Rechtsmittelverfahrens den baugewerblichen Ei-
genverbrauch berechnen und der ESTV einen Vorschlag unterbreiten. Bei
der Berechnung werde sie gemäss der Praxis der ESTV auch die Verzin-
sung des Kapitals mitberücksichtigen. Sie behalte sich allerdings vor, zu
dieser Praxis einen Vorbehalt anzubringen.
E.
Am 21. Dezember 2001 führte die A._______ hinsichtlich der Berechnung
des baugewerblichen Eigenverbrauchs durch die ESTV aus, sie habe
diese geprüft und stimme der Methode und den vorgenommenen Schät-
zungen zu. Damit sei auch ihre Einsprache vom 29. Januar 1999 gegen-
standslos. Der mit der Einsprache geltend gemachte Antrag, den Steuer-
betrag neu festzusetzen, sei mit den von der ESTV vorgenommenen Be-
rechnungen erfüllt worden. Sie müsse einzig zum Einbezug der Bauzin-
sen in die Bemessungsgrundlage einen Vorbehalt anbringen. Die Frage,
ob Eigenkapitalzinsen bei der Berechnung des baugewerblichen Eigen-
verbrauchs in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden dürften, sei
bisher noch nicht entschieden worden. Sie beantrage deshalb, diese Fra-
ge zu sistieren, bis in einem Parallelverfahren ein Entscheid der ESTV
ergangen sei.
F.
Mit Schreiben vom 31. Januar und 15. Februar 2002 antwortete die ESTV
und nahm ihrerseits Stellung. Betreffend den baugewerblichen Eigen-
verbrauch verwies sie auf Ziffer 7 ihrer Spezialbroschüre Nr. 04, Eigen-
verbrauch, vom Juli 2000, und auf eine Praxispräzisierung vom 6. De-
zember 2001 zum Eigenverbrauchstatbestand nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a
des (alten) Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehr-
wertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Im Weiteren führte die ESTV aus,
sie erwarte eine definitive Antwort, ob zu den Punkten "Führungsprovisio-
nen", "Rückerstattung Aufwand ZMT", "Leistungen RKB/CRR", "Leistun-
gen an die Vorsorgeeinrichtung" sowie "baugewerblicher Eigenverbrauch"
die Ausstellung eines Entscheids gewünscht werde.
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Seite 4
G.
Am 15. April und 18. Juni 2002 fanden weitere Gespräche zwischen der
A._______ und der ESTV statt. In einer internen Kurznotiz vom 19. Juni
2002 hielt die ESTV betreffend den baugewerblichen Eigenverbrauch fol-
gendes fest: "akzeptiert, Rechtsverfahren einstellen". Am 12. Juli 2002
ersuchte die A._______ unter Bezugnahme auf die EA Nr. 260'519 um Er-
lass von einsprachefähigen Verfügungen betreffend: "Rückerstattung
Aufwand UVG-Statistik", "Rückerstattung Aufwand ZMT", "Vorleistungen
für (…)". In der Folge schrieb die ESTV mit Beschluss vom 27. Februar
2003 die Einsprache der A._______ gegen den Entscheid der ESTV vom
15. Dezember 1998 vom Protokoll ab.
H.
Am 13. April 2005 ersuchte die A._______ unter Bezugnahme auf ihr
Schreiben vom 21. Dezember 2001, in welchem sie hinsichtlich der Be-
messungsgrundlage für den baugewerblichen Eigenverbrauch einen Vor-
behalt angebracht habe, und die Praxisänderung der ESTV betreffend die
Berechnung des baugewerblichen Eigenverbrauchs per 1. Januar 2005
um Rückerstattung von Fr. 2'780'933.49 zuzüglich 5% Vergütungszins.
Dieser Betrag entspreche der bezahlten Mehrwertsteuer auf den vorsteu-
erunbelasteten Baukosten der Jahre 1995 bis und mit 2004. Die ESTV
teilte darauf am 30. Mai 2005 mit, sie könne auf das Begehren um Rück-
erstattung nicht mehr eintreten, da das betreffende Einspracheverfahren
infolge Rückzugs abgeschrieben worden sei. Am 11. Juli 2005 wiederhol-
te die A._______ ihr Begehren. Die ESTV bestätigte darauf ihren Stand-
punkt noch einmal mit Schreiben vom 17. August 2005. Am 23. August
2005 verlangte die A._______ einen anfechtbaren Entscheid.
I.
Am 29. November 2005 erliess die ESTV einen Entscheid, in dem sie auf
das Gesuch der A._______ nicht eintrat. Zur Begründung legte sie im
Wesentlichen dar, die A._______ habe am 12. Juli 2002 implizit auf die
Weiterführung des Einspracheverfahrens verzichtet und sie habe deshalb
einen Abschreibungsbeschluss gefällt. Da die A._______ den Beschluss
innert der Rechtsmittelfrist nicht angefochten habe, sei der erste Ent-
scheid vom 15. Dezember 1998 in Rechtskraft erwachsen. Dieser sei
nach der damals geltenden Praxis erstellt worden. Die Frage des Einbe-
zugs der Eigenkapitalzinsen in die Bemessungsgrundlage des Eigen-
verbrauchs sei deshalb vorliegend rechtskräftig entschieden worden. Auf
das Gesuch um erneute Beurteilung dieser Angelegenheit könne infolge
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"res iudicata" nicht eingetreten werden. Revisionsgründe seien keine gel-
tend gemacht worden und lägen auch keine vor.
J.
Am 13. Januar 2006 erhob die A._______ Einsprache gegen den Ent-
scheid der ESTV vom 29. November 2005 und verlangte deren Weiterlei-
tung als Sprungrekurs an die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK). Zur Begründung führte sie insbesondere aus, die Praxisänderung
per 1. Januar 2005, wonach bei der Berechnung der Eigen-
verbrauchsteuer die Baukredit- und andere Kreditzinsen nicht mehr in die
Anlagekosten mit einzubeziehen seien, könne auch auf den vorliegenden
Fall (rückwirkend) zur Anwendung gelangen. Mit ihrem Schreiben vom
14. August 2006 teilte die ESTV mit, sie stimme einem Sprungrekurs zu
und leite deshalb die Einsprache als Beschwerde an die SRK weiter.
K.
Das Bundesverwaltungsgericht teilte den Parteien am 5. Februar 2007
mit, es habe das Verfahren zuständigkeitshalber übernommen und fällte
am 15. Dezember 2008 das Urteil A-1625/2006. Soweit es auf die Be-
schwerde eintrat, hiess es diese teilweise gut und wies die Sache an die
ESTV zur Fällung eines Erstentscheids zurück. Zur Begründung führte es
im Wesentlichen aus, in einer Beschwerde gegen einen Nichteintretens-
entscheid könne nur geltend gemacht werden, die Vorinstanz habe zu
Unrecht das Bestehen der Eintretensvoraussetzungen verneint. Das
Bundesverwaltungsgericht habe sich daher auf die Frage zu beschrän-
ken, ob die Vorinstanz zu Recht einen Nichteintretensentscheid gefällt
habe. Soweit ein materieller Antrag auf Rückerstattung in der Höhe von
Fr. 2'091'560.-- gestellt worden sei, dürfe auf die Beschwerde nicht einge-
treten werden. Im Weiteren führte es aus, zwar habe kein gültiger Rück-
zug der Einsprache vom 29. Januar 1999 vorgelegen, der Abschrei-
bungsbeschluss vom 27. Februar 2003 sei jedoch nur anfechtbar gewe-
sen und damit nicht nichtig. Aufgrund der fehlenden Anfechtung des Ab-
schreibungsbeschlusses sei in der Folge der Entscheid der ESTV vom
15. Dezember 1998 betreffend das 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1996
und damit eine Steuerschuld im Betrag von Fr. 236'046.-- in Rechtskraft
erwachsen. Soweit sich das Begehren der A._______ vom 13. April 2005
bzw. 23. August 2005 auf Rückerstattung dieses Betrags bezogen habe,
sei das Gesuch von der ESTV daher zu Recht als Revisionsgesuch ent-
gegengenommen und aufgrund fehlender Revisionsgründe mit einem
Nichteintretensentscheid erledigt worden. Ansonsten hätte die ESTV je-
doch ein Erstentscheid fällen müssen, in welchem die Frage zu erörtern
A-3075/2011
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gewesen wäre, ob die A._______ die Steuerschuld im Zusammenhang
mit dem baugewerblichen Eigenverbrauch unter Vorbehalt bezahlt habe.
L.
Am 25. Juni 2009 erliess die ESTV den verlangten Erstentscheid und
wies das Gesuch der A._______ vom 13. April 2005 bzw. 23. August
2005 (vgl. E. H) ab, soweit diesbezüglich nicht bereits ein rechtskräftiger
Entscheid (Entscheid der ESTV vom 15. Dezember 1998) vorlag. Zur Be-
gründung legte sie dar, der von der X._______ in ihrem Schreiben vom
21. Dezember 2001 angebrachte Vorbehalt sei ohne Bevollmächtigung
von Seiten der A._______ erfolgt. Die Zahlungen der A._______ seien
deshalb vorbehaltslos geleistet worden. Eine Rückerstattung aufgrund
der Praxisänderung per 1. Januar 2005 sei somit nicht mehr möglich.
M.
Gegen diesen Entscheid erhob die A._______ am 25. August 2009 Ein-
sprache. Darin machte sie insbesondere geltend, die X._______ sei zur
Anbringung des in Frage stehenden Vorbehalts gehörig bevollmächtigt
gewesen. Dieser Vorbehalt sei nie zurückgenommen worden und bestehe
somit nach wie vor. Die Praxisänderung betreffend die Berechnung des
baugewerblichen Eigenverbrauchs per 1. Januar 2005 komme deshalb
rückwirkend zur Anwendung. Ihr seien in der Folge die bezahlten Mehr-
wertsteuern auf den vorsteuerunbelasteten Baukosten für die Jahre 1995
bis und mit 2004 in der Höhe von Fr. 1'855'514.-- zuzüglich Vergütungs-
zins zurückzuerstatten. Auf Aufforderung der ESTV präzisierte die
A._______ ihre Einsprache mit Eingabe vom 4. April 2011. Sie legte ins-
besondere dar, bezüglich der zeitlichen Gültigkeit eines Vorbehalts gelte,
dieser habe solange Bestand, bis eine endgültige Lösung gefunden wor-
den sei. Der vorliegende Vorbehalt sei im Übrigen im Rahmen von gene-
rellen Diskussionen mit der ESTV angebracht worden und nicht im Zu-
sammenhang mit einer bestimmten Quartalsabrechnung.
N.
Mit Einspracheentscheid vom 13. April 2011 wies die ESTV die Einspra-
che vollumfänglich ab. Die A._______ habe für die Steuerperioden vom
1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2004 keinen Anspruch auf Rückerstattung
der auf den Bauzinsen bezahlten Mehrwertsteuern. Zur Begründung legte
sie insbesondere dar, die A._______ habe im Jahr 2002 im Rahmen von
Bereinigungsgesprächen mit der ESTV den Vorbehalt vom 21. Dezember
2001 zurückgenommen. Zudem habe die A._______ in ihren Abrechnun-
gen der Jahre 2002 bis 2004 keinen Vorbehalt angebracht. Sie habe
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Seite 7
demnach die bis Ende 2004 geltende Praxis der ESTV akzeptiert und ei-
ne Rückerstattung sei in der Folge ausgeschlossen. Das Zurückkommen
der A._______ auf das Thema "Bauzinsen" aufgrund der Praxisänderung
per 1. Januar 2005 müsse als "vernire contra factum proprium" gewertet
werden.
Im Weiteren habe die SRK in ihrem Entscheid vom 12. August 2002 (ver-
öffentlicht in Verwaltungspraxis des Bundes [VPB] 67.18) den Miteinbe-
zug der Finanzierungskosten in die Berechnungsgrundlage des bauge-
werblichen Eigenverbrauchs als gesetzeskonform bezeichnet. Spätestens
mit der betreffenden Publikation sei der von der X._______ formulierte
Vorbehalt – verknüpft mit der Bitte um Sistierung der Frage bis in einem
Parallelverfahren ein Entscheid ergangen sei – dahingefallen. Im Übrigen
sei in jedem Fall eine Rückerstattung betreffend den Zeitraum vom 1. Ja-
nuar 2002 bis 31. Dezember 2004 ausgeschlossen, da dieser gar nicht
Gegenstand der Kontrolle der ESTV gewesen und von der A._______ je-
weils ohne Vorbehalt abgerechnet worden sei.
O.
Die A._______ (Beschwerdeführerin) liess am 27. Mai 2011 gegen den
Einspracheentscheid der ESTV vom 13. April 2011 Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht führen mit den folgenden Anträgen: "(1) Es sei
der Einspracheentscheid der ESTV vom 13. April 2011 vollumfänglich
aufzuheben. (2) Es sei der A._______ die bezahlte Mehrwertsteuer auf
den vorsteuerunbelasteten Baukosten für die Jahre 1995 bis und mit
2004 in der Höhe von Fr. 1'855'514.-- zuzüglich 5% Vergütungszins seit
dem 21. Dezember 2001 zurückzuerstatten. (3) Eventualiter sei der
A._______ der mit EA Nr. 260518 für die Zeitperioden 1995 und 1996 zu-
sätzlich zur EA Nr. 7370645 erhobene Betrag in der Höhe von
Fr. 597'158.-- infolge res iudicata zuzüglich 5% Vergütungszins seit dem
21. Dezember 2001 zurückzuerstatten. (3) Alles unter Kosten und Ent-
schädigungsfolge".
Zur Begründung legte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen dar, die
X._______ habe im Namen der A._______ mit ihren Schreiben vom 7.
November und 21. Dezember 2001 hinsichtlich des Einbezugs der Eigen-
kapitalzinsen in die Bemessungsgrundlage bei der Berechnung des bau-
gewerblichen Eigenverbrauchs einen Vorbehalt angebracht. Die
X._______ sei dazu auch gehörig bevollmächtigt gewesen. Dieser Vor-
behalt habe bis Ende 2004 Gültigkeit gehabt. Aus der blossen Nichtwie-
derholung des bereits allgemein für die Mehrwertsteuerfrage angebrach-
A-3075/2011
Seite 8
ten Vorbehalts in den nachfolgenden Abrechnungen dürfe auf keinen Fall
auf dessen Rückzug geschlossen werden. Aufgrund des gemachten Vor-
behalts sei die Praxisänderung der ESTV rückwirkend anwendbar. In der
Folge seien ihr die zu viel abgerechneten Mehrwertsteuern in der Höhe
von Fr. 1'855'514.-- zurückzuerstatten.
P.
In ihrer Vernehmlassung vom 26. Juli 2011 schloss die ESTV auf Abwei-
sung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführe-
rin. Sie legte insbesondere dar, aufgrund der aktenkundigen Umstände
müsse zwingend geschlossen werden (was der zuständige Inspektor
auch versichere), die Unternehmensverantwortlichen der Beschwerdefüh-
rerin hätten den fraglichen Vorbehalt anlässlich der Besprechungen vom
15. April 2002 und 18. Juni 2002 zurückgezogen und die Berechnungs-
weise der ESTV gemäss der damaligen Praxis vollumfänglich akzeptiert.
Nur so sei es plausibel, dass die Beschwerdeführerin den Abschrei-
bungsbeschluss vom 27. Februar 2003 ohne Einwände entgegenge-
nommen habe. Dass die Beschwerdeführerin das Thema des baugewerb-
lichen Eigenverbrauchs Mitte des Jahres 2002 als bereinigt betrachtet
habe, belegten auch ihre MWST-Abrechnungen der Jahre 2002 bis 2004,
die alle vorbehaltlos eingereicht und bezahlt worden seien.
Q.
Auf Aufforderung durch das Bundesverwaltungsgericht reichte die Be-
schwerdeführerin am 22. August 2011 eine Replik ein. Darin hielt sie an
ihren bisherigen Standpunkten fest. In ihrer Duplik vom 14. Oktober 2011
machte die ESTV insbesondere geltend, sie sei nicht in der Lage, die von
der Beschwerdeführerin geltend gemachten Beträge in zahlenmässiger
Hinsicht nachzuvollziehen. Insbesondere verfüge sie bezüglich der Jahre
2002 bis 2004 lediglich über die MWST-Abrechnungen ohne weitere An-
gaben zu den Eigenkapitalzinsen.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
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Seite 9
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben
ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung
der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu-
treten.
1.2. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vor-
schriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungs-
dauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse
anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Ja-
nuar 2001 bis 31. Dezember 2004 betroffen ist, untersteht das vorliegen-
de Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG. Für die Zeit
vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000 finden ferner noch die Be-
stimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige
Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Ur-
teile des Bundesverwaltungsgerichts A-7652/2009 vom 8. Juni 2010
E. 1.3, A-4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3, A-1113/2009 vom
23. Februar 2010 E. 1.3.3.2).
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspra-
cheentscheid vom 13. April 2011 grundsätzlich in vollem Umfang überprü-
fen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststel-
lung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
A-3075/2011
Seite 10
1.4. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder
weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorin-
stanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Die Rückweisung bedingt wesens-
gemäss die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Der Beschwerde-
instanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht auferlegt, ver-
bindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind
ins Dispositiv – direkt oder mittels Verweis auf die Erwägungen ("im Sinne
der Erwägungen") – aufzunehmen, ansonsten sie nicht verbindlich sind
(vgl. BGE 120 V 233 E. 1a). Ausser dass Rückweisungen den Ausnahme-
fall darstellen sollen, ist weder dem Gesetz noch den Materialen zu ent-
nehmen, unter welchen Voraussetzungen sie angeordnet werden sollen
(Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung vom 24. Sep-
tember 1965 über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348 ff.,
S. 1372). Die Wahl der Entscheidform liegt somit weitgehend im pflicht-
gemässen Ermessen der Beschwerdeinstanz (BGE 131 V 407 E. 2.1.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010
E. 9.1). Ein Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann,
wenn weitere Tatsachen festgestellt werden müssen und ein umfassen-
des Beweisverfahren durchzuführen ist (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-8534/2010 vom 9. Februar 2012 E. 1.3, A-1819/2011 vom
29. August 2011 E. 6, A-4677/2010 vom 12. Mai 2011 E. 1.3).
2.
2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach-
ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sowie der Ei-
genverbrauch (Art. 4 Bst. a - c aMWSTV, Art. 5 Bst. a - c aMWSTG).
2.2. Eigenverbrauch liegt u. a. dann vor, wenn die steuerpflichtige Person
an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken, die zur entgeltli-
chen Veräusserung oder entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch oder
zur Nutzung bestimmt sind, Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt und
hierfür nicht für die Versteuerung optiert (Art. 8 Abs. 2 Bst. a aMWSTV,
Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG). Mehrwertsteuerliche Bemessungsgrund-
lage bildet diesfalls der Preis (ohne den Wert des Bodens), wie er im Fal-
le der Leistung an einen unabhängigen Dritten in Rechnung gestellt wür-
de (Art. 26 Abs. 3 Bst. c aMWSTV, Art. 34 Abs. 4 aMWSTG). Im Sinne ei-
ner annäherungsweisen Ermittlung lässt die ESTV die Berechnung an-
hand der Anlagekosten (ohne den Wert des Bodens) zu (Wegleitung 2001
zur Mehrwertsteuer, ESTV, Sommer 2000, Rz. 488; vgl. auch Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, ESTV, Frühling 1997 [Wegleitung
1997], Rz. 490).
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Seite 11
2.2.1. Gemäss der bis Ende 2004 geltenden Verwaltungspraxis umfass-
ten die Anlagekosten sämtliche Grundstücks-, Planungs- und Baukosten
(inkl. Aufwendungen für allfällige Abbrucharbeiten), den Wert der Umge-
bungsarbeiten, die Bauzinsen (Fremd- und Eigenkapitalzinsen), die all-
gemeinen Geschäftsunkosten (z. B. der anteilsmässige Verwaltungsauf-
wand) sowie alle Gebühren im Zusammenhang mit der Erstellung der
Bauwerke (vgl. Branchenbroschüre Nr. 4 der ESTV, Baugewerbe, August
2000, Rz. 17.3 - 17.5; Spezialbroschüre Nr. 4 der ESTV, Eigenverbrauch,
Juli 2000, Rz. 7.3.3 - 7.3.5; s. a. Wegleitung 1997, Rz. 490a).
2.2.2. Per 1. Januar 2005 änderte die ESTV ihre Praxis betreffend die
Steuerberechnungsgrundlage. Neu mussten Baukredit- und andere Kre-
ditzinsen, Kreditkommissionen (Bauzinsen), Baubewilligungs- und Baupo-
lizeigebühren, die in der Regel einmalig zu zahlenden Anschlussgebüh-
ren für Strom, Gas, Wasser, Kanalisation, Telekommunikation, Prämien
für die Bauherrenhaftpflicht- und Bauwesenversicherung, Prämien für die
Gebäudeversicherung während der Bauphase, Ersatzabgaben an die öf-
fentliche Hand (z. B. für Schutzräume und Parkplätze) und die Schät-
zungskosten der kantonalen Gebäudeversicherung oder von andern Drit-
ten nicht mehr in die Anlagekosten einbezogen werden (Broschüre "Pra-
xisänderungen ab 1. Januar 2005" der ESTV, Rz. 2.2.2).
3.
3.1. Die aMWSTV und das aMWSTG stellen hohe Anforderungen an den
Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungs-
verfahren der Steuerbehörde obliegende Pflichten übertragen (sog.
Selbstveranlagungsprinzip; vgl. Art. 37 f. aMWSTV bzw. Art. 46 f.
aMWSTG, vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schwei-
zerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). So hat er selber
zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt
(Art. 45 aMWSTV, Art. 56 aMWSTG), und er ist für die korrekte (vollstän-
dige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrags verantwortlich (Art. 34 ff. aMWSTV, Art. 43 ff.
aMWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März
2006 E. 2.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6150/2007 vom 26. Februar 2009 E. 2.4, A-1636/2006 und
A-1637/2006 vom 2. Juli 2007 E. 2.1).
Als Folge des Selbstveranlagungsprinzips ist der Steuerpflichtige auch an
seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuer-
betrag, Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die
A-3075/2011
Seite 12
Abrechnung bzw. Selbstveranlagung – ausser in den gesetzlich vorgese-
henen Fällen – nicht mehr zurückkommen (Urteile des Bundesgerichts
vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgabe-
recht [ASA] 74 S. 672 E. 3.4.3.3, 2C_356/2008 vom 21. November 2008
E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom
2. September 2010 E. 2.4.1, A-6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 3.1,
A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.4, A-1450/2006 vom 24. Januar
2008 E. 2.2).
3.2. Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht die Bedeu-
tung eines verbindlichen Entscheids im Sinn von Art. 51 aMWSTV bzw.
Art. 63 aMWSTG zu; die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber
dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechts-
kräftigen Verfügung, wenn er keinen Vorbehalt angebracht und damit
kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber gelten
lassen will (Urteile des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005
E. 5.3 und 2C_256/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; BGE 135 II 274
E. 5.3.2; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006
vom 24. Januar 2008 E. 2.2, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2).
Die Bindungswirkung erfolgt nicht aus der (allenfalls gesetzwidrigen)
Verwaltungspraxis, sondern aus der vorbehaltlosen Deklaration (Urteile
des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3, vom 2. Juni
2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.8).
3.3.
3.3.1. Nach Lehre und Rechtsprechung ist der Vorbehalt zunächst eine
einseitige Willensäusserung des Steuerpflichtigen, wobei an die (formel-
len) Voraussetzungen keine hohen Anforderungen zu stellen sind. Der
schlichte Hinweis "unter Vorbehalt" oder lediglich "Vorbehalt" am entspre-
chenden richtigen Ort auf der Abrechnung wäre ausreichend (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.3;
SANDRA KNOPP PISI, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehr-
wertsteuer – insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne
Vorbehalt, veröffentlicht in ASA 74 S. 389 ff., S. 394 Ziff. 3.2). Gemäss
KNOPP stellt die Zahlung unter Vorbehalt nichts anderes dar als eine
Bestreitung (S. 394 Ziff. 3.2); zudem muss der Steuerpflichtige, um die
Mehrwertsteuer zurückerstattet zu erhalten, im nachfolgenden Rechtsmit-
telverfahren Recht bekommen (DORIAN ZARDIN/CEDRIC SAMUEL
RUEPP/SIMEON L. PROBST, Rückforderung zu Unrecht bezahlter MWST –
Eine Analyse der neusten Rechtsprechung des Bundesgerichts, in: Der
Schweizer Treuhänder [ST] 2004 S. 125 Ziff. 6). WELLAUER – allerdings
A-3075/2011
Seite 13
noch zum Warenumsatzsteuerrecht – geht in die selbe Richtung (WIL-
HELM WELLAUER, Die eidgenössische Warenumsatzsteuer, Basel 1959,
S. 407 Rz. 830).
3.3.2. Bei den übrigen "indirekten" oder ähnlich ausgestalteten Steuern
wird dieselbe Ansicht vertreten: der Vorbehalt muss eine ausdrückliche
Bestreitung darstellen, wonach die in Frage stehende Forderung nicht
geschuldet ist (HANS-PETER HOCHREUTENER, in Xavier Oberson/Pascal
Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Zürich/Basel/Genf 2006,
Rn. 76 in fine zu Art. 38; CONRAD STOCKAR, in Martin Zweifel/Peter Atha-
nas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steu-
errecht, Band II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben [StG], Rz. 11
zu Art. 34). Für den Bereich der Verrechnungssteuer gilt dasselbe: der
Vorbehalt ist eine Entrichtung der Steuer unter expliziter Bestreitung
(CONRAD STOCKAR, in Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli
[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, Bun-
desgesetz über die Verrechnungssteuer [StG], Rz. 13 zu Art. 38; vgl.
auch W. ROBERT PFUND, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil,
Basel 1971, S. 455 Rz. 5.4 zu Vorbemerkung zu Art. 17).
Zudem hat das Bundesgericht in seinem Grundsatzurteil vom 2. Juni
2003 in diesem Zusammenhang erwogen: "Auf die Frage, wie es sich
verhält, wenn eine rechtzeitige Anfechtung (durch Anbringen eines Vor-
behalts, Verlangen eines anfechtbaren Entscheids usw.) erfolgte, ..." (Ur-
teil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, a.a.O., E. 3.4.3.8). In E. 3.4.3.2
desselben Urteils wird ausgeführt: "Demnach hat der Steuerpflichtige
auch selber darüber zu befinden, ob er die von ihm geschuldete Steuer
vorbehaltlos, d.h. aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er,
wenn er sich mit dem einen oder anderen Punkt nicht einverstanden er-
klärt, dies unter Vorbehalt tun will". Daraus wird deutlich, dass für das
Bundesgericht die rechtzeitige Bestreitung – gegen einen konkreten
Punkt gerichtet – massgeblich ist. Mit dem Vorbehalt wird demnach die
geltende Praxis bestritten, genauer gesagt die selbstdeklarierte Steuer-
forderung aufgrund der geltenden und vom Steuerpflichtigen bestrittenen
Praxis (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1145/2011 vom
28. September 2011 E. 2.3, A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.5
etc.).
3.3.3. Mit Bezug auf Praxisänderungen ist das Bundesgericht stets davon
ausgegangen, dass eine Rückerstattung und somit die rückwirkende An-
wendung einer neuen (milderen) Praxis nur in Frage kommt, wenn der
A-3075/2011
Seite 14
Mehrwertsteuerpflichtige den nach der früheren Praxis geschuldeten
Steuerbetrag rechtswirksam angefochten oder unter Vorbehalt bezahlt
hat (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, a.a.O., E. 3.4.3.7; so
bereits BGE 102 Ib 45 E. 1b). Ein Steuerpflichtiger, der bisher vorbehalt-
los aufgrund der alten Verwaltungspraxis die Mehrwertsteuer abgerech-
net hat, kann sie somit bei einer Änderung der Praxis nicht zurückfordern
(ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern, 2003, Rz. 1734). Dies ver-
stösst nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101), welches verlangt, dass gleiche Sachverhalte mit glei-
chen relevanten Tatsachen gleich zu behandeln sind (Urteil des Bundes-
gerichts vom 2. Juni 2003, a.a.O., E. 3.4.3.7 f. mit weiteren Hinweisen;
BVGE 2007/14 E. 2.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1145/2011 vom 28. September 2011 E. 2.4, A-382/2010 vom 21. Sep-
tember 2010 E. 2.5.3, A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.4).
3.3.4. Zusammenfassend gibt eine steuerpflichtige Person, die einen
Vorbehalt anbringt, zu erkennen, sie bestreite explizit die geltende Praxis
und damit die Steuer und sie strenge hierüber implizit den Erlass eines
anfechtbaren Entscheids an. Vorbehalte, die diese Voraussetzungen nicht
erfüllen, müssen im Mehrwertsteuerrecht als unbegründet und unzulässig
betrachtet werden. Dies gilt namentlich auch für einen Vorbehalt, der le-
diglich im Sinn einer Absicherung angebracht wird und den Steuerpflichti-
gen vor dem Risiko allfälliger zukünftiger Praxis-, Rechtsprechungs- oder
Gesetzesänderungen schützen soll. Aufgrund der Komplexität der Mate-
rie und der Tatsache, dass der Steuerpflichtige an die Bezahlung der
Steuer ohne Vorbehalt gebunden ist, ist das Anbringen eines Vorbehalts
durchaus nachvollziehbar (vgl. auch OTHMAR SIEBER, Wirkung der vorbe-
haltlosen Zahlung einer Ergänzungsabrechnung; Ungleich lange Spiesse
bei der MWST?, veröffentlicht in: Der ST 2004 S. 891 f. Ziff. 2.1). Dies
vermag aber an den genannten Anforderungen an einen begründeten
und zulässigen Vorbehalt nichts zu ändern (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1145/2011 vom 28. September 2011 E. 2.4, A-1450/2006
vom 24. Januar 2008 E. 2.6).
4.
Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob
eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der
Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdi-
gung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sach-
A-3075/2011
Seite 15
umstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des Bundesge-
richts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3c). Gelangt das Gericht nicht
zu diesem Ergebnis, so fragt sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde
oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der
Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei
Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast
trägt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1479/2006
vom 10. September 2008 E. 1.3, A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 1.4, je
mit weiteren Hinweisen). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tat-
sachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuer-
forderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und steuerer-
höhenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steu-
eraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das
heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegüns-
tigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005,
veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; BVGE 2009/60 E. 2.1.3; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1344/2011 und A-3285/2011 vom
26. September 2011 E. 4, A-3409/2010 vom 4. April 2011 E. 4.3).
5.
Im vorliegenden Fall verlangt die Beschwerdeführerin die Rückerstattung
von abgelieferten Mehrwertsteuern betreffend die Jahre 1995 bis 2004,
da die von der ESTV per 1. Januar 2005 neu eingeführte (mildere) Praxis
zur Berechnung der Steuer auf dem baugewerblichen Eigenverbrauch
rückwirkend angewendet werden könne. Dies sei vorliegend möglich, weil
sie zur entsprechenden alten Praxis der ESTV rechtzeitig einen Vorbehalt
angebracht habe.
Zu prüfen ist zunächst, wofür vorliegend die erwähnte Praxisänderung
der ESTV rückwirkend zur Anwendung kommen kann.
5.1.
5.1.1. Die ESTV hat ihre Praxis im Zusammenhang mit der Bemessungs-
grundlage des Eigenverbrauchs nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG auf
den 1. Januar 2005 dahingehend geändert, dass zur annäherungsweisen
Ermittlung des Drittpreises ohne Boden verschiedene Gebühren, Prämien
und Kosten (insbesondere Bauzinsen) nicht mehr in die Anlagekosten
einzubeziehen waren (vgl. E. 2.2.2).
In der Broschüre "Praxisänderungen ab 1. Januar 2005" hat die ESTV
explizit festgehalten, die neue Verwaltungspraxis trete am 1. Januar 2005
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Seite 16
in Kraft. Bis Ende Dezember 2004 galt demgegenüber noch die alte,
strengere Praxis. Allerdings hat die Verwaltung die neue, mildere Praxis
nicht nur für sämtliche Quartale ab Januar 2005 angewendet, sondern
auch auf alle per 1. Januar 2005 pendenten bestrittenen Fälle, sofern ein
Entscheid- oder Einspracheverfahren hängig war, weil z. B. die Deklarati-
on der betreffenden Umsätze oder die Bezahlung der darauf entfallenden
Steuer unter Vorbehalt vorgenommen oder eine mittels EA geltend ge-
machte Steuernachforderung bestritten wurde, oder sofern die steuer-
pflichtige Person die bisherige Praxis nicht angewendet und deswegen
eine Steuernachbelastung mittels EA erhalten hat, welche sie jedoch
nicht oder nur unter Vorbehalt bezahlt hat (vgl. Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 4.2)
5.1.2. Gegen die geschilderte Behandlungsweise durch die ESTV ist
nichts einzuwenden. Damit hat sie lediglich die ständige Rechtsprechung
des Bundesgerichts umgesetzt, wonach eine Praxisänderung grundsätz-
lich sofort für alle zukünftigen Sachverhalte zu berücksichtigen ist und ei-
ne neue (mildere) Praxis nur dann rückwirkend Anwendung findet, wenn
der Mehrwertsteuerpflichtige den nach der früheren Praxis geschuldeten
Steuerbetrag rechtswirksam angefochten oder unter Vorbehalt bezahlt
hat (E. 3.3.3). Dass es sich dabei nicht um eine Praxisänderung handelt,
welche die ESTV infolge einer gerichtlichen Überprüfung der alten Praxis
vornehmen musste, sondern um eine von ihr selbst veranlasste, ist nicht
massgeblich. Vielmehr erweist sich die erwähnte Handhabung in casu als
sachgerechte und sinnvolle Lösung (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 4.2).
In der Folge ist zu klären, ob die Beschwerdeführerin die entsprechende
Steuer tatsächlich nur unter Vorbehalt bezahlt hat.
5.2. Im Schreiben vom 21. Dezember 2001 legte die X._______ für die
Beschwerdeführerin dar, sie stimme der Berechnung des baugewerbli-
chen Eigenverbrauchs durch die ESTV grundsätzlich zu. Sie müsse "ein-
zig zum Einbezug der Bauzinsen in die Bemessungsgrundlage einen
Vorbehalt anbringen". Da diese Frage gemäss ihren Informationen Ge-
genstand eines Parallelverfahrens sei, beantrage sie eine Sistierung, bis
in diesem Fall ein Entscheid ergangen sei. Entgegen der ursprünglichen
Ansicht der ESTV im Entscheid vom 25. Juni 2009 war die X._______ zu
dieser Eingabe – auch ohne Vorliegen einer schriftlichen Vollmacht – ge-
hörig bevollmächtigt. Das VwVG schreibt eine schriftliche Vollmacht nicht
ausdrücklich vor. Grundsätzlich ist daher auch eine mündliche oder durch
A-3075/2011
Seite 17
konkludentes Handeln erteilte Vertretungsvollmacht gültig (VERA MARAN-
TELLI-SONANINI/SAID HUBER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Pra-
xiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zü-
rich/Basel/Genf 2009, Art. 11 N 21 mit Verweis auf BGE 99 V 177 E. 3).
Da die X._______ als Vertreterin zusammen mit Angestellten der Be-
schwerdeführerin an Verhandlungen mit der ESTV teilgenommen und im
erwähnten Schreiben vom 21. Dezember 2001 im Namen der Beschwer-
deführerin die Besprechungen zusammengefasst hat, kann ohne Weite-
res auf ein gültiges Vertretungsverhältnis geschlossen werden. Dies hat
die ESTV im vorliegenden Beschwerdeverfahren zu Recht anerkannt. Im
Weiteren erfüllt der angebrachte Vorbehalt die an einen solchen nach der
Rechtsprechung gestellten Anforderungen (E. 3.3.1).
Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin mit ihrem Schreiben vom
21. Dezember 2001 einen Vorbehalt angebracht und damit die (alte) Pra-
xis der ESTV bestritten, wonach bei der Ermittlung des baugewerblichen
Eigenverbrauchs die Bauzinsen noch in die Bemessungsgrundlage ein-
zubeziehen waren. Sie hat damit die Mehrwertsteuer nur unter diesem
Vorbehalt bezahlt. Zu prüfen ist nun, ob und allenfalls bis wann die Be-
schwerdeführerin diesen Vorbehalt aufrechterhalten hat.
5.3.
5.3.1. Für das Anbringen eines gültigen Vorbehalts müssen zwar keine
hohen, aber dennoch gewisse formelle Anforderungen erfüllt werden
(E. 3.3.1). Insbesondere wird verlangt, dass er schriftlich angebracht wird.
Gemäss dem Grundsatz der Parallelität der Form (vgl. dazu Urteil des
Bundesgerichts 2C_115/2007 vom 11. Februar 2008 E. 4.2) muss dies
auch für den Rückzug des Vorbehalts gelten. Dies ergibt sich im Übrigen
bereits aus dem Grundsatz der Schriftlichkeit des Verfahrens. Analog zum
Rückzug der Einsprache hat grundsätzlich auch der Rückzug eines Vor-
behalts bzw. der Bestreitung einer Praxis der ESTV (vgl. E. 3.3.4) schrift-
lich oder anlässlich einer Parteiverhandlung mündlich zu Protokoll zu er-
folgen. Insbesondere kann der Vorbehalt nicht stillschweigend zurückge-
nommen werden (vgl. zum Rückzug der Einsprache: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1625/2006 vom 15. Dezember 2008 E. 2.2), jeden-
falls nicht im Bestreitungsfall. Dies dient nicht zuletzt der Rechtssicher-
heit, die gerade in einem Massenverfahren wie der Mehrwertsteuer von
entscheidender Bedeutung ist. Im Übrigen ist zu beachten, dass der
Rückzug eines geltend gemachten Vorbehalts eine steuermehrende Tat-
sache darstellt, wofür die ESTV die Beweislast trägt (E. 4). Wie auch
A-3075/2011
Seite 18
sonst im Steuerverfahren üblich, hat der entsprechende Nachweis grund-
sätzlich schriftlich zu erfolgen.
5.3.2. Ein schriftlicher Rückzug des geltend gemachten Vorbehalts kann
den vorliegenden Akten nicht entnommen werden. Die Behauptung der
ESTV, die Beschwerdeführerin habe anlässlich der Besprechungen vom
15. April und 18. Juni 2002 den Vorbehalt (mündlich) zurückgenommen,
kann somit mangels schriftlichem Nachweis nicht stichhaltig sein. Die in-
terne Notiz des zuständigen Inspektors vom 19. Juni 2002 (amtl. Akten
Nr. 16) mit dem Vermerk "Baugewerblicher Eigenverbrauch akzeptiert,
Rechtsverfahren einstellen" vermag daran nichts zu ändern, da er nicht
von der Beschwerdeführerin stammt und diese überhaupt keine Kenntnis
davon hatte.
Auch aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin nach der Anfrage
der ESTV vom 15. Februar 2002, ob sie u.a. zum Punkt "baugewerblicher
Eigenverbrauch" einen anfechtbaren Entscheid wünsche (amtl. Akten
Nr. 13), in ihrem Schreiben vom 12. Juli 2002 jedoch nur zu anderen
Nachforderungen einen solchen verlangte und diesen Punkt nicht er-
wähnte, kann nicht auf einen Rückzug des bereits rechtsgültig gemachten
Vorbehalts geschlossen werden. Gleich wie für die Anbringung eines Vor-
behalts bzw. für eine Bestreitung hat der Rückzug explizit zu erfolgen
(vgl. E. 3.3.2 und 3.3.4). Dies war vorliegend auf jeden Fall nicht erfüllt.
Im Weiteren kann die Nichtanfechtung des Abschreibungsbeschlusses
vom 27. Februar 2003 von vornherein kein Rückzug des Vorbehalts dar-
stellen, da jener insbesondere nicht stillschweigend erfolgen kann
(E. 5.3.1). Zudem hat die ESTV ohnehin zu Unrecht einen Abschrei-
bungsbeschluss erlassen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1625/2006 vom 15. Dezember 2008 E. 7.1).
Im Übrigen vermag auch die Publikation des Entscheids der SRK vom
12. August 2002 (veröffentlicht in VPB 67.18), in dem diese die Recht-
mässigkeit des Miteinbezugs der Finanzierungskosten in die Bemes-
sungsgrundlage des baugewerblichen Eigenverbrauchs bestätigt hat (vgl.
E. 5b des Entscheids), nichts am Resultat zu ändern, dass die Be-
schwerdeführerin den Vorbehalt nicht zurückgezogen hat. Einerseits kann
– wie bereits erwähnt – der Rückzug grundsätzlich nicht stillschweigend
erfolgen. Andererseits ist der von der ESTV gezogene Schluss, die Be-
schwerdeführerin halte nicht mehr an ihrem Vorbehalt fest, weil die SRK
in einem Verfahren eines Dritten die Rechtmässigkeit der Praxis der
ESTV festgestellt habe, ohnehin nicht zwingend. Dies muss insbesondere
A-3075/2011
Seite 19
deshalb gelten, weil nicht die (damalige) SRK, sondern das Bundesge-
richt letztinstanzlich entscheidet. Die Beschwerdeführerin hat ihren Vor-
behalt vom 21. Dezember 2001 demnach nie zurückgezogen.
5.4. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Äusserungen im
Verkehr zwischen Behörden und Privaten so zu interpretieren, wie die je-
weils andere Seite sie nach Treu und Glauben verstehen durfte und
musste (Urteil des Bundesgerichts 1P.551/2004 vom 10. Februar 2005
E. 3.1; BGE 124 II 265 E. 4a, 113 Ia 225 E. 1b/bb). Entgegen der Ansicht
der ESTV bezog sich der Vorbehalt vom 21. Dezember 2001 nicht nur auf
die von ihr kontrollierten Steuerperioden vom 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 2001. Die Beschwerdeführerin bestritt mit dem Vorbehalt die
Rechtmässigkeit der (alten) Praxis der ESTV, die Bauzinsen bei der Er-
mittlung des baugewerblichen Eigenverbrauchs mit einzubeziehen
(E. 2.2.1). Da sich die Frage des Einbezugs der Bauzinsen auch in künf-
tigen Steuerperioden stellte, musste die ESTV davon ausgehen, der Vor-
behalt gelte auch für diese. Es hätte zwar der Klarheit gedient, wenn die
Beschwerdeführerin in den nachfolgenden Abrechnungen den Vorbehalt
jeweils wiederholt hätte. Diesen aufgrund der blossen Nichtwiederholung
in den Jahren 2002 bis 2004 nicht mehr zu berücksichtigen, müsste je-
doch als überspitzt formalistisch angesehen werden (vgl. zum überspitz-
ten Formalismus: Urteil des Bundesgerichts 2C_550/2007 vom 25. Feb-
ruar 2008 E. 5.3, BGE 127 I 31 E. 2a/bb). Es hätte an der ESTV gelegen,
durch einen Entscheid in der Sache über den Vorbehalt bzw. die bestrit-
tene Praxis zu befinden.
Der Vorbehalt vom 21. Dezember 2001 hat damit für die gesamte geltend
gemachte Zeit von 1995 bis und mit 2004 Gültigkeit. Damit war diesbe-
züglich per 1. Januar 2005 ein Entscheidverfahren hängig. In der Folge
ist für diese Zeit die neue Praxis der ESTV (rückwirkend) anzuwenden
(vgl. E. 5.1.1).
5.5. Die Beschwerdeführerin beantragt die Rückerstattung von
Fr. 1'855'514.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Vergütungszins. Die ESTV ist
dagegen der Ansicht, die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten
Beträge seien in zahlenmässiger Hinsicht nicht nachvollziehbar. Insbe-
sondere bezüglich der Jahre 2002 bis 2004 sei die ESTV nur gerade im
Besitz der MWST-Abrechnungen, ohne weitere Detaillierung wie sich der
Eigenverbrauch zusammensetzt. Dieser Einwand ist zutreffend (vgl. amtl.
Akten Nr. 21 ff. mit den entsprechenden Abrechnungen). Die ESTV hat
deshalb weitere Abklärungen zu treffen und den Rückforderungsanspruch
A-3075/2011
Seite 20
zu berechnen. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinn der Er-
wägungen gutzuheissen, der Einspracheentscheid vom 13. April 2011
aufzuheben und die Sache an die ESTV zur Fällung eines neuen Ein-
spracheentscheids zurückzuweisen. Bei diesem Resultat muss auf den
Eventualantrag der Beschwerdeführerin nicht mehr eingegangen werden.
6.
Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Re-
gel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur
teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1
VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den
Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Er-
gebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen
(BGE 123 V 156 E. 3c, 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege
des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weite-
ren Abklärungen und neuem Entscheid praxisgemäss als volles Obsiegen
der Beschwerde führenden Partei (Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-8457/2010 vom 14. Juni 2011 E. 5, A-3224/2010 vom 28. Juni
2010 E. 8 mit Hinweis). Die Beschwerdeführerin gilt damit als obsiegend,
weshalb ihr keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 30'000.-- wird ihr zurückerstattet. Die unterlie-
gende Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten
(Art. 63 Abs. 2 VwVG). Sie hat der obsiegenden anwaltlich vertretenen
Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64
Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]). Diese ist auf aufgrund der Akten auf Fr. 45'000.--
(inkl. MWST und Auslagen) festzusetzen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen.
2.
Der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 13. April 2011 wird aufge-
hoben und die Sache zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids im
Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
A-3075/2011
Seite 21
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 30'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung von Fr. 45'000.-- zu entrichten.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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