A-310/2009 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (Steuerpflicht Homöopathie, Art. 18...

Abtei lung I
A-310/2009
{T 0/2}
U r t e i l v o m 7 . M a i 2 0 1 0
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (Steuerpflicht Homöopathie, Art. 18
Ziff. 3 aMWSTG; 1. Semester 2006 bis 2. Se-
mester 2007).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-310/2009
Sachverhalt:
A.
Die X._______ ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung im
Sinne von Art. 772 ff. des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR,
SR 220) mit Sitz in ... . Der Zweck der Gesellschaft besteht gemäss
Eintrag im Handelsregister insbesondere in der Erbringung von Dienst-
leistungen auf dem Gebiet der Naturheilkunde und der Homöopathie.
Leiterin der X._______ ist A._______.
B.
Per 1. Januar 2006 wurde die X._______ in das Register der Mehr-
wertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Wirkung ab demselben Zeit-
punkt wurde ihr die Abrechnung zu den Saldosteuersätzen von 6 % für
die Tätigkeit "Homöopathin" sowie von 0,6 % für die Abgabe bzw. den
Verkauf von Medikamenten bewilligt.
Mit Schreiben vom 5. September 2006 bestritt die X._______ ihre
Steuerpflicht und ersuchte für den Fall, dass die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) an der Steuerpflicht festhalten sollte, um
Erlass eines einsprachefähigen Entscheids.
Zur Abklärung der Steuerpflicht ersuchte die ESTV die X._______ mit
Schreiben vom 31. Januar 2008 um Angabe der Umsatzzahlen für die
Jahre 2005, 2006 und 2007. Die X._______ erklärte der ESTV
gegenüber, einen Umsatz von über Fr. 75'000.-- pro Jahr zu erzielen.
Unter Hinweis auf ihre Tätigkeit auf dem Gebiet der Heilbehandlung
stellte sie sich jedoch auf den Standpunkt, dass die entsprechenden
Entgelte steuerbefreit seien, und ersuchte die ESTV um den Erlass
eines einsprachefähigen Entscheids.
Mit Entscheid vom 16. Juni 2008 bestätigte die ESTV die Steuerpflicht
der X._______. Mangels Angaben seitens der Steuerpflichtigen setzte
die ESTV die für die Steuerperioden 1. Januar 2006 bis 31. Dezember
2007 nachzufordernde Steuer ermessensweise auf Fr. 18'000.--
zuzüglich Verzugszins fest. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ...
vom 16. Juni 2008 machte die ESTV ihre Steuerforderung in Höhe von
Fr. 18'000.-- geltend.
C.
Mit Schreiben vom 15. Juli 2008 reichte die X._______ zwei Abrech-
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nungen betreffend die Steuerperioden 1. Semester 2006 bis 2. Se-
mester 2007 nach und wies dabei eine Mehrwertsteuerschuld von
insgesamt Fr. ... aus. Gleichzeitig erhob die X._______ mit Schreiben
vom 16. Juli 2008 Einsprache gegen den Entscheid der ESTV vom
16. Juni 2008. Sie beantragte, der angefochtene Entscheid sowie die
EA Nr. ... vom 16. Juni 2008 seien aufzuheben und es sei
festzustellen, dass die X._______ nicht mehrwertsteuerpflichtig sei.
Mit Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2008 hiess die ESTV die
Einsprache teilweise gut. Sie bestätigte die Steuerpflicht der
X._______ bewilligte ihr lediglich den Saldosteuersatz von 6 % für die
Tätigkeit "Naturheilarztpraxis" mit Wirkung per 1. Januar 2006 und
setzte die für die Steuerperioden 1. Januar 2006 bis 31. Dezember
2007 nachzufordernde Steuer auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5 %
seit dem 1. Juni 2007 fest.
D.
Gegen diesen Einspracheentscheid der ESTV vom 2. Dezember 2008
erhob die X._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 16. Ja-
nuar 2009 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie be-
antragte, der angefochtene Entscheid sowie die EA Nr. ... seien unter
Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben. Des Weiteren stellte sie
den Antrag, es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin nicht
mehrwertsteuerpflichtig sei; eventualiter sei diese Feststellung auf den
streitigen Abrechnungszeitraum zu beschränken und für die Zukunft
offen zu lassen.
In ihrer Vernehmlassung schloss die Vorinstanz auf Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge.
Auf die Begründung der Anträge wird – soweit entscheidwesentlich –
im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundes-
verwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver-
fahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch
Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten
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oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung
(Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Verfahren vor
Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das
VGG nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG).
1.2 Das Beschwerdeverfahren vor Bundesverwaltungsgericht wird
grundsätzlich von der Dispositionsmaxime beherrscht. Die Bestim-
mung des Streitgegenstands obliegt demnach regelmässig den Par-
teien (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 1.56, 3.198).
Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid. Er bildet den Rahmen,
welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstands begrenzt.
Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist
demnach das in der angefochtenen Verfügung geregelte Rechtsver-
hältnis, soweit es im Streit liegt (BGE 135 V 141 E. 1.4.2, 125 V 413
E. 2a; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 2.7 f.).
1.3 Grundsätzlich können mit der Beschwerde an das Bundesver-
waltungsgericht auch Feststellungsbegehren gestellt werden, sofern
an der konkreten Feststellung – welche eine Rechtsfrage zu betreffen
hat – ein schutzwürdiges Interesse besteht. Zu beachten bleibt aber
die Subsidiarität von Feststellungsentscheiden; sie sind nicht zulässig,
wenn Leistungs- oder Gestaltungsentscheide möglich sind (BGE 119 V
13; anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007
vom 12. Februar 2010 E. 1.3).
1.4 Im Rechtsmittelverfahren kommt – wenn auch in sehr abge-
schwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.55) – das Rü-
geprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass der
Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen
und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art 52 Abs. 1 VwVG;
CHRISTOPH AUER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bun-
desgesetz über das Verwaltungsverfahren (VwVG), Zürich/St. Gallen
2008, N. 9 und 12 zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht
Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen
Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen
Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu
erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren da-
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rum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen
und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen.
1.5 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde kann nach
dem Gesagten insoweit eingetreten werden, als die Aufhebung des
angefochtenen Entscheids der ESTV vom 2. Dezember 2008 (vgl.
oben, C und D) anbegehrt wird. Insoweit hingegen mit der Beschwerde
die Aufhebung der EA Nr. ... beantragt wird, ist folglich auf sie nicht
einzutreten (anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1605/2006 vom 4. März 2010 E. 1.3).
2.
2.1
2.1.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni
2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestim-
mungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben
grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer ein-
getretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwend-
bar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Anwendbar auf hängige Verfahren ist
jedoch – unter Vorbehalt von Art. 91 MWSTG – das neue Verfahrens-
recht (Art. 113 Abs. 3 MWSTG); diese Bestimmung ist jedoch in dem
Sinn restriktiv auszulegen, als strikte nur Verfahrensnormen sofort
anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem
materiellem Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010
E. 1.3).
Der vorliegende Rechtsstreit betrifft die Steuerperioden 1. Januar
2006 bis 31. Dezember 2007 (oben, C und E. 1.2). Er untersteht des-
halb in materieller Hinsicht dem Mehrwertsteuergesetz vom 2. Sep-
tember 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und der Verordnung vom
29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(aMWSTGV, AS 2000 1347).
2.1.2 Mangels ausdrücklicher intertemporaler Regelungen sind in
erstinstanzlichen Verfahren diejenigen Rechtssätze massgebend, die
bei der Erfüllung des rechtlich zu ordnenden oder zu Rechtsfolgen
führenden Tatbestandes Geltung haben (BGE 107 Ib 133 E. 2a). Für
Rechtsmittelverfahren gilt – ebenfalls mangels ausdrücklicher inter-
temporaler Regelungen – der Grundsatz, dass die Rechtmässigkeit
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einer Verfügung in aller Regel nach der Rechtslage zur Zeit ihres Er-
lasses zu beurteilen ist (BGE 135 II 313 E. 2.2.2).
2.2 Subjektiv steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Ein-
nahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbst-
ständig ausübt, auch wenn dabei die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine
Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In-
land jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1
aMWSTG). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unter-
nehmer mit einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75'000.-- und
Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende
Mehrwertsteuerbetrag (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht
mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG).
In zeitlicher Hinsicht beginnt die Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 21
Abs. 1 aMWSTG in aller Regel nach Ablauf desjenigen Kalender-
jahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 28
Abs. 1 aMWSTG; vgl. dazu PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT
BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 445 N. 89, S. 449 N. 103). Eine
mit Erfüllung der Voraussetzungen von Art. 21 aMWSTG zeitgleich
einsetzende Steuerpflicht wird hingegen in den Konstellationen von
Art. 28 Abs. 2 aMWSTG statuiert (MOLLARD/OBERSON/TISSOT-BENEDETTO,
a.a.O., S. 445 N. 90 ff.).
Wird den aus dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 aMWSTG)
fliessenden Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen, so trägt die
ESTV die betreffende Person rückwirkend in das Register der Steuer-
pflichtigen ein. Die rückwirkende Eintragung erfolgt auf das Datum hin,
an welchem die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt waren
(MOLLARD/OBERSON/TISSOT-BENEDETTO, a.a.O., S. 451 N. 120, unter Ver-
weis auf das Urteil des Bundesgerichts 2A.591/2003 vom 11. Juni
2004 E. 4.1 und Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1513/2006
vom 24. April 2009).
2.3 Steuerobjekt der schweizerischen Mehrwertsteuer ist der Umsatz
(ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., S. 71 ff.). Der
Steuer unterliegen gemäss Art. 5 aMWSTG folgende im Inland ge-
tätigte Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich von der Besteuerung
ausgenommen sind (Art. 17 und Art. 18 aMWSTG): im Inland gegen
Entgelt erbrachte Lieferungen (Bst. a) und Dienstleistungen (Bst. b);
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der Eigenverbrauch im Inland (Bst. c) sowie Dienstleistungsbezüge
aus dem Ausland (Bst. d).
Die Steuerausnahmen bewirken zudem eine faktische Ausnahme von
der Steuerpflicht (oben, E. 2.2). Die Erzielung von ausgenommenen
Umsätzen allein zieht die Steuerpflicht nicht nach sich (MOLLARD/
OBERSON/TISSOT-BENEDETTO, a.a.O., S. 242 N. 276).
3.
3.1
3.1.1 Von der Besteuerung ausgenommen und damit ohne Recht zum
Vorsteuerabzug sind unter anderem die Leistungen im Bereich des
Gesundheitswesens (Art. 17 i.V.m. Art. 18 Ziff. 2 bis Ziff. 8 aMWSTG).
Zu diesen zählen neben den Spitalbehandlungen und ärztlichen Heil-
behandlungen in Spitälern (Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG) auch die Leis-
tungen der Humanmedizin (Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG). Als solche gelten
die von Ärzten, Zahnärzten, Psychotherapeuten, Chiropraktoren, Phy-
siotherapeuten, Naturärzten, Hebammen, Krankenschwestern oder
Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehand-
lungen, soweit die Leistungserbringer über eine Berufsausübungs-
bewilligung verfügen.
3.1.2 Ambulante Behandlungszentren, welche lediglich ambulant
Heilbehandlungen durchführen und keine Patienten hospitalisieren
bzw. beherbergen, fallen unter Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG (Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.2).
3.2
3.2.1 Nach der Verwaltungspraxis (Branchenbroschüre ESTV Nr. 20,
Gesundheitswesen, Ziff. 5.1.2, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. De-
zember 2007 [nachfolgend BB Nr. 20]) gelten ambulante Behandlungs-
zentren als Leistungserbringer für Heilbehandlungen,
- deren Leiter oder Leiterin im Sinne der Mehrwertsteuer als
Leistungserbringer/in für Heilbehandlungen nach Ziff. 2 BB
Nr. 20 gilt; oder
- bei denen alle im Zentrum Behandlungen ausführenden Teil-
haber einer juristischen Person oder Personengesellschaften
im Sinne der Mehrwertsteuer als Leistungserbringer für Heil-
behandlungen nach Ziff. 2 BB Nr. 20 gelten, und
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- die eine kantonale Institutsbewilligung, soweit eine solche
nach kantonalem Recht erforderlich ist, vorweisen können.
Unter Aufsicht der Leitung durch Angestellte durchgeführte und im
Namen des Behandlungszentrums fakturierte Heilbehandlungen, wel-
che der Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Stö-
rungen der körperlichen und seelischen Gesundheit dienen, sind von
der Steuer ausgenommen (BB Nr. 20, Ziff. 5.2.1).
3.2.2 Der Bundesrat hat den Begriff der Heilbehandlung in der
aMWSTGV im Detail umschrieben: Als Heilbehandlungen gelten die
Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und
anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des
Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und
Gesundheitsstörungen des Menschen dienen (Art. 2 Abs. 1
aMWSTGV). Heilbehandlungen sind nur dann von der Besteuerung
ausgenommen, wenn der Leistungserbringer im Besitz der nach kanto-
nalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufs-
ausübung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehandlung nach der
kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV).
Aufgrund der dargestellten Regelung in Gesetz und Verordnung und
der damit verbundenen Steuerpraxis sind Heilbehandlungen von Ho-
möopathen im Sinn von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG von der Besteuerung
demnach dann (unecht) befreit, wenn die folgenden drei Voraus-
setzungen erfüllt sind:
a) Die Tätigkeit muss von einem unter jene Bestimmung fallenden
Leistungserbringer ausgeführt werden (Naturarzt, Heilpraktiker oder
Naturheilpraktiker);
b) es muss eine Heilbehandlung im Sinn der Gesetzgebung ausgeführt
werden;
c) der Leistungserbringer muss im Besitz der nach kantonalem Recht
erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung sein
oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetz-
gebung zugelassen sein.
3.2.3 Nach der Zielsetzung des Gesetzgebers sollen somit nur solche
Leistungserbringer von der Ausnahmeregelung profitieren, die einen
staatlich anerkannten Heilberuf ausüben. Wenn der Verordnungsgeber
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seinerseits in Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV neben einer kantonalen Be-
willigung auch eine generelle Zulassung aufgrund der kantonalen
Gesetzgebung genügen lässt, so kann darunter nur eine positive Ge-
nehmigung verstanden werden, nicht aber ein blosses Dulden; auch
ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine ent-
sprechende Regelung genügt nicht (Urteil des Bundesgerichts
2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 76 S. 323 ff.; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2;
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] 2003-
126 vom 19. April 2005, E. 5/bb). Entscheidend ist, ob eine formelle
Zulassungsbewilligung vorliegt (Urteil des Bundesgerichts 2A.331/
2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.3 am Ende, veröffentlicht in ASA 76 S. 323
ff.). Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c festgehal-
ten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer aus-
genommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von
einer nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelasse-
nen Person erbracht werde. Dass bei einem Anknüpfen an kantonale
Regelungen je nach Kanton unterschiedliche Ergebnisse resultieren
können, liegt im Wesen der Sache (Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1).
3.3
3.3.1 Da das Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung in einem
Bundesgesetz selber vorgesehen ist (Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG; siehe
dazu oben, E. 3.1.1 am Ende) und damit eine (potentielle) Ungleichbe-
handlung vom Gesetzgeber beabsichtigt oder zumindest bewusst in
Kauf genommen wurde (vgl. Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. Ap-
ril 2005 E. 3b/bb mit Hinweis), hat das Bundesverwaltungsgericht kei-
ne Möglichkeit, dieser Norm die Anwendung zu versagen (Art. 190 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.1). Ebenso bliebe eine allfällige
Verfassungswidrigkeit von Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV (vgl. dazu oben,
E. 3.2.2) folgenlos, da diese Verfassungswidrigkeit durch das Bun-
desgesetz gedeckt ist, auf welches sich diese Verordnung stützt (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010
E. 2.5; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, S. 141, unter Verweis auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung).
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3.3.2 Verwaltungsverordnungen (siehe dazu oben, E. 3.2.1) hingegen
sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des
Gesetzesvollzugs sicherstellen und sind lediglich für die als eigentliche
Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden, nicht jedoch für die
Justizbehörden verbindlich. Sie dürfen aufgrund des Legalitätsprinzips
keine vom höherrangigen Recht abweichenden Bestimmungen ent-
halten (BGE 123 II 16 E. 7; BVGE 2007/41 E. 3.3, 7.4.2) und die
gesetzlichen Vorschriften bloss konkretisieren (BGE 109 Ib 205 E. 2).
Im Fall der Anfechtung einer Verfügung prüft das Gericht im Prinzip
nur, ob die Verfügung mit dem übergeordneten Recht übereinstimmt.
Allerdings soll es auch eine Verwaltungsverordnung bei seiner Ent-
scheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall an-
gepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetz-
lichen Bestimmungen zulässt und nicht über eine blosse Konkreti -
sierung des übergeordneten Rechts hinausgeht. Hingegen ist es nicht
Aufgabe des Gerichts, eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die
Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen
(BGE 121 II 473 E. 2b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.6; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel
2008, N. 15 ff. zu Art. 102). Die richterliche Überprüfung beschränkt
sich damit auf eine vorfrageweise Prüfung der Verfassungs- und
Gesetzmässigkeit. Die Beurteilung von Verwaltungsverordnungen und
von Rechtsverordnungen unterscheidet sich insofern nicht (BEUSCH,
a.a.O., N. 17 zu Art. 102).
4.
4.1 Die Lieferung von Medikamenten ist grundsätzlich eine steuerbare
Leistung, wenn auch zu einem reduzierten Satz (Art. 36 Abs. 1 Bst. a
Ziff. 8 aMWSTG).
4.2 Die Behandlung von Leistungskomplexen – Leistungen mit ver-
schiedenen Komponenten – ist in Art. 36 Abs. 4 aMWSTG ausdrück-
lich geregelt. Diese Bestimmung unterscheidet zwischen Gesamt-
leistungen (Art. 36 Abs. 4 Satz 1 aMWSTG) und Leistungen, die aus
Haupt- und Nebenleistungen bestehen (Art. 36 Abs. 4 Satz 2
aMWSTG).
Eine einheitliche Leistung (Gesamtleistung), welche als einheitlicher
wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn die Leistungen
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sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart
engen Verbundenheit stehen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden.
Im Sinn der zweiten Konstellation einheitlicher Behandlung teilen
Nebenleistungen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Haupt-
leistung, wenn sie a) im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, b) mit
dieser in einem engen Zusammenhang stehen, c) diese wirtschaftlich
ergänzen, verbessern und abrunden und d) mit dieser üblicherweise
vorkommen. Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- mit
Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige
Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind
(ausführlich und statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.40/2007
vom 14. November 2007 E. 2.1, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1
f., veröffentlicht in ASA 75 S. 401 ff.; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.3
mit weiteren Hinweisen).
Die dargestellte Regelung zur Behandlung von Leistungskomplexen ist
insbesondere bedeutsam für die Bestimmung des Umfangs einer von
der Steuer befreiten Leistung (Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006
vom 22. Oktober 2007 E. 2.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.3).
4.3 In Präzisierung von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG hält Art. 2 Abs. 3
Bst. c aMWSTGV fest, dass die Abgabe von Medikamenten oder von
medizinischen Hilfsmitteln nicht als Heilbehandlung im Sinne dieser
Bestimmung gilt, es sei denn, diese werden von der behandelnden
Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet.
Entsprechend gilt, dass die dem Patienten direkt vom Arzt oder von
einem anderen Angehörigen von Heilberufen während der Heilbe-
handlung verabreichten Medikamente von der Steuer ausgenommen
sind (BGE 124 II 193 E. 7a/aa; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2; Entscheid der SRK vom
28. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes-
behörden [VPB] 67.78 E. 3c/cc, 4a/aa). Dies wird damit begründet,
dass die Medikamentenabgabe in diesem Fall zusammen mit der
durch den Arzt vorgenommenen Heilbehandlung als eine Gesamt-
leistung oder allenfalls als zur Heilbehandlung akzessorische Neben-
leistung erscheint (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007
vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2; Entscheid der SRK vom 28. November
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2002, veröffentlicht in VPB 67.78 E. 3c/bb und cc; MOLLARD/OBERSON/
TISSOT BENEDETTO, a.a.O., S. 275 N. 389).
Werden hingegen im Rahmen einer Heilbehandlung dem Patienten
Medikamente oder medizinische Hilfsmittel zur Verwendung zu Hause
abgegeben, so liegt kein ausgenommener, sondern ein steuerpflichti-
ger Umsatz vor (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007
vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2 und E. 3.5). Auch diese steuerliche Be-
handlung wird aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung
abgeleitet (Entscheid der SRK vom 28. November 2002, veröffentlicht
in VPB 67.78 E. 3c/bb und 3c/cc, je am Ende).
5.
Die Beschwerdeführerin ist – auch nach ihren eigenen Angaben – als
ambulantes Behandlungszentrum zu qualifizieren. Die vorliegend
strittige Frage, ob ihre Leistungen als Leistungen im Bereich des
Gesundheitswesens von der Steuer ausgenommen sind, beurteilt sich
demnach nach Art. 18 Abs. 3 aMWSTG (oben, E. 3.1.2).
5.1 Gemäss Art. 18 Abs. 3 aMWSTG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV
(oben, E. 3.2.2) sind Heilbehandlungen nur dann von der Steuer aus-
genommen, wenn der Leistungserbringer im Besitz der nach kantona-
lem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsaus-
übung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehandlung nach der
kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist. Auch die generelle Zulas-
sung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung im Sinne dieser Bestim-
mung setzt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine positive
Genehmigung voraus (oben, E. 3.2.3). Diese Vorgaben sind für das
Bundesverwaltungsgericht aufgrund des Anwendungsgebots von
Art. 190 BV verbindlich (oben, E. 3.3.1).
Festzuhalten ist somit, dass die Ausnahme von der Steuer gemäss
Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV durchwegs
eine positive Genehmigung voraussetzt. In Präzisierung (vgl. dazu
oben, E. 3.3.2) der für die vorliegend streitigen Steuerperioden (oben,
C und E. 1.5) massgeblichen Verwaltungspraxis (oben, E. 3.2.1) erfüllt
ein ambulantes Behandlungszentrum dieses Erfordernis, wenn
- die Leiterin oder der Leiter des ambulanten Behandlungs-
zentrums über eine positive Genehmigung im Sinne der Recht-
sprechung (oben, E. 3.2.3) verfügt; oder
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- alle im Zentrum Behandlungen ausführenden Teilhaber einer
juristischen Person oder Personengesellschaft über eine positive
Genehmigung im Sinne der Rechtsprechung (oben, E. 3.2.3)
verfügen; oder
- eine kantonale Institutsbewilligung vorgewiesen werden kann.
5.2
5.2.1 A._______ – die Leiterin der Beschwerdeführerin, vgl. oben, A –
erhielt letztmals am ... 2000 eine unbefristet erteilte kantonale
Bewilligung zur Ausübung der Homöopathie. Am 1. Januar 2006 trat
das Gesundheitsgesetz vom 13. September 2005 des Kantons Luzern
(SRL 800) in Kraft. Die Komplementärmedizin – worunter auch die
Homöopathie fällt – ist gemäss § 16 des Gesundheitsgesetzes nicht
mehr bewilligungspflichtig. Nach § 64 Abs. 1 des Gesundheitsgesetzes
erlöschen mit Inkrafttreten des Gesetzes die erteilten Bewilligungen
für Berufe, die nach diesem Gesetz nicht mehr bewilligungspflichtig
sind.
5.2.2 Festzuhalten ist somit, dass die der Leiterin der Beschwerde-
führerin am ... 2000 erteilte kantonale Bewilligung zur Ausübung der
Homoöpathie am 1. Januar 2006 erloschen ist. Entsprechend kann sie
ab diesem Zeitpunkt nicht mehr als positive Genehmigung im Sinne
von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV (oben,
E. 3.2.2 und E. 3.2.3) qualifiziert werden. Was die Beschwerdeführerin
dagegen verbringt, vermag nicht zu überzeugen. Insbesondere ist
nicht ersichtlich, inwiefern vorliegend aus sachverhaltsmässigen Grün-
den vom Erfordernis einer positiven Genehmigung abgesehen werden
sollte. Dass für den massgeblichen Zeitpunkt des Erlöschens der
Bewilligung auf den Erlass einer Ausführungsverordnung abgestellt
werden müsste, steht in offenem Widerspruch zu § 64 Abs. 1 des
Gesundheitsgesetzes.
Des Weiteren war die ESTV nicht gehalten abzuwarten, ob allenfalls in
einer künftig zu erlassenden Ausführungsverordnung eine Bewilli-
gungspflicht eingeführt wird und die Beschwerdeführerin gegebenen-
falls gestützt darauf eine neue positive Genehmigung erhält. Während
die Art. 112 f. MWSTG intertemporale Regeln für die jeweiligen An-
wendungsbereiche des MWSTG bzw. des aMWSTG enthalten (oben,
E. 2.1.1), richtet sich die Frage nach den massgeblichen kantonalen
Vorschriften für die Bewilligungspflicht nach den allgemeinen Regeln.
Massgeblich sind diejenigen Rechtssätze, die bei der Erfüllung des zu
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Rechtsfolgen führenden Tatbestands Geltung haben (oben, E. 2.1.2).
Steuerobjekt der Mehrwertsteuer ist der Umsatz (oben, E. 2.3); es
bestimmt sich somit nach den zu diesem Zeitpunkt geltenden Regeln
(und nicht nach allfällig künftig zu erlassenden Normen), ob es sich
jeweils um einen steuerbaren, nicht steuerbaren oder ausgenomme-
nen Umsatz handelt. Die der Leiterin der Beschwerdeführerin am ...
2000 erteilte kantonale Bewilligung zur Ausübung der Homoöpathie
erlosch am 1. Januar 2006, weshalb unter diesem Gesichtspunkt die
in der vorliegend strittigen Periode (oben, B am Ende) erzielten
Umsätze mangels Erfüllung der Voraussetzungen von Art. 18 Ziff. 3
aMWSTG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV nicht als ausgenommene
Umsätze qualifiziert werden können.
Nichts zu ihren Gunsten ableiten kann die Beschwerdeführerin sodann
aus den Schreiben von Regierungsrat B._______ vom 21. April 2005
bzw. vom 10. März 2006. Aus diesen Schreiben ergibt sich vielmehr,
dass das bisherige kantonale Bewilligungssystem zu einer Scheinsi-
cherheit geführt hatte und der Kanton neu bewusst auf eine Berufs-
ausübungsbewilligung für Heilpraktikerinnen und Heilpraktiker – mit
Ausnahme der Akupunktur – verzichtet. Nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung vermag ein bewusster Verzicht des kantonalen Ge-
setzgebers auf eine entsprechende Regelung das Erfordernis einer
positiven Genehmigung nicht zu erfüllen (oben, E. 3.2.3).
5.2.3 Keine Bewilligung im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG i.V.m.
Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV stellt sodann die der Leiterin der Beschwer-
deführerin letztmals am ... 2006 erteilte Bewilligung zur Führung einer
Privatapotheke für homöopathische Arzneimittel in einer Naturheil-
praxis dar.
Die Abgabe von Medikamenten zusammen mit einer Heilbehandlung
gilt im Sinne des Mehrwertsteuerrechts als eine Gesamtleistung oder
allenfalls als zur Heilbehandlung akzessorische Nebenleistung. Im
ersten Fall (Gesamtleistung) wird die Heilbehandlung mit Medikamen-
tenabgabe als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt und un-
tersteht insgesamt der für Heilbehandlungen geltenden Ordnung; als
solche ist sie auch von der Steuer ausgenommen. Die zweite Kon-
stellation führt zu demselben Ergebnis, da Nebenleistungen mehrwert-
steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilen. Es ergibt sich somit
in beiden Fällen, dass mehrwertsteuerlich die Komponente Heilbe-
handlung im Vordergrund steht und sich somit die entsprechende
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Steuerausnahme nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG i.V.m. Art. 3 Abs. 1
aMWSTGV richtet; diese Bestimmungen setzen jedoch eine positive
Genehmigung der Berufsausübung und nicht eine solche der Medika-
mentenabgabe voraus.
Die Lieferung von Medikamenten an sich ist grundsätzlich jedoch eine
steuerpflichtige Leistung (oben, E. 4.1). Werden Medikamente nicht
zusammen mit einer Heilbehandlung, sondern zur Verwendung zu
Hause abgegeben, so gelangen die Regeln über die Behandlung von
Leistungskomplexen nicht zur Anwendung und es liegt kein ausgenom-
mener, sondern ein steuerpflichtiger Umsatz vor. Auch unter diesem
Gesichtspunkt kann die Beschwerdeführerin aus der ihrer Leiterin er-
teilten Bewilligung zur Führung einer Privatapotheke nichts zu ihren
Gunsten ableiten.
5.2.4 Nicht erstellt hat die Beschwerdeführerin in tatsächlicher Hin-
sicht (vgl. dazu die Anforderungen oben, E. 1.4), dass im Kanton
Luzern namentlich genannte Ärzte ausschliesslich Homöopathie be-
treiben würden, im Unterschied zu ihr jedoch gestützt auf ihre Zu-
lassung als Ärzte generell keine Mehrwertsteuer zu entrichten hätten.
Entsprechend braucht auf eine allfällige Gleichbehandlung im Unrecht
(vgl. dazu statt vieler BGE 135 IV 191 E. 3.3) in diesem Zusammen-
hang von vornherein nicht weiter eingegangen zu werden.
Mit Hinblick auf das ins Recht gelegte Schreiben der Vorinstanz an
C._______ vom 27. Mai 2006 ist festzuhalten, dass die Vorinstanz in
ihrer Vernehmlassung ausführt, keinesfalls eine gesetzwidrige Praxis
aufrecht zu erhalten bzw. einführen zu wollen. Eine falsche Rechtsan-
wendung in einem Fall begründet grundsätzlich keinen Anspruch,
seinerseits ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden
(BGE 135 IV 191 E. 3.3, 124 IV 44 E. 2c mit Hinweis). Ein Anspruch
auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht somit für die Beschwer-
deführerin auch in dieser Konstellation nicht.
5.2.5 Des Weiteren hat die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid
betreffend der Rüge einer Verletzung von Art. 8 und 27 BV zu Recht
auf Art. 190 BV verwiesen. Da das Erfordernis der Berufsausübungs-
bewilligung in Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG und damit in einem Bundes-
gesetz verankert ist und Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV in diesem Zu-
sammenhang durch ein Bundesgesetz gedeckt ist, kann das Bundes-
verwaltungsgericht diesen Normen selbst für den Fall, dass sie gegen
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die Verfassung verstossen, gestützt auf Art. 190 BV die Anwendung
nicht versagen (vgl. dazu oben, E. 3.3.1).
5.3 Es ergibt sich somit, dass die von der Beschwerdeführerin ab dem
1. Januar 2006 erzielten Umsätze mangels Erfüllung der Voraus-
setzungen von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG nicht als steuerausgenomme-
ne, sondern als steuerpflichtige Umsätze zu gelten haben. Nachdem
die Beschwerdeführerin ab diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen der
subjektiven Steuerpflicht gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG erfüllt, wäre
sie in zeitlicher Hinsicht – da die Voraussetzungen von Art. 28 Abs. 2
aMWSTG nicht vorliegen – nach Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in
dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist, steuerpflichtig
geworden (oben,E. 2.2 und 2.3). Die mangels Erfüllung der aus dem
Selbstveranlagungsprinzip fliessenden Mitwirkungspflichten vorzuneh-
mende rückwirkende Eintragung erfolgt jedoch auf das Datum hin, an
welchem die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt waren (oben,
E. 2.2 am Ende). Entsprechend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz
die Beschwerdeführerin zu Recht ab dem 1. Januar 2006 als steuer-
pflichtig qualifiziert hat. Ebenso ist die auf nachträglichen Angaben der
Beschwerdeführerin beruhende und von ihr in der Höhe von Fr. ...
rechnerisch anerkannte Steuernachforderung zu bestätigen. Die Be-
schwerde ist mithin in allen Punkten unbegründet und daher abzu-
weisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach
Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach
Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. 2'500.-- angesetzt und mit dem geleisteten Kos-
tenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung
ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe
verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Nadine Mayhall
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende
Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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