A-3123/2011 - Abteilung I - Tabaksteuer - Tabaksteuer

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Abteilung I
A­3123/2011
U r t e i l   v om   1 7 .   J a nua r   2 0 1 2
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann,   
Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.
Parteien A._______ AG, …,  
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin, 
gegen
Zollkreisdirektion Schaffhausen, 
Bahnhofstrasse 62, Postfach 1772, 8201 Schaffhausen,
handelnd durch die Oberzolldirektion (OZD), Hauptabteilung 
Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern, 
Vorinstanz. 
Gegenstand Tabaksteuer.
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Sachverhalt:
A. 
Am 19. November 2010 meldete eine Speditionsfirma im EDV­Verfahren 
mittels Einfuhrzollanmeldung  (EZA)  der  Zollstelle  Thayngen  eine  für  die 
A._______ AG (damals noch A._______ GmbH) bestimmte Sendung aus 
Deutschland  zur  definitiven  Veranlagung  an.  Bei  der  zu  verzollenden 
Ware  handelte  es  sich  um  elektronische  Zigaretten  und  nikotinfreie 
Filterkartuschen.
B. 
Die  übermittelte  EZA  wurde  vom  EDV­System  e­dec  als  "GESPERRT" 
selektioniert.  Anlässlich  der  durchgeführten  formellen  Überprüfung  der 
angenommenen  Zollanmeldung  wurde  die  Beschau  der  Sendung 
angeordnet. Dabei  stellte  die  Zollstelle  fest,  dass  die Sendung  aus  den 
eigentlichen  elektronischen  Zigaretten  (Apparate;  nachfolgend:  E­
Zigaretten)  und  separat  verpackten  Filterkartuschen  bestand.  Die 
Apparate  wurden  in  der  ursprünglich  angemeldeten  Tarifnummer 
8516.7900 belassen. Die Kartuschen hingegen wurden der Tarifnummer 
2402.9000  zugewiesen.  In  der  Folge  verlangte  die  Zollstelle  die 
Übermittlung  einer  Korrekturversion  der  EZA.  Die  Kartuschen  mussten 
dabei  in  einer  separaten  Position  ausgeschieden  und  u.a.  mit 
zusätzlichen  Angaben  zur  Erhebung  der  Tabaksteuer,  der  SOTA­
Gebühren  und  der  Abgabe  für  den  Tabakpräventionsfonds  ergänzt 
werden.  Auf  die  in  diesem  Sinne  ergänzte  EZA  wurde  mit  der 
Veranlagungsverfügung Zoll Nr. 54636290.4 vom 23. November 2010 ein 
Gesamtbetrag,  bestehend  aus  Zoll,  Tabaksteuer,  SOTA­Gebühren  und 
der Abgabe für den Tabakpräventionsfonds von Fr. 22'221.85 veranlagt. 
Am  24.  November  2010  meldete  die  gleiche  Speditionsfirma  im  EDV­
Verfahren eine weitere Sendung  für die A._______ AG bei der Zollstelle 
Thayngen gemäss den Vorgaben der ersten Sendung an, für welche mit 
der Veranlagungsverfügung Zoll Nr. 54836629.1 vom 24. November 2010 
Abgaben von insgesamt Fr. 20'936.90 erhoben wurden.
C. 
Gegen diese beiden Veranlagungsverfügungen reichte die A._______ AG 
mit  Schreiben  vom  13.  Dezember  2010  bei  der  Zollkreisdirektion 
Schaffhausen  Beschwerde  ein.  Sie  beantragte,  die  von  ihr  bereits 
geleisteten  Zahlungen  von  Fr.  45'031.92  (später  reduziert  auf  Fr. 
43'124.80) seien zurückzuerstatten. Gegenstand der Beschwerde war die 
Veranlagung  der  Kartuschen.  Die  A._______ AG  bestritt  den 
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angewendeten Zollansatz, die Zulässigkeit der Tabaksteuererhebung und 
die Tarifeinreihung. Nicht mehr Gegenstand war jedoch die Veranlagung 
der E­Zigaretten (Apparate) selbst.
D. 
Die Zollkreisdirektion teilte der A._______ AG mit Schreiben vom 8. März 
2011  mit,  dass  dem  Begehren  um  Änderung  der  Tarifeinreihung 
entsprochen  werden  könne.  An  der  Erhebung  der  Tabaksteuer,  der 
SOTA­Gebühren und der Beiträge an den Tabakpräventionsfonds werde 
die Zollkreisdirektion jedoch festhalten.
E. 
Mit  Beschwerdeentscheid  der  Zollkreisdirektion  Schaffhausen  vom 
15. April  2011  wurden  die  Kartuschen  –  wie  vorangekündigt  –  in  die 
Tarifnummer  3824.9098  eingereiht,  die  Beschwerde  bezüglich  der 
beantragten  Befreiung  der  Kartuschen  von  der  Tabaksteuer  und  den 
weiteren  Abgaben  jedoch  abgewiesen.  Die  Zollkreisdirektion  führte 
zusammengefasst  aus,  dass  es  sich  bei  den  Kartuschen  um 
Ersatzprodukte  im  Sinne  des  Tabaksteuergesetzes  handle  und  diese 
darum der Steuer unterliegen würden. 
F. 
Mit  Eingabe  vom  31.  Mai  2011  erhob  die  A._______ AG  (nachfolgend: 
Beschwerdeführerin)  Beschwerde  beim  Bundesverwaltungsgericht  und 
beantragte die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids vom 15. April 
2011.  Es  sei  festzustellen,  dass  auf  Filterkartuschen  für  elektrische 
Zigaretten  (Kartusche mit  einer  Flüssigkeit  aus  Propylenglycol,  Glycerol 
und Aromastoffen; nikotinfrei) keine Tabaksteuer, keine SOTA­Gebühren 
und  keine  Abgaben  für  den  Tabakpräventionsfonds  gezahlt  werden 
müssten  und  entsprechend  seien  diese  Steuern  und  Abgaben  bei  der 
Berechnung  des  MWSt­Werts  nicht  zu  berücksichtigen.  Die 
Beschwerdeführerin  beantragte  weiter,  dass  ihr  die  von  ihr  bereits 
geleisteten  Tabaksteuern,  SOTA­Gebühren  und  Abgaben  für 
Tabakpräventionsfonds  in  der  Höhe  von  Fr. 41'789.95  inklusive  Zinsen 
zurückzuerstatten  seien.  Dies  alles  unter  Kosten­  und 
Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz, unter Mitberücksichtigung 
des anwaltlichen Aufwands in der Höhe von Fr. 10'905.06.
G. 
In ihrer Vernehmlassung vom 23. August 2011 schloss die Vorinstanz auf 
die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 
1.1.  Das  Bundesverwaltungsgericht  beurteilt  gemäss  Art.  31  des 
Verwaltungsgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  (VGG,  SR  173.32) 
Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember  1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR 
172.021),  sofern  keine Ausnahme  nach Art.  32 VGG gegeben  ist.  Eine 
solche  liegt  nicht  vor,  da  die  Vorinstanz  eine  Behörde  im  Sinne  von 
Art. 33  VGG  ist.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  daher  für  die 
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig und soweit das VGG 
nichts  anderes  bestimmt,  richtet  sich  gemäss  dessen  Art.  37  das 
Verfahren  nach  dem  VwVG.  Die  Beschwerdeführerin  ist  durch  den 
Einspracheentscheid  beschwert  und  zur  Anfechtung  berechtigt  (Art.  48 
VwVG).
1.2. Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Entscheid 
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann 
neben  der Verletzung  von Bundesrecht  (Art.  49. Bst.  a VwVG)  und  der 
unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des  rechtserheblichen 
Sachverhalts  (Art.  49  Bst.  b  VwVG)  auch  die  Rüge  der 
Unangemessenheit  erheben  (Art.  49  Bst.  c  VwVG;  vgl.  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
1.3.  Im  Beschwerdeverfahren  gilt  der  Grundsatz  der  Rechtsanwendung 
von Amtes wegen. Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch – wenn auch 
in  sehr  abgeschwächter  Form  –  das  Rügeprinzip  mit 
Begründungserfordernis  in  dem  Sinne  zu  tragen,  dass  der 
Beschwerdeführer  die  seine  Rügen  stützenden  Tatsachen  darzulegen 
und  allfällige  Beweismittel  einzureichen  hat  (Art. 52  Abs. 1  VwVG; 
[anstelle  vieler] Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts A­2784/2010  vom 
9. September  2010  E. 1.3.1;  vgl.  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O., 
Rz. 1.55).  Hingegen  ist  es  grundsätzlich  nicht  Sache  der 
Rechtsmittelbehörden,  den  für  den  Entscheid  erheblichen  Sachverhalt 
von  Grund  auf  zu  ermitteln  und  über  die  tatsächlichen  Vorbringen  der 
Parteien  hinaus  den  Sachverhalt  vollkommen  neu  zu  erforschen 
(BVGE 2007/27  E. 3.3;  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER, 
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., 
Zürich  1998,  N. 676;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O.,  N. 1.52). 
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Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen 
ermittelten Sachverhalt  zu  überprüfen  und  allenfalls  zu  berichtigen  oder 
zu ergänzen.
Aus  der  Rechtsanwendung  von  Amtes  wegen  folgt,  dass  das 
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche 
Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine 
Beschwerde  auch  aus  anderen  als  den  geltend  gemachten  Gründen 
(teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit 
einer  von  der  Vorinstanz  abweichenden  Begründung  bestätigen  kann 
(vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1, BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). 
1.4. Gemäss  Art.  25  Abs.  2  VwVG  ist  dem  Begehren  um  Erlass  einer 
Feststellungsverfügung  zu  entsprechen,  wenn  der  Gesuchsteller  ein 
entsprechendes  schutzwürdiges  Interesse  nachweist.  Laut  konstanter 
bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  ist  der  Anspruch  auf  Erlass  einer 
Feststellungsverfügung  subsidiär  gegenüber  rechtsgestaltenden 
Verfügungen  (statt  vieler:  BGE  134  III  102  E.  1.1,  133  II  249  E.  1.4.1, 
BVGE  2010/12  E. 2.3,  Urteil  des  Bundesgerichts  2C_508/2010  vom 
24. März  2011  E. 1.4;  ISABELLE  HÄNER  in:  Waldmann/Weissenberger 
[Hrsg.],  VwVG  –  Praxiskommentar  zum  Bundesgesetz  über  das 
Verwaltungsverfahren, Zürich 2009, N. 20 zu Art. 25). 
Soweit  die  Beschwerdeführerin  ihre  Anträge  (Ziffer  2)  formell  als 
Feststellungsbegehren  stellt,  fehlt  ihr  folglich  ein  schutzwürdiges 
Interesse  an  deren  Behandlung,  weil  bereits  das  (negative) 
Leistungsbegehren,  nämlich  der  Antrag  auf  Aufhebung  der 
angefochtenen  Steuer­  und  Gebührenforderung  (Ziffer  1)  sowie  auf 
Rückerstattung der  bereits  geleisteten Steuern und Gebühren  (Ziffer  3), 
gestellt  worden  ist.  Damit  kann  anhand  eines  konkreten  Falles 
entschieden werden, ob die entsprechenden Steuern und Gebühren von 
der Beschwerdeführerin geschuldet sind, was das Feststellungsinteresse 
hinfällig werden lässt.
Mit  dieser  Einschränkung  ist  auf  die  im  Übrigen  frist­  und  formgerecht 
eingereichte Beschwerde einzutreten.
2. 
Aus  dem Grundsatz  des  rechtlichen Gehörs  gemäss  Art. 29  Abs. 2  der 
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 
1999  (BV,  SR  101)  lässt  sich  der  Anspruch  auf  Begründung  ableiten. 
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Demnach  muss  die  Begründung  eines  Entscheides  so  abgefasst  sein, 
dass die betroffene Person ihn sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur 
möglich, wenn sowohl sie wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die 
Tragweite  des  Entscheids  ein  Bild  machen  können.  In  diesem  Sinn 
müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen 
sich  die  Behörde  leiten  liess  und  auf  welche  sie  ihren  Entscheid  stützt 
(BGE  134  I  83  E. 4.1,  BGE  129  I  232  E. 3.2;  BVGE  2007/21  E. 10.2; 
Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1606/2006  vom  4. März  2010 
E. 5.1.1, A­1765/2006 vom 30. März 2009 E. 3.4.2). Die Behörde ist nicht 
verpflichtet,  sich  zu  allen  Rechtsvorbringen  der  Parteien  zu  äussern. 
Vielmehr  kann  sie  sich  auf  die  für  den  Entscheid  wesentlichen 
Gesichtspunkte beschränken (statt vieler: BGE 133 III 439 E. 3.3; Urteile 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­3123/2008  vom  27.  April  2010 
E. 2.2.2, A­3862/2007 vom 22. Januar 2008 E. 4.2). Der genaue Umfang 
der Begründungspflicht lässt sich nur begrenzt abstrakt erfassen; er muss 
im Einzelfall  individuell bestimmt werden. An die Begründung sind umso 
strengere  Anforderungen  zu  stellen,  je  unbestimmter  die 
Rechtsgrundlage  ist  und  je  grösser  der  der  Behörde  eingeräumte 
Spielraum ist (grundlegend: BGE 112 Ia 107 E. 2b, vgl. auch: BGE 129 I 
232  E.  3.3;  BVGE  2008/47  E. 3.2;  LORENZ  KNEUBÜHLER,  Die 
Begründungspflicht: Eine Untersuchung über die Pflicht der Behörden zur 
Begründung  ihrer  Entscheide,  Bern  1998,  S.  33,  186  f.).  Nach  der 
Rechtsprechung  kann  eine  Verletzung  des  Gehörsanspruchs  aber  als 
geheilt  gelten,  wenn  die  unterbliebene  Gewährung  des  rechtlichen 
Gehörs  (also  etwa  die  unterlassene  Anhörung,  Akteneinsicht, 
Begründung) in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die 
Beschwerdeinstanz  mit  der  gleichen  Prüfungsbefugnis  entscheidet  wie 
die untere Instanz. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um 
eine  besonders  schwerwiegende  Verletzung  der  Parteirechte  handelt, 
zudem  darf  dem  Beschwerdeführer  kein  Nachteil  erwachsen  und  die 
Heilung  soll  die  Ausnahme  bleiben  (statt  vieler:  BGE  133  I  201  E. 2.2; 
BVGE  2009/53  E. 7.3,  BVGE  2008/47  E. 3.3.4;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1681/2006  vom  13.  März  2008  E. 2.4, 
A­1737/2006  vom  22.  August  2007  E. 2.2;  ULRICH  HÄFELIN/GEORG 
MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  6. Aufl., 
Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1710 f.).
3. 
3.1.  Gemäss  Art.  131  Abs.  1  Bst.  a  BV  kann  der  Bund  besondere 
Verbrauchssteuern auf Tabak und Tabakwaren erheben. Der Reinertrag 
der  Tabaksteuer  wird  für  die  Leistungen  des  Bundes  an  die  Alters­, 
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Hinterlassenen­  und  Invalidenversicherung  verwendet  (Art. 112  Abs.  5 
BV). 
3.2. Gestützt auf oben erwähnte Kompetenz erhebt der Bund eine Steuer 
auf  Tabakfabrikaten  sowie  auf  Erzeugnisse,  die  wie  Tabak  verwendet 
werden  (sog.  Ersatzprodukte;  Art.  1  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  vom 
21. März  1969  über  die  Tabakbesteuerung  [TStG,  SR  641.31]).  Der 
Steuer  unterliegen  die  im  Inland  gewerbsmässig  hergestellten, 
verbrauchsfertigen Tabakfabrikate sowie die eingeführten Tabakfabrikate 
(Art. 4 Abs. 1 Bst. a TStG) und die den Tabakfabrikaten gleichgestellten 
Ersatzprodukte  (Art.  4  Abs.  1  Bst.  c  TStG).  Steuerpflichtig  für  die 
eingeführten Fabrikate sind die Zollschuldner (Art. 6 Bst. b TStG). 
Gemäss Art. 1 Abs. 2 TStG werden die im Gesetz verwendeten Begriffe 
Tabakfabrikate und Ersatzprodukte  in der Tabaksteuerverordnung näher 
festgelegt. Zurzeit gültig und vorliegend relevant  ist die Verordnung über 
die  Tabakbesteuerung  vom  14.  Oktober  2009  (TStV,  SR  641.311), 
welche  der  Bundesrat  gestützt  auf  die  im  Gesetz  vorgesehene 
Ermächtigung  erlassen  hat.  Gemäss  Art. 3 TStV  gelten  als 
Ersatzprodukte  Erzeugnisse,  die  nicht  oder  nur  teilweise  aus  Tabak 
bestehen,  die  aber  wie  Tabak  oder  Tabakfabrikate  verwendet  werden, 
auch wenn sie für den Verbrauch nicht angezündet werden müssen. 
3.3. Die Bemessungsgrundlage der Tabaksteuer findet ihre Verankerung 
in Art. 10 TStG. Sie besteht grundsätzlich aus zwei Komponenten. Zum 
einen  wird  die  Steuer  nach  Stückzahl  oder  Gewicht  und  zum  anderen 
nach  Prozenten  des  Kleinhandelspreises  des  jeweiligen  Fabrikats 
berechnet. Die Steuertarife dazu sind gemäss Art. 11 Abs. 1 TStG in den 
Anhängen I­IV des Gesetzes aufgelistet. 
3.4.  Zusätzlich  zur  eigentlichen  Tabaksteuer  werden  die  Hersteller  und 
Importeure von Zigaretten und Feinschnitttabak verpflichtet, eine Abgabe 
von 0.13 Rappen je Zigarette oder Fr. 1,73 je Kilogramm Feinschnitttabak 
in  den  für  die  Mitfinanzierung  des  Inlandtabaks  geschaffenen 
Finanzierungsfonds  (SOTA­Gebühren)  und  eine  weitere  Abgabe  in 
derselben Höhen  in  einen Tabakpräventionsfonds  zu entrichten  (Art.  28 
Abs. 2 Bst. b und c TStG sowie Art 36 bzw. 38 TStV). 
Die  SOTA­Gebühren  sind  zur  Mitfinanzierung  der  Förderung  des 
einheimischen  Tabakanbaus  bestimmt,  währenddem  der 
Tabakpräventionsfonds eingerichtet wurde, um Präventionsmassnahmen 
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zu  finanzieren,  die  den  Einstieg  in  den  Tabakkonsum  verhindern,  den 
Ausstieg fördern und die Bevölkerung vor Passivrauch schützen (vgl. zum 
Ganzen auch BETTINA BÄRTSCHI, Zur geplanten Revision der Tabaksteuer 
oder Was  Steuern  können  und  sollen,  in:  Michael  Beusch/ISIS  [Hrsg.], 
Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich/Basel/Genf 2009, S. 390 ff.).
4. 
Die  Konkretisierung  einer  Norm  im  Hinblick  auf  einzelne 
Lebenssachverhalte  als  Teil  der  Gesetzesanwendung  geschieht  durch 
Auslegung.  Deren  Ziel  ist  die  Ermittlung  des  Sinngehalts  der 
Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei 
Erlassen  des  Bundesrechts  die  Fassungen  in  den  drei  Amtssprachen 
gleichwertig  sind  (zur  Gleichwertigkeit:  Art.  14  Abs.  1  des 
Bundesgesetzes  vom  18.  Juni  2004  über  die  Sammlungen  des 
Bundesrechts  und  das  Bundesblatt  [Publikationsgesetz,  PublG;  SR 
170.512];  BGE  134  V  1  E. 6.1).  Der  Wortlaut  kann  jedoch  nicht  allein 
massgebend  sein.  Von  ihm  kann  abgewichen  werden,  wenn  triftige 
Gründe  für  die Annahme  bestehen,  dass  er  nicht  den wahren Sinn  der 
Vorschrift  wiedergibt.  Solche  Gründe  können  sich  aus  der 
Entstehungsgeschichte,  aus  Sinn  und  Zweck  der  Norm  oder  aus  dem 
Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (Urteil des 
Bundesgerichts 1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2; BGE 136 III 
373 E. 2.3). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen 
stets  von  einem Methodenpluralismus  leiten  lassen  (vgl.  anstelle  vieler 
BGE 131 II 13 E. 7.1 S. 31 mit Hinweisen; vgl. auch [allgemein] THOMAS 
GÄCHTER,  Rechtsmissbrauch  im  öffentlichen  Recht,  Zürich  etc.  2005, 
69 ff.,  254  ff.;  [steuerrechtsspezifisch]  PETER  LOCHER, 
Rechtsmissbrauchsüberlegungen  im  Recht  der  direkten  Steuern  der 
Schweiz, veröffentlicht  in Archiv  für Schweizerisches Abgaberecht  [ASA] 
75 S.  682  ff.).  Es  sollen  alle  jene Methoden  kombiniert  werden,  die  für 
den  konkreten  Fall  im  Hinblick  auf  ein  vernünftiges  und  praktikables 
Ergebnis  am  meisten  Überzeugungskraft  haben 
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,  a.a.O.,  Rz.  217).  Sind  mehrere  Lösungen 
denkbar,  ist  jene  zu wählen,  die  der  Verfassung  entspricht  (BGE 134  II 
249 E. 2.3, 131 II 710 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2).
5. 
5.1.  Aus  dem  verfassungsrechtlichen  Legalitätsprinzip  folgt,  dass 
Abgaben  in  rechtssatzmässiger  Form  festgelegt  sein  müssen,  so  dass 
den  rechtsanwendenden  Behörden  kein  übermässiger  Spielraum 
verbleibt  und  die  möglichen  Abgabepflichten  voraussehbar  und 
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rechtsgleich  sind  (vgl.  Art. 164  Abs. 1  Bst. d  und  Art. 127  Abs. 1  BV; 
BGE 136  II  337  E. 5.1,  131  II  735  E. 3.2 mit  Hinweisen).  Delegiert  das 
Gesetz die Kompetenz zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Abgabe 
an  den  Verordnungsgeber,  so  muss  es  zumindest  den  Kreis  der 
Abgabepflichtigen,  den  Gegenstand  und  die  Bemessungsgrundlagen 
selbst festlegen (BGE 136 II 337 E. 5.1, 132 II 371 E. 2.1).
5.2. Ein Verstoss gegen das in 8 BV verankerte Gebot der rechtsgleichen 
Behandlung  liegt  dann  vor,  wenn  die  Behörde  bei  vergleichbaren 
Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und dafür keine sachlichen 
Gründe  vorliegen  (RAINER  J.  SCHWEIZER,  in:  Bernhard 
Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender 
[Hrsg.],  Die  Schweizerische  Bundesverfassung,  Kommentar 
[nachfolgend: BV­Kommentar], 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, Rz. 20 ff. 
zu  Art.  8).  Dies  ist  nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung 
insbesondere  dann  der  Fall,  wenn  Unterscheidungen  nicht  getroffen 
werden,  die  sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen oder wenn zwei 
gleiche  tatsächliche  Situationen  ohne  sachlichen  Grund  unterschiedlich 
behandelt  werden  (BGE  125  I  166  E.  2a,  125  II  326  E.  10b,  je  mit 
Hinweisen;  BGE  129  I  1  E.  3).  Gemäss  der  bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung  räumt  über  diesen  allgemeinen  Gleichheitssatz  hinaus 
die  Wirtschaftsfreiheit  (Art.  27  BV)  den  direkten  Konkurrenten  einen 
spezifischen  verfassungsmässigen  Anspruch  auf  Gleichbehandlung 
durch  den  Staat  ein,  welcher  strenger  ist  als  das  allgemeine 
Rechtsgleichheitsgebot.  Der  tragende  Gedanke  dieses  besonderen 
Anspruchs  liegt  darin,  dass  das Gemeinwesen  sich  gegenüber  den  am 
freien  Markt  direkt  Konkurrenzierenden  neutral  (Wettbewerbsneutralität) 
zu  verhalten  hat  (BGE  121  I  129  E. 3b­d  [leading  case],  131  II  271  E. 
9.2.2;  vgl.  JÖRG  PAUL  MÜLLER/MARKUS  SCHEFER,  Grundrechte  in  der 
Schweiz,  4.  Aufl.,  Bern  2008,  S.  1056).  Gemäss  der  Rechtsprechung 
können  zwei  Wirtschaftszweige  oder  Branchen,  die  nicht  in  einem 
direkten  Konkurrenzverhältnis  im  Sinne  der  Wirtschaftsfreiheit  stehen, 
aus Art. 8 BV nicht ableiten, gleich behandelt zu werden (vgl. BGE 124 II 
193 E. 8d/bb; Urteil des Bundesgerichts 2A.81/2005 vom 7. Februar 2006 
E.  6.2; Urteile  des Bundesverwaltungsgerichts  A­5814/2010  vom 8.  Juli 
2011, A­6213/2007 vom 24. August 2009 E. 6.1).
5.3.  Neben  der  in  E.  5.2  beschriebenen  Gleichbehandlung  der 
Konkurrenten  schützt  die  Wirtschaftsfreiheit  nach  Art.  27  BV  vor  allem 
das Recht des Einzelnen, uneingeschränkt von staatlichen Massnahmen 
jede  privatwirtschaftliche  Erwerbstätigkeit  frei  auszuüben  und  einen 
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privatwirtschaftlichen  Beruf  frei  zu  wählen  (ULRICH  HÄFELIN/WALTER 
HALLER/HELEN  KELLER,  Schweizerisches  Bundesstaatsrecht,  7. Aufl., 
Zürich/Basel/Genf 2008, Rz. 628).  Im Bereich der Steuern und Abgaben 
nimmt die bundesgerichtliche Rechtsprechung jedoch nicht leichthin eine 
Verletzung  der  Wirtschaftsfreiheit  an.  So  schränkt  beispielsweise  eine 
Lenkungsabgabe  die  Wirtschaftsfreiheit  erst  ein,  wenn  sie  so  hoch  ist, 
dass die betreffende Tätigkeit nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden 
kann  oder  wenn  die  Abgabe  eine  eigentliche  wirtschaftspolitische 
Zielsetzung  hat  (BGE  125  I  182  E.  5b).  Demnach  bietet  die 
Wirtschaftsfreiheit  im  Bereich  der  Steuern  und  Lenkungsabgaben  nur 
Schutz,  soweit  diese  prohibitiv  wirken  oder  protektionistisch  sind  (vgl. 
auch MARKUS REICH, Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2009, S. 66 ff.).
5.4. Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne 
Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Das 
Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales Verhalten der Behörden, 
prüft  also  deren  Verhalten  nach  den  materiellen  Kriterien  der 
Vertrauenswürdigkeit und der Widerspruchsfreiheit  (FELIX UHLMANN, Das 
Willkürverbot [Art. 9 BV], Bern 2005, Rz. 106). Willkür im Sinne von Art. 9 
BV liegt jedoch bei der Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen 
nicht  schon  vor, wenn  eine  andere Auslegung  ebenfalls  vertretbar  oder 
sogar  zutreffender  erscheint,  sondern  erst,  wenn  ein  Entscheid 
offensichtlich unhaltbar  ist. Dies ist  insbesondere dann der Fall, wenn er 
"zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder 
einen  unumstrittenen  Rechtsgrundsatz  krass  verletzt  oder  in 
stossenderweise  dem  Gerechtigkeitsgedanken  zuwiderläuft"  (vgl. 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 524 ff. mit ausführlichen Hinweisen 
auch zur Rechtsprechung).
5.5. Staatliches Handeln muss des Weiteren verhältnismässig sein (Art. 5 
Abs.  2  BV).  Der  Grundsatz  der  Verhältnismässigkeit  beansprucht  im 
ganzen  Bereich  des  öffentlichen  Rechts  Geltung,  sowohl  für  die 
Rechtssetzung  als  auch  für  die  Rechtsanwendung.  Der  angestrebte 
Zweck  einer  Verwaltungsmassnahme  muss  in  einem  vernünftigen 
Verhältnis zu den eingesetzten Mitteln bzw. zu den zu seiner Verfolgung 
notwendigen  Beschränkungen,  die  den  Privaten  auferlegt  werden, 
stehen.  Die  Verwaltungsmassnahme  darf  in  sachlicher,  räumlicher, 
zeitlicher  und  personeller  Hinsicht  nicht  einschneidender  sein  als 
erforderlich und hat zu unterbleiben, wenn eine gleich geeignete, mildere 
Massnahme für den angestrebten Erfolg ausreichen würde (BGE 130 I 16 
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E.  5,  128  II  292  E.  5.1  mit  Hinweisen;  BVGE  2009/36  E. 11.3,  BVGE 
2008/58 E. 8.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 581 ff., 585, 591).
6. 
Im  vorliegenden  Fall  beabsichtigt  die  Beschwerdeführerin,  die 
elektronischen  Zigaretten  mit  dem  Namen  "[…]"  in  die  Schweiz  zu 
importieren und hier  zu vertreiben. Diese bestehen aus der E­Zigarette, 
dem eigentlichen Apparat, und einer Filterkartusche. Strittig ist vorliegend 
einzig  noch,  ob  auf  die  Kartuschen  die  Tabaksteuer  gemäss  Art.  1  ff. 
TStG  sowie  die  SOTA­Gebühren  und  die  Abgaben  in  den 
Tabakpräventionsfonds geschuldet sind.
6.1.  Die  Kartuschen,  welche  von  einem  Softfilter  –  ähnlich  dem  Filter 
einer Tabakzigarette – umhüllt sind (darum der Ausdruck Filterkartusche), 
werden  verwendet,  indem  sie  auf  die  E­Zigarette  gesteckt  werden.  Die 
Kartuschen  enthalten  ein  Depot  mit  einer  aromatisierten  Flüssigkeit 
(Geschmacksrichtung  Tabak,  Energie  oder  Menthol),  welche  aus 
verschiedenen  chemischen  Stoffen  besteht.  Unbestrittenermassen 
enthält sie aber weder Tabak noch Nikotin. Durch das Ziehen an der E­
Zigarette  wird  die  Steuerungselektronik  des  Apparats  aktiviert,  die 
Flüssigkeit in der Kartusche vaporisiert und als Dampf abgegeben. An der 
Spitze  der  E­Zigarette  leuchtet  dabei  ein  LED­Licht  […]  auf.  Da  die  E­
Zigarette  nicht  angezündet  wird,  findet  kein  Verbrennungsvorgang  statt 
und man  inhaliert keinen Rauch, sondern den Dampf der aromatisierten 
Flüssigkeit.  Nach  Gebrauch  wird  die  Filterkartusche  durch  eine  neue 
ersetzt, währenddem die elektronische Zigarette wiederverwendet,  resp. 
wiederaufgeladen werden kann. 
6.2.  
6.2.1.  Der  Wortlaut  des  Tabaksteuergesetztes  besagt,  dass  auch 
Ersatzprodukte Steuerobjekte der Tabaksteuer sind (Art. 4 Abs. 1 Bst. c 
TStG). Dies sind Erzeugnisse, "die wie Tabak verwendet werden" (Art. 1 
Abs. 1 TStG). Bereits der Wortlaut des Gesetzes regelt somit, dass auch 
Ersatzprodukte, die keinen Tabak enthalten, aber "wie Tabak verwendet 
werden",  Steuerobjekte  sind. Die Definition  der Ersatzprodukte  in Art.  3 
TStV  ist  damit  hauptsächlich  eine  Ausformulierung  bzw.  Präzisierung 
dessen,  was  bereits  im  Gesetz  enthalten  ist.  Da  vorliegend  die 
Besteuerung  der  Kartuschen  samt  der  darin  enthaltenen  Flüssigkeit  zu 
beurteilen ist, ist diese mit der Verwendung von Tabak zu vergleichen. 
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Die  Verwendung  von  Tabak  ist  vielfältiger  Art.  Sein  Rauch,  der  durch 
Verbrennung entsteht, kann inhaliert werden (so bei Zigaretten, Zigarren 
und ähnlichen Produkten, sowie Schnitttabak). Des Weiteren wird Tabak 
auch  ohne  Verbrennung  als  Kautabak  gekaut  oder  als  Schnupftabak 
geschnupft. Demgegenüber wird bei der E­Zigarette der Dampf, und nicht 
der Rauch der Flüssigkeit inhaliert. Doch auch ein solches Inhalieren des 
Dampfes  ist  bei  der  Verwendung  von  Tabak  nicht  unbekannt.  So  wird 
beispielsweise bei  der  – mittlerweile auch  in der Schweiz  verbreiteten – 
Wasserpfeife  die  feuchte  Tabakmischung,  die  oftmals  mit 
Fruchtessenzen oder anderen Aromen angereichert ist, in eine perforierte 
Aluminiumfolie  gewickelt,  auf  welche  dann  eine  glühende  Kohle  gelegt 
wird. Durch  diese Kohle wird  der  Tabak  nicht  verbrannt,  sondern  durch 
die  entstehende Wärme  gedünstet,  so  dass  sich  aus  der  vorhandenen 
Feuchtigkeit  ein  Tabakdampf  bildet,  welcher  dann  vom  Konsumenten 
inhaliert wird. Das Inhalieren des Dampfs eines Ersatzprodukts ist somit, 
auch  bei  enger  Auslegung  des  Wortlauts,  von  der  Formulierung  "wie 
Tabak verwendet werden" grundsätzlich erfasst. 
Doch  alleine  der  Vergleich  der  Art  des  Konsums  –  vorliegend  das 
Inhalieren von Dampf – des Tabaks bzw. des Ersatzprodukts kann nicht 
entscheidend  sein,  ob  es  sich  um  ein  Ersatzprodukt  im  Sinne  des 
Tabaksteuergesetzes  handelt.  Vielmehr  ist  zusätzlich  ausschlaggebend, 
ob  das  Produkt  bei  objektiver  Betrachtung  als  Ersatz  von  Tabak  bzw. 
Tabakfabrikaten  angesehen  werden  kann.  Kriterien  dazu  können  die 
äussere  Erscheinung,  die  eigentliche  Handhabung,  die 
Produktbestimmung,  welche  der  Anbieter  dem  Produkt  einräumt,  sowie 
die  Wahrnehmung  der  Konsumenten  resp.  der  Käufer  des  Produktes 
sein. Wie der Tabak  in der Zigarette  ist die Flüssigkeit  in der Kartusche 
der  elektronischen  Zigarette  jener  Stoff,  welcher  konsumiert 
beziehungsweise  inhaliert wird. Das  Inhalieren erfolgt gleich wie bei der 
herkömmlichen  Zigarette  durch  einfaches  Ziehen  am  Filter.  Bei  der 
E­Zigarette,  welche  eine  neuere  Erfindung  ist  als  die  herkömmliche 
Tabakzigarette,  ist  zudem unübersehbar, dass man bei der Entwicklung 
und  Gestaltung  genau  darauf  geachtet  hat,  die  E­Zigarette  möglichst 
gleich wie  eine  normale Zigarette  aussehen  zu  lassen. Sowohl  farblich, 
der  Filterbereich  ist  gelb­bräunlich  und  der  vordere  Teil  ist  weiss,  wie 
auch betreffend die Abmessungen gleichen sich die elektronische und die 
herkömmliche Zigarette stark. Der vorderste Teil der E­Zigarette beginnt 
sogar  zu  leuchten,  wenn  man  an  ihr  zieht.  Dass  beim  vorliegenden 
Produkt ein  […] Licht aufleuchtet und nicht ein zigarettentypisches gelb­
rotes,  soll  wahrscheinlich  den  markenspezifischen 
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Wiedererkennungswert  steigern.  In  der  von  der  Beschwerdeführerin 
eingereichten Werbebroschüre (Flyer; […]) wird ebenfalls versucht, die E­
Zigarette  möglichst  nahe  an  der  herkömmlichen  Zigarette  zu 
positionieren. So wird beispielsweise  immer von  "Rauchen" und nie von 
"Dampfen" gesprochen. Zudem wird die E­Zigarette als einzig "[…]" zum 
Rauchen oder mit dem Slogan  "[…]" angepriesen. Einleitend wird sogar 
festgehalten: 
"[…]" 
Offensichtlich  möchte  man  demnach  hersteller­  bzw.  anbieterseitig  die 
E­Zigarette vom bereits bestehenden Markt der Tabakprodukte profitieren 
lassen,  indem  das Rauchen  von  Tabak möglichst  genau  simuliert  wird. 
Die E­Zigarette wird  als  Alternative  zur  normalen  Zigarette  angepriesen 
und  im  Markt  positioniert.  Auch  auf  Seiten  der  Konsumenten  wird  die 
E­Zigarette aufgrund des Aussehens, der Marktpositionierung sowie der 
Handhabung mit sehr grosser Wahrscheinlichkeit als Substitutionsprodukt 
zu  den  bekannten  Tabakprodukten  angesehen  werden.  Sei  dies  von 
Konsumenten,  die  als  Raucher  endgültig  auf  die  E­Zigarette  umsteigen 
wollen, von solchen, die nur  in bestimmten Situationen – beispielsweise 
in  rauchfreien  Zonen  –  zur  E­Zigarette  greifen  oder  von  solchen,  die 
vorher  keine  herkömmlichen  Zigaretten  geraucht  haben,  aber  jetzt  eine 
nikotin­  und  teerfreie  Zigarette  rauchen  möchten.  Unter  den  vielen 
verschiedenen Arten des Rauchens von Tabakprodukten stellt  die  "[…]" 
eine  weitere  tabakfreie  und  gemäss  Laboruntersuchungen  auch 
gesündere  Variante  dar.  Ansonsten  unterscheiden  sich  die  Produkte  in 
Sachen Handhabung, Optik und Produktpositionierung aber kaum.
Eine weitere Übereinstimmung eines zentralen Merkmals besteht bei der 
E­Zigarette und bei der herkömmlichen Zigarette darin, dass beide – wie 
für  Genussmittel  üblich  –  einzig  und  ausschliesslich  die  Lust  des 
Konsumenten  am  Rauchen  zu  befriedigen  versuchen.  Einen  anderen 
Zweck hat weder die Tabak­ noch die E­Zigarette. Dass die  tabak­ und 
nikotinfreie  E­Zigarette  dabei  –  soweit  bekannt  –  nicht 
gesundheitsschädigend  ist,  ist  zwar  ein  positives  Merkmal,  für  die 
Auslegung  des  Tabaksteuergesetzes  nach  dem  Wortlaut  jedoch  nicht 
relevant,  da  dieser  nicht  zwischen  gesunden  und  ungesunden, 
nikotinhaltigen  und  nikotinfreien  Produkten  und  den  jeweiligen 
Zwischenstufen  unterscheidet,  womit  dies  hier  unberücksichtigt  bleiben 
muss.
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Die  Art  der  Verwendung,  die  fast  identische  Optik,  die  gleiche 
Handhabung,  der  gleiche  Zweck  der  Genussbefriedigung,  welche 
anbieterseitig  so  gewollt  und  konsumentenseitig  auch  mit  grosser 
Wahrscheinlichkeit  so  wahrgenommen  wird,  lässt  selbst  bei  enger 
Auslegung  des Wortlauts,  keinen  anderen Schluss  zu,  als  dass  es  sich 
bei  den Filterkartuschen der E­Zigarette um ein Ersatzprodukt  im Sinne 
des Tabaksteuergesetzes  handelt  und  auf  diese  daher  die Tabaksteuer 
geschuldet ist.
6.3. Zu keinem anderen Ergebnis  führt die Auslegung nach den übrigen 
Auslegungsmethoden.  Sowohl  aus  der  Entstehungsgeschichte  als  auch 
aus Sinn und Zweck der Norm sind keine  triftigen Gründe zu erkennen, 
welche  ein  Abweichen  vom  Wortlaut  des  Gesetzes  als  notwendig 
erscheinen lassen. 
6.3.1. Die Einführung der Besteuerung der Ersatzprodukte in der heutigen 
Form  erfolgte  in  verschiedenen Etappen.  Ziel  dabei  war  es,  die  Anzahl 
der Steuerobjekte zu vergrössern, um so die Steuereinnahmen zumindest 
konstant zu halten. Dazu wurde in einem ersten Schritt die Grundlage in 
der  Verfassung  und  später  jene  auf Gesetzesstufe  geschaffen.  So  hielt 
der  Bundesrat  zur  beabsichtigten  und  später  auch  vollzogenen 
Erweiterung  von  Art. 41bis  der  Bundesverfassung  der  Schweizerischen 
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV) in der Botschaft zum Entwurf 
betreffend  die  Änderung  der  Bundesverfassung  auf  dem  Gebiet  der 
Alters­,  Hinterlassenen­  und  Invalidenvorsorge  im  Jahre  1971  das 
Folgende  fest  (vgl.  Schweizerisches  Bundesblatt  [BBl]  1971  II  1628; 
eckige Klammer hinzugefügt):
"Die Besteuerung des Tabaks trägt bereits heute zur Finanzierung der AHV 
bei.  Gemäss  Artikel  34quater  Absatz  2  Buchstabe  b  soll  sich  das  auch  in 
Zukunft nicht ändern. Nach dieser Bestimmung ist der Anteil des Bundes für 
die  eidgenössische  Versicherung  vorab  aus  den  Reineinnahmen  aus  der 
Tabaksteuer  und  den  Tabakzöllen  sowie  der  fiskalischen  Belastung 
gebrannter  Wasser  zu  decken.  Die  Tabaksteuer  ist  demnach  von  grosser 
Bedeutung für die künftige Entwicklung der AHV und fortan auch der IV.
Der geltende Artikel 41bis BV  räumt dem Bund die Kompetenz ein, Steuern 
vom  Tabak  oder,  genauer,  'vom  rohen  und  vom  verarbeiteten  Tabak'  zu 
erheben. Es erscheint nun aber nicht ausgeschlossen, dass in den nächsten 
Jahren  Zigaretten,  die  keinen  Tabak  enthalten,  auf  dem Markt  erscheinen. 
Die  Versuche  auf  diesem  Gebiet  sind  schon  weit  fortgeschritten,  und  es 
muss  bereits  jetzt  mit  dieser  Möglichkeit  gerechnet  werden.  Es  besteht 
jedoch  kein  Zweifel,  dass  die  jetzige  Fassung  von  Art.  41bis  Absatz  1 
Buchstabe c die Besteuerung tabakfreier Rauchwaren nicht zulässt; dadurch 
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könnten die zur Finanzierung der eidgenössischen Versicherung bestimmten 
Einnahmen  eine  empfindliche  Einbusse  erleiden.  Um  dies  zu  vermeiden, 
schlagen  wir  Ihnen  vor,  Artikel  41bis  Absatz  1  Buchstabe  c  so  zu  ändern, 
dass der Bund Steuern künftig nicht nur vom rohen und verarbeiteten Tabak 
erheben  kann,  sondern  zusätzlich  'auf  anderen  Stoffen  und  daraus 
hergestellten Erzeugnissen, die wie roher und verarbeiteter Tabak verwendet 
werden'. 
Das  Eidgenössische  Finanz­  und  Zolldepartement  hat  den  Vorentwurf  von 
Artikel  41bis Absatz 1 Buchstabe c BV  [aBV] 56  interessierten Stellen  ([…]) 
zur  Vernehmlassung  unterbreitet.  Von  den  42  eingegangenen  Antworten 
haben  uns  39  vorbehaltslos  zugestimmt.  Zwei  Vernehmlassungen  betonen 
indessen,  dass  eine  synthetische  Zigarette,  wenn  sie  nikotin­  und  teerfrei 
hergestellt  würde,  nicht  oder  nur  in  reduziertem  Masse  besteuert  werden 
sollte.  Die  Abwägung  dieser  Anträge  wird  zu  gegebener  Zeit  Sache  des 
Gesetzgebers  sein.  Vorläufig  geht  es  nur  darum,  die  Möglichkeit  der 
Besteuerung in der Verfassung vorzusehen."
Der  gemäss  obiger  Botschaft  in  die  damalige  Bundesverfassung 
aufgenommene  Artikel  wurde  somit  absichtlich  offen  formuliert,  damit 
auch  eine  Besteuerung  teer­  und/oder  nikotinfreier  Ersatzprodukte 
möglich  sein  würde.  Er  zeigt  zudem,  dass man  sich  der  Auswirkungen 
einer  solchen  Formulierung  im  Klaren  war.  Den  Entscheid  über  den 
genauen  Umfang  der  Steuerpflicht  überliess  man  jedoch  ausdrücklich 
dem  Gesetzgeber.  Dieser  weitete  im  Rahmen  der 
Sanierungsmassnahmen  1994  für  den Bundeshaushalt  die  Tabaksteuer 
per  1.  März  1996  auf  Ersatzprodukte  aus,  ohne  dabei  jedoch  eine 
Einschränkung auf gewisse Ersatzprodukte vorzunehmen (vgl. dazu auch 
Botschaft  über  die  Sanierungsmassnahmen  1994  für  den 
Bundeshaushalt,  in: BBl 1995 I 89 ff. und  insb. 180 ff. und 267 ff.). Man 
wählte,  mit  anderen  Worten,  dieselbe  weite  Umschreibung  für 
Ersatzprodukte, wie sie auch bereits in der damaligen Bundesverfassung 
verwendet  wurde.  Eine  Befreiung  von  teer­  und/oder  nikotinfreien 
Produkten  und  somit  eine  Einschränkung  des  Steuerobjekts  fand  nicht 
statt. Die Entstehungsgeschichte zeigt somit, dass die Verfassungs­ und 
Gesetzgeber  bewusst  eine  weite  Umschreibung  der  Ersatzprodukte 
gewählt  haben,  so  dass  auch  synthetische,  nikotin­  und/oder  teerfreie 
Ersatzprodukte der Tabaksteuer unterliegen.
Der Vollständigkeit halber bleibt noch anzufügen, dass in Art. 131 Abs. 1 
Bst.  a  BV  im  Vergleich  zu  Art. 41bis  (aBV)  die  Umschreibung  des 
Steuerobjekts  im  Zuge  der  Totalrevision  der  Bundesverfassung  gekürzt 
wurde,  ohne  dass  jedoch  der  Bund  dadurch  bei  der  Besteuerung 
sämtlicher  Tabakwaren  und  Erzeugnisse,  die  wie  Tabak  verwendet 
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werden,  eingeschränkt  wurde  (vgl.  Botschaft  über  eine  neue 
Bundesverfassung  vom  20.  November  1996,  BBl  1997  I  353;  URS  R. 
BEHNISCH, in: BV­Kommentar, Rz. 7 zu Art. 131).
6.3.2. In der Bundesverfassung ist festgehalten, dass die Erträge aus der 
Tabaksteuer  für  die  Leistungen  des  Bundes  an  die  Alters­, 
Hinterlassenen­  und  Invalidenversicherung  verwendet  werden  (Art.  112 
Abs. 5 BV). Dieser Zweck der Tabaksteuer ist somit auf Stufe Verfassung 
festgehalten  und macht  aus  der  Tabaksteuer  eine  Zwecksteuer.  Neben 
diesen  rein  fiskalischen Motiven  hat  die  Tabaksteuer  jedoch  auch  eine 
Lenkungsfunktion.  Der  gesundheitsschädliche  Konsum  von 
Tabakfabrikaten  soll  durch  die  Besteuerung  reduziert  werden,  wobei 
Preiserhöhungen  grundsätzlich  als  wirksames  Mittel  zur  Reduktion  des 
Tabakkonsums  anerkannt  sind.  Trotz  dieses  Doppelcharakters  der 
Tabaksteuer  wurde  der  fiskalische  Zweck  stets  höher  gewichtet  als  die 
Lenkungsfunktion.  Dies  ergibt  sich  nicht  nur  aus  der  Verankerung  des 
Finanzierungszwecks  auf  Verfassungsstufe,  sondern  zeigt  sich 
beispielsweise  auch  aus  dem  Umstand,  dass  bei  jeder 
Gesetzesänderung  der Gesetzgeber  jeweils  genau  darauf  geachtet  hat, 
ob  und  gegebenenfalls  wie  sich  die  Einnahmen  des  Bundes  bei  der 
entsprechenden  Gesetzesänderung  verändern  (vgl.  beispielsweise  BBl 
2010 7182). Die Einnahmen aus der Tabaksteuer sind für den Bund von 
erheblicher Bedeutung und man  ist  und war darum stets bemüht,  diese 
stabil  zu  halten  oder  sogar  zu  erhöhen.  Dass  dies  auch  noch  zu  einer 
Reduktion  der  Anzahl  der  Raucher  führen  könnte,  wurde  jeweils  eher 
nachrangig  erwähnt  (vgl.  zum  Zweck  der  Tabaksteuer  auch  BÄRTSCHI, 
a.a.O., S. 390  ff.). Sinn und Zweck der Einführung der Besteuerung der 
Ersatzprodukte war es denn auch zu verhindern, dass das Steuersubstrat 
und  somit  die  Einnahmen  des  Bundes  durch  neuere  technische 
Entwicklungen geschmälert werden. Nicht ausschlaggebend waren dabei 
gesundheitspolitische  Überlegungen.  Bezeichnenderweise  und  wie 
bereits  oben  bei  der  historischen  Auslegung  gezeigt,  erfolgte  die 
Einführung  der  Besteuerung  von  Ersatzprodukten  jeweils  im 
Zusammenhang  mit  Sanierungs­  oder  Finanzierungsvorhaben  des 
Bundes  (vgl.  dazu  oben  in  E. 6.3.1  Zitat  aus  BBl  1971)  und  somit  als 
Massnahme  zur  Generierung  von  Mehreinnahmen.  Auch  die  meisten 
anderen Revisionen des Tabaksteuergesetzes erfolgten  im Rahmen von 
Sanierungs­,  Finanzierungs­  und  Konsolidierungsmassnahmen  des 
Bundes  (so  letztmals  anlässlich  des  Konsolidierungsprogramms  2012­
2013,  vgl.  BBl  2010  7181  f.).  Aufgrund  dieser  überwiegend  fiskalischen 
Motive  der  Tabaksteuer  und  im  Speziellen  der  Besteuerung  der 
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Ersatzprodukte  ist  es  folgerichtig,  dass  ihr  auch  nikotin­  oder  teerfreie 
Ersatzprodukte unterliegen (vgl. zum Ganzen auch: KLAUS A. VALLENDER, 
in  Schweizerisches  Steuer­Lexikon,  Bd.  I,  Bundessteuern,  2.  Auflage, 
Zürich 2006, S. 377). 
Auch  die  teleologische  Auslegung  von  Art.  4  Abs.  1  Bst.  c  TStG  führt 
folglich  dazu,  die  vorliegenden  Filterkartuschen  als  Ersatzprodukte  zu 
qualifizieren. Sinn und Zweck der Besteuerung der Ersatzprodukte ist es 
immer  noch  –  wie  bereits  historisch  –  sicherzustellen,  dass  die 
Steuerpflicht  auch  bei  tabakfreien  Raucherwaren  –  welche  als 
Genussmittel die gleiche Bedürfnisse wie die Tabakzigarette befriedigen 
– besteht.  So  will  man  den  Genuss  einer  Zigarette,  Zigarre  oder  eines 
anderen Fabrikats besteuern, unabhängig davon, ob darin Tabak oder ein 
synthetischer Stoff verwendet wird. Ob dabei ein Produkt mehr, weniger 
oder  gar  kein  Nikotin  enthält  und  ob  es  für  die  Gesundheit  völlig 
unbedenklich  oder  schädlich  ist,  wird  –  aufgrund  des  vorrangigen 
fiskalischen Zwecks der Tabakbesteuerung – allenfalls bei der Höhe der 
Steuer nicht aber bei der Steuerpflicht als solche beachtet.
6.3.3. Zusammenfassend  ist darum festzuhalten, dass die vorliegend zu 
beurteilenden Filterkartuschen Ersatzprodukte im Sinne von Art. 4 Abs. 1 
Bst. c TStG sind und daher der Tabaksteuer unterliegen. 
Der  Einwand  der  Beschwerdeführerin,  dass  für  eine  Besteuerung  der 
Filterkartuschen  keine  gesetzliche  Grundlage  bestehe,  geht  nach  dem 
oben  Ausgeführten  fehl.  Dies  gilt  auch  für  die  von  der 
Beschwerdeführerin  vorgebrachte  Rüge,  dass  die  Erhebung  der 
Tabaksteuer  auf  Kartuschen  zur  Verwirklichung  des  mit  der 
Tabakbesteuerung  verfolgten  Ziels  –  nämlich  die  Prävention  der 
öffentlichen Gesundheit  –  nicht  geeignet  ist  und  die Besteuerung  damit 
gegen  den  Grundsatz  der  Verhältnismässigkeit  verstosse.  Durch  den – 
neben  dem  Zweck  der  Prävention  –  primär  fiskalischen  Zweck  der 
Tabaksteuer  ist  die  Besteuerung  von  synthetischen  Ersatzprodukten 
geeignet,  die Einnahmen des Bundes unabhängig  allfälliger  technischer 
Entwicklungen  konstant  zu  halten  und  ohne Weiteres  verhältnismässig. 
Aufgrund  dieser  Zwecksetzung  ist  die  Besteuerung  zudem  weder 
willkürlich noch verletzt sie den Grundsatz der Rechtsgleichheit, wie dies 
die  Beschwerdeführerin  ebenfalls  vorbringt.  So  bestehen  sachliche 
Gründe  dafür,  dass  Produkte,  die  bestimmungsgemäss  der 
Raucherentwöhnung  dienen  wie  Nikotininhalatoren,  ­pflaster  oder  ­
kaugummi  und  von  der  Swissmedic  als  Arzneimittel  registriert  wurden, 
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steuerlich  anders  als  die  vorliegenden  E­Zigaretten  behandelt  werden. 
Die  Raucherentwöhnungsprodukte  müssen  bestimmte  genau  definierte 
Voraussetzungen  und  Bedingungen,  insbesondere  betreffend 
Verkaufsstellen  (z.B.  in  Apotheken)  und  betreffend  des  Verkaufs  durch 
fachlich geschultes Personal, erfüllen. Zudem versuchen diese Produkte 
gerade  nicht  durch  Aussehen,  Handhabung  und  Geschmack,  eine 
Tabakzigarette  zu  simulieren.  Dies  unterscheidet  sie  klar  von  den 
vorliegenden  E­Zigaretten  und  Filterkartuschen.  Nicht  durchzudringen 
vermag  die  Beschwerdeführerin  auch mit  der  Rüge  der  Verletzung  der 
Wirtschaftsfreiheit.  Es  ist  bereits  fraglich,  ob  durch  die  –  wie  die 
Vorinstanz  ausführt  –  moderate  Besteuerung  der  Filterkartuschen  die 
Wirtschaftsfreiheit  überhaupt  tangiert  ist  (vgl.  E  5.3).  Durch  die 
Verankerung  der  Steuer  in  einem  Gesetz  im  formellen  Sinn,  welches 
zwingend  anzuwenden  ist  und  zudem  einen  Eingriff  auch  rechtfertigen 
würde, muss dies vorliegend gar nicht geprüft werden. 
6.3.4.  Die  weiteren  Voraussetzungen  der  Tabaksteuer 
–Steuerbemessungsgrundlage  und  Steuertarif  –  sind  als  solche  nicht 
umstritten.  Obwohl  die  Begründung  der  Steuerbemessung  im 
Beschwerdeentscheid  der Vorinstanz  vom 15. April  2011  sehr  kurz  und 
rudimentär ausgefallen ist, kann sie zusammen mit den Ausführungen der 
Vorinstanz  in  ihrer  Vernehmlassung  vom  23.  August  2011  die 
Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 BV (vgl. E. 2) gerade noch erfüllen. 
6.4. Zu  beantworten  bleibt  nun  noch  die  Frage,  ob  auf  der  Einfuhr  der 
Filterkartuschen  SOTA­Gebühren  und  Abgaben  in  den 
Tabakpräventionsfonds  geschuldet  sind.  Die  Beschwerdeführerin 
bestreitet dies.
Im Gegensatz  zur  Tabaksteuer,  bei welcher  in  ganz  allgemeiner Weise 
die  Hersteller  und  Zollschuldner  von  Tabakfabrikaten  (Ersatzprodukte 
eingeschlossen) steuerpflichtig sind (Art. 6 TStG), beschränkt das Gesetz 
und  deckungsgleich  die  Verordnung  die  Abgabepflicht  im 
Zusammenhang  mit  den  SOTA­Gebühren  und  dem 
Tabakpräventionsfonds auf die Hersteller und  Importeure von Zigaretten 
und Feinschnitttabak (Art. 28 Abs. 2 Bst. b und c TStG sowie Art 36 bzw. 
38 TStV). Diese Einschränkung erfolgte durch den Gesetzgeber bewusst, 
da die entsprechenden SOTA­Gebühren gezielt für die Unterstützung der 
inländischen  Tabakproduktion  –  somit  vor  allem  der  Zigaretten­  und 
Feinschnitttabakproduktion  –  und  die  Abgaben  in  den 
Tabakpräventionsfonds  für  Präventionsmassnahmen  zur  Eindämmung 
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des  Tabakkonsums  –  hauptsächlich  des  Zigaretten­  und 
Feinschnitttabakkonsums  –  verwendet  werden.  Die  abgabepflichtigen 
Objekte und die Zweckbestimmung der Abgaben bzw. Gebühren stehen 
demzufolge  in  einem direkten Zusammenhang. Konsequenterweise  und 
aufgrund  dieses  geforderten  Zusammenhangs  werden  beispielsweise 
Zigarren  nicht  in  den  entsprechenden  Bestimmungen  erwähnt.  Im 
Gegensatz  zur  allgemeinen  Tabaksteuer,  bei  welcher  der  fiskalische 
Zweck  dominiert  und  Verfassungs­  und  Gesetzgeber  eine  möglichst 
umfassende  Definition  der  Steuerobjekte  gewählt  haben,  sind  die 
weiteren  Abgaben  und  Gebühren  damit  nur  auf  denjenigen 
Tabakprodukten geschuldet, bei welchen ein direkter Zusammenhang mit 
dem Ziel und Zweck der Abgabe besteht. 
Die  vorliegend  zu  beurteilenden  Filterkartuschen  sind  –  wie  oben 
festgestellt  –  Ersatzprodukte  im  Sinne  des  Tabaksteuergesetzes.  Die 
Ähnlichkeit  zur  herkömmlichen  Tabakzigarette  und  der  Umstand,  dass 
darauf  die  Tabaksteuer  geschuldet  ist,  bedeutet  aber  nicht,  dass 
sämtliche Bestimmungen, welche für Zigaretten bzw. für Feinschnitttabak 
gelten,  auch  für  die entsprechenden Ersatzprodukte Anwendung  finden. 
Solches sieht das Gesetz nicht  vor. Ein Ersatzprodukt  ist  und bleibt  ein 
Ersatzprodukt. Dort, wo der Gesetzgeber selber differenziert hat, ist somit 
ein  Einbezug  der  Ersatzprodukte  "per  analogiam"  unzulässig.  Daran 
ändert  auch  die  Praxis  der  Behörden  nichts,  da  diese  allein  die 
Gesetzesbestimmungen  nicht  zu  substituieren  vermag  (vgl.  BVGE 
2010/33 E. 3.3.1). Bereits der Wortlaut und die Systematik des Gesetzes 
ergeben somit, dass auf die Filterkartuschen keine SOTA­Gebühren und 
auch keine Abgaben  in den Tabakpräventionsfonds geschuldet sind. Da 
auch Sinn und Zweck dieser Abgaben und Gebühren – insbesondere der 
direkte Zusammenhang – bei synthetischen Ersatzprodukten nicht erfüllt 
sind,  besteht  kein  Grund,  vom  klaren  Wortlaut  des  Gesetzes 
abzuweichen, womit auf die vorliegend betroffenen Filterkartuschen keine 
SOTA­Gebühren  und  keine  Abgaben  in  den  Tabakpräventionsfonds 
geschuldet sind.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt gutzuheissen. 
7. 
Zusammenfassend  kann  festgehalten  werden,  dass  die  Beschwerde 
betreffend die Tabaksteuer abgewiesen, betreffend die SOTA­Gebühren 
und  die  Abgaben  in  den  Tabakpräventionsfonds  jedoch  gutgeheissen 
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wird.  Die  bereits  geleisteten  SOTA­Gebühren  und  Abgaben  in  den 
Tabakpräventionsfonds sind der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
Angesichts  dieses  Verfahrensausgangs  erübrigen  sich  weitere 
Ausführungen, insbesondere auch solche zur Motion von Roberto Zanetti 
(Motion  11.3178,  Befreiung  der  elektronischen  Zigaretten  von  der 
Tabaksteuer, eingereicht am 17. März 2011 im Ständerat). Ohnehin hätte 
keine der Parteien etwas zu ihren Gunsten daraus ableiten können.
8. 
Nach  dem  Gesagten  ist  die  Beschwerde  im  Sinne  der  Erwägungen 
teilweise  gutzuheissen  (E.  7).  Bei  diesem  Verfahrensausgang  hat  die 
Beschwerdeführerin  als  zu  grossen  Teilen  unterliegende  Partei  die 
Verfahrenskosten, die auf Fr. 5'000.­­ festgelegt werden,  im Umfang von 
Fr. 4'500.­­  zu  tragen.  Der  Vorinstanz  werden  keine  Verfahrenskosten 
auferlegt  (Art. 63  Abs. 1  und  2  VwVG).  Die  Vorinstanz  hat  der 
Beschwerdeführerin  eine  reduzierte  Parteientschädigung  von  Fr. 750.­­ 
(Mehrwertsteuer und Auslagen inbegriffen) auszurichten (vgl. Art. 64 Abs. 
1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 und 2 des Reglements vom 21. Februar 2008 
über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). 
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. 
Die Beschwerde wird  im Sinne der Erwägungen  teilweise gutgeheissen. 
Der Beschwerdeentscheid vom 15. April 2011 wird bezüglich der SOTA­
Gebühren und der Abgaben  in den Tabakpräventionsfonds aufgehoben. 
Die  bereits  geleisteten  SOTA­Gebühren  und  Abgaben  in  den 
Tabakpräventionsfonds  sind  der  Beschwerdeführerin  zurückzuerstatten. 
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten 
wird. 
2. 
Die  Verfahrenskosten  von  insgesamt  Fr. 5'000.­­  werden  der 
Beschwerdeführerin  in  reduziertem  Umfang  von  Fr.  4'500.­­  auferlegt. 
Diese  sind  in  entsprechendem  Umfang  mit  dem  Kostenvorschuss  zu 
verrechnen. Der Überschuss von Fr. 500.­­ wird der Beschwerdeführerin 
nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
Die  Beschwerdeführerin  wird  ersucht,  dem  Bundesverwaltungsgericht 
eine Auszahlungsstelle bekanntzugeben.
Die  Vorinstanz  wird  verpflichtet,  der  Beschwerdeführerin  eine 
Parteientschädigung von Fr. 750.­­ zu bezahlen.
3. 
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Stefano Bernasconi
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen  diesen  Entscheid  kann  innert  30 Tagen  nach  Eröffnung  beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  geführt  werden  (Art. 82  ff.,  90  ff.  und  100  des 
Bundesgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  [BGG,  SR  173.110]).  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel  und die Unterschrift  zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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