A-313/2007 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (OTVA); 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 200...

Cour I
A-313/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 8 s e p t e m b r e 2 0 0 9
Pascal Mollard (président du collège), Michael Beusch,
Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
X._______ SA, ***, et
Y._______ SA, ***,
représentées par
Jacques A. Gilliéron SA Cabinet Fiduciaire et Fiscal, ***,
recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (OTVA); 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 2000;
adhésion rétroactive au taux de la dette fiscale nette;
intérêts moratoires.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-313/2007
Faits :
A.
Les sociétés X._______ SA et Y._______ SA, respectivement sises à
*** et à ***, exploitent chacune un centre de fitness et sont
immatriculées au registre des contribuables TVA depuis le 1er janvier
1995.
B.
En date du 13 mai 1996, les sociétés X._______ SA et Y._______ SA
contestèrent leur assujettissement, en se fondant sur les ch. 3, 9 et 17
de l'art. 14 de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du
22 juin 1994 (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures).
Par décisions des 30 janvier et 25 février 2003, l'AFC constata que les
sociétés X._______ SA et Y._______ SA avaient à juste titre été
assujetties à la TVA à partir du 1er janvier 1995 et leur réclama, à titre
de TVA due pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au
31 décembre 2000, le paiement de différents montants, pour un total
de Fr. 273'165.--, respectivement de Fr. 201'227.35, plus intérêts
moratoires dès l'échéance légale propre à chaque période fiscale
concernée.
C.
Par courriers respectifs des 3 et 28 mars 2003, les sociétés
X._______ SA et Y._______ SA formèrent réclamations contre ces
décisions, faisant valoir que les activités déployées dans leurs centres
de fitness respectifs étaient visées par l'art. 14 ch. 3, ch. 9 et ch. 17
let. d OTVA.
Par lettres du 5 avril 2006, l'AFC proposa aux sociétés X._______ SA
et Y._______ SA de retirer leurs réclamations. A cette occasion, l'AFC
exposa notamment que tous les fitness assujettis sous le régime de
l'OTVA qui n'avaient pas encore remis leurs décomptes pour la
période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000 pouvaient encore
demander leur adhésion dès le début de leur assujettissement à la
méthode des taux de la dette fiscale nette (TDFN). A cette occasion,
l'AFC exposa en outre, concernant le calcul des intérêts moratoires,
que les fitness qui avaient contesté leur assujettissement jusqu'au
31 mars 2001 seraient mis au bénéfice d'une échéance spéciale
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calculée à partir de cette date, à la condition notamment qu'ils aient
retiré leurs réclamations jusqu'au 16 août 2006.
Par courriers du 7 juillet 2006, l'AFC releva que la possibilité d'adhérer
rétroactivement au TDFN n'était accordée qu'aux fitness qui n'avaient
pas déjà remis leurs décomptes. Elle précisa en outre que ceux qui
avaient déjà remis des décomptes arrêtés au moyen de la méthode
effective pouvaient demander leur adhésion à la méthode des TDFN
dès le début du trimestre – suivant – pour lequel ils n'avaient pas
encore remis leur décompte.
D.
Par courriers du 3 août 2006, les sociétés X._______ SA et
Y._______ SA déclarèrent retirer leurs réclamations respectivement
formées en dates des 3 et 28 mars 2003, sous réserve d'éventuelles
actions en dommages et intérêts.
Par courriers respectifs du 8 août 2006, les sociétés X._______ SA et
Y._______ SA remirent chacune une déclaration d'adhésion au TDFN
dès le 1er janvier 1995, ainsi que des décomptes pour les périodes du
1er janvier 1995 au 31 décembre 2000. Les chiffres d'affaires (CA)
déclarés furent imposés, pour les périodes du 1er trimestre 1995 au
4e trimestre 1998, au TDFN de 4 % et, pour les périodes du
1er trimestre 1999 au 4e trimestre 2000, au TDFN de 4.6 %.
E.
Par décisions du 19 septembre 2006, l'AFC prit acte du retrait des
réclamations respectivement formées par les sociétés X._______ SA
et Y._______ SA les 3 et 28 mars 2003, raya les causes du rôle et
déclara ses décisions des 30 janvier et 25 février 2003 entrées en
force.
Par lettres du 19 octobre 2006, ainsi que dans trois lettres adressées
à l'AFC en dates des 8 et 15 novembre 2006 par chacune d'elles, les
sociétés X._______ SA et Y._______ SA soulignèrent que les
réclamations respectivement formées les 3 et 28 mars 2003 avaient
été retirées « sous réserve » de l'action en dommages et intérêts qui
seraient déposée prochainement par chacune d'elles et que, partant,
les décisions des 30 janvier et 25 février 2003 n'étaient pas entrées en
force, la globalité des sommes réclamées étant en outre contestées.
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F.
Estimant qu'il convenait dès lors de statuer sur les réclamations
susmentionnées, l'AFC, par décisions du 5 décembre 2006, annula
ses décisions du 19 septembre 2006 et rejeta lesdites réclamations.
l'AFC confirma en outre avoir inscrit à bon droit les sociétés
X._______ SA et Y._______ SA avec effet au 1er janvier 1995. Elle
requit dès lors la société X._______ SA, respectivement la société
Y._______ SA, d'acquitter différents montants à titre de TVA due pour
les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000,
pour un total de Fr. 255'998.65, respectivement de Fr. 183'540.80, plus
intérêts moratoires dès l'échéance légale propre à chaque période
fiscale concernée.
Contre ces décisions, les sociétés X._______ SA et Y._______ SA (ci-
après: les recourantes) ont formé réclamation devant l'AFC par actes
du 11 janvier 2007, en contestant la totalité des montants réclamés, au
motif que, si ces montants résultaient bien des décomptes qu'elles
avaient elles-mêmes remplis, ils avaient été obtenus sur la base d'une
application du taux de l'impôt effectif, en lieu et place du TDFN dont
elles réclamaient depuis plusieurs mois le bénéfice. Les recourantes
estimaient en outre que la pratique de l'AFC, selon laquelle l'adhésion
rétroactive au TDFN n'était possible que pour les fitness qui n'avaient
pas déjà remis leurs décomptes, ne leur était pas applicable, du fait
qu'elles n'avaient pas reçu de documentation les informant sur
l'existence des TDFN et que, si elles en avaient été informées, elles
auraient sans hésiter choisi cette méthode, car elle les avantageait.
Elles relevaient finalement que selon les précédents courriers de
l'AFC, les intérêts moratoires étaient calculés à partir du 1er avril 2001.
G.
S'estimant incompétente et se conformant dès lors à l'art. 8 al. 1 de la
loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA,
RS 172.021), l'AFC, par courriers du 12 janvier 2007, transmit au
Tribunal administratif fédéral (TAF), pour qu'il statue, les réclamations
du 11 janvier 2007, lesquelles doivent être considérées comme des
recours au sens des art. 44 ss PA et 31 ss de la loi sur le Tribunal
administratif fédéral du 17 juin 2005 (LTAF, RS 172.32).
Invitée à se déterminer sur ces recours, l'AFC, par réponses du
30 avril 2007, a conclu à leur admission partielle, en ce sens que les
montants d'impôt afférents aux périodes fiscales du 1er trimestre 1999
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et du 2e au 4e trimestre 2000, réclamés sous points 5c et 5d,
respectivement sous points 5e et 5f, des décisions sur réclamation
rendues le 5 décembre 2006 à l'encontre de la société X._______ SA,
respectivement de la société Y._______ SA, devaient être réduits à
Fr. 8'238.80 et Fr. 26'787.65, respectivement à Fr. 4'541.60 et
Fr. 12'878.40. Pour le surplus, l'AFC a conclu au rejet des recours.
H.
Par ordonnances du 9 mai 2007, le TAF a invité les recourantes à
préciser les conclusions, ainsi que les motifs de leurs recours.
Par mémoires de réplique adressées au TAF en date du 16 mai 2007,
les recourantes ont, d'une part, contesté la décision de l'AFC du 4 avril
2007, pour des motifs énumérés de 1 à 8, faisant ensuite remarquer
que la procédure aurait duré plus de onze ans, durant lesquels aucun
impôt n'aurait été perçu. D'autre part, les recourantes ont également
contesté le refus de l'AFC d'abandonner les intérêts moratoires pour
les périodes du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000, selon
proposition soumise par cette dernière dans ses courriers du 5 avril
2006, ainsi que le fait d'avoir reçu les documents leur permettant de se
déterminer sur la méthode de décompte.
Par dupliques du 11 juin 2007, l'AFC a confirmé ses conclusions
prises dans ses réponses du 30 avril 2007.
I.
Constatant que dans plusieurs dossiers récents, l'AFC avait procédé,
en matière d'assujettissement rétroactif, à une application rétroactive
des TDFN, en application du ch. 2.4.1 de la nouvelle brochure spéciale
n° 2 de l'AFC (« Assujettissement à la TVA »), en vigueur depuis le
1er janvier 2008, le TAF, par ordonnances du 14 mai 2009, l'a invitée à
prendre position sur la légalité de l'application rétroactive des TDFN
en cas d'immatriculation rétroactive ou d'une autre reprise d'impôt, sur
l'éventuelle application des TDFN en faveur des recourantes en tant
que leurs recours sont pendants devant le TAF, ainsi que sur le
principe de l'égalité de traitement entre les dossiers récents
susmentionnés et les cas présents.
Par prises de position du 2 juin 2009, l'AFC a rappelé que dans les
cas d'espèce, le refus qu'elle avait opposé aux recourantes de
décompter au moyen de la méthode des TDFN pour certaines
périodes fiscales reposait sur le fait que, pour ces périodes, les
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recourantes avaient déjà remis et arrêté leurs décomptes au moyen de
la méthode effective. L'AFC a ensuite exposé qu'au vu de la
jurisprudence, la légalité de l'application rétroactive des TDFN ne
faisait aucun doute, aussi bien en cas d'estimation externe que
d'estimation interne pour non-remise de décomptes. L'AFC a au
surplus écarté toute violation du principe de l'égalité de traitement
entre les présentes affaires et les dossiers récents susmentionnés.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Depuis le 1er janvier 2007, et sous réserve des exceptions prévues
à l'art. 32 LTAF, celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours
contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les autorités
mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les décisions des
départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont
subordonnées ou administrativement rattachées peuvent être
contestées devant le TAF, conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La
procédure devant le TAF est régie par la PA, pour autant que la LTAF
n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, les recours du 11 janvier 2007 formés contre les
décisions sur réclamation rendues par l'AFC en date du 5 décembre
2006 et notifiées au plus tôt le lendemain ont été, via l'AFC, interjetés
auprès du TAF, lequel est effectivement compétent, dans le délai légal
prescrit par l'art. 50 al. 1 PA. Un examen préliminaire révèle en outre
que ces actes, tels que complétés par les mémoires de réplique
adressés par les recourantes en date du 16 mais 2009, remplissent
les exigences posées à l'art. 52 al. 1 PA, de sorte qu'il y a lieu d'entrer
en matière.
1.2 D'après l'art. 24 de la loi de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu
de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une
étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se
posent en outre les mêmes questions de droit (ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundes-
verwaltungsgericht, Bâle 2008, note marg. 3.17). Une telle solution
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répond en effet à un souci d'économie de procédure et correspond à
l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 367 consid. 1a; voir aussi
l'arrêt du TAF A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008
consid. 1.3 et références citées).
En l'occurrence, les recourantes, qui exploitent toutes les deux un
centre de fitness, ont chacune interjeté recours, par mémoires du
11 janvier 2007, contre les décisions sur réclamation rendues à leur
encontre par l'AFC en date du 5 décembre 2006. Les recours sont
ainsi déposés contre la même autorité et dans un contexte identique. Il
est de plus indiscutable que ces différentes causes présentent une
étroite unité dans les faits et posent en outre les mêmes questions
juridiques, à savoir principalement celle de la possibilité, pour les
recourantes, d'adhérer de façon rétroactive à la méthode des TDFN,
s'agissant des périodes pour lesquelles l'impôt avait déjà été déclaré
et déterminé en application de la méthode effective.
Partant, il convient de réunir les causes A-314/2007 et A-313/2007
sous un seul numéro de dossier, soit le A-313/2007.
1.3 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874
(aCst.), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999, et à l'art. 196 ch. 14
al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril
1999 (Cst., RS 101), dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006, le
Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution
relatives à la TVA. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994
(OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures). Le
2 septembre 1999, le Parlement a introduit la loi fédérale régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Cette dernière, entrée en
vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000,
RO 2000 1346), a abrogé l'OTVA. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA,
les dispositions abrogées, ainsi que leurs dispositions d'exécution,
demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits
et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de
validité.
En l'occurrence, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui
concerne les périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre
2000, de sorte que l'OTVA est seule applicable à la présentes cause.
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1.4 Reste encore à définir l'objet du litige, tendant principalement à
l'examen de l'application rétroactive du TDFN, s'agissant des périodes
fiscales pour lesquelles l'impôt a déjà été déclaré et déterminé par les
recourantes au moyen de la méthode effective.
A cette fin, il y a lieu, dans un premier temps, de traiter de la
possibilité d'adhérer rétroactivement à la méthode des TDFN
(consid. 2). Il sera ensuite question du principe de l'auto-taxation, en
particulier de ses implications en matière de connaissance, par le
contribuable, de ses obligations fiscales (consid. 3). Il s'agira
finalement d'en tirer les conséquences qui s'imposent dans le cas
d'espèce (consid. 4).
2.
En tant que la TVA constitue un impôt général sur la consommation,
conduisant à une imposition à tous les stades économiques, il est
nécessaire que l'impôt ayant grevé les opérations effectuées en amont
dans le cycle de production soit déductible, pour que les chiffre
d'affaires nets des entreprises assujetties soient seul imposés et que
la charge fiscale soit supportée par le consommateur final (cf. PASCAL
MOLLARD, La TVA: vers une théorie du chaos?, in Mélanges CRC,
Lausanne 2004, p. 49 s.; DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 3 p. 11 ss,
en particulier ch. 3.2 p. 12 s. et ch. 3.6 p. 17 ss; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE
ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée,
Fribourg 2000, p. 129 s.; arrêt du TF 2C_612/2007 du 7 avril 2008
consid. 6.5; cf. également AFC, brochure spéciale n° 2,
« Assujettissement à la TVA » [ci-après: brochure « Assujettis-
sement »], éditions de novembre 1996, de septembre 2000 et de
décembre 2007 ch. 2.4). La dette fiscale représente dès lors le
montant de l'impôt restant dû après déduction de l'impôt préalable
(cf. art. 38 al. 1 OTVA).
2.1 Les conditions auxquelles un assujetti peut déduire, dans ses
décomptes, les montants d'impôt préalable sont réglées à l'art. 29
OTVA (à ce propos, cf. not. ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3 et 10; arrêts
du TF 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.2 et 2A.34/2007 du
8 janvier 2008 consid. 2.4; arrêts du TAF A-1496/2006 à A-1498/2006
du 27 octobre 2008 consid. 4.1 et 4.2 et les références citées et
A-1581/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.1.2 et 5.1.3; RIEDO, op. cit.,
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ch. 7 p. 243 ss, en particulier ch. 7.2 p. 246 ss; MOLLARD, op. cit.,
p. 63 ss, ch. 3.2.3, DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD
SCHAFROTH, in M, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000 [M], n° 6 ss ad art. 38). Il convient
notamment de remarquer que les assujettis ne sont en droit de
déduire que les montants d'impôt préalable qu'il ont effectivement
supportés. Une facture ou tout autre document en tenant lieu,
comportant les indications prescrites à l'art. 28 al. 1 OTVA, est
nécessaire pour prouver l'existence de cette charge (cf. arrêt du TF
2C_263/2007 du 24 août 2007 consid. 3.2 et 3.3; 2A.520/2003 du
29 juin 2004 consid. 9.2; brochure « Assujettissement », éditions de
novembre 1996, de septembre 2000 et de décembre 2007, ch. 2.4.2).
2.2 Ce principe connaît une exception, dans le cas des assujettis qui
ont été autorisés par l'AFC à s'acquitter de l'impôt selon le système
des TDFN. Ce régime, fondé d'abord sur l'art. 47 al. 3 OTVA, puis
consacré à l'art. 59 LTVA, prévoit un calcul de l'impôt dû à un taux
forfaitaire tenant compte de la charge fiscale préalable (cf. BO CN
1993 p. 344; arrêt du TF 2C_263/2007 précité consid. 3.3; décisions
CRC 2004-033 du 10 août 2005 consid. 3a, 2002-087 du 28 octobre
2004 consid. 5b et 2001-062 du 13 septembre 2001 consid. 3a).
2.2.1 Aux termes de l'art. 47 al. 3 OTVA, si l'enregistrement exact de
certains faits essentiels au calcul de l'impôt cause une charge
excessive à l'assujetti, l'AFC peut lui accorder certaines facilités, aux
conditions fixées par elle, ou admettre qu'il calcule l'impôt par
approximation, pour autant qu'il n'en résulte aucune diminution notable
de l'impôt, aucune distorsion marquante des conditions de
concurrence et que cela ne complique pas de manière excessive les
décomptes d'autres assujettis et les contrôles fiscaux (cf. arrêts du
TAF A-1415/2006 du 14 juillet 2008 consid. 3.1 et A-1404/2006 et
A-1405/2006 du 21 juin 2007 consid. 4.1; décision CRC 2004-033
précitée consid. 3b et 2001-062 précitée consid. 3b).
2.2.2 Le Conseil fédéral a délégué à l'AFC la compétence de
déterminer dans quels domaines et à quelles conditions les
simplifications devaient être prévues (cf. arrêt du TAF A-1404/2006 et
A-1405/2006 précité consid. 4.1; décision CRC 2001-062 précitée
consid. 3c). Celle-ci s'est ainsi fait l'auteur, pour la période –
déterminante en l'espèce – de l'OTVA, de trois brochures sur le taux
de dette fiscale nette. La première, de septembre 1994, a été valable
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dès le 1er janvier 1995. Elle a été remplacée en juin 1995 par une
deuxième brochure, éditée dans le courant du mois de mai 1995, dont
la validité s'est étendue jusqu'au 31 décembre 1996. Enfin, une
troisième brochure, publiée en novembre 1996, a été valable du
1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 (pour la période de la LTVA,
voir les brochures « Taux de la dette fiscale nette », éditions d'août
2000 valable du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004, de juin 2004 valable
du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2007 et de décembre 2007 valable
à partir du 1er janvier 2008; voir également l'arrêt du TF 2C_653/2008
du 24 février 2009 consid. 4.2, 6.1, 6.3 et 6.4; arrêt du TAF
A-4057/2009 du 3 septembre 2009 [non encore entré en force]
consid. 2.5).
2.2.3 Le décompte de la TVA au moyen des TDFN a pour but de
simplifier l'administration de la comptabilité et non d'alléger la charge
fiscale du contribuable (cf. ATF 126 III 443 consid. 9; arrêt du TAF
A-1404/2006 et A-1405/2006 précité consid. 4.3; décisions CRC
2004-033 précitée consid. 3d et 2001-062 précitée consid. 3e). Selon
l'art. 36 al. 1 let. b OTVA, la période de décompte de l'impôt s'étend
ainsi au semestre. En outre, l'assujetti n'a plus besoin de calculer
l'impôt préalable qui grève son chiffre d'affaires imposable. En effet,
sous le régime de la dette fiscale nette, l'impôt dû s'obtient en
multipliant le chiffre d'affaires imposable brut par un taux que l'AFC
détermine pour chaque branche économique et qui tient compte de
manière forfaitaire de l'impôt préalable grevant l'ensemble des
dépenses donnant droit à la déduction.
Les assujettis qui établissent leurs décomptes selon ce système
s'acquittent ainsi d'un montant de TVA net d'impôt préalable (cf. arrêt
du TF 4C_263 du 24 août 2007 consid. 3.3; arrêt du TAF A-1404/2006
et A-1405/2006 précité consid. 4.3; décision CRC 2004-033 précitée
consid. 3d; JÖRG BÜHLMANN, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch,
Zurich 1994, p. 331 s.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du
nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux
entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino,
Berne 1996, p. 284 ; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht Band
I, 9e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2001, §24 ch. 204; AFC, brochure
spéciale n° 3 « Taux de la dette fiscale nette » [ci-après : brochure
« TDFN »], éditions de septembre 1994 [1994] et de mai 1995 [1995]
p. 3 s., édition de novembre 1996 [1996], ch. 1.2).
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2.2.4 Il convient par ailleurs de rappeler que ce système a été
intégralement repris par le législateur dans la LTVA, en vigueur depuis
le 1er janvier 2001. Ainsi, selon l'art. 59 al. 2 LTVA, lorsque les
décomptes sont établis au moyen des TDFN, l'impôt dû doit être
déterminé en multipliant le chiffre d'affaires total imposable (impôt
inclus) réalisé au cours d'une période de décompte par le TDFN
accordé par l'AFC (cf. arrêt du TF 2C_263/2007 précité consid. 3.3;
arrêts du TAF A-1404/2006 et A-1405/2006 précité consid. 4.5 et
A-1415/2006 précité consid. 3.1; cf. également ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz,
Berne 2000 ch. 60; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 237 ; MAKEDON
JENNI, in M, n° 13 ad art. 59).
2.2.5 Sous le régime de l'OTVA, le contribuable pouvait adhérer à la
méthode des TDFN au début de son assujettissement. Dans ce cas, il
s'obligeait à conserver ce mode de décompte durant une année civile
au minimum. L'assujetti pouvait ensuite dénoncer son adhésion en
adressant une révocation écrite à l'AFC dans un délai échéant à la fin
du mois de février de l'année suivante. Une nouvelle adhésion à la
méthode des TDFN n'était alors en principe possible qu'à l'échéance
d'un délai de six ans. Dans le même sens, le contribuable qui n'avait
pas adhéré dès le début son assujettissement aux TDFN ne pouvait
adhérer à cette méthode qu'après avoir décompté durant six années
civiles selon la méthode effective (cf. brochures « TDFN » 1994 et
1995 ch. 2.1 et 1997 ch. 5.1). Sous l'empire de la LTVA, en dehors des
cas dans lesquels l'AFC modifie les TDFN de la branche en question,
tout passage d'une méthode à l'autre n'est possible qu'à l'échéance
d'une période de cinq ans (cf. art. 59 al. 3 LTVA; brochures « TDFN »
versions août 2000, juin 2004 et décembre 2007 ch. 4; cf. également
arrêt du TF 2C_263/2007 précité consid. 3.3; arrêt du TAF
A-1403/2006 du 5 juillet 2007 consid. 2.1).
Ces délais d'attente ont été instaurés afin d'empêcher que les
contribuables passent d'une méthode de décompte à l'autre, en
fonction des investissements réalisés, pour des raisons de
planification fiscale uniquement (cf. le rapport de la Commission de
l'économie et des redevances du Conseil national concernant
l'initiative parlementaire [Dettling] « Loi fédérale sur la taxe sur la
valeur ajoutée », in FF 1996 V p. 701 ss, ad art. 55 Projet-LTVA p. 780;
arrêt du TF 2C_653/2008 du 24 février 2009 consid. 6.1; arrêt du TAF
A-1415/2006 précité consid. 4.1.5; MAKEDON JENNI, op. cit., n. 20 ad
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A-313/2007
art. 59; cf. également le rapport du Conseil fédéral sur des
améliorations de la TVA [10 ans de TVA] p. 80 s.).
2.3 Notamment fondé sur le fait que la possibilité de décompter selon
la méthode des TDFN doit en principe faire l'objet d'une déclaration
d'adhésion adressée à l'AFC dans les délais susmentionnés et n'est
en outre accordée, aux conditions précitées, que sur autorisation de
cette dernière, le TAF a déjà eu l'occasion de confirmer la pratique
administrative selon laquelle une application rétroactive des TDFN
n'est en principe pas possible (cf. arrêt du TAF A-1546/2006 du
30 avril 2008 consid. 4.3 et A-1403/2006 précité consid. 2.1 et
références citées; cf. également décision CRC 2004-033 précitée
consid. 3f). A défaut, il serait en effet loisible au contribuable de
déterminer à la fin de la période fiscale la méthode qui l'avantage
fiscalement et, sur cette base, de décider, cas échéant, d'adhérer
rétroactivement à la méthode des TDFN (cf. consid. 2.2.3 et 2.2.5 ci-
avant).
2.3.1 Au vu de la pratique administrative, confirmée par la CRC, le
TAF et le TF (cf. not. les arrêts du TAF A-1331/2007 et A-1454/2007 du
7 août 2008, respectivement confirmés par les arrêts du TF
2C_641/2008 et 2C_642/2008 du 12 décembre 2008, et A-1621/2007
du 6 mars 2007, ainsi que les arrêts du TF 2A.569/2006 du 28 février
2007 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 rendus sur les décisions CRC
2006-005 et 2006-006 du 24 août 2006 et CRC 2004-117 du 9 mars
2005), il convient de considérer toutefois que ce principe connaît une
exception, lorsqu'à la suite d'une estimation interne (non-remise de
décomptes) et/ou externe (contrôle sur place), l'AFC procède à une
immatriculation rétroactive. Dans ce cas, l'assujetti, qui ne s'était pas
annoncé auparavant, n'a en effet pas encore effectué de choix
concernant la méthode de décompte. Il convient dès lors de lui
accorder cette opportunité. Tout changement ultérieur sera en
revanche soumis au respect du délai d'attente (cf. consid. 2.2.5 ci-
avant; arrêt du TAF A-1403/2006 précité consid. 2.1). Cette pratique
peut être admise, dans la mesure où elle permet aux assujettis qui
n'ont pas reçu de factures portant les indications énoncées à l'art. 28
al. 1 OTVA d'exercer malgré tout leur droit à la déduction de l'impôt
préalable (voir les prises de position de l'AFC du 2 juin 2009).
2.3.2 L'assujetti qui est inscrit dans le registre des contribuables ou
qui a simplement déjà remis ses décompte à l'AFC a en revanche
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nécessairement déjà effectué le choix d'une méthode de décompte. En
principe, il ne pourra donc en changer qu'à l'échéance du délai
d'attente (cf. consid. 2.2.5 ci-avant). En cas de reprise d'impôt et sous
réserve des cas où le délai est arrivé à échéance, il sera donc lié par
le choix qu'il a effectué. Ainsi, un passage de la méthode effective à
celle des TDFN, et inversement, ne sera en principe pas possible. Il
sied de constater que l'assujetti qui s'est inscrit ou qui a simplement
remis ses décomptes se trouve dans une situation moins favorable
que celui qui ne s'est jamais annoncé et n'a jamais remis de
décompte, mais qui conserve toutefois le choix de la méthode au
moment de son assujettissement rétroactif et, partant, la possibilité de
déterminer sa dette fiscale par application rétroactive du TDFN. Le
Tribunal de céans est d'avis que cette pratique, bien que limite, n'est
toutefois pas constitutive d'une violation de l'égalité de traitement, le
critère de distinction déterminant entre ces situations résidant en effet
précisément dans le fait d'avoir ou non déjà opéré un choix concernant
la méthode de décompte.
En résumé, il y a lieu de retenir que les contribuables se voient
accorder la possibilité d'adhérer aux TDFN au moment de leur
immatriculation, que celle-ci intervienne sur déclaration spontanée de
l'assujetti ou de façon rétroactive, à la suite d'un contrôle de l'AFC.
Une fois le choix opéré et sous réserve de la réalisation d'un autre
motif de changement, un passage d'une méthode de décompte à
l'autre ne sera possible qu'à l'échéance du délai d'attente
(consid. 2.2.5 ci-avant; arrêt du TAF A-1403 précité consid. 2.1; voir
aussi les prises de position de l'AFC du 2 juin 2009).
3.
En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu
selon le principe de l'auto-taxation (art. 37 OTVA; cf. ERNST BLUMENSTEIN/
PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 421 s.).
Cela signifie que l'assujetti est lui-même tenu de déclarer
spontanément l'impôt et l'impôt préalable à l'AFC, à laquelle il doit
verser l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable)
dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de
décompte (art. 37 et 38 OTVA). L'AFC n'est pas tenue à un devoir
général de renseigner spontanément l'assujetti, de sorte que celui-ci
est seul responsable de l'établissement correct et complet de ses
décomptes. On peut donc exiger de sa part qu'il fasse preuve d'une
connaissance particulière de ses obligations légales (cf. CAMENZIND/
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A-313/2007
HONAUER, op. cit., p. 270; Commentaire du Département fédéral des
finances [DFF] de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée
du 22 juin 1994, p. 38; arrêt du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008
consid. 4.2 et 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5d; arrêts du TAF
A-4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-6150/2007 du
26 février 2008 consid. 2.4).
3.1 Il convient en outre de relever que la jurisprudence a toujours
considéré, dès l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant
un impôt sur le chiffre d'affaires (AChA, RO 1941 821 et les
modifications ultérieures), qu'il appartient au contribuable de
s'annoncer spontanément à l'autorité fiscale et non à celle-ci de le
rechercher. Le contribuable doit dès lors examiner lui-même s'il remplit
les conditions d'assujettissement et, en cas de doute, se renseigner
auprès des autorités. S'il s'abstient de requérir les éclaircissements
nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses connaissances
lacunaires (cf. arrêt du TF 2A.191/2002 du 21 mai 2003 consid. 3.1;
arrêts du TAF A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2 et A-1634/2006
du 31 mars 2009 consid. 3.1 à 3.3; cf. également arrêt du TF
2A.320/2002 et 2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.1, 3.4.3.2 et
4.2.2).
3.2 Il sied finalement de constater que l'inscription dans le registre
des contribuables n'a pas d'effet constitutif. L'assujettissement
subjectif à la TVA résulte de la seule réalisation des conditions légales
et s'opère indépendamment de l'inscription. Cette dernière prend par
ailleurs effet dès que les conditions légales d'assujettissement sont
réunies, cas échéant de façon rétroactive (cf. GERHARD SCHAFROTH/
DOMINIK ROMANG, in M, n. 4 ad art. 56; SANDRA KNOPP PISI, Das
Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehrwertsteuer – insbesondere die
Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, in Archives de
droit fiscal suisse [ASA] 74 p. 391).
4.
En l'espèce, les recourantes ne contestent plus, dans leurs mémoires
de recours, leur assujettissement, lequel est ainsi devenu définitif au
moment du dépôt dits mémoires, soit le 11 janvier 2007, avec effet au
1er janvier 1995. Il s'agit dès lors principalement de se prononcer sur la
question de l'application rétroactive du TDFN, s'agissant des périodes
pour lesquelles elles avaient déjà remis et arrêté leurs décomptes
selon la méthode effective. A cette fin et dans la mesure où les
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A-313/2007
recourantes ont contesté leur assujettissement en date du 13 mai
1996, il y a d'abord lieu de déterminer si les décomptes initialement
remis l'ont été sous réserve et, dans l'affirmative, d'examiner la portée
dites réserves (consid. 4.1). Il conviendra ensuite de se prononcer sur
la possibilité, pour les recourantes, d'adhérer rétroactivement à la
méthode des TDFN s'agissant des périodes litigieuses (consid. 4.2).
4.1 Les conditions de validité des réserves émises à l'égard des
décomptes remis sont relativement souples. Il suffit ainsi, par exemple,
que l'inscription « réserve » ou « sous réserve » figure sur les
décomptes remis (cf. arrêt du TF 2A.320/2002 et 2A.326/2002 précité
consid. 3.4.3.4; KNOPP PISI, op. cit., p. 394). En l'occurrence, les
décomptes initialement transmis par les recourantes ne contiennent
aucune indication permettant d'inférer une éventuelle réserve émise à
leur égard. Dans la mesure où ces dernières ont contesté leur
assujettissement, il y a toutefois lieu de considérer que les décomptes
ont été remis sous réserve implicite du bien-fondé de leur inscription.
Le fait que l'objet du litige, dans le cadre des mémoires de recours
déposés par devant le TAF, ait été réduit à la question de l'application
rétroactive du TDFN et que les recourantes ont ainsi accepté, in fine,
leur assujettissement, n'enlève rien au fait que ces décomptes doivent
être qualifiés de remis sous réserve. En l'occurrence, il convient par
conséquent de considérer que les décomptes ont été arrêtés selon la
méthode effective, mais cependant remis sous réserve.
4.1.1 Il sied dès lors de déterminer la portée de dite réserve,
concernant en particulier la possibilité, pour les recourantes, d'établir à
nouveau leurs décomptes au moyen de la méthode des TDFN,
s'agissant des périodes pour lesquelles elles avaient déjà déclaré et
imposé leurs chiffres d'affaires selon la méthode effective. A cet égard,
il y a lieu de rappeler que l'existence de réserves résulte dans le cas
présent implicitement du fait que les recourantes ont contesté leur
assujettissement (cf. consid. 4.1. ci-avant). Les réserves en question
ne sauraient dès lors être interprétées autrement qu'en rapport avec
l'assujettissement des recourantes. En particulier, elles ne sauraient
valoir à l'égard de la méthode de décompte.
4.1.2 Il convient par ailleurs de préciser que le procédé consistant à
émettre une réserve concernant le choix de la méthode de décompte
en vue de conserver l'opportunité de procéder à un changement
rétroactif et d'optimiser la charge fiscale en fonction des
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investissements effectivement réalisés sur une période doit être
qualifié d'abusif au sens de l'art. 2 al. 2 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), disposition également applicable en
droit administratif (cf. not. ATF 124 II 53 consid. 3 et 115 Ib 517
consid. 13d/aa). Un tel procédé irait en effet clairement à l'encontre du
but poursuivi par l'instauration des TDFN, à savoir simplifier
l'administration de la comptabilité, et serait en outre utilisé en faveur
d'intérêts économiques non destinés à être protégés par ce système
(cf. consid. 4.2.1 et 4.2.3 ci-avant; ATF 129 III 493 consid. 5.1, 126 II
443 consid. 9, 113 II 5 consid. 3b).
4.2 Les réserves ne valant en l'occurrence qu'en rapport avec
l'assujettissement des recourantes, il convient dès lors de considérer
qu'au moment de la remise des décomptes, ces dernière ont opéré
leur choix, certes soumis à la condition suspensive du bien-fondé de
leur assujettissement, en faveur de la méthode effective. Dans ces
conditions, et au vu de ce qui a été exposé (cf. consid. 2.3.1 et 2.3.2
ci-avant), les recourantes ne sauraient prétendre à l'application
rétroactive du TDFN, s'agissant des périodes pour lesquelles elles
avaient déjà remis leurs décomptes et calculé l'impôt au moyen de la
méthode effective. Les conclusions formulées en ce sens par les
recourantes s'avèrent dès lors mal fondées et les recours doivent être
rejetés sur ce point.
4.2.1 L'argument selon lequel les recourantes, contrairement aux
affirmations de l'AFC, n'auraient pas reçu les documents leur
permettant de se déterminer sur la méthode d'imposition, ne résiste
pas à l'examen. C'est en effet le lieu de rappeler que l'AFC n'est pas
tenue à un devoir général de renseigner spontanément l'assujetti,
lequel doit faire preuve, en vertu du principe de l'auto-taxation, d'une
connaissance particulière de ses obligations légales (cf. consid. 3 ci-
avant). Dans les cas présents, le fait que l'AFC ait ou non adressé les
documents en question aux recourantes n'est dès lors pas
déterminant, puisque qu'il appartenait à ces dernières de s'informer
sur ces questions, cas échéant en demandant à l'AFC de leur fournir
des précisions. Le fait que les recourantes aient contesté leur
inscription n'est à cet égard pas relevant, leur assujettissement ayant
pris rétroactivement effet au 1er janvier 1995. Ce grief apparaît dès lors
mal fondé et les recours doivent également être rejetés sur ce point.
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C'est également le lieu de rappeler que l'introduction des TDFN a pour
but de simplifier l'administration de la comptabilité et non d'alléger la
charge fiscale de l'administré (cf. consid. 2.2.3 ci-avant). Partant, les
motifs pour lesquels un assujetti fait le choix d'une méthode de
décompte et le fait que cette méthode lui soit fiscalement plus
favorable ne sont pas pertinents (à ce propos, cf. ASA 72 p. 727
consid. 6b; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 68.56 consid. 2c). L'argument avancé par les
recourantes, selon lequel elles auraient sans hésiter choisi de
décompter selon la méthode des TDFN si elles avaient été informées
de cette possibilité, car l'application de cette méthode les avantage,
n'est dès lors pas pertinent et doit être rejeté.
4.2.2 Se référant aux périodes fiscales du 1er trimestre 1999 et du
2e au 4e trimestre 2000, pour lesquelles elles ont quand même été
autorisées à décompter rétroactivement au moyen des TDFN, les
recourantes reprochent au surplus à l'AFC d'avoir segmenté
l'application de cette méthode de façon disparate sur plusieurs
trimestres. A cet égard, il y a lieu de constater que cette pratique
résulte du fait que l'AFC, dans les cas présents, a accordé la
possibilité d'adhérer aux TDFN pour toutes les périodes pour
lesquelles les recourantes n'avaient pas remis de décompte,
nonobstant le fait que les recourantes avaient toutes deux
précédemment opéré leur choix en faveur de la méthode effective
(cf. consid. 4.2 ci-avant; cf. également les lettres adressées par l'AFC
aux recourantes en dates des 5 avril et 7 juillet 2006).
En tant que les recourantes, qui avaient déjà effectué le choix de
décompter selon la méthode effective, ont été autorisées à adhérer,
pour les périodes en question, à la méthode des TDFN avant
l'échéance du délai d'attente (cf. consid. 2.2.5 ci-avant), il y a lieu de
constater que la façon de procéder de l'AFC est à la limite de la
légalité et du respect de sa propre pratique administrative, de sorte
qu'on peut y voir une quasi-tolérance de sa part dont le TAF prend
acte. Les recourantes ne sauraient donc en tirer aucun argument en
leur faveur, dans la mesure où elles n'en subissent pas d'inconvénient.
Au contraire, ledit procédé n'a eu pour conséquence, à leur égard, que
d'élargir la possibilité d'adhérer au TDFN pour des périodes pour
lesquelles cette alternative ne leur était légalement pas ouverte.
Partant, le grief des recourantes ne résiste pas à l'examen et les
recours doivent également être rejetés sur ce point.
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A-313/2007
4.2.3 Il convient finalement de se demander, au vu du principe de la
bonne-foi, si l'AFC n'aurait pas dû autoriser les recourantes à arrêter
leurs décomptes au moyen de la méthode des TDFN également pour
les périodes pour lesquelles ces dernières avaient déjà remis leurs
décomptes et calculé l'impôt selon la méthode effective.
Ancré à l'art. 9 Cst. et valant également en droit fiscal, le principe de la
bonne foi exige de l'administration et des administrés qu'ils se
comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, ce
principe protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans
les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite
d'après celles-ci (ATF 131 II 627 consid. 6.1, 129 III 361 consid. 7.1 et
129 I 161 consid. 4.1; arrêt du TF 2C_647/2008 du 17 novembre 2008
consid. 3.1; arrêt du TAF A-1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.1.1 et
références citées).
Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un
avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (a)
l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de
personnes déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi
dans les limites de ses compétences et (c) que l'administré n'ait pas
pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du
renseignement obtenu. Il faut en outre (d) qu'en se fondant sur les
assurances dont il se prévaut, l'administré ait pris des dispositions
auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et (e) que la
réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a
été donnée (ATF 131 II 627 consid. 6.1 et 129 II 361 consid. 7.1; arrêts
du TF 2C_647/2008 précité consid. 3.1 et 2C_382/2007 du
23 novembre 2007 consid. 3; arrêts du TAF A-1561 précité
consid. 5.1.2 et A-1408/2006 du 13 mars 2008 consid. 3.7; BLAISE
KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle 1991, p. 108, n° 509 ;
RENÉ A. RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungs-
rechtsprechung, Ergänzungsband, Bâle 1990, p. 240 ss ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts,
4e éd., Zurich 2002, p. 128 ss, en particulier ch. 668 ss).
Selon la jurisprudence du TF, non unanimement approuvée par la
doctrine, la protection de la confiance serait d'une étendue moindre en
droit fiscal par rapport aux autres domaines du droit, vu l'importance
que revêt le principe de la légalité en ce domaine. La bonne foi de
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l'assujetti ne serait ainsi protégée que lorsque les conditions
susmentionnées sont réunies de manière claire et sans équivoque
(cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1 et 118 Ib 312 consid. 3b;
ERNST BLUMENSTEIN/ PETER LOCHER, op. cit, p. 28; contra : décision de la
CRC du 13 décembre 1994, publiée in JAAC 60.16 consid. 3c/bb;
PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 429;
XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, § 3 ch. 68 ss;
XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal
fédéral rendue en 2004 en matière de TVA, in ASA 75 p. 49).
En l'occurrence, les recourantes font en premier lieu valoir que les
décomptes initialement remis à l'AFC, établis au moyen du taux unique
de 6,5 %, l'ont été suite aux sommations de cette dernière qui leur
aurait en outre assuré que la remise de ces décomptes n'aurait
aucune influence sur leurs situations futures. A cet égard, il y a
d'abord lieu de remarquer que les recourantes n'ont produit aucune
pièce ni démontré d'aucune façon les assurances dont elles se
prévalent. Dans ces conditions, leurs déclarations revêtent le caractère
d'allégations non prouvées et doivent être écartés, conformément à la
règle générale de l'art. 8 CC.
Au vu des connaissances particulières que les assujettis doivent
posséder de leurs obligations légales, il appartenait en outre aux
recourantes de se renseigner sur la possibilité qu'elles avaient de
décompter au moyen de la méthode des TDFN, sans que l'AFC ait au
surplus le devoir de les en informer (cf. consid. 3 et 4.2.1 ci-avant).
Partant, également dans le cas où l'AFC leur aurait déclaré que la
remise des décomptes n'aurait aucune influence sur leurs situations
futures, les recourantes auraient immédiatement dû se rendre compte
que cette observation ne valait que s'agissant de leur qualité
d'assujetti, mais ne concernait pas la méthode utilisée, dont le choix,
effectué lors de la remis des décomptes, a, de toute évidence, des
répercussions sur le montant de la dette fiscale.
Le fait que l'AFC, par lettres des 5 avril et 7 juillet 2006, ait autorisé les
recourantes, s'agissant des périodes pour lesquelles elle n'avaient pas
encore remis leurs décomptes, à adhérer de façon rétroactive à la
méthode des TDFN ne saurait au surplus valoir assurance que cette
possibilité leur serait également accordée concernant les périodes
pour lesquelles elles avaient déjà remis leurs décomptes. Cela vaut
d'autant plus que dans ces lettres, l'AFC a clairement indiqué que
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l'adhésion au TDFN n'était possible que s'agissant des périodes pour
lesquelles les décomptes n'avaient pas été remis (cf. également ses
lettres du 4 août 2006 jointes aux mémoires de duplique). Dans ces
conditions, il y a lieu de constater que les recourantes n'ont reçu
aucune assurance s'agissant de la possibilité de changer
rétroactivement de méthode concernant les périodes pour lesquelles
elles avaient déjà arrêté leurs décomptes selon la méthode effective.
Partant, elles ne sauraient se prévaloir à cet égard du principe général
de la protection de la bonne foi et le recours doit également être rejeté
sur ce point.
5.
Dans la mesure où l'AFC a fait mention, dans ses lettres du 5 avril
2006, d'un TDFN – erroné – de 4.6 % pour les périodes du 1er janvier
1999 au 31 décembre 2000, il est possible de se demander si, en
vertu du principe de la bonne foi, cette erreur ne pouvait plus être
corrigée de sorte que, pour ces périodes, l'AFC devait s'en tenir,
comme elle l'a fait, au TDFN susmentionné de 4.6 %. Ce point n'étant
pas contesté par les parties, notamment pas par l'AFC elle-même, un
examen approfondi de la réalisation des conditions du principe de la
bonne foi par le TAF ne s'impose toutefois pas (cf. notamment les
réponses de l'AFC du 30 avril 2007, ch. 1 des conclusions et ch. 5 des
motifs). Partant, il convient d'admettre partiellement les recours et de
modifier les points 5 e et 5 f, respectivement 5 c et 5 d, des dispositifs
des décisions sur réclamation rendues le 5 décembre 2006, en ce
sens que la société Y._______ SA, respectivement la société
X._______ SA, doit acquitter, sur le vu des décomptes remis pour la
période fiscale du 1er trimestre 1999, du montant de Fr. 4'541.60,
respectivement de Fr. 8'238.80, plus intérêts moratoires dès le 1er juin
1999 (recte), ainsi que, sur le vu des décomptes remis pour les
périodes fiscales allant du 2e au 4e trimestre 2000, du montant de
Fr. 12'878.40, respectivement de Fr. 26'787.65, plus intérêts
moratoires dès le 1er décembre 2000.
6.
Dans la mesure où ils s'avèrent pertinents, les griefs des recourantes
qui n'ont pas encore été traités ne résistent pas à l'examen.
6.1 S'agissant d'abord de l'argument tiré de la durée anormalement
longue de la procédure, il convient préalablement de relever qu'en tant
qu'elles contestent la décision rendue le 4 avril 2007 dans une
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procédure opposant l'AFC à un autre exploitant de fitness et s'étant
achevée par l'arrêt du TF 2A.485/2004 du 18 mai 2005, leurs
mémoires de réplique sont dénués de pertinence, les recourantes
n'ayant en effet pas qualité pour interjeter un tel recours, lequel devrait
en outre être déclaré tardif.
Dans la mesure toutefois où plus de dix ans séparent le moment où
les recourantes ont contesté leur assujettissement, soit le 13 mai
1996, de celui où l'AFC a rendu ses décisions sur réclamation, soit le
5 décembre 2006, il sied d'examiner si le délai dans lequel sont
intervenues lesdites décisions est constitutif d'un retard injustifié à
statuer.
A cet égard, il convient d'abord de rappeler que la longueur de la
procédure ne touche pas le bien-fondé de la créance fiscale (cf. les
arrêt du TF 2A.464/2000 du 6 mars 2001 consid. 5c et 2A.455/2006 du
1er mars 2007; arrêts du TAF A-1611/2006 du 1er septembre 2008
ch. 32 ainsi que A-1331/2007 et A-1454/2007 précités ch. 32,
respectivement confirmés par les arrêts du TF 2C_641/2008 et
2C_642/2008 précités consid. 4.1).
En outre, au regard des circonstances particulières de la présente
cause, il y a lieu de constater que le principe de célérité de la
procédure n'a en l'occurrence pas été violé. Cela résulte notamment
du fait que la question litigieuse de l'assujettissement des prestations
de fitness à la TVA a fait l'objet d'une procédure pilote ayant abouti à
l'arrêt du TF 2A.485/2004 du 18 mai 2005, ainsi que du comportement
des recourantes, qui n'ont rien entrepris pour accélérer la procédure
entre le 13 mai 1996, date à laquelle elles ont contesté leur
assujettissement, et le dépôt de leurs demandes en dommages et
intérêts, en date du 17 novembre 2006. Les recourantes ont au
contraire expressément requis la suspension de la procédure par
l'intermédiaire de leur mandataire de l'époque, Me Z._______, et n'ont
en outre jamais contesté la priorité accordée au traitement de la
procédure pilote par rapport aux autres causes dont l'AFC était saisie,
dont les présentes, bien qu'elles aient été informées à ce sujet par
courrier du 14 mai 1999 (cf. dans ce sens les arrêts du TAF
A-1331/2007 et A-1454/2007 précités ch. 33, respectivement
confirmés par les arrêts du TF 2C_641/2008 et 2C_642/2008 précités
consid. 4.2).
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6.2 Les recourantes concluent également à l'abandon des intérêts
moratoires. Elle soutiennent en substance que le montant desdits
intérêts a été gravement influencé du fait que l'AFC a beaucoup tardé
à rendre ses décisions et qu'il appartient dès lors à cette dernière d'en
assumer les conséquences.
6.2.1 L'intérêt moratoire est dû, en vertu du principe de l'auto-taxation,
dès l'échéance du paiement de l'impôt et court pendant la durée de la
procédure de réclamation et de recours, indépendamment de toute
faute du contribuable et sans avertissement ou sommation préalable
de l'Administration. Lorsque plusieurs périodes entrent en
considération, l'intérêt dû sur la totalité de la créance est calculé à
partir d'une échéance moyenne (cf. art. 38 al. 2 OTVA et l'art. 81 let. i
OTVA en relation avec l'art. 1 de l'Ordonnance du DFF sur les intérêts
du 14 décembre 1994 [RO 1994 3170 et les modifications ultérieures];
NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA
annotée, Zurich 2005, n. 2 ad art. 47; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit.,
p. 163).
En l'espèce, il n'y a pas de raison de s'écarter de ces principes. La
longueur de la procédure ne justifie pas que l'autorité fiscale renonce
à percevoir de tels intérêts, puisque les recourantes, qui étaient en
litige avec l'AFC au sujet de leur assujettissement à la TVA,
conservaient la possibilité de payer sous réserve les montants d'impôt
contestés, afin qu'il n'en résulte aucun intérêt moratoire. Les
recourantes ne doivent en outre pas perdre de vue que, durant toute la
procédure, elles ont conservé la libre disposition des montants d'impôt
dus et qu'elles ont ainsi pu disposer de leur rendement. Dans ces
conditions, il n'y a pas lieu d'exempter les recourantes du versement
des intérêts moratoires (cf. les arrêts du TF 2C_159/2008 du 29 février
2008 consid. 2 et 2C_184/2007 du 4 septembre 2007 consid. 3.1;
arrêts du TAF A-1331/2007 et A-1454/2007 précités ch. 36,
respectivement confirmés par les arrêts du TF 2C_641/2008 et
2C_642/2008 précités consid. 5, et A-1433/2006 du 18 février 2008
consid. 3.2.1).
6.2.2 Les recourante reprochent en outre à l'AFC de ne pas les avoir
mises au bénéfice de l'échéance spéciale du 31 mars 2001 pour le
calcul des intérêts moratoires et qualifie au surplus de « proposition
assimilable à un chantage » le fait que l'AFC ait soumis l'octroi de
cette échéance au retrait des réclamations alors pendantes. A cet
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égard, il convient d'abord de relever que l'AFC a clairement indiqué
aux recourantes, dans ses courriers du 5 avril 2006, que seuls les
fitness qui ont contesté leur assujettissement sous le régime de
l'OTVA jusqu'au 31 mars 2001 et qui ont retiré leur contestation,
respectivement leur réclamation, jusqu'au 16 août 2006 seraient mis
au bénéfice de l'échéance spéciale du 31 mars 2001.
Or, dans les cas présents, et bien que les recourantes aient
respectivement contesté leur assujettissement en date du 13 mai
1996, soit avant le 31 mars 2001, elles n'ont pas retiré les
réclamations qu'elles ont respectivement formées contre les décisions
des 30 janvier et 25 février 2003, par lesquelles l'AFC avait rejeté dites
contestations. Le fait que les recourantes, par courriers du 3 août
2006, ont déclaré retirer leurs réclamations et que l'AFC a pris acte de
ce retrait par décisions du 19 septembre 2006 n'a en l'occurrence
aucune incidence, dans la mesure où dans leurs lettres du 19 octobre
2006, les recourantes ont en effet précisé que le retrait des
réclamations en question valait sous réserve de l'action en dommages
et intérêts qui serait déposée prochainement. Dans trois courriers
adressés à l'AFC ultérieurement par chacune d'elles, les recourantes
ont de plus clairement indiqué que les réclamations des 3 et 28 mars
2003 n'avaient pas été retirées et qu'elles contestaient la globalité des
sommes qui leur étaient réclamées.
Dans ces conditions, il apparaît clairement que les recourantes n'ont
pas satisfait aux conditions posées par l'AFC pour bénéficier de
l'échéance spéciale calculée au 31 mars 2001. Il reste dès lors à
examiner si la façon de faire de l'AFC est assimilable à un chantage. Il
convient à ce propos de relever que la décision de fixer l'échéance
spéciale au 31 mars 2001 repose sur la date à laquelle l'ancien
mandataire des recourantes a été informé de la possibilité d'effectuer
des paiements sous réserve. De plus, il convient de relever qu'elle a
été prise le 24 mars 2006, soit postérieurement à l'arrêt rendu par le
TF en date du 18 mai 2005 dans la procédure pilote, en association
avec ledit mandataire et W._______, administrateur du fitness ayant
fait l'objet de la procédure pilote, mais également des recourantes
depuis le printemps 1998. Si la proposition de l'AFC était assimilable à
un chantage, il est dès lors difficilement compréhensible que cette
façon de procéder n'ait pas été immédiatement dénoncée. Dans la
mesure où cet arrêt donnait gain de cause à l'AFC, le Tribunal de
céans ne voit en outre pas quel intérêt celle-ci aurait eu à obtenir le
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retrait des contestations et réclamations déposées devant elles, si ce
n'est de liquider les nombreuses causes qui avaient été suspendues à
la demande de l'ancien mandataire des recourantes.
Dans les cas présents, il convient dès lors de constater que la
proposition de l'AFC ne visait aucunement à contraindre les
recourantes à retirer leurs réclamations, mais répondait uniquement
au souci d'économie de procédure de l'administration. Au vu de ce qui
précède, tant les conclusions tendant à l'abandon des intérêts
moratoires que les griefs de chantage formulés par les recourantes
apparaissent mal fondés et doivent être rejetés.
6.3 S'agissant finalement de l'argument tiré de la situation financière
des recourantes, il convient d'abord de constater qu'il n'est étayé par
la production d'aucune pièce. Il convient ensuite d'observer que, selon
la jurisprudence, les assujettis ne disposent pas d'un droit à pouvoir
répercuter la TVA sur le consommateur final (arrêts du TF
2C_518/2007 du 11 mars 2008 consid. 3.4, 2C_382/2007 précité
consid. 4.2 et références citées; arrêts du TAF A-1331/2007 et
A-1454/2007 précités ch. 34 et A-1593/2006 du 25 janvier 2008
consid. 3.3.4). Partant, l'impossibilité ultérieure de transférer l'impôt ne
change rien à l'existence de la dette fiscale. L'art. 28 al. 6 OTVA
prévoit par ailleurs expressément que les contestations portant sur le
transfert d'impôt sont de la compétence des tribunaux civils.
Si elle devait être tenue pour admise, la situation financière des
recourantes, bien qu'inconfortable, n'influerait pas d'avantage sur leurs
dettes fiscales respectives, le Tribunal de céans ne pouvant à ce
propos que les renvoyer à la possibilité d'obtenir un plan de paiement
(cf. arrêt du TF 2C_382/2007 précité consid. 4.2; arrêts du TAF
A-1331/2007 et A-1454/2007 précités ch. 35, respectivement
confirmés par les arrêts du TF 2C_641/2008 et 2C_642/2008 précités
consid. 5, et A-1404/2006 et A-1405/2006 précité consid. 7).
7.
7.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à admettre partiellement les recours au sens du considérant 5.
7.2 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis,
dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont
fixés selon l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les
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frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral
(FITAF, RS 173.320.2). Si la partie qui succombe n'est déboutée que
partiellement, ces frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). L'autorité de
recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants et rembourse les surplus éventuels (art. 1 ss, plus
particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indemnités
en procédure administrative du 10 septembre 1969 [RS 172.041.0]).
En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité
inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA
finalement, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à
la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause, une
indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui
ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF).
7.3 Dans les cas d'espèce, il n'y a pas lieu de réduire les frais de
procédure mis à la charge des recourantes, d'un montant de
Fr. 7'500.--, respectivement de Fr. 5'000.--, comprenant l'émolument
judiciaire et les débours, compte tenu du fait que les recourante n'ont
que très partiellement obtenu gain de cause, sur un point d'importance
marginale qu'elles n'ont au surplus pas invoqué, mais qui a été corrigé
d'office par l'AFC. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les
avances sur les frais de procédure déjà versées de Fr. 7'500.--,
respectivement de Fr. 5'000.--. Des indemnités à titre de dépens ne
sont au surcroît pas allouées, pour les mêmes motifs.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-314/2007 et A-313/2007 sont jointes et réunies sous un
seul numéro de dossier, soit le A-313/2007.
2.
Les recours sont partiellement admis au sens du considérant 5. Ils
sont rejetés pour le surplus.
3.
Les décisions de l'Administration fédérale des contributions du
5 décembre 2006 sont partiellement annulées.
4.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 7'500.--, respectivement
de Fr. 5'000.--, sont mis à la charge des recourantes. Ces montants
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sont compensés par les avance de frais déjà versées de Fr. 7'500.--,
respectivement de Fr. 5'000.--.
5.
Il n'est pas alloué de dépens.
6.
Le présent arrêt est adressé :
- aux recourantes (acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire).
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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