A-3156/2017 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (2010-2013) ; rente du ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision annulée par le TF par arrêt du
29.08.2019 (2C_233/2019)








Cour I
A-3156/2017



Ar r ê t d u 3 0 j a n v i e r 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Jürg Steiger, Daniel Riedo, juges,
Alice Fadda, greffière.



Parties
A._______ SA,
représentée par
Serge Leuenberger, Cabinet TVA Serge Leuenberger,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
autorité inférieure.




Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (2010-2013) ; rente du droit de su-
perficie ; déduction de l'impôt préalable.



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Faits :
A.
La société A._______ S.A. a son siège à […]. Inscrite au registre du com-
merce le […], elle a pour but [l’exploitation d’un parking]. Elle est immatri-
culée au registre de l’AFC en qualité d’assujettie depuis le […] 1995.
B.
Par convention des 22 et 30 juin 1978, [la commune C.] constitua, sur une
parcelle lui appartenant, un droit de superficie en faveur de la société sus-
mentionnée lui permettant d’établir, maintenir et exploiter un parking sou-
terrain. Cette convention prévoit notamment que la commune renonce à
percevoir une rente de superficie tant que les investissements de la super-
ficiaire et de ses prêteurs ne sont pas rentés et amortis suivant certaines
modalités. Le moment à partir duquel la rente devient exigible se détermine
selon un calcul effectué sur la base des comptes de la bénéficiaire de la
servitude. Il est également prévu que si les dépenses dépassent les re-
cettes brutes, le déficit est ajouté aux charges de l’exercice suivant. Dans
le cas contraire, la différence positive est premièrement affectée au rem-
boursement des emprunts, des dettes chirographaires et du capital social
et aucune rente n’est perçue avant leur remboursement intégral. Au 2 mai
2017, aucune rente de superficie n’avait encore été perçue par [la com-
mune C.]
C.
Suite à un contrôle effectué le 26 mai 2015 et portant sur les périodes fis-
cales allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013, l’AFC constata,
entre autres, que l’assujettie n’avait pas opéré une réduction de la déduc-
tion de l’impôt préalable malgré la réception d’une subvention sous la forme
d’un droit de superficie sans rente. Le montant de la rente de superficie fut
estimé sur la base de [taxe communale]. Le 29 juin 2015, l’AFC adressa à
la recourante une notification d’estimation fixant les montants de la créance
fiscale pour les années 2010 à 2013 et de la correction de l’impôt en sa
faveur.
D.
Par courrier du 18 décembre 2015, l’assujettie contesta la notification d’es-
timation, en particulier le mode de détermination de la valeur de la rente de
superficie basé sur la [taxe communale]. Elle proposa que le montant de la
rente soit déterminé en appliquant un montant de Fr. 50.- par mètre carré
de surface extérieure exploitée ou, par mètre carré de surface totale utili-
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sée (en surface et en sous-sol) en retenant un rendement de 5%. La diffé-
rence de résultat entre les deux méthodes de calcul étant minime, l’assu-
jettie proposa alors qu’un montant annuel fixe de Fr. 25'000.- soit retenu à
titre de rente de superficie.
Le 2 mai 2016, l’AFC communiqua à l’intéressée son intention de fixer la
rente sur la base de la convention sans toutefois tenir compte du déficit
reporté. Par courrier du 26 mai 2016, l’assujettie contesta cette méthode
et préconisa l’application de la convention de superficie dans son intégra-
lité. Enfin, par décision du 28 juin 2016, l’AFC s’écarta tant du mode de
calcul basé sur la [taxe communale]. que de l’application intégrale de
l’art. 6 de la convention entre la [commune C.] et l’assujettie. Le montant
de la réduction de l’impôt préalable fut ainsi fixé à Fr. 44'565.- pour les
périodes fiscales allant de 2010 à 2013.
E.
Le 30 août 2016 l’assujettie forma réclamation à l’encontre de la précé-
dente décision. Elle demanda à ce que sa réclamation soit déférée au Tri-
bunal administratif fédéral pour être traitée comme un recours omisso me-
dio au sens de l’art. 83 al. 4 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Le 14 février 2017, le Tribu-
nal de céans déclara le recours omissio medio irrecevable et renvoya la
cause à l’AFC. Par décision sur réclamation du 2 mai 2017, l’AFC rejeta la
réclamation.
F.
La contribuable a formé recours contre la précédente décision en date du
2 juin 2017. La recourante conclut principalement à l’annulation de la déci-
sion sur réclamation du 2 mai 2017, à ce que le calcul de la rente soit ef-
fectué sur l’intégralité de la disposition conventionnelle applicable à la rente
de superficie et à ce qu’il soit reconnu que si le résultat cumulé basé sur
l’application de l’article susmentionné devait être négatif, le montant de la
rente serait nul, n’entraînant ainsi la constatation d’aucune subvention. Il
est subsidiairement conclu à ce qu’en lieu et place de l’application intégrale
de l’art. 6 de la convention, le montant de la rente soit déterminé de ma-
nière forfaitaire et à ce que le montant de la reprise fiscale soit réduit. Par
réponse du 28 juin 2017, l’AFC conclut au rejet du recours.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la
présente décision.

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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à
l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF,
RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de
l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administra-
tive (PA ; RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF.
En particulier, les décisions rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent
être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à
l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la
LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 2 mai 2017, la recou-
rante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protec-
tion à son annulation ou à sa modification. Elle a dès lors manifestement
qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). Déposé le 2 juin 2017, le recours a
en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA)
et répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la procédure
administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière.
1.3 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009
(OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent
litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et
l’OTVA sont seules applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la
procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA).
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-
complète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA ; ULRICH HÄ-
FELIN/ GEORG MÜLLER/ FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e
éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/ LO-
RENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e
éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne
2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime inquisi-
toire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement
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(cf. art. 12 PA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corol-
laire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits
(cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les
moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA).
1.4.3 Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits
ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF A-2888/2016 du
16 juin 2017 consid. 2.3, A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3,
A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.1, A-606/2012 du 24 janvier 2013
consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 3.2 ; cf. également
MOSER/ BEUSCH/ KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 1.52 ; PASCAL MOLLARD
in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre,
Zurich/ Bâle/ Genève 2006, ch. 12 ad art. 39a LT ; MOOR/ POLTIER, op. cit.,
p. 820 ; RENÉ RHINOW/ HEINRICH KOLLER/ CHRISTINA KISS/ DANIELA
THURNHERR/ DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 2e éd.,
Bâle 2010, n. marg. 294a). S'il apparaît que celle-ci a procédé à une cons-
tatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, il convient en règle gé-
nérale de lui renvoyer la cause (cf. art. 61 al. 1 PA ; RHINOW et al., op. cit,
n. marg. 1597 et 1679).
En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés
et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où
les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 con-
sid. 1b et 122 V 157 consid. 1a ; arrêt du TF 2C_842/2014 du 17 février
2015 consid. 6.3.2 et 6.3.5 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; arrêts du TAF
A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.2 et A-1662/2014 du 28 juillet 2015
consid. 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ ISABELLE HÄNER/ MARTIN BERTSCHI, Verwal-
tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013,
ch. 1135 s. ; MOLLARD, op.cit., ch. 12 ad art. 39a LT). Le Tribunal adminis-
tratif fédéral s'impose en outre une certaine retenue dans son examen en
matière de taxation par estimation justifiée (cf. arrêt du TAF A-1679/2015
du 24 mai 2016 consid. 2. et réf. cit.). De surcroît, le Tribunal n'a pas l'obli-
gation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs
invoqués par les parties, mais peut se limiter à l'examen des questions
décisives pour l'issue du litige (cf. arrêt du TAF A-973/2015 du 14 décembre
2016 consid. 4).
1.5 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité
(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour.
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Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise,
elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des
mesures d'instruction et à des offres de preuve supplémentaires, en pro-
cédant si besoin à une appréciation anticipée de celles-ci (cf. ATF 137 III
208 consid. 2.2 ; arrêts du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1
et 2C_1124/2016 du 31 janvier 2017 consid. 4.1 ; arrêts du
TAF A-3018/2016 du 30 avril 2018 consid. 1.4 et A-5433/2015 du 2 mars
2017 consid. 1.4.1 ; MOSER/ BEUSCH/ KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg.
3.144). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de l'autorité
confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit
en effet qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle
soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 et 128 III
271 consid. 2b/aa ; arrêts du TAF A-5433/2015 précité consid. 4.1 et
A-704/2012 précité consid. 3.5.3 ; MOSER/ BEUSCH/ KNEUBÜHLER, op. cit.,
n. marg. 3.141).
Une telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être
entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 124 V 90
consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du
6 décembre 2011 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-6866/2013 du 2 janvier
2015 consid. 1.3.2 et A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 2.2). Par
ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de l'autorité confine à une
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle découle
de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs
objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 et 128 III 271 consid. 2b/aa ; arrêt
du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; arrêts du TAF
A-704/2012 consid. 3.5.3 et A-5519/2012 précité consid. 2.2 ; MOSER/
BEUSCH/ KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141).
En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après
avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de disposi-
tions spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 dé-
cembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les
faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/ HEINRICH KOL-
LER/ CHRISTINA KISS/ DANIELA THURNHERR/ DENISE BRÜHL-MOSER, Öffen-
tliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 996 ss ; THIERRY TANQUEREL,
Manuel de droit administratif, 2010, n. marg. 1563). Cette règle ne s'ap-
plique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime
inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation des
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preuves, d'établir un état de fait qui correspond, avec un degré de vraisem-
blance suffisant, à la réalité (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 et réf. cit. ; arrêt
du TAF A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5.2).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des
faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit
pour sa part prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les
preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la
preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ;
arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3060/2015 du 10 novembre 2015 consid. 1.4 et
A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2).
1.6 Le présent litige porte sur l’existence d’une éventuelle subvention ainsi
que sur l’étendue de l’éventuelle créance fiscale qui en découlerait. Il con-
cerne également la méthode de calcul du montant de la rente du droit de
superficie octroyé par [la commune C.] à l’assujettie. Enfin, ce n’est que si
la Cour arrive à la conclusion que l’absence de rente de droit de superficie
constitue en l’occurence une subvention que la question du montant de
celle-ci devra être examinée.
Au vu de l’objet du litige, le Tribunal traitera dans un premier temps de la
notion d’opération TVA (cf. consid. 2.1 ci-après). Dans ce cadre, les con-
cepts de prestation, contre-prestation et de rapport d’échange seront pré-
sentés. L’interprétation d’une situation sous l’angle économique ainsi des
clauses contractuelles feront également l’objet d’un examen (cf. consid. 2.2
ci-après). Dans un troisième temps, la Cours s’attachera à exposer
quelques considérations relatives au droit à la déduction de l’impôt préa-
lable (consid. 3 ci-après). Finalement, il sera traité de la notion de subven-
tion (consid. 4 ci-après).
2.
2.1 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent
à titre onéreux, c’est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le terri-
toire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1
al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). L’opération TVA comprend ainsi les trois
éléments constitutifs suivants : (1) une prestation, (2) une contre-prestation
et (3) un rapport d’échange entre les deux. Si l’un de ces éléments fait
défaut, il n’y a pas de fait générateur de l’impôt et l’activité sort du champ
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d’application de la TVA suisse (cf. SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER,
in : Martin Zweifel et. al. [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité :
MWSTG-Kommentar 2015], n. 1 ss ad art. 18).
2.1.1 La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant les
livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de service (art. 3 let. e
LTVA ; cf. arrêts du TF 2C_826/2016 du 6 avril 2018 consid. 2.2 et
2C_313/2017 du 8 mars 2018 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-239/2016 du
22 février 2017 consid. 3.1.2 et A-5065/2015 du 9 mai 2016 consid. 2.2.1).
Une prestation est en particulier le fait d'accorder à un tiers un avantage
économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation (art. 3
let. c LTVA). Du fait que l'attente d'une contre-prestation est incluse dans
la définition de la prestation, ce critère se superpose à celui de l'avantage
économique : le seul fait d'attendre une contre-prestation fait que l'avan-
tage a un caractère économique (cf. Feuille fédérale [FF] 2008 6277,
p. 6329 ss ; arrêt du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.1).
Constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi
ou sur réquisition d'une autorité (art. 3 let. c LTVA).
2.1.2 Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération
TVA : une prestation imposable n’existe que pour autant qu’elle s’effectue
en échange d’une contre-prestation. Celle-ci, qui sert de base au calcul de
l’impôt (dimension quantitative ; cf. art. 24 al. 1 LTVA), est définie à l’art. 3
let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers
à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative ;
cf. arrêt du TF 2C_307/2016 précité consid. 5.3). Savoir si le montant perçu
par l’assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question qu'il
convient d'examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui
correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il
convient ainsi de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire en
vue d’obtenir la prestation du fournisseur (cf. FF 2008 6277, p. 6331 s ;
arrêts du TF 2C_307/2016 précité consid. 5.3 et 2C_100/2016 du 9 août
2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 con-
sid. 3.3.1, A-239/2016 précité consid. 3.1.4 et A-7032/2013 du 20 février
2015 consid. 2.3 ; FELIX GEIGER, in : Felix Geiger/Regine Schluckebier
[édit.], MWSTG Kommentar, 2012, n. 1 ad art. 24).
2.1.3 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération im-
posable, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation
(cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1 ; arrêt du TF 2C_826/2016 précité con-
sid. 2.3 ; arrêts du TAF A-239/2016 précité consid. 3.1.2 et A-7032/2013
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précité consid. 2.2 ; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als all-
gemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, 1999, ch. 6 p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2
p. 239 ss). Un tel rapport d’échange suppose qu’il existe entre la prestation
et la contre-prestation un rapport économique étroit (« innere wirtschaf-
tliche Verknüpfung »), de même qu'un rapport causal direct entre les deux,
en ce sens que la prestation déclenche la contre-prestation (cf. ATF 141 II
182 consid. 3.3 [traduit in : RDAF 2016 II 458] ; arrêt du TF 2C_826/2016
précité consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-239/2016 précité consid. 3.1.3 et
A-849/2014 du 15 juillet 2015 consid. 3.2.2 ; ALOIS CAMENZIND et al., Hand-
buch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n. 591 ; GEIGER, op. cit.,
n. 2 ad art. 18). Ce rapport économique étroit se caractérise par l'existence
de prestations de valeurs économiques égales, la loi et la jurisprudence
n’exigeant cependant pas une équivalence absolue (cf. ATF 141 II 182 con-
sid. 3.3 et 140 I 153 consid. 2.5.1 ; arrêts du TF 2C_826/2016 précité con-
sid. 2.3 et 2C_313/2017 précité consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-4786/2012 du
12 septembre 2013 consid. 2.2.2 et A-5279/2011 du 1er mars 2013 con-
sid. 2.1.1 ; BOSSART/ CLAVADETSCHER, op. cit., n. 23 ad art. 18).
La forme de la contre-prestation ne joue pas de rôle ; la contrepartie peut
consister non seulement en un montant en espèces mais également en
une marchandise, en un service ou être la compensation d’une créance.
Elle doit cependant être exprimée en argent, c’est-à-dire être « appréciable
en argent » (arrêts du TAF A-162/2010 du 8 août 2012 consid. 4.4.3,
A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.4.3, A-1420/2006 du 10 avril 2008
consid. 4.1.1 ; ALOIS CAMENZIND et AL., Handbuch zum Mehrwertsteuerge-
setz, 3e éd., 2012, n°2551; RIEDO, op. cit., p. 227).
2.2
2.2.1 Pour déterminer l’existence et l’étendue d’une prestation soumise à
la TVA, il s’agit de considérer les choses sous un angle économique (voir
arrêts du TAF A-5044/2017 précité consid. 3.3.1, A-358/2017 du 31 août
2017 consid. 3.1). Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base
des prestations ont en principe valeur d’indice, mais ne sauraient à eux
seuls justifier une qualification fiscale (cf. ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; ar-
rêts du TAF A-239/2016 précité consid. 3.1.3, A-7032/2013 précité con-
sid. 3.2, A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.1.3 ; BOSSART/CLAVA-
DETSCHER, op. cit., n° 14 s ad art. 18). En effet, le droit fiscal étant lié aux
circonstances économiques, l'analyse d’une situation fiscale doit tenir
compte des aspects tant économiques que civils. Il s’agit donc pour l’auto-
rité administrative de clarifier si l'apparence de droit civil correspond ou non
à l’opération économique (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System
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des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 35 ss.). Dès lors, en
matière de TVA, lorsque la structure de droit civil d'une situation ne corres-
pond pas aux circonstances économiques, le résultat économique réel doit
être pris en compte (voir arrêt du TF 2A.61/2006 du 29 novembre 2006
consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-358/2017 du 31 août 2017 consid. 3.1; ALOIS
CAMENZIND et al, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012,
n° 173). En d’autres termes,pour déterminer l'existence et l'étendue d'une
prestation soumise à la TVA, il s'agit en effet avant tout de considérer les
choses dans une perspective économique (cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1 ;
arrêts du TAF A 239/2016 précité consid. 3.1.3 et A 383/2015 du 4 mars
2016 consid. 2.2). Ce qui compte, ce n’est donc pas que la prestation ou
la contre-prestation soit fournie en vertu d’une obligation légale ou contrac-
tuelle, mais bien la nature économique du lien existant entre les deux. Les
rapports concrets entre les personnes concernées sont déterminants (cf.
arrêts du TF 2C_313/2017 précité consid. 4.3 et 2C_307/2016 précité con-
sid. 5.2 ; arrêt du TAF A 239/2016 précité consid. 3.1.3).
2.2.2 Ainsi, lorsqu’un un litige porte sur l'interprétation d'une clause con-
tractuelle, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des par-
ties (art. 18 CO ; interprétation subjective). En effet, le point de départ de
la qualification en droit civil du contrat est la réelle et commune intention
des parties contractantes. Il est donc nécessaire de déterminer cette vo-
lonté, afin de pouvoir établir ce que les parties voulaient réellement (arrêt
du TAF A-358/2017 précité consid. 3.2; WOLFGANG WIEGAND, in : Basler
Kommentar, Obligationenrecht, 6e éd., 2015, n°7 ss ad art.18 CO, p. 134
ss.).
L'interprétation subjective se réfère à la volonté des parties au contrat lors
de la conclusion de celui-ci. Le comportement des parties après la conclu-
sion du contrat peut être pris en considération dans la mesure où celui-ci
permet de faire ressortir leur réelle volonté (ATF 132 III 626 consid. 3.1;
129 III 675 consid. 2.3; arrêts du TF 2C_746/2015 du 31 mai 2016 consid.
4.2 et 4.3 publié in RDAF 2017 II p. 580, 2C_1055/2012 du 22 janvier 2014
consid. 2.1, 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 2.3.). Si la réelle
volonté des parties ne peut pas être déterminée, il convient de l'interpréter
selon le principe de la confiance. Il sied ainsi de rechercher comment les
termes contractuels pouvaient être compris de bonne foi en fonction de
l'ensemble des circonstances (interprétation dite objective ou selon le prin-
cipe de la confiance; ATF 137 III 145 consid. 3.2.1; 136 III 186 consid. 3.2.1,
TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 3.3.3). L'interprétation objective
ne se base pas uniquement sur le texte du contrat mais peut résulter
d'autres éléments tels que les objectifs poursuivis, les intérêts des parties
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ou les circonstances; il n'y a pas lieu de s'écarter du texte clair du contrat
sans la présence d'un motif sérieux permettant de conclure que celui-ci ne
correspond pas à la volonté des parties (ATF 137 III 444 consid. 4.2.4.; 136
III 186 consid. 3.2.1; 135 III 295 consid. 5.2; arrêt du Tribunal fédéral TF
2C_746/2015 précité consid. 4.2, 2C_711/2014 du 20 février 2015 consid.
3.4.5, 2C_1055/2012 précité consid. 2.2).
2.3 Les versements d'argents d'une partie à une autre ne constituent pas
toujours des contre-prestations. Selon les circonstances, ils peuvent éga-
lement apparaître comme des subventions ou des dons. Les subventions
et dons visent à encourager et soutenir une activité qui ne serait pas viable
par elle-même ou la commercialisation de produits ou de services à un prix
réduit par rapport au marché ; ils représentent des recettes supplémen-
taires qui complètent les chiffres d'affaires (imposables, exclus ou exoné-
rés) du bénéficiaire (ATF 132 II 353 consid. 7.1). Dans ce cadre, on souli-
gnera que la loi prévoit les dispositions suivantes :
« Art. 18 LTVA – Principe :
1. Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire
suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyen-
nant une contre-prestation ; ces prestations sont imposables pour autant que
la présente loi ne l'exclue pas.
2. En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas
partie de la contre-prestation : a. les subventions et autres contributions de
droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations
ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst. [...] ».
« Art. 29 OTVA – Subventions et autres contributions de droit public
Sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public
les contributions suivantes consenties par une collectivité publique : a. les
aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les
subventions (LSu) ; b. les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans
la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations ; c. les subsides en faveur
de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur
les résultats de la recherche ; d. les fonds analogues à ceux des let. a à c
versés sur la base du droit cantonal ou communal. »
N'entrent ainsi pas dans le domaine de la TVA, parce qu'elles n'en remplis-
sent pas les conditions, les contributions qui sont versées sans lien écono-
mique avec une prestation déterminée, c’est-à-dire en dehors de tout rap-
port d’échange, comme les donations, les subventions, les dommages-in-
térêts, les dividendes, les successions, etc. Sous l'empire de l'ancien droit
(cf. RO 2000 1300 et les modifications ultérieures), on parlait de non-opé-
rations ou de non chiffres d'affaires (« Nichtumsätze » ; cf. ATF 132 II 353
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consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-5805/2011 du 18 novembre 2013 con-
sid. 2.2.3), alors que sous le régime actuel de la LTVA, il est fait référence
à la notion de non contre-prestations (« Nicht-Entgelt » ; cf. BOSSART/ CLA-
VADETSCHER, op. cit., n. 131 ad art. 18 ; arrêts du TAF A-1383/2015 du 4
mars 2016 consid. 2.3 et A-4384/2014 du 26 novembre 2015 con-
sid. 2.1.4). Concernant les subventions, l'art. 33 al. 6 let. b aLTVA avait une
teneur analogue à celle de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA, de sorte que la juris-
prudence rendue sous l'empire de l'ancienne loi et la doctrine y relative
restent pertinentes pour juger du présent cas.
3.
3.1 Bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition susmentionnées,
les opérations visées par l'art. 21 LTVA sont cependant distraites de l'im-
position et – sous réserves des cas dans lesquels l'assujetti a opté pour
leur imposition selon l'art. 22 LTVA – ne donnent par conséquent pas droit
à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA). Le législateur a es-
timé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, comme
de politique sociale ou de formation, que certaines opérations – au sens
de l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application au
sens technique de la TVA – devaient être exonérées au sens impropre (cf.
arrêt du TAF A-4388/2015 du 26 novembre 2015 consid. 2.1.4; ANNE TIS-
SOT BENEDETTO, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson, n° 1 ad art. 21
LTVA). L'opération est ainsi – en soi – imposable, mais non imposée. Il sied
de distinguer ces exonérations des non-opérations et des exemptions, qui
concernent, pour ces dernières, l'assujettissement (cf. not. pour les distinc-
tions : MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 236
n. marg. 252 ss).
3.2 Afin qu'une prestation soit soumise à l'impôt grevant les opérations
réalisées sur le territoire suisse, il est nécessaire qu'elle soit fournie par un
prestataire assujetti (cf. art. 18 al. 1 LTVA). Conformément à l'art. 10 al. 1
LTVA, est assujetti à la TVA sur territoire suisse quiconque exploite une
entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et
le but poursuivi, pour autant qu'il ne soit pas libéré de l'assujettissement en
vertu des art. 10 al. 2 ou 12 al. 3 LTVA. Exploite une entreprise quiconque,
d'une part, exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou
commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant
un caractère de permanence et, d'autre part, agit en son propre nom vis-
à-vis des tiers (art. 10 al. 1 LTVA; concernant ce dernier point, cf. arrêt du
TAF A-7032/2013 précité consid. 3.1 et les références citées). Est
notamment libéré de l'assujettissement quiconque réalise sur le territoire
suisse un chiffre d'affaire annuel inférieur à Fr. 100'000.-- provenant de
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prestations imposables qu'il fournit, pour autant qu'il ne renonce pas à être
libéré de l'assujettissement (art. 10 al. 2 let. a LTVA).
3.3 Enfin, en vertu de l'art. 28 LTVA, tous les impôts préalables accumulés
dans le cadre de l’activité entrepreneuriale, soit les impôts grevant les
livraisons de biens et les prestations de services fournies à l'assujetti
("input") et lui permettant de réaliser son chiffre d'affaires ("output"), sont
en principe déductibles. A contrario, les dépenses qui n’ont aucun rapport
avec l’activité entrepreneuriale, comme les dépenses dans le domaine
privé, ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable. Bien qu'elles
entrent dans le cadre de l'activité entrepreneuriale, les prestations
énumérées aux art. 29 et 33 LTVA demeurent réservées. Les charges
grevées de TVA qui sont affectées à du chiffre d'affaires imposable mais
non imposé – soit les opérations exonérées au sens impropre pour
l'imposition desquelles l'assujetti n'a pas opté – ne donnent ainsi pas droit
à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA; cf. ég. consid. 2.4 ci-
avant), de même que les subventions obtenues par l'assujetti réduisent le
droit de ce dernier à récupérer l'impôt ayant grevé, en amont, ses
acquisitions de biens et de prestations de services ("input"; cf. art. 33
LTVA).
4.
4.1 Les subventions sont généralement désignées comme des prestations
découlant du droit public qui sont accordées à d'autres sujets de droit dans
un certain but, sans contrepartie directe pour celui qui les alloue (« der
Subventionsgeber »). Il n'existe cependant pas une définition reconnue de
manière générale. La notion de subvention est avant tout un concept éco-
nomique qui, sous l'angle de la TVA, doit être examiné in concreto et indé-
pendamment de sa dénomination (cf. ATF 140 I 153 consid. 2.5.5 ; arrêt
du TF 2C_313/2017 précité consid. 6.2 ; arrêts du TAF A-239/2016 précité
consid. 3.3.3 et A-6381/2015 du 5 août 2016 consid. 2.2.1.3 ; PIERRE–MA-
RIE GLAUSER/ ALEXANDRA PILLONEL, in : MWSTG-Kommentar 2015, n. 154
ad art. 18).
Si ni la loi, ni l’ordonnance, ne définissent cette notion, l’art. 29 OTVA
dresse néanmoins une liste non exhaustive de contributions qui sont répu-
tées constituer des « subventions ou autres contributions de droit public ».
Sur un plan cantonal, la loi [cantonale] (Recueil systématique [cantonal] ;
ci-après citée : [loi cantonale]) définit les aides financières comme des
avantages pécuniaires ou monnayables accordés à des bénéficiaires
étrangers à l’administration cantonale aux fins d’assurer ou de promouvoir
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la réalisation de tâches d’intérêt public que l’allocataire s’est librement dé-
cidé d’assumer (art. 2 [loi cantonale]). Les indemnités sont pour leur part
définies comme des prestations accordées à des tiers étrangers à l’admi-
nistration cantonale pour atténuer ou compenser des charges financières
découlant de tâches prescrites ou déléguées par le droit cantonal. Cette loi
prévoit en outre que les aides financières sont toujours octroyées pour une
durée limitée sans toutefois dépasser quatre ans. Elles peuvent être re-
nouvelées (art. 2 [loi cantonale]).
4.2 Des prestations que l'Etat acquiert pour accomplir ses tâches publiques
peuvent également être soumises à la TVA, à condition d'être en présence
d'un échange de prestations et non pas d'un subventionnement (ATF 141
II 182 consid. 3.5). En effet, l'art. 18 al. 2 let. a LTVA exclut expressément
que « les subventions et autres contributions de droit public » puissent
constituer une contre-prestation au sens exigé par la LTVA. Il y a donc lieu
de distinguer entre deux cas de figure. Dans l'hypothèse où l'Etat verse
une contribution en vue d'encourager et soutenir un certain comportement
qui correspond à l'intérêt public, celle-ci constitue une subvention et il n'y a
dès lors pas de place pour une imposition sous l'angle de la TVA
(cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; 140 I 153 consid. 2.5.5 ; arrêts du TF
2C_196/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.5, 2C_105/2008 du 25 juin
2008 consid. 3.2, 2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3). En revanche,
lorsque l'Etat acquiert une prestation concrète et individualisée pour ac-
complir une tâche lui incombant, on est en présence d'un échange de pres-
tations soumis à la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5).
4.3 Il est vrai que, comme le Tribunal fédéral a eu l'occasion de le préciser
dans un arrêt récent, même dans le cas d'une subvention, il est attendu du
bénéficiaire de celle-ci une sorte de « contrepartie », à savoir qu'il se com-
porte d'une manière conforme au but d'intérêt public en vue duquel la sub-
vention a été octroyée (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; 126 II 443 con-
sid. 6c ; arrêt du TF 2C_826/2016 du 6 avril 2018 consid. 2.5). Abstraction
faite de cette « obligation de comportement » du bénéficiaire de la subven-
tion, celle-ci a toutefois lieu sans contre-prestation au sens de la TVA ; à
tout le moins, est-il nécessaire pour reconnaître une subvention dans ce
cadre que la contre-prestation ne soit pas de valeur économique équiva-
lente (cf. ATF 126 II 443 consid. 6c ; arrêts du TF 2A.547/2002 précité con-
sid. 2.3, in : RDAF 2004 II 419, 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 6,
in : RDAF 2003 II 256 ; SCHALLER/ SUDAN/ SCHEUER/ HUGUENOT, TVA an-
notée, 2005, n. 5.4.1 ad art. 33 aLTVA). Dans un tel cas, il n'y a donc pas
de lien économique étroit entre une prestation et une contre-prestation, de
sorte qu'il ne peut pas être question d'un échange de prestations (ATF 141
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II 182 consid. 3.5 ; cf. arrêts 2C_105/2008 du 25 juin 2008 consid. 3.2 et
2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 4.1 ; voir aussi le Message du
Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 ; FF 2008
6277, p. 6348 s. ; GLAUSER/ PILLONEL, in : MWSTG-Kommentar 2015,
n. 178 ad art. 18 LTVA p. 422). Il en va de même lorsque la subvention est
versée en vertu d'un mandat de prestations (art. 18 al. 2 let. a LTVA ; cf.
ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2A.273/2004 du 1er septembre
2005 consid. 2.4, in : RDAF 2006 II 61). Si la prestation économique four-
nie par l'Etat n'est pas liée à une (contre-) prestation spécifique de la part
du bénéficiaire, mais que ce dernier demeure libre de déterminer, dans le
cadre du mandat général de prestations, les mesures nécessaires à favo-
riser le but poursuivi, cela constitue en pratique un indice en faveur d'une
subvention (ATF 141 II 182 consid. 3.5, cf. arrêts du TF 2C_196/2012 pré-
cité consid. 2.5 , 2A.233/1997 précité consid. 8, in :RDAF 2003 II 256).
4.4 En outre, une subvention peut prendre plusieurs formes : prestations
pécuniaires ; conditions préférentielles consenties lors de prêts, remises
de prêts et abandons de créances ; octroi de droits de superficie sans rente
ou avec rente réduite ; prestations en nature et services accordés à titre
gracieux ou à des conditions avantageuses ; etc. (AFC, Info TVA 05, sub-
ventions et dons, applicable dès le 1er janvier 2010, p. 6 s., n. marg. 1.2 [ci-
après : Info TVA 05]). Ainsi, une subvention peut consister en la renoncia-
tion totale ou partielle par le concédant à une prestation qui lui est due par
le bénéficiaire de la subvention (arrêts du TF 2C_174/2010 du 15 juillet
2010 consid. 2.4, 2C_647/2007 du 7 mai 2008 consid. 5 [publié in : ASA 78
p. 174], 2A.547/2002 précité consid. 2.3, décision de la CRC du 8 octobre
2002 [CRC 2001-119] consid. 3b/ee ; arrêts du TAF A-5468/2008 et
A-5469/2008 du 21 janvier 2010 consid. 2.2.2 et A-1483/2006 du 16 oc-
tobre 2007 consid. 3.1.2). Le point commun à ces transactions est que le
bénéficiaire de la subvention reçoit un avantage appréciable en argent (ar-
rêt du TF 2C_174/2010 précité consid. 2.4).
Il ressort également de la jurisprudence que lorsque l'auteur de la contre-
prestation a un intérêt à l'exécution de la prestation, on admet en principe
l'existence d'un rapport de prestations. L'intérêt du contributeur peut con-
sister en particulier en ceci que la prestation du bénéficiaire le décharge
d'une tâche qui lui incombe (cf. arrêt du TF 2A.166/2005 du 8 mai 2006
consid. 4.3 et la jurisprudence citée ; cf. également arrêt du TAF
A-239/2016 précité consid. 6.2.1).
5.
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Page 16
En l’espèce, au vu de l’objet du litige, la Cour de céans analysera dans un
premier temps s’il peut être admis que l’absence de rente de superficie
constitue, comme le soutient l’AFC, une subvention de la part de [la com-
mune C.] à la recourante. Dans ce cadre, il conviendra pour le Tribunal de
déterminer l’existence et l’étendue d’une éventuelle contre-prestation four-
nie par la recourante en échange de l’octroi du droit de superficie (cf. con-
sid. 5.1 ci-après). A cette fin, il s’agira notamment d’interpréter la Conven-
tion de droit de superficie, et d’analyser, pour autant que l’on soit en pré-
sence d’une contre-prestation, si cette dernière se trouve dans un rapport
d’échange avec la prestation de [la commune] (cf. consid. 5.2 ci-après).
Il s’agira ensuite de se pencher sur la question de l’éventuelle existence
d’une subvention (cf. consid. 5.2 s. ci-après). En effet, ce n’est que si le
Tribunal parvient à la conclusion que le droit de superficie a été octroyé
sans contre-prestation que l’absence de rente de superficie pourrait être
qualifiée de subvention. Si tel devait être le cas, il s’agira encore pour le
Tribunal administratif fédéral de se prononcer sur le montant de dite sub-
vention.
5.1 Concernant la détermination de l’existence et l’étendue d’une éven-
tuelle contre-prestation fournie par la recourante en échange de l’octroi du
droit de superficie dont il est question ici, il y a lieu d’exposer ce qui suit.
5.1.1 Il est important de rappeler, à titre liminaire, que sont soumises à la
TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux, c’est-à-
dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire suisse, pour autant
que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1
LTVA). L’opération TVA comprend ainsi les trois éléments constitutifs sui-
vants : (1) une prestation, (2) une contre-prestation et (3) un rapport
d’échange entre les deux (cf. consid. 2.1 ci-avant). En l’occurrence, est li-
tigieuse la question de savoir si le droit de superficie (soit la prestation de
la [commune C.]) a été octroyée à la recourante sans que cette dernière
ne s’engage à fournir en échange une contre-prestation. En d’autres
termes, il faut déterminer si l’absence de versement d’une rente de super-
ficie est constitutive d’une subvention.
Il sied encore pour la Cour de céans de rappeler que pour déterminer l’exis-
tence et l’étendue d’une prestation soumise à la TVA, il s’agit de considérer
les choses sous un angle économique. En effet, les rapports de droit privé
qui peuvent être à la base des prestations ont en principe valeur d’indice,
mais ne sauraient à eux seuls justifier une qualification fiscale. Il s’agit donc
pour le Tribunal de clarifier si l'apparence de droit civil correspond ou non
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à l’opération économique. Dès lors, en matière de TVA, lorsque la structure
de droit civil d'une situation ne correspond pas aux circonstances écono-
miques, le résultat économique réel doit être pris en compte. En d’autres
termes, pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise
à la TVA, il s'agit en effet avant tout de considérer les choses dans une
perspective économique (cf. consid. 2.2.1 ci-avant). Ainsi, lorsqu’un litige
porte sur l'interprétation d'une clause contractuelle, il y a lieu de rechercher
la réelle et commune intention des parties (art. 18 CO ; interprétation sub-
jective). En effet, le point de départ de la qualification en droit civil du con-
trat est la réelle et commune intention des parties contractantes. Il est donc
nécessaire de déterminer cette volonté, afin de pouvoir établir ce que les
parties voulaient réellement (cf. consid. 2.2.2 ci-avant).
5.1.2 En l’occurrence, il ressort clairement de la convention que la [com-
mune C.] a eu l’intention dès le départ de permettre à la recourante d’éta-
blir, maintenir et exploiter un parking souterrain dans le cadre d’un parte-
nariat économique. Au vu de la convention, il est manifeste que la [com-
mune] propriétaire voulait permettre la réalisation de cet ouvrage qui était
également dans son intérêt. Il lui aurait été loisible de procéder elle-même
à la construction, mais a préféré en confier les risques à une entreprise
privée, la société recourante.
Certes, bien que la loi n’en fasse pas une condition de l’existence du droit
de superficie, cette servitude est généralement accordée moyennant une
contre-prestation. Celle-ci peut parfois consister en un versement unique,
ou, plus généralement dans le service d’annuités ou d’autres montants pé-
riodiques (qui représente la rente du sol) (cf. PAUL-HENRI STEINAUER, Les
droits réels, vol. III, Berne 2012, p. 126, n. marg. 2545).
Certes encore, comme le fait valoir l’AFC, le Tribunal fédéral a jugé que
lorsqu’une collectivité publique constitue en faveur d’une entreprise assu-
jettie un droit de superficie tout en renonçant au versement d’une rente,
elle octroie clairement une subvention (arrêt du TF 2C_174/2010 du 15
juillet 2010) consid. 2.2 ss). Cela dit, dans cet arrêt, non seulement le ver-
sement d’une rente de droit de superficie n’était pas exigé de la part de la
Ville de Saint-Gall, mais le retour gratuit des installations à la Ville à
l’échéance du droit de superficie n’était pas convenu. De surcroît, comme
l’a répété le Tribunal fédéral, la notion de subvention est en premier lieu un
concept économique (ATF 126 II 443 consid. 6c).
5.2 Sur un plan économique, tant que la rente n’est pas versée, la recou-
rante est dans la même situation que si [la commune] lui versait le montant
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Page 18
de la rente au titre de subvention. Il s’agit donc ici pour la Cour de contrôler
si la recourante n’effectue pas une prestation économique de son côté en
faveur de [la commune C.] qui exclurait alors tout avantage. Il s’agit ainsi
d’examiner si en l’occurrence l’absence de rente de superficie n’est pas la
résultante d’une contre-prestation directe de la recourante. Or, tel est bien
le cas.
En effet, comme le souligne la recourante, le contrat d’octroi d’un droit de
superficie doit être lu dans son entier. Or, ce contrat fixe la rente de super-
ficie en fonction des bénéfices de la recourante (art. 3 du contrat), après
toutefois que les investissements de la superficiaire et de ses prêteurs
soient rentés et amortis suivant certaines modalités de l’art. 6. Il faut aussi
souligner que le contrat prévoit qu’à l’échéance du droit les constructions
feront retour au superficiaire – quand bien même elles ont été financées
par le superficiant – et ce, sans indemnité particulière contrairement à ce
que prévoit l’art. 779d al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC,
RS 210]. Dans ce contexte, on comprend sur un plan économique que
l’absence de rente de superficie tant que les investissements de la recou-
rante n’ont pas été amortis et rentés découle de l’appauvrissement qu’elle
subira à l’échéance du droit de superficie par la perte de ses investisse-
ments sans indemnité. En d’autres termes, sur un plan économique, le sys-
tème convenu entre la recourante et [la commune C.] se trouve dans un
rapport économique étroit et est équivalent à celui qui aurait vu celle-là
obtenir un droit de superficie moyennant une rente pour autant qu’à
échéance du droit, lorsque les constructions font retour au superficiant, elle
en obtienne une correcte indemnisation. Au fond, l’absence de rente dans
le cas d’espèce n’est que la compensation d’une absence d’indemnisation
de la recourante à l’échéance du droit. Cette équivalence est d’autant plus
remarquable ici que les parties ont précisément prévu que la rente com-
mencerait à être versée lorsque les investissements auront été amortis et
auront générés un rendement pour ses investisseurs. Par conséquent, plus
longtemps dure le droit de superficie, meilleures sont les chances d’obtenir
une rente par [la commune C.].
Force est ainsi de constater que les prestations des parties au contrat sont
dans un rapport d’échange, qui exclut l’existence d’une quelconque sub-
vention (cf. consid. 4.1 ci-avant). D’une part, [la commune C.] met à dispo-
sition un droit de construire et obtient gratuitement à l’échéance de ce droit
l’entier des constructions qu’elle n’a pas eu à financer, d’autre part, la re-
courante qui doit financer les constructions obtient de ne pas devoir payer
de loyer pour le droit de construire sur le fonds communal.
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5.3 Compte tenu de ce qui précède, c’est à tort que l’administration intimée
a retenu dans le cas d’espèce l’existence d’une subvention. L’absence de
rente de superficie est expliquée économiquement par une absence d’in-
demnité lors du retour des constructions, les parties étant dans un véritable
rapport d’échange. Dans ces conditions, nul n’est besoin ici pour la Cour
de céans de se pencher sur la question de la détermination du montant de
la subvention.
Finalement, et à toutes fins utiles, le Tribunal ajoute ici que la question de
la TVA éventuellement due sur le retour des constructions à la Ville à l’issue
de la Convention de droit de superficie doit pour sa part s’analyser séparé-
ment. Cette question ne faisant pas l’objet du litige, la Cour de céans ne la
traitera pas plus avant et renvoie l’affaire à l’AFC afin qu’elle se prononce
sur la TVA éventuellement due sur le retour des constructions et quant au
sort du montant déjà versé par la recourante.
Le recours est donc admis et la décision attaquée, annulée.
6.
6.1 Vu l'admission du recours, conformément à l'art. 63 al. 1 et 2 PA et aux
art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2),
les frais de procédure de Fr. 3000.- ne sont ni mis à la charge de la recou-
rante, qui obtient gain de cause, ni à la charge de l'AFC. L'avance de frais
de Fr. 3'000.- versée par la recourante lui sera donc restituée une fois le
présent arrêt définitif et exécutoire.
6.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement éle-
vés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss FITAF). Le Tribunal
fixe les dépens sur la base de l'éventuel décompte remis par la partie con-
cernée et, à défaut, sur la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). Les frais
d'avocats engagés en relation avec la procédure menée devant l'adminis-
tration elle-même ne sont pas couverts par les dépens (ATF 132 II 47 con-
sid. 5.2).
En l'occurrence, la recourante a droit à des dépens, à charge de l'autorité
inférieure. En l'absence de note d'honoraires, ceux-ci seront fixés à
Fr. 4’500.-, compte tenu de la nature de la cause et de son degré de com-
plexité, de l'écriture de recours, ainsi que de l'ampleur des actes de procé-
dure.
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis.
2.
La décision sur réclamation du 2 mai 2017 est annulée. Le dossier est ren-
voyé à l’autorité inférieure afin qu’elle se prononce sur la TVA éventuelle-
ment due sur le retour des constructions et quant au sort du montant déjà
versé par la recourante.
3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. Le montant de l'avance de frais de
Fr. 3'000.- (trois mille francs) déjà versée par la recourante lui sera restitué,
une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
4.
L'Administration fédérale des contributions doit verser Fr. 4'500.- (quatre
mille cinq cents francs) à la recourante à titre de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire )

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda


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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :