A-3190/2008 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - aLTVA; livraison de biens ou prestations de servic...

C o u r I
A-3190/2008
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 5 j u i l l e t 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz,
Michael Beusch, juges,
Celia Clerc, greffière.
X._______, ***,
représentée par Me Nicolas Buchel, avocat et M. Thierry
Salsac, expert fiscal diplômé, Etude Oberson & Associés,
20, rue De-Candolle, case postale 280, 1211 Genève 12,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
aLTVA; livraison de biens ou prestation de services; lieu
de l'opération; voyance.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-3190/2008
Faits :
A.
X._______ est une société anonyme au sens des art. 620 ss du code
des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220), qui a pour but la vente
par correspondance de tous produits, notamment sous l'enseigne et
marque Y._______, et ce en relation avec l'édition et la
commercialisation de fichiers et d'adresses. Elle est inscrite au registre
du commerce de *** depuis le 8 avril 2005.
Le 16 juin 2005, cette société a adressé à l'Administration fédérale des
contributions (AFC) un questionnaire pour l'enregistrement comme
contribuable à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Elle y indiquait avoir
réalisé depuis le début de son activité commerciale en avril 2005 un
chiffre d'affaires ascendant à Fr. 200'000.--, qui résultait exclusivement de
prestations sur territoire étranger, et escompter des recettes annuelles de
l'ordre de Fr. 2.7 mio. A cette occasion, elle a également remis à l'AFC
une demande d'option pour l'assujettissement volontaire selon
l'art. 27 al. 1 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2
septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures).
Par courrier du 11 juillet 2005, ladite autorité fiscale a admis cette
demande. X._______ a ainsi été immatriculée au registre des
contribuables de l'AFC avec effet au 1er avril 2005 en qualité
d'assujettie volontaire.
B.
A la suite d'un contrôle portant sur les deux premiers décomptes remis
par X._______, soit sur les 2ème et 3ème trimestres 2005, l'AFC a
constaté que les chiffres d'affaires – respectivement de Fr. 700'387.09 et
853'069.27 déclarés en tant que prestations à l'étranger – faisaient en fait
pendant à des prestations de services (accomplissement de divers rituels
avec livraison accessoire d'objets) fournies sur territoire suisse.
Considérant que la société susdite remplissait donc les conditions de
l'assujettissement obligatoire dès le début de son activité, à savoir le 1er
avril 2005, l'AFC a établi le décompte complémentaire no *** du 24
novembre 2005, portant sur un montant de Fr. 109'723.-- plus intérêt
moratoire, à titre de TVA pour les périodes fiscales des 2ème et 3ème
trimestres 2005.
C.
Par courrier du 16 décembre 2005, X._______, représentée par la
société fiduciaire ***, a contesté le bien-fondé de la reprise fiscale
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ressortant du décompte complémentaire précité, se prévalant du fait que
les prestations en cause ne se déroulaient pas sur territoire suisse et
étaient destinées à une clientèle résidant à l'étranger. X._______ a
allégué qu'elle ne disposait d'aucun personnel et que la personne qui
accomplissait les rituels se trouvait en ***.
L'AFC a demandé, le 10 mars 2006, à ladite société de lui transmettre les
différentes pièces justificatives. Par lettre du 31 mars 2006, X._______ a,
par le biais de son mandataire, donné suite à cette requête.
D.
Par décision formelle du 10 mai 2006, l'AFC a confirmé le bien-fondé du
décompte complémentaire no ***. Elle a fixé la créance fiscale, due à titre
de TVA pour les périodes des 2ème et 3ème trimestres 2005, à
Fr. 108'570.75 – compte tenu du solde créditeur porté en déduction,
résultant du décompte du 3ème trimestre 2005 remis par X._______
(Fr. 109'723.-- – Fr. 1'152.25.--) – plus intérêt moratoire par Fr. 7.--. Ladite
autorité fiscale a exposé, en particulier, que les opérations litigieuses,
consistant en des prestations de services, étaient régies par le principe
du lieu du prestataire conformément à l'art. 14 al. 1 aLTVA, de sorte
qu'elles étaient localisées en Suisse. L'AFC a considéré que X._______
devait être assujettie à titre obligatoire en vertu de l'art. 21 al. 1 aLTVA et
non à titre volontaire selon l'art. 27 al. 1 aLTVA, puisque ses chiffres
d'affaires imposables réalisés sur le territoire suisse dépassaient en 2005
la somme annuel de Fr. 75'000.--.
E.
Par réclamation du 31 mai 2006, X._______, agissant par son
mandataire, a contesté la décision susmentionnée et conclu à son
annulation. En substance, elle a allégué que les opérations en cause
pouvaient être divisées en deux catégories, celles constituant des
livraisons de biens et celles ressortant de la prestation de conseil. De
l'avis de X._______, les opérations réalisées l'avaient été exclusivement
sur territoire étranger, puisque les biens livrés ne se trouvaient pas en
Suisse et que les prestations de conseil avaient été fournies à des
destinataires à l'étranger.
L'AFC a répondu à X._______ le 21 février 2008, en l'invitant à
transmettre divers documents, objets et renseignements. La société
susdite a remis les pièces requises. Elle a également indiqué n'être
assujettie à la TVA dans aucun autre pays que la Suisse et ne réaliser
que des livraisons de biens.
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F.
Par décisions du 14 avril 2008, l'AFC a rejeté la réclamation et confirmé –
sous déduction toutefois du solde créditeur ressortant du décompte du
3ème trimestre 2005 remis par X._______ – la reprise d'impôt découlant
du décompte complémentaire no ***. Considérant que cette société
exerçait son activité dans le milieu ésotérique de la voyance à distance,
l'AFC a distingué les cas où les rituels étaient accompagnés de la
livraison de divers objets dits magiques et ceux où seule une prestation
de voyance (« Agenda Personnel de Chance Daté » et « Action
Divinatoire Secrète des Numéros de Chance ») était fournie. S'agissant
de la première catégorie, ladite autorité fiscale a constaté que l'opération
constituant le noyau de la prestation complexe offerte était la prestation
de voyance. La remise des objets dits magiques lui était secondaire et ne
faisait que la compléter, en permettant de matérialiser l'aide promise.
L'AFC a également admis que la prestation de voyance ne ressortait pas
du conseil, dans la mesure où les actions de X._______ n'étaient pas
personnalisées. Elle a retenu que la prestation de voyance et, partant,
l'ensemble de l'opération complexe, soit aussi la livraison de l'objet,
étaient réputées réalisées au lieu du prestataire, soit au siège de ladite
société en Suisse. En ce qui concerne la deuxième catégorie, l'AFC a
considéré que les biens remis par X._______ aux destinataires (agenda
personnel ou liste des numéros de chance) ne représentaient que les
supports de données contenant le résultat de la prestation de voyance
opérée, de sorte que leur remise était accessoire au service fourni.
Admettant que les opérations ainsi réalisées étaient constitutives de
prestations de services, qui ne relevaient pas non plus du conseil,
l'autorité fiscale précitée a conclu également à la localisation de celles-ci
au siège du prestataire, soit en Suisse. Enfin, l'AFC a relevé que
X._______ n'était imposée dans aucun des autres Etats faisant partie de
son rayon d'activité.
G.
Représentée par Me Nicolas Buchel et M. Thierry Salsac, X._______ (ci-
après : la recourante) interjette recours contre la décision sur réclamation
susdite auprès du Tribunal administratif fédéral, en concluant à son
annulation. Elle reprend en substance l'argumentation qu'elle avait déjà
développée devant l'AFC. Elle distingue trois catégories d'opérations : (a)
les prestations mixtes avec envoi de biens comme prestation principale et
mode d'emploi, qui correspondant à des objets livrés de l'étranger vers
l'étranger sans transiter par la Suisse, ne sont pas des prestations
imposables dans ce pays; (b) les prestations complexes avec rituels
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préalables afin de permettre à l'objet envoyé et au client d'obtenir le
résultat escompté, où les rituels sont des prestations accessoires à
l'objet, lequel ne se trouve jamais sur territoire suisse, de sorte que
l'ensemble de l'opération complexe ne peut pas être imposé en ce lieu;
(c) les autres prestations (« Agenda Personnel de Chance Daté » et
« Action Divinatoire Secrète des Numéros de Chance »), qui devant être
considérées comme ressortant du conseil, respectivement de la
fourniture d'informations, suivent la règle de localisation de
l'art. 14 al. 3 aLTVA. Enfin, la recourante souligne que – si le Tribunal
administratif fédéral devait admettre les prestations de voyance (modes
d'emploi [catégorie (a)] ou rituels [catégorie (b)]) comme indépendantes
ou principales à la livraison d'objet – il s'agirait de les considérer comme
ressortant également du conseil, respectivement de la fourniture
d'informations. Le lieu de ces opérations devrait alors être déterminé au
regard de l'art. 14 al. 3 aLTVA.
Dans sa réponse du 2 juillet 2008, l'autorité inférieure conclut au rejet du
recours, sous suite de frais.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions
rendues par l'Administration fédérale des contributions (AFC) peuvent
être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément
à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que
la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le mémoire de recours daté du 15 mai 2008 contre la
décision sur réclamation de l'AFC du 14 avril 2008 a été remis, à
l'adresse du Tribunal administratif fédéral – lequel est effectivement
compétent – dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Un examen
préliminaire du recours révèle en outre que cet acte remplit les
exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence
de forme ni de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
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1.2
1.2.1 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur.
Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de
l'art. 113 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de
l'art. 112 al. 2 LTVA, l'ancien droit est applicable aux prestations
fournies avant l'entrée en vigueur de la nouvelle loi ainsi qu'aux
importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les
importations est née avant son entrée en vigueur. Ainsi, les opérations
effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le
1er janvier 2001 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 2 septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300), restent
soumises à l'aLTVA. S'agissant des faits et rapports juridiques, ayant
pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est l'ordonnance régissant
la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258), adoptée par le
Conseil fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf. art. 93 al. 1 et
94 al. 1 aLTVA). Dès lors, l'aLTVA s'applique au présent litige, en tant
qu'il porte sur les périodes fiscales des 2ème et 3ème trimestres
2005.
1.2.2 On rappellera néanmoins que le nouveau droit de procédure
relatif à la TVA est applicable, au sens de l'art. 113 al. 3 LTVA, à toutes
les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant,
l'art. 113 al. 3 LTVA doit être interprété restrictivement, dans la mesure
où – conformément à la jurisprudence – seules les normes de
procédure au sens étroit doivent être appliquées immédiatement aux
procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc
pas, sous le seul prétexte de règles de procédure, conduire à une
application du nouveau droit matériel à des états de fait révolus sous
l'ancien droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008
et 1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.2.2 et les références citées, A-
1113/2009 du 23 février 2010 consid. 1.3 et les références citées). Il a
ainsi été jugé que les thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas
du droit de procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le
principe de l'auto-taxation, la taxation par estimation et les intérêts
moratoires. S'agissant de ces matières, les juges ont donc fait
application de l'ancien droit.
La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit
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serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA,
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de
son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des
preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne devant, par
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de
preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de
l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au
sens étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui,
aucune règle de droit transitoire. D'une part, s'agissant de
l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre donc pas en
ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de procédure y
relatives) demeure applicable en application de l'art. 113 al. 3 LTVA
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6120/2008 du 18 mai
2010 consid. 1.2.1, A-617/2008 du 31 mars 3010 consid. 3.3, A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.3 et A-4417/2007 du 10 mars
2010 consid. 1.3.2). Par ailleurs, pour les cas pendants,
l'art. 81 al. 1 LTVA n'a pas véritablement de portée propre. En effet, il
convient de rappeler que l'application de la PA, c'est-à-dire des
principes constitutionnels qui y ont trouvé leur expression, est déjà
largement la règle devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du 24 septembre 2009
consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss PA ne signifie pas
l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont énumérées
(cf. interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA in : arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1 in fine,
A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21
septembre 2009 consid. 3.2). Enfin, la possibilité d'une appréciation
anticipée des preuves demeure admissible, même dans le nouveau
droit et a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5;
Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin
2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157 p. 1126).
1.3 Le litige concerne la reprise d'impôt découlant du décompte
complémentaire no *** et porte sur un montant de Fr. 108'570.75 –
compte tenu du solde créditeur porté en déduction – plus intérêt
moratoire par Fr. 7.--. Cette somme est due à titre de TVA pour les
périodes fiscales des 2ème et 3ème trimestres 2005. Plus précisément,
la question est de savoir quelle est, d'une part, la nature (livraison de
biens ou prestation de services) du rapport de droit et, d'autre part, la
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localisation des opérations fournies par la recourante.
Pour y répondre, il apparaît nécessaire d'aborder, dans un premier
temps, la notion de livraison de biens et celle de prestation de
services (consid. 2.1), ainsi que le rôle de la facture en matière de TVA
(consid. 2.2). Les opérations litigieuses se présentant sous la forme
d'un ensemble de prestations, il y aura lieu, dans un deuxième temps,
de mentionner le principe de l'unité de la prestation (consid. 3). Dans
un troisième temps, il y aura lieu de rappeler les conditions régissant
respectivement la représentation (consid. 4.1) et la sous-traitance en
matière de TVA (consid. 4.2), non sans évoquer la problématique de la
refacturation (consid. 4.3). Il conviendra ensuite de définir le lieu de la
livraison de biens (consid. 5.1) et celui de la prestation de services
(consid. 5.2).
2.
2.1 Aux termes de l'art. 5 let. a et b aLTVA, sont soumises à l'impôt,
pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son
champ en vertu de l'art. 18 aLTVA, les livraisons de biens et les
prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse.
Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération,
s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre
lesquelles doit exister un rapport économique étroit. Pour qu'une
opération entre dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-
prestation est donc nécessaire (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II
249 consid. 4a et 6a; arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2009 du 5
février 2010 consid. 3.3 in fine et 2A.499/2004 du 1er novembre 2005
consid. 3.1; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 159 ss p. 76 ss; JEAN-MARC
RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur
ajoutée, Lausanne 2000, p. 35 ss; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne
1999, ch. 6 p. 223 ss spéc. ch. 6.4.2 p. 239 ss).
Selon l'art. 6 aLTVA, il y a livraison d'un bien lorsque le pouvoir de
disposer économiquement d'un bien est accordé à une personne en
son propre nom, lorsqu'un bien sur lequel des travaux ont été
effectués est remis, même si ce bien n'a pas été modifié, mais
simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son
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fonctionnement ou traité d'une autre manière, ou lorsqu'un bien est
mis à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009 du 3 mai 2010
consid. 2.2.1, A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009
consid. 2.2, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 199 ss p. 89 ss). Sont
considérés comme biens, les choses mobilières et immobilières, ainsi
que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens
analogues (art. 6 al. 3 aLTVA).
Conformément à l'art. 7 al. 1 aLTVA, est réputée prestation de
services toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.499/2004 du 1er novembre 2005
consid. 3.1; Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 564 et
vol. 69 p. 892; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 217
p. 228). Par cette formule négative, le législateur, conformément au
principe de généralité, fait en sorte que toute prestation entrant dans
le champ de la TVA au sens technique et ne constituant pas une
livraison de biens soit imposable comme prestation de services. Si
cette solution permet d'assurer la cohérence du système de la TVA en
évitant toute lacune, dès l'instant où une opération entre dans le
champ d'application de l'impôt, elle suppose en revanche une
énumération détaillée et exhaustive des prestations de services
exonérées au sens impropre (art. 18 aLTVA; cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.2.1, A-
1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 2.2;
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 218 s. p. 228;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 275 s. p. 112 s.).
2.2 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise
à la TVA, il s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue
économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des
prestations ont en principe seulement un caractère d'indice et ne
peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur décisive
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008
consid. 2.3 et 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-5460/2010 du 12 mai 2010 consid. 2.4
et les références citées, A-1656/2006 à A-1659/2006 du 19 mars 2009
consid. 2.1.3 et les références citées; RIEDO, op. cit., p. 112).
Il convient également de relever ici l'importance déterminante que
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revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle
constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération
TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture,
agissant en principe en son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3
et 5; arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er
février 2010 consid. 6.7, 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2,
4P.166/2006 et 4C.230/2006 du 9 novembre 2006 consid. 5.2.1; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1612/2006 et A-1613/2006 du 9
juillet 2009 consid. 5.2, A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 3.4
et les références citées; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
ch. 459 p. 144; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220 s.). En outre, et
suivant la « théorie des stades », la facture crée un stade distinct dans
la chaîne des opérations TVA, son rôle dépassant donc celui du simple
titre (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008
consid. 6.5; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du 26
mai 2008 consid. 2.2 [confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_480/2008 du 13 octobre 2009]; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une
théorie du chaos?, in : Festschrift SRK - Mélanges CRC [ci-
après : Mélanges CRC], p. 68 s.).
3.
3.1 En vertu du principe de l'unité de la prestation, lequel prévalait
déjà sous le régime de l'impôt sur le chiffre d'affaires et a été repris
sous celui de la taxe sur la valeur ajoutée, les prestations qui forment
un tout économique et ne peuvent pas être dissociées constituent une
seule prestation. En pareil cas, les différentes composantes de la
prestation sont soumises à un seul et même régime fiscal, s'agissant
notamment du lieu de la prestation, du taux de l'impôt ou d'une
éventuelle exonération au sens impropre. Ce principe est
expressément ancré à l'art. 36 al. 4 aLTVA. On ne peut conclure à
l'existence d'une prestation unique que lorsque les différents éléments
de la prestation sont liés sur un plan objectif, temporel et économique
de telle manière qu'ils forment les composants indissociables d'une
opération qui les englobe tous (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_807/2008 du 19 juin 2009 consid. 2.2, 2C_639/2007 du 24 juin
2008 consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et les
références citées; ATAF 2007/14 consid. 2.3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.3, A-
6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.1 et les références
citées; A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3 [confirmé par l'arrêt du
Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010]).
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3.2 Des prestations liées les unes aux autres sont ainsi traitées
comme une unité lorsqu'on se trouve en présence d'une prestation
composite unique ou en présence de prestations distinctes les unes
des autres, dont l'une est qualifiée de principale et la ou les autres
d'accessoires, partageant le sort fiscal de la prestation principale.
3.2.1 Dans le premier cas, la prestation composite unique est formée
de différentes composantes de nature différente, qui sont
caractérisées par leur lien intrinsèque ou physique (dans le cas de
livraisons) permanent. Le traitement fiscal de la prestation est analysé
en fonction de son élément essentiel, c'est-à-dire d'après la
composante qui apparaît au premier plan d'un point de vue
économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_807/2008 du 19 juin
2009 consid. 2.2, 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2,
2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-310/2009 du 7 mai 2010 consid. 4.2, A-
2999/2007 du 12 février 2010 consid. 2.3, A-6048/2008 du 10
décembre 2009 consid. 4.2.2 et les références citées).
3.2.2 Dans le second cas, à savoir en présence de plusieurs
prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et
l'autre/les autres accessoire/s, ces dernières sont étroitement liées à
la prestation principale d'un point de vue spatial ou temporel. La
prestation principale caractérise l'opération, alors que la ou les
prestations accessoires sont secondaires par rapport à celle-ci, se
rattachent étroitement à elle – au sens d'un parachèvement et d'un
complément économiquement justifiés – et s'inscrivent habituellement
dans son prolongement. Autrement dit pour être accessoire, la
pratique et la jurisprudence exigent que la prestation soit (i)
subordonnée à la prestation principale, (ii) qu'elle complète, améliore
ou équilibre la prestation dont elle dépend, (iii) qu'elle accompagne
habituellement la prestation principale et (iv) qu'elle soit en lien étroit
du point de vue économique avec la prestation principale. Les
prestations accessoires suivent le sort de la prestation principale, qui
caractérise l'opération (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_807/2008 du
19 juin 2009 consid. 2.2, 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2,
2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2; ATAF 2007/14
consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-310/2009 du 7
mai 2010 consid. 4.2, A-2999/2007 du 12 février 2010 consid. 2.3, A-
6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.2 et les références
citées; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 232 p. 231 et
ch. 192 p. 6.31).
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A-3190/2008
3.2.3 Si en revanche il n'y a ni prestation composite unique, ni
prestations distinctes les unes des autres, dont l'une est principale et
la ou les autres accessoires, partageant le sort fiscal de la première
citée, il y a alors des prestations complètement indépendantes, qui
doivent être traitées distinctement sur le plan de la TVA.
3.3 L'analyse des situations décrites ci-avant s'effectue selon une
approche économique et, conformément à un principe général en
matière de TVA, cette analyse économique prime celle du droit civil
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.40/2007 du 14 novembre 2007
consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-659/2007 du 1er février 2010
consid. 2.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4, A-
1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 3.4). Compte tenu de la
nature de la TVA, qui est celle d'un impôt sur la consommation,
l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-659/2007 du 1er février
2010 consid. 2.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4 et
les références citées, A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3 [confirmé
par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010]; RIEDO,
op. cit., p. 96 et 228).
Il ne s'agit cependant pas de connaître l'opinion subjective du
destinataire concret, mais bien plutôt de savoir si l'ensemble de
prestations en question est perçu, par une certaine catégorie de
destinataires donnée, typiquement comme une prestation unique
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-659/2007 du 1er février 2010
consid. 2.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4, A-
1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 3.4; MICHAELA MERZ,
in : , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 2 ad art. 36
al. 4 aLTVA).
4.
4.1 Il y a lieu, par ailleurs, de rappeler la distinction fondamentale
entre représentation directe et indirecte. En effet, le système de la taxe
sur la valeur ajoutée distingue représentation directe
(art. 11 al. 1 aLTVA) et indirecte (art. 11 al. 2 aLTVA).
4.1.1 Si le représentant agit comme simple intermédiaire de
prestations, de manière à ce que l'opération se réalise directement
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A-3190/2008
entre le représenté et le tiers, il n'y a de chiffre d'affaires imposable
qu'entre ces deux derniers (art. 11 al. 1 aLTVA). Plus précisément,
seule la commission prélevée par le représentant direct est alors
imposée au sens de la TVA. Pour qu'il s'agisse d'un rapport de
représentation directe, il est toutefois nécessaire que le représentant
agisse expressément au nom et pour le compte du représenté. Ceci
résulte clairement du texte de l'art. 11 al. 1 LTVA, respectivement
anciennement de l'art. 10 al. 1 OTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_442/2009 du 5 février 2010 consid. 2.4.2, 2C_229/2008 du 13
octobre 2008 consid. 4.3, 2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2 et
2A.272/2002 du 13 janvier 2003 consid. 2.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-5876/2008 du 24 mars 2010 consid. 2.2 in fine
et A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.4). La simple
intermédiarité au sens technique suppose dès lors, pour tous les types
de livraisons ou de prestations de services, que le représentant ait agi
expressément au nom et pour le compte d'un représenté, lequel a été
désigné, en tant que tel, nommément et en temps utile, au tiers en
question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005
consid. 6.7 et 2A.272/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.3; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6048/2008 du 10 décembre 2009
consid. 2.3).
4.1.2 Il y a en revanche représentation indirecte lorsque le
représentant agit certes pour le compte d'un tiers – qui profitera en
définitive de l'effet économique de l'acte – mais non pas expressément
au nom de celui-ci (art. 11 al. 2 aLTVA). Dans un tel cas, il y a alors
livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le
représentant et le tiers (cf. décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions [CRC] in : TVA-Journal 4/00 p. 186
consid. 2b [confirmée par le Tribunal fédéral et publiée dans la Revue
de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II 362];
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
[JAAC] 64.80 consid. 5a/aa et 63.24 consid. 3a; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 2.4 et
A-1374/2006 du 21 janvier 2008 consid. 2.2). Dans le cadre d'une
prestation de services également, l'intervention d'un représentant
indirect entraîne, selon l'aLTVA, une double prestation : une première
du prestataire de services au représentant et une seconde du
représentant au destinataire de la prestation. Dans cette situation,
l'aLTVA introduit une fiction totale, puisque la même prestation de
services ne peut, en principe, pas être fournie deux fois, contrairement
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à un bien qui peut être livré à deux reprises (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 2.4 et
A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.4; MOLLARD, Mélanges CRC,
ch. 4.2.4.2 p. 70).
4.2 La représentation doit être distinguée de la sous-traitance, où
celui qui s'est engagé à l'égard d'un tiers à effectuer une prestation la
sous-traite en tout ou en partie à une autre personne (sous-traitant).
Lorsque seule une partie de la prestation est sous-traitée, il existe,
déjà du point de vue économique, deux prestations différentes : celle
fournie par le sous-traitant et celle effectuée par celui qui a sous-traité.
Chacun des deux agit pour son propre compte et se voit imputer sa
prestation pour ce qui est de la TVA. Ce régime est explicité par
l'art. 6 al. 4 aLTVA s'agissant des livraisons de biens. La règle vaut
toutefois aussi pour les prestations de services (cf. PATRICK IMGRÜTH,
in : , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 4 ad art. 6 aLTVA). La
sous-traitance n'est donc pas une situation de représentation (cf. arrêt
du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.5). La
différence réside dans le fait que le sous-traitant agit en son nom
(c'est la différence avec la représentation directe) et n'agit pas pour le
compte de celui qui sous-traite (c'est la différence avec la
représentation indirecte). Le sous-traitant exécute une opération à
celui qui sous-traite et c'est ce dernier qui demeure le fournisseur du
client final, le sous-traitant n'ayant pas de fonction d'intermédiaire. De
même, celui qui sous-traite n'est pas un intermédiaire entre le sous-
traitant et le tiers (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
ch. 479 s. p. 149; PIERRE-MARIE GLAUSER, in : , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000,
ch. 10 ad art. 11 aLTVA; sur l'ensemble de la question, arrêt du
Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.5).
4.3 Pour sa part, la sous-traitance – qui est donc une opération dans
laquelle l'assujetti charge un tiers de lui fournir tout ou partie de la
prestation qu'il est amené à effectuer – doit être distinguée de la
refacturation, qui constitue en principe une opération autonome, dans
laquelle l'assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se
borne à les refacturer à ces derniers en son nom (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.1 et A-
1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2). La refacturation supposant
un échange de prestations, il s'agit d'une opération soumise à la TVA
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004; arrêts du
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Tribunal administratif fédéral A-1656/2006 du 19 mars 2009
consid. 4.1 et A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 6.3
[confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008];
JAAC 68.54 consid. 2a et 67.19 consid. 4c).
A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération
imposable si une société, agissant en son nom propre, acquiert des
prestations (location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses
associés, assujettis à titre individuel, et les refacture ensuite à ces
derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi,
vis-à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations
considérées. Il n'est pas nécessaire, pour retenir l'existence d'une
opération TVA, qu'il produise lui-même physiquement les prestations
ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se soit inséré
dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti
et qu'il n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de
représentant direct (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du
29 juin 2004 consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.1, A-1524/2006 du
28 janvier 2008 consid. 2.2, A-1375/2006 du 27 septembre 2007
consid. 6 et 7.1.1, A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 6.3
[confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008],
A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.1).
5.
L'art. 5 aLTVA soumet à l'impôt notamment les livraisons de biens et
les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse
(let. a et b).
5.1 S'agissant des biens, ils sont localisés sur la base de
l'art. 13 aLTVA. A teneur de cette disposition est réputé lieu de la
livraison, soit l'endroit où le bien se trouve lors du transfert du pouvoir
de disposer économiquement de celui-ci, lors de sa remise ou lors de
sa mise à la disposition d’un tiers à des fins d’usage ou de jouissance
(let. a), soit l’endroit où commence le transport ou l’expédition du bien
à destination de l’acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination
d’un tiers (let. b).
L'art. 13 let. a aLTVA traite donc du lieu lorsque le transfert du pouvoir
de disposer économiquement à lieu directement entre l'acquéreur et le
fournisseur. Les deux acteurs de l'opération sont en présence l'un de
l'autre. L'endroit où le bien se trouve lors du transfert correspond à
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l'endroit où se trouvent les deux protagonistes. Ce lieu est celui de la
livraison. Pour sa part, l'art. 13 let. b aLTVA est déterminant lorsqu'il y
a, aux fins d'une livraison, un transporteur en tant que prestation de
services ou une expédition de biens à destination de l'acquéreur.
Ladite disposition fixe le lieu de la livraison à l'endroit où commence le
transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur. Dans
cette hypothèse, l'endroit où commence le transport l'emporte sur le
lieu de réception du bien ainsi que, par exemple, sur la facturation. En
effet, bien que revêtant une grande importance pour l'existence de
l'opération, la facturation n'a pas d'incidence quant à la localisation de
la livraison de biens (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
ch. 129 ss p. 205; MARC THOMET, in : , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000,
ch. 4 ss ad art. 13 aLTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit.,
ch. 487 ss p. 182 ss).
5.2
5.2.1 Intitulé « Lieu de la prestation de services », l'art. 14 aLTVA
dispose à son al. 1 que – sous réserve des al. 2 et 3 – est réputé lieu
de la prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son
activité économique ou un établissement stable à partir duquel la
prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel
établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il
exerce son activité (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010
consid. 5.1.1, A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.1, A-
1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2 et A-1418/2006 du 14
mai 2008 consid. 4.3; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
ch. 142 p. 207).
5.2.2 L'al. 2 de cette disposition règle d'abord, d'une manière
analogue à l'art. 12 al. 2 OTVA, le lieu des prestations de services qui
se rapportent à un bien immobilier, des prestations de transport ainsi
que des activités accessoires aux transports. Il définit ensuite le lieu
des prestations artistiques, scientifiques, didactiques, sportives,
récréatives et des prestations analogues (let. d) ainsi que des
prestations dans le domaine de la coopération internationale au
développement et de l'aide humanitaire (let. e; cf. ATF 133 II 153
consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.2, A-1558/2006 du 3 décembre
2009 consid. 4.2, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2 et
A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
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BENEDETTO, op. cit., ch. 146 p. 209; ALOIS CAMENZIND, in : ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 17 ss ad art. 14 aLTVA).
5.2.3
5.2.3.1 Pour sa part, l'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste
exhaustive de prestations de services – dites immatérielles (cf. XAVIER
OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en
matière de TVA, in : Archives vol. 69 p. 403 ss spéc. p. 414 [ci-
après : Archives vol. 69 p. 403 ss]) – qui sont localisées à l'endroit où
le destinataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable pour lequel les prestations de services sont
fournies ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de
son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1558/2006 du 3 décembre 2009
consid. 4.3 et les références citées, A-1505/2006 du 25 septembre
2008 consid. 3.1.2 et 3.1.3, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3
et 4.4 et les références citées; CAMENZIND, op. cit., ch. 20 et 90
ad art. 14 aLTVA). L'art. 14 al. 3 aLTVA fait ainsi exception à la règle
générale, le lieu de la prestation se déterminant en fonction du
destinataire et non du prestataire. Dès le moment où leur destinataire
se trouve à l'étranger, les prestations visées à l'art. 14 al. 3 aLTVA
sont localisées à l'étranger et, partant, ne sont pas imposables en
Suisse, conformément au principe du pays de destination
(cf. consid. 4.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3, A-617/2008
du 31 mars 2010 consid. 3.1, A-1558/2006 du 3 décembre 2009
consid. 4.3, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2 et 3.1.3,
A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3 et 4.4).
5.2.3.2 Comme toute exception à la règle générale,
l'art. 14 al. 3 aLTVA doit être interprété de manière restrictive. Aussi,
nonobstant l'utilisation des termes « prestations analogues », « droits
analogues » et « prestations de services analogues », cette
disposition ne permet pas d'étendre le principe de localisation au
domicile du destinataire du service à toute prestation de type
immatériel. Par prestations analogues, il faut comprendre les
opérations pouvant être assimilées aux services énumérés à
l'art. 14 al. 3 aLTVA (cf. PER PROD'HOM, La définition des services
immatériels, Orphée au royaume de la TVA (1ère partie), in : L'Expert-
comptable suisse [ECS] 2002, p. 120). L'analogie ne concerne donc
pas la profession du fournisseur de services, mais bien la prestation
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(cf. CAMENZIND, op. cit., ch. 104 ad art. 14 aLTVA), qui pour être
considérée comme analogue à l'une des activités énumérées à la
disposition susdite doit répondre à la même finalité que celle-ci
(cf. arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes
[CJCE] C-145/96 du 16 septembre 1997 consid. 21).
5.2.3.3 Cela étant précisé, il y a prestations de conseil au sens de
l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA lorsque les conditions suivantes sont
remplies : (i) la prestation (contrat) est adaptée au client de manière
individuelle et/ou (ii) elle repose sur une analyse préalable de la
situation en cause et/ou (iii) des solutions aux problèmes sont
élaborées et éventuellement mise en pratique (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 3.2 [confirmé, suite à
une demande de révision, par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.396/2006
du 22 janvier 2007]; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1913/2007
du 12 décembre 2008 consid. 4.1.2; décision de la CRC 2003-165 du
12 avril 2005 consid. 3c/bb; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
ch. 433 p. 291). En d'autres termes, les prestations de conseil visent à
assister le destinataire ou un tiers dans la résolution d'un problème
spécifique ou sur la manière d'agir dans un cas concret. Cette activité
doit être distinguée de la prestation visant à fournir un conseil général,
qui n'est pas visée à l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA. S'agissant plus
spécifiquement des prestations de voyance, la doctrine a considéré
que ces opérations semblent n'avoir qu'un rapport trop lointain avec
l'activité de conseil. Aussi, c'est la règle générale de
l'art. 14 al. 1 aLTVA qui est applicable à ces dernières (cf. PER
PROD'HOM, op. cit., p. 122).
5.2.3.4 Pour sa part, la fourniture d'informations au sens de
l'art. 14 al. 3 let. d aLTVA se définit comme le transfert de
connaissances qui sont de nature à être utilisées dans les domaines
technique ou économique. Les informations en question se
rapprochent de celles faisant l'objet de droits immatériels sans être
soumises à la législation y relative (cf. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
op. cit., ch. 621 s. p. 223 s.). Selon la notice no 6 de l'AFC concernant
les prestations de services transfrontalières et la délimitation entre
livraison et prestation de services, valable depuis l'entrée en vigueur
de l'aLTVA le 1er janvier 2001 (ci-après : notice no 6) – qui contient
des précisions sur les catégories de prestations de services de
l'art. 14 aLTVA et énumère certaines d'entre elles de manière
exemplative – il y a notamment fourniture d'informations lors de la
communication de noms et d'adresses de clients potentiels moyennant
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contre-prestation (rétrocession ou « finder's fee ») ou encore lors de la
transmission de résultats dans le domaine de l'étude de marché. Vaut
également fourniture d'informations la mise à disposition d'information
via Internet (téléchargement), SMS, numéros de téléphone payant ou
d'autres médias électroniques (ch. 3.2.5 let. d; cf. PER PROD'HOM,
op. cit., p. 124).
6.
En l'espèce, il incombe au Tribunal de céans de se déterminer sur la
reprise d'impôt découlant du décompte complémentaire no *** et portant
sur un montant de Fr. 108'570.75 plus intérêt moratoire par Fr. 7.--, dus à
titre de TVA pour les périodes fiscales des 2ème et 3ème trimestres
2005. Dans un premier temps, il s'agira d'analyser les opérations en
cause au regard du principe de l'unité de la prestation, plus
spécifiquement de vérifier si celles-ci répondent à la notion de
livraison de biens ou à celle de prestations de services (consid. 7).
Dans un deuxième temps, il y aura lieu de vérifier si on se trouve en
présence d'un rapport de représentation directe ou de sous-traitance,
on encore s'il s'agit d'un cas de refacturation (consid. 8). Enfin, il
conviendra de déterminer le lieu des opérations litigieuses
(consid. 9).
7.
7.1 S'agissant du modus operandi, l'AFC en a fait une description
détaillée dans sa décision sur réclamation du 14 avril 2008, qui n'est
en soi pas contestée par la recourante. A ce propos, le Tribunal de
céans observe à la lumière de l'ensemble des pièces du dossier que,
dès le début de son activité commerciale en avril 2005, la recourante
a fait parvenir – semble-t-il par l'intermédiaire de ZA._______, dont le
siège social se situe à *** – plus de 100'000 mailings à des
particuliers domiciliés dans la plupart des pays qui constituent son
rayon d'activité, soit notamment en *** (cf. notamment les pièces
no 9a à 9d du dossier de la recourante en lien avec la pièce no 6 [en
particulier avec l'art. 1 du contrat de partenariat] du dossier de
l'AFC). Lesdits mailings promettent une amélioration de la situation
(financière, personnelle, amoureuse, etc.) difficile du destinataire par
le bais de différents procédés, tels que l'« Alliance sacrée » (mailing
270), les« Multi-Contacts Déclencheurs de Chance » (mailing 280),
l'« Activateur Perpétuel de Chance » (mailing 290), l'« Huile magique
de Tobie et la Fiole Vénitienne » (mailing 300), ainsi que l'« Agenda
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Personnel de Chance Daté » (mailing 310). L'ensemble de ces
documents est accompagné d'un bon de commande, permettant au
destinataire – qui le retourne à la recourante et qui s'acquitte à
l'attention de cette dernière d'une somme de 47.-- euros – de
bénéficier des effets promis et d'acquérir l'un des objets
susmentionnés (cf. pièce no 8 du dossier de l'AFC).
Lorsqu'un destinataire passe effectivement commande, la recourante
lui fait parvenir – a priori par l'intermédiaire de ZA._______ – l'objet
promis, ainsi qu'un mode d'emploi à suivre pour que sa situation
connaisse une amélioration (cf. pièce no 8 du dossier de l'AFC). Les
différents objets ésotériques ainsi fournis aux destinataires sont
acquis par la recourante, en particulier, auprès de l'entreprise
W._______, dont le siège social se situe à ***. Il semblerait que cette
entreprise les livre, en principe, directement à la société ZB._______
(cf. pièces no 5a à 5m du dossier de la recourante et pièce no 10 [en
particulier factures établies entre le 17 février et 23 novembre 2005]
du dossier de l'AFC), sise à ***, où les objets seraient stockés avant
d'être expédiés aux destinataires par ZA._______ (cf. pièce no 3 du
dossier de la recourante en lien avec les pièces no 8a à 8ff [en
particulier pièces no 8e, 8f, 8j, 8k, 8p, 8t, 8u, 8y, 8z, 8dd et 8 ee] du
dossier de la recourante).
Par la suite, un nouveau mailing est envoyé aux personnes ayant
passé commande. Ce document propose une« Action Divinatoire
Secrète des Numéros de Chance » (mailing 101). Ce procédé
consiste à communiquer au destinataire – qui retourne le bon de
commande à la recourante et qui s'acquitte à son attention d'un
montant de 46.-- euros – une liste de numéros à jouer afin de gagner
aux jeux de loterie (cf. pièces no 8 et 10 du dossier de l'AFC).
Par ailleurs, dès qu'une personne passe commande, une série de
mailings subséquents lui est envoyée. Dans ces documents il lui est
proposé toujours plus d'aide et de produits censés favoriser la
chance. Les procédés suivants – qui sont tous remis à titre onéreux,
le prix oscillant entre 45.-- et 105.-- euros – sont proposés : « Rituel
par le Feu » (mailing 102), « Grand Rituel Secret de la Flamme
Rouge » (mailing 103), « Pensée Agissante Télépsy » (mailing 104),
« Rituel du Cercle Magique Flamboyant » (mailing 105), « Grand
Rituel Secret de Protection Astrale » (mailing 106). Ces procédés
conduisent, entre autres, à l'acquisition par les destinataires, qui ont
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passé commande, de nouveaux objets ésotériques. Lesdits
personnes reçoivent en outre une nouvelle série de mailings leur
proposant, en particulier, l'acquisition d'autres objets dits magiques,
tels que les « Multi-Contacts Déclencheurs de Chance » (mailing
1021), le « Déclencheur Universel de Chance Immédiate » (mailing
1022), la « Croix de Lumière » (mailing 1023), les « 7 Talismans de
Lumière » (mailing 1031), le « Capteur de Chance et d'Energie
Céleste » (mailing 1032), le « Grand Bouclier Magique d'Hermès »
(mailing 1033), le « Gardien de la Porte » (mailing 1041), les
« 3 Anneaux de Chance » (mailing 1042), le « Talisman de Chance »
(mailing 1043), la « Médaille de Toth » (mailing 1051), l'« Arbre à
Souhaits » (mailing 1052), la « Main Rouge » (mailing 1053), la
« Médaille Cosmique de Nostradamus » (mailing 1061), le « Miroir
Magique de Transmission » (mailing 1062) et « la Croix de la Chance
et du Bonheur » (mailing 1063; cf. pièce no 8 du dossier de l'AFC).
7.2 Du point de vue du destinataire, qui est déterminant en matière
de TVA (consid. 3.3 ci-avant), il paraît clair que les procédés susdits –
proposés par la recourante, sous l'enseigne et marque Y._______ –
englobent dans la plupart des cas la livraison d'objets ésotériques ainsi
qu'une aide ressortissant de la voyance. En retournant à la recourante le
bon de commande joint aux différents mailings et en s'acquittant à son
égard des sommes requises, le destinataire entend bien acquérir une
prestation complexe, c'est-à-dire une prestation comprenant en principe
l'acquisition d'un ou plusieurs objets dits magiques, ainsi que la
possibilité de bénéficier d'un soutien de voyance, voire d'autres éléments
encore en fonction du type de procédé. Pris ensemble, les divers
éléments donnent au tout son caractère propre, alors que leur
dissociation aurait pour effet de dénaturer la prestation. Au surplus, le
total de chaque facture – qui est intégré au bon de commande – est
compris de manière forfaitaire, en ce sens qu'il englobe les divers
éléments évoqués ci-avant. La recourante perçoit d'ailleurs la somme
pleine et entière versée en contrepartie des opérations en cause.
Celles-ci se présentent – sous cet angle également – comme un
ensemble de différents éléments indissociables les uns des autres.
Au regard du principe de l'unité de la prestation et de la
jurisprudence précitée (cf. consid. 3 ci-avant), il convient donc de
considérer que l'ensemble des opérations en question – étroitement
liées sur le plan économique – forment un tout qu'il serait inapproprié
de dissocier sous l'angle de la TVA. Aussi, les opérations en cause
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constituent des prestations complexes uniques, ce qui n'est en soi pas
contesté par la recourante. Peu importe, à cet égard, la qualification
de ces opérations en tant que prestation composite insécable formée
de différentes composantes ou en tant que prestations distinctes les
unes des autres, dont l'une est principale et la ou les autres
accessoires. En effet, dans les deux cas de figure, le Tribunal de céans
arriverait aux mêmes conclusions, puisque – qu'il s'agisse d'une
prestation composite unique ou de prestations distinctes les unes des
autres, dont l'une est principale et la ou les autres accessoires – le
traitement fiscal d'une opération TVA complexe est dans tous les cas
fonction de l'élément central. Tout au plus le Tribunal de céans incline-t-
il à penser qu'il s'agit ici de prestations distinctes les unes des autres,
dont l'une est principale et la ou les autres accessoires.
7.3 S'agissant de la nature (livraison de biens ou prestation de
services) du rapport de droit, la question se pose de savoir si
l'élément central consiste dans la livraison d'objets ésotériques ou
dans l'octroi d'une aide ressortant de la voyance.
Selon la pièce intitulée « Analyse des 26 types de livraisons et de
prestations de services » (cf. pièce no 4 du dossier de la recourante),
les opérations fournies par la recourante se diviseraient en trois
catégories : celles consistant en des envois de biens accompagnés
de modes d'emploi (cf. pièces no 21 à 24 bis du dossier de la
recourante), celles comprenant tant des envois de biens que des
rituels de voyance (cf. pièces no 25 à 26 bis du dossier de la
recourante), et celles ressortant exclusivement de prestations de
voyance, à savoir l'« Agenda Personnel de Chance Daté » et
l'« Action Divinatoire Secrète des Numéro de Chance ». S'il y a lieu
de se rallier à la recourante lorsqu'elle explique que le voyant, qui a
accepté de porter le pseudonyme de Y._______ – par le biais duquel
elle propose aux destinataires l'accomplissement des différents
procédés – n'intervient, dans les faits, pas dans tous les cas. Il
s'impose toutefois de rappeler que la délimitation entre livraison de
biens et prestation de services – question qui doit ici être tranchée –
s'effectue en fonction de l'ensemble des circonstances, analysées en
priorité du point de vue du destinataire (cf. consid. 3.3 ci-avant; arrêt
du Tribunal fédéral 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid. 4.2).
Or, dans le cas précis, l'ensemble des mailings est établi sur le
papier à en-tête de Y._______, papier à en-tête, dont il ressort que
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Y._______ est notamment « Maître Spirite », « Grand Mage du
Conseil des 12 » et « Spécialiste des visions d'argent ». Ces
documents portent par ailleurs la signature dudit voyant. Cette façon
de procéder tend déjà – comme relevé à juste titre par l'AFC dans sa
réponse du 2 juillet 2008 – à donner aux destinataires l'impression
que le voyant intervient dans chaque cas personnellement, afin de
les aider à sortir de la situation difficile dans laquelle ils se trouvent.
Notons à cet égard que la terminologie utilisée dans les divers
mailings contribuent à renforcer ce sentiment d'assistance
personnelle du voyant. En effet, la plupart des mailings (cf. pièce
no 8 du dossier de l'AFC) contiennent des termes, tels que : « [...]
moi, Y._______, ainsi que ***, un autre membre du Conseil des 12,
nous avons pris le soin d'effectuer entièrement gratuitement pendant
7 jours un important travail vous concernant [...] », « [...] nous avons
eu une vision [...] », « [...] nous entamerons un premier travail d'aide
[...] », « [...] nous allons nous occuper de tout [...] », « [...] nous
serons régulièrement là, à vos côtés, prêts à vous épauler [...] »
(mailing no 280), « [...] à partir de maintenant, vous êtes sous notre
protection [...] » (mailing no 102), etc. La majorité de ces documents
fait donc expressément référence à différents procédés – en
particulier des visions, transmissions de secrets, aides, cérémonies,
actions divinatoires et autres rituels – accomplis personnellement par
Y._______ pour améliorer la situation des destinataires.
Dans ces circonstances, force est d'admettre que les destinataires
escomptent avant tout une aide, un soutien ou encore une protection
personnels du voyant, ce même lorsque les mailings ne se réfèrent
pas expressément à une action dite magique. En effet – au regard de
la manière dont se présentent les différents mailings, de la
terminologie qui y ait utilisée et du fait que ceux-ci ne sont pas
envoyés de façon isolée, mais successivement à intervalle régulier
(cf. notamment pièce no 8 du dossier de l'AFC) – il y a lieu de
constater que, du point de vue des destinataires, l'intervention du
voyant ne saurait en aucun cas se limiter à une simple remise
d'objets ésotériques avec modes d'emploi. A cet égard, le bon de
commande relatif au rituel de la « Pensée Agissante Télépsy »
retourné par A._______ – une destinataire – illustre bien la
perception qu'ont les destinataires des opérations qui leur sont
proposées par le biais des mailings. Dans ledit document (cf. pièce
no 12 du dossier de l'AFC), A._______ a en particulier
écrit : « j'accepte votre aide », « vous m'aviez d'ailleurs fait des
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promesses d'aide récemment », « je compte sur vous encore cette
fois ». Ces termes démontrent clairement que ce qui est ici attendu
par la destinataire est avant tout une assistance personnelle du
voyant.
7.4 Par conséquent et au vu de ce qui précède, le Tribunal de céans
considère que – du point de vue des destinataires – les opérations
en cause relèvent en premier lieu et de manière prépondérante d'une
aide et/ou d'un soutien ressortant de la voyance. Il s'ensuit que
l'élément central consiste dans la prestation de services tant pour les
opérations consistant en des envois de biens accompagnés de ce qui
est qualifié par la recourante de modes d'emploi, que pour celles
comprenant à la fois des envois de biens et des rituels de voyance,
ou encore pour celles ressortant exclusivement de prestations de
voyance (« Agenda Personnel de Chance Daté » et « Action
Divinatoire Secrète des Numéro de Chance »). S'agissant de la
livraison de biens – qui intervient dans le cadre des opérations
comprenant la remise d'objets ésotériques – il y a lieu de constater
qu'elle représente simplement une matérialisation de la prestation de
voyance, à laquelle elle est subordonnée. La faible valeur objective
des objets ésotériques livrés aux destinataires vient d'ailleurs étayer,
si besoin est, cette appréciation. En effet, comme retenu à juste titre
par l'AFC, il est peu vraisemblable que les destinataires puissent se
satisfaire – dans plus de la moitiés des cas, aux dires de la
recourante – de la seule remise d'objets en tant que tels.
En conclusion, l'ensemble des opérations TVA en cause revêt les
caractéristiques d'une prestation de services, puisque l'élément
central ne consiste manifestement pas dans la livraison d'un bien.
Autrement dit, les prestations de voyance – correspondant au noyau
desdites opérations complexes – sont déterminantes quant au
traitement fiscal de ces dernières (cf. consid. 3.2 et 7.2 ci-avant).
8.
Demeure à établir si – concernant ces prestations de voyance – on
se trouve en présence d'un rapport de représentation directe ou de
sous-traitance, on encore s'il s'agit d'un cas de refacturation.
8.1 Dans le cas précis, il ressort du modus operandi (cf. consid. 7.1
ci-avant) que la recourante ne fournit pas elle-même les prestations
de voyance. Aux termes du contrat conclut le 30 mars 2005 entre
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cette dernière et B._______ – voyant domicilié en ***, qui a accepté
de porter le pseudonyme de Y._______ – il apparaît que le
prénommé fournit à la recourante les prestations de voyance et le
matériel nécessaire à l'activité commerciale déployée par celle-ci
(cf. pièce no 6 [en particulier le préambule et l'art. 2 du contrat de
partenariat] du dossier de l'AFC). Autrement dit, B._______ exécute
les prestations de voyance à la recourante, mais c'est cette dernière
qui demeure le fournisseur des destinataires et clients finaux.
C'est le lieu de rappeler que lorsque celui qui s'est engagé à l'égard
d'un tiers à effectuer une prestation la sous-traite entièrement à une
autre personne (sous-traitant) – ce qui est en l'occurrence le cas – le
sous-traitant n'intervient pas en tant intermédiaire. De même, celui
qui sous-traite n'est pas un intermédiaire entre le sous-traitant et le
tiers. Chacun des deux agit en son nom et pour son propre compte,
de sorte qu'une situation de représentation directe ou indirecte doit
être exclue. La sous-traitance implique ainsi une double
prestation : une première du sous-traitant à celui qui a sous-traité et
une seconde de celui qui a sous-traité au destinataire de la
prestation (cf. consid. 4.2 ci-avant). Les prestations de voyance et,
partant, les opérations en cause s'inscrivent – comme admis par
l'AFC et la recourante – dans le cadre d'un rapport de sous-traitance,
puisque tant le voyant que la recourante agissent en leur propre nom
et pour leur propre compte. Aussi, il existe du point de vue de la TVA
deux prestations distinctes, l'une entre le voyant et la recourante, et
l'autre entre cette dernière et les destinataires. De même, il y a deux
chiffres d'affaires correspondants, dont celui relatif à la seconde
opération TVA susdite est ici querellé.
8.2 Cela étant, même si on admettait que la recourant se borne à
acquérir, en particulier, des prestations de voyance destinées à des
tiers et à les refacturer à ces derniers en son propre nom, le Tribunal
de céans arriverait aux mêmes conclusions. Certes, la refacturation, qui
suppose un échange de prestations, constitue en principe une
opération autonome soumise à la TVA (cf. consid. 4.3 ci-avant).
Toutefois, sa qualification et, partant, son traitement fiscal dépendent
directement de l'opération TVA faisant l'objet de la refacturation (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007
consid. 6.3 [confirmé par l'arrêt du Tribunal fédérale 2C_612/2007 du 7
avril 2008]). Il importe dès lors peu de savoir si le rapport de droit tient –
en l'occurrence – de la sous-traitance ou de la refacturation. En effet, qu'il
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s'agisse d'un rapport de sous-traitance ou d'un cas de refacturation, le
traitement fiscal des opérations en question – plus spécifiquement le lieu
de la prestation de services – est fonction de l'élément central, soit des
prestations de voyance.
9.
Le Tribunal de céans constate que – dans la mesure où les
prestations de voyance correspondent à l'élément central des
opérations TVA en cause, opérations qui revêtent ainsi les
caractéristiques d'une prestation de services – lesdites opérations
sont localisées sur la base de l'art. 14 aLTVA et de la jurisprudence y
relative (cf. consid. 5.2 ci-avant). Il faut donc encore examiner et
rechercher quel alinéa, respectivement chiffre, de ladite disposition
s'avère déterminant sous l'angle du lieu des opérations en cause.
9.1
9.1.1 Au vu des différents mailings, agendas personnels et listes des
numéros de chance au dossier (cf. pièces no 8 et 10 du dossier de
l'AFC), il apparaît que ces documents sont largement standardisés et,
pour ainsi dire, identiques pour tous les destinataires. S'agissant plus
précisément des courriers relatifs aux procédés de l'« Agenda Personnel
de Chance Daté » et de l'« Action Divinatoire Secrète des Numéros de
Chance », le Tribunal de céans constate – à l'instar de l'AFC – qu'ils sont
tous semblables. Concernant la première action susdite, il y a lieu de
relever que les différents agendas sont composés des mêmes
paragraphes qui sont simplement attribués à des mois différents selon
les destinataires. Quant aux listes des numéros de chance, seuls les
chiffres qui y sont indiqués – correspondant d'ailleurs, comme admis par
la recourante, à un tirage de nombres aléatoires – diffèrent d'un courrier
à l'autre (cf. pièce no 10 du dossier de l'AFC). De plus, les différentes
prestations fournies par la recourante ne sont pas complètement
adaptées aux destinataires de manière individuelle, puisque celle-ci n'a –
hormis la date de naissance, dans certains cas (cf. pièce no 8 du dossier
de l'AFC) – pas connaissance de la situation particulière de chaque
destinataire. Il s'ensuit qu'on ne saurait admettre que les opérations en
cause reposent sur une analyse préalable d'une situation donnée, ni que
des solutions aux problèmes des destinataires sont élaborées ou
éventuellement mise en pratique. Or, les prestations de conseil – telles
que prévues à l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA – visent à assister le destinataire
ou un tiers dans la résolution d'un problème spécifique ou sur la manière
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d'agir dans un cas concret (cf. consid. 5.2.3.3 ci-avant). Notons encore
que – si la recourante a quelque peu nuancé sa position dans son
mémoire de recours, en ce sens que les prestations fournies seraient
personnalisées dans une certaine mesure, ce nonobstant leur
standardisation – elle a toutefois reconnu dans son courrier du 7 mars
2008 (cf. pièce no 10 du dossier de l'AFC) que – en particulier – les
courriers relatifs à l'« Agenda Personnel de Chance Daté » et ceux se
rapportant à l'« Action Divinatoire Secrète des Numéros de Chance »
sont largement identiques les uns aux autres.
10. Force est dès lors de constater que les opération TVA en cause
ne ressortent pas de la prestation de conseil au sens de
l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA. Seule une prestation visant à fournir un
conseil général pourrait – tout au plus – être admise, ce qui n'est pas
visée à ladite disposition (cf. consid. 5.2.3.3 ci-avant). Rappelons
enfin que la doctrine a considéré que les prestations de voyance
semblant n'avoir qu'un rapport trop lointain avec l'activité de conseil,
c'est la règle générale de l'art. 14 al. 1 aLTVA qui est applicable à
ces dernières (cf. PER PROD'HOM, op. cit., p. 122).
10.1.1 Au surplus les opérations en question ne consistent pas non
plus en une fourniture d'informations au sens de
l'art. 14 al. 3 let. d aLTVA. Une telle prestation se définit en effet
comme le transfert de connaissances qui sont de nature à être
utilisées dans les domaines technique ou économique et qui se
rapprochent des informations faisant l'objet de droits immatériels,
sans être toutefois soumises à la législation y relative
(cf. consid. 5.2.3.4 ci-avant). Or, les différents mailings et autres
courriers relatifs à l'« Agenda Personnel de Chance Daté » et à l'« Action
Divinatoire Secrète des Numéros de Chance » ne transmettent
manifestement pas de telles connaissances, mais font état de procédés
dits magiques permettant d'apporter une amélioration aux situations
personnelles des destinataires.
10.2 En conclusion, les opérations TVA en cause n'entrent pas dans
la liste exhaustive de prestations de services qui – conformément à
l'art. 14 al. 3 aLTVA – sont localisées à l'endroit où le destinataire a
le siège de son activité économique ou un établissement stable pour
lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel
siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à
partir duquel il exerce son activité (cf. consid. 5.2.3 ci-avant). Dans la
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mesure où l'art. 14 al. 3 aLTVA ne trouve, en particulier, pas
application, c'est la règle générale de l'art. 14 al. 1 aLTVA qui est
applicable à l'ensemble des opérations TVA en cause. La localisation
de ces dernières se détermine donc en fonction du prestataire
(cf. consid. 5.2.1 ci-avant), de sorte qu'il y a lieu de constater qu'elles
sont imposables en Suisse auprès de la recourante. On soulignera
encore qu'une exonération au sens impropre n'entre pas en ligne de
compte (cf. art. 5 let. b en lien avec art. 18 aLTVA), la recourante ne
le prétendant d'ailleurs pas.
Enfin – même si, en l'occurrence, une absence de transit en Suisse des
objets ésotériques et une localisation de l'ensemble des destinataires à
l'étranger ne seraient pas déterminantes, puisque, d'une part, l'élément
central consiste en une prestation de services et non en une livraison de
biens et, d'autre part, le lieu de la prestation de services est fonction du
prestataire et non du destinataire – il convient toutefois de souligner
que la recourante n'a prouvé – à satisfaction de droit – ni que les
objets en cause ne transitent pas par le territoire suisse, ni que les
destinataires sont tous domiciliés à l'étranger. Or, conformément aux
règles sur la répartition du fardeau de la preuve, il incombe à
l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un
avantage, le défaut de preuve allant à son détriment (cf. consid. 4.4.1
et 5.2.1 ci-avant; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5 et les références citées, A-
1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A-680/2007 du 8 juin
2009 consid. 5 et A-1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 1.4). Il s'ensuit
que la recourante ayant échoué dans son offre de preuve, elle devrait
– en tout état de cause – en supporter les conséquences.
11.
11.1 Par conséquent et au vu de ce qui précède, l'administration des
preuves à la disposition du Tribunal administratif fédéral permet d'établir,
d'une part, que l'ensemble des opérations TVA en cause revêt les
caractéristiques d'une prestation de services, puisque l'élément
central consiste manifestement dans les prestations de voyance et,
d'autre part, que ces opérations – ne ressortant, notamment, pas de la
prestation de conseil (art. 14 al. 3 let. c aLTVA) ni de la fourniture
d'informations (art. 14 al. 3 let. d aLTVA) – sont imposables en Suisse
auprès de la recourante.
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11.2 A cet égard, on rappellera que le droit d'être entendu, tel qu'il
est garanti par l'art. 29 al. 2 de la constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), comprend
entre autres le droit pour l'intéressé de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à celles-ci, de participer à
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de
s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la
décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2). Cela dit, en ce qui
concerne la partie elle-même, il y a lieu de préciser qu'en matière
fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu s'exprimer
par écrit sur les questions de fait et de droit qui la concernent
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1360/2006 du 1er mars
2007 consid. 3.2.2 et les références citées). L'art. 81 al. 1 LTVA n'a
pas d'incidence propre sur la jurisprudence relative à l'art. 29 Cst.
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 11.2, A-5078/2008 du 26 mai
2010 consid. 2.1 in fine).
Quoi qu'il en soit, le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui
ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière
non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées,
elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son
opinion (cf. ATF 133 II 391 consid. 4.2.3 et les références citées;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6120/2008 du 18 mai 2010
consid. 1.3.3, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 et les
références citées, A-1504/2006 du 25 septembre 2008 consid. 2 et
A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 3.144), ce qui est –
comme déjà exposé – le cas en l'espèce. Le Tribunal de céans
renonce donc à l'administration de tout moyen de preuve
supplémentaire requis, indirectement, par la recourante.
12.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause – en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure
par Fr. 5'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours,
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sont mis à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de
recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à
la recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 5'000.--, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de
frais, déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Celia Clerc
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
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décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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