A-3206/2011 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - taxe sur la valeur ajoutée (TVA); LTVA; assujettis...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-3206/2011


A r r ê t d u 2 o c t o b r e 2 0 1 2
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Markus Metz, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

X._______ Inc.,
représentée par …, avocat,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); LTVA; assujettissement;
lieu de la prestation de services; prestations de services en
matière d'informatique.


A-3206/2011
Page 2
Faits :
A.
X._______ Inc. (ci-après la recourante) est une société [étrangère] dont
le siège se trouve en …. Elle exploite différents sites de rencontre sur In-
ternet (en tout cas dix-neuf). La majorité de ces sites permettent à leurs
utilisateurs de se retrouver par pays ou par langue, ainsi que par centres
d'intérêt (religion ou autres critères établis au moyen de questionnaires).
Quelques sites ont une connotation érotique et visent à établir des rela-
tions à caractère sexuel (quatre, selon la recourante). Les rencontres ont
lieu de manière purement virtuelle, les participants étant cependant libres
de se fixer rendez-vous par la suite. Les sites de la recourante offrent
plusieurs services à leurs utilisateurs, tels que la création de profils, l'ins-
cription dans des répertoires et l'accès à des informations relatives à
d'autres utilisateurs, ainsi que divers moyens de communiquer (forums de
discussion, webcam, blogs, "magazines"). De plus, ils permettent appa-
remment aux participants de visiter des boutiques en ligne.
B.
La recourante n'a pas expliqué précisément comment elle facturait ses
services, mais elle a indiqué qu'il existait plusieurs niveaux de participa-
tion, permettant d'accéder à des informations plus ou moins détaillées sur
les autres utilisateurs. Il semble ainsi que le montant payé par les inter-
nautes ne dépende pas de la quantité d'informations qu'ils consultent,
mais de la catégorie de membres à laquelle ils appartiennent. L'accès "de
base" est apparemment gratuit.
C.
La recourante précise qu'elle dispose d'un service de contrôle qui oc-
cuperait trois cent cinquante personnes, certaines d'entre elles se trou-
vant toutefois chez des sous-traitants. Elle vérifierait ainsi l'intégralité des
profils d'utilisateur et des modifications qui y sont apportées, afin d'en
écarter les éléments inappropriés ou choquants.
D.
Le 29 janvier 2010, la recourante a rempli, par l'intermédiaire de son avo-
cat en Suisse, un "questionnaire pour la détermination de l'assujettisse-
ment à la TVA". Elle a indiqué que son activité entrepreneuriale avait dé-
buté le 1er janvier 2010 et qu'elle s'attendait à ce que son chiffre d'affaires
provenant de prestations de services fournies sur le territoire suisse du-
rant les douze premiers mois s'élevât à Fr. 3'960'000.--.
A-3206/2011
Page 3
E.
Par courrier du 8 février 2010, l'Administration fédérale des contributions
(ci-après l'AFC ou l'autorité inférieure) a entre autres invité la recourante
à désigner un représentant fiscal en Suisse et à fournir une caution, soit
par l'intermédiaire d'une banque domiciliée en Suisse, soit au moyen d'un
dépôt auprès de la Banque nationale, ce qui signifiait implicitement que la
recourante était assujettie à la TVA.
Le 27 mai 2010, la recourante a requis qu'une décision fût formellement
rendue au sujet de son assujettissement à la TVA.
F.
Par décision du 4 janvier 2011, l'AFC a confirmé l'immatriculation de la
recourante au registre de l'AFC avec effet au 1er janvier 2010. Elle a une
nouvelle fois exigé la nomination d'un représentant fiscal en Suisse ainsi
que la fourniture de sûretés, à hauteur de Fr. 230'000.--.
Le 4 février 2011, la recourante a contesté la décision susmentionnée par
une réclamation adressée à l'AFC.
Le 2 mai 2011, l'AFC a rendu une décision sur réclamation par laquelle
elle a confirmé en tout point sa décision précédente.
G.
Par pli du 2 juin 2011, la recourante a déposé un recours au Tribunal ad-
ministratif fédéral. Elle y requiert l'annulation, sous suite de frais et dé-
pens, de la décision sur réclamation du 2 mai 2011, aussi bien en ce qui
concerne son assujettissement que quant à l'obligation de désigner un
représentant fiscal et à celle de fournir des sûretés.
Par courrier du 9 septembre 2011, l'AFC a indiqué qu'elle renonçait à dé-
poser une réponse et qu'elle concluait, sous suite de frais, au rejet du re-
cours.
H. On peut résumer ainsi les motifs invoqués par l'AFC à l'appui de sa
décision:
La recourante fournit des prestations en matière d'informatique à des
destinataires non assujettis à la TVA établis en Suisse. Le lieu de la pres-
tation tel que défini par la loi se situe donc également en Suisse (cf. art. 8
al. 1 LTVA). De plus, les prestations en matière d'informatique constituent
un cas particulier selon la législation, le fournisseur de telles prestations
pouvant en effet être assujetti à la TVA en Suisse alors même que son
A-3206/2011
Page 4
siège se trouve à l'étranger (cf. art. 10 al. 2 let. b LTVA). Cette règle s'ap-
plique en l'occurrence à l'égard de la recourante et celle-ci doit être inscri-
te au tableau des assujettis.
I. Quant à la recourante, son argumentation se décompose en deux par-
ties:
En premier lieu, les prestations qu'elle fournit ne doivent pas être consi-
dérées comme des prestations en matière d'informatique; ainsi, elle ne
saurait être contrainte de s'assujettir en vertu de l'art. 10 al. 2 let. b LTVA.
En deuxième lieu, lesdites prestations doivent être assimilées à des pres-
tations qui sont d'ordinaire fournies directement à des personnes physi-
ques présentes au sens de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA, ce qui signifie que le
lieu de la prestation se situe là où le prestataire a le siège de son activité
économique, autrement dit, en ce qui concerne la recourante, [à l'étran-
ger]. Dès lors, ces prestations ne sont tout bonnement pas imposables en
Suisse, même auprès du destinataire (art. 45 al. 1 let. a LTVA
a contrario).
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, en tant que de
besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fé-
dérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La pro-
cédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas au-
trement (art. 37 LTAF). L'Administration fédérale des contributions (ci-
après l'AFC ou l'autorité inférieure) étant une autorité au sens de l'art. 33
LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tri-
bunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de
la présente affaire.
1.2 Sur requête, l'AFC a rendu une première décision formelle sur l'assu-
jettissement de la recourante et ses conséquences le 4 janvier 2011,
contre laquelle la recourante a déposé une réclamation. Sur cette base a
été rendue la décision attaquée, le 2 mai 2011. La compétence fonction-
nelle du Tribunal administratif fédéral est ainsi respectée (cf. art. 83 de la
A-3206/2011
Page 5
loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 [loi sur
la TVA, LTVA, RS 641.20]).
1.3 Posté le 3 juin 2011 alors que la décision attaquée, datée du 2 mai
2011, a été notifiée le 3 mai 2011 au plus tôt, le recours a été déposé
dans le délai légal, compte tenu du fait que le 2 juin 2011 correspondait
au jour de l'Ascension cette année-là (art. 20 al. 3, 50 al. 1 PA). Signé par
un avocat au bénéfice d'une procuration ainsi que muni de conclusions
valables et motivées, le mémoire de recours répond en outre aux exigen-
ces de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA), étant préci-
sé que le Tribunal de céans a requis de l'autorité inférieure, en date du
6 juin 2011, une copie de la décision attaquée, la recourante ayant fourni
par erreur une copie de la décision du 4 janvier 2011.
Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
2.
2.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. La recourante ayant
débuté son activité à cette même date, selon ses indications, et l'autorité
inférieure ayant également fait remonter à cette date le début éventuel de
l'assujettissement, la présente procédure est entièrement régie par le
nouveau droit.
2.2
2.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la consta-
tation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou
l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, Bâle 2008, p. 73 n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜL-
LER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010,
ch. 1758 ss).
2.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'ar-
gumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.).
L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et
n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où
les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157
consid. 1a; ATF 121 V 204 consid. 6c; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
A-3206/2011
Page 6
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd.,
Zurich 1998, ch. 677).
2.3
2.3.1 La décision attaquée porte sur trois points distincts. Elle concerne
d'abord l'assujettissement de la recourante, puis l'obligation pour celle-ci
de nommer un représentant fiscal en Suisse et, enfin, la fourniture de sû-
retés (cf. lettre F. ci-dessus). Toutefois, le deuxième et le troisième points
ne sont que des conséquences du premier. L'argumentation de la recou-
rante concerne d'ailleurs uniquement la question de son assujettisse-
ment. Il convient donc d'examiner ici cette problématique centrale, qui
implique d'analyser préalablement le lieu et l'objet des opérations en cau-
se.
2.3.2 A cet égard, plusieurs articles de la loi sur la TVA peuvent entrer en
ligne de compte.
2.3.2.1 L'art. 3 let. e LTVA définit comme prestation de services toute
prestation qui ne constitue pas une livraison. La cession de valeurs ou de
droits immatériels constitue également une prestation de services, tout
comme l'engagement à ne pas commettre un acte ou à tolérer une situa-
tion ou l'accomplissement d'un acte.
Dans la mesure où aucune des parties ne conteste que les prestations of-
fertes par la recourante constituent des prestations de services et non
des livraisons de biens, et dans la mesure où le Tribunal de céans ne voit
pas de raison de remettre en cause cette appréciation, on n'examinera
pas plus avant ici la distinction entre prestations de services et livraisons
de biens.
2.3.2.2 L'art. 8 al. 1 LTVA traite du lieu de la prestation de services. De
manière générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la
prestation a le siège de son activité économique ou l'établissement stable
pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège
ou d'un tel établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement
(art. 8 al. 1 in fine LTVA).
2.3.2.3 Certains types de prestations de services sont ensuite soumis à
une réglementation particulière, conformément à l'art. 8 al. 2 LTVA. Selon
la lettre a dudit alinéa, pour les prestations de services qui sont d'ordinai-
re fournies directement à des personnes physiques présentes, et même
si elles sont exceptionnellement fournies à distance, le lieu de la presta-
A-3206/2011
Page 7
tion se définit comme le lieu où le prestataire a le siège de son activité
économique ou un établissement stable ou, à défaut, le lieu où il a son
domicile ou à partir duquel il exerce son activité; font notamment partie de
ces prestations de services: les traitements et thérapies, les soins de san-
té, les soins corporels, le conseil conjugal, familial et personnel, l'assis-
tance sociale, l'aide sociale ou la protection de l'enfance et de la jeu-
nesse.
2.3.3 Le simple fait de fournir des prestations de services dont le lieu se
situe en Suisse ne suffit pas en soi à engendrer l'obligation de s'assujettir.
L'art. 10 LTVA mentionne ainsi divers types de prestations de services, en
fonction desquels les règles sur l'assujettissement peuvent varier.
L'art. 10 al. 1 LTVA établit d'abord un principe général: est assujetti à l'im-
pôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels
que soient sa forme juridique et le but poursuivi. Toutefois, l'art. 10 al. 2
LTVA introduit un certain nombre d'exceptions au principe de base.
D'abord, selon l'art. 10 al. 2 let. a LTVA, est libéré de l'assujettissement
quiconque réalise en un an, sur le territoire suisse, un chiffre d'affaires in-
férieur à Fr. 100'000.--. Ensuite, d'après l'art. 10 al. 2 let. b 1ère partie
LTVA, est aussi libéré de l'assujettissement quiconque exploite une en-
treprise ayant son siège à l'étranger lorsqu'il fournit exclusivement, sur le
territoire suisse, des prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions
(tel est le cas, entre autres, lorsqu'il fournit en Suisse des prestations de
services uniquement, cf. art. 45 al. 1 let. a LTVA). Cependant, l'art. 10
al. 2 let. b 2e partie LTVA introduit une exception à l'exception: est malgré
tout assujetti à l'impôt celui qui exploite une entreprise ayant son siège à
l'étranger et fournit sur le territoire suisse des prestations de services en
matière d'informatique ou de télécommunications à des destinataires non
assujettis à l'impôt.
2.3.4 La version allemande de l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA n'emploie
pas exactement la même expression pour décrire les prestations de ser-
vices en matière d'informatique. En effet, les termes allemands sont uni-
quement ceux de "elektronische Dienstleistungen", ce que l'on pourrait
traduire par prestations de services électroniques. La version italienne de
la loi correspond en revanche à la formulation française (prestazioni di
servizi in materia d'informatica).
2.3.5 Il faut encore mentionner à propos des règles sur l'assujettissement
le cas particulier suivant, dans le cadre duquel ce n'est pas le prestataire
de services qui est assujetti, mais le bénéficiaire ("reverse charge"):
A-3206/2011
Page 8
Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, les prestations de services d'entreprises
qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des
assujettis sont soumises à l'impôt sur les acquisitions si le lieu de la
prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA.
Corrélativement, selon l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations
visées à l'al. 1 qui se trouve sur le territoire suisse est assujetti à l'impôt
sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes:
– il est assujetti en vertu de l'art. 10 LTVA;
– il acquiert pour plus de 10'000 francs de ce genre de prestations pen-
dant une année civile.
Autrement dit, si une entreprise étrangère fournit des prestations en Suis-
se mais qu'elle n'y est pas assujettie, il se peut que les consommateurs le
soient à sa place (reverse charge). Dans ce contexte, la notion de presta-
tions se services en matière d'informatique joue un grand rôle, puisqu'elle
est déterminante pour savoir si une entreprise étrangère doit s'assujettir
ou non et si, par conséquent, les clients de celle-ci sont éventuellement
soumis à l'impôt sur les acquisitions (cf. consid. 2.3.3 ci-dessus).
2.4 La nature de l'opération n'étant pas contestée – à savoir l'existence
de prestations de services situées dans le champ d'application au sens
technique de la TVA, un raisonnement en deux étapes s'impose. Premiè-
rement, il convient de déterminer le lieu des prestations de services offer-
tes par la recourante, afin de savoir si leur imposition en Suisse est envi-
sageable. Deuxièmement, si la réponse à la première question s'avère
positive, il faudra encore examiner si l'assujettissement de la recourante
doit effectivement avoir lieu, en application de l'art. 10 LTVA, ou si, éven-
tuellement, les consommateurs sont susceptibles d'être assujettis selon
l'art. 45 LTVA. Afin de pouvoir effectuer ce raisonnement (cf. consid. 5 ci-
dessous), il faut d'abord présenter les règles applicables à la détermina-
tion du lieu de la prestation (cf. consid. 3 ci-après), puis examiner le sens
de la notion de prestations de services en matière d'informatique évoquée
à l'art. 10 al. 2 let. b LTVA (cf. consid. 4 ci-dessous).
3.
3.1 Comme on l'a vu (cf. consid. 2.3.2.2 et 2.3.2.3 ci-dessus), l'art. 8 LTVA
définit le lieu de la prestation de services. A cet effet, il établit un principe
de base, à savoir que le lieu de la prestation de services correspond au
lieu où se trouve le destinataire de celle-ci, puis un certain nombre d'ex-
ceptions relatives à divers types de prestations de services.
A-3206/2011
Page 9
3.1.1 Le système mis en place par l'art. 8 LTVA diffère fondamentalement
de celui qui s'appliquait sous l'ancienne législation sur la TVA (cf. loi fédé-
rale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [loi sur la
TVA, aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures]). Cette der-
nière suivait en effet une ligne inverse et posait comme règle fondamen-
tale que le lieu des prestations de services correspondait à l'endroit où le
prestataire se trouvait, une série d'exceptions introduisant ensuite des rè-
gles spéciales pour divers types de prestations (cf. art. 14 aLTVA). Les ef-
fets concrets du changement en question restent toutefois limités, dans la
mesure où les exceptions sont nombreuses dans le nouveau droit tout
comme elles l'étaient dans l'ancien (cf. ALOIS CAMENZIND, Der Ort von
Dienstleistungen im Mehrwertsteuergesetz 2010, Archives de droit fiscal
suisse (ci-après ASA) 78 p. 713, en particulier p. 731).
3.1.2 Le renversement de logique opéré par le législateur tient essentiel-
lement au changement similaire qui a été introduit dans le droit européen
(cf. Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA,
FF 2008 6277 p. 6343). Celui-ci s'explique lui-même par le fait que l'évo-
lution de la technique a rendu les prestations de services immatérielles
beaucoup plus nombreuses et que celles-ci peuvent facilement être offer-
tes à distance. Or, en liant les prestations au lieu où se trouvait le presta-
taire, on créait des distorsions de concurrence. En outre, le produit de
l'impôt échappait à l'Etat dans lequel la consommation effective avait lieu
(cf. RALF IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische
Mehrwertsteuerrecht, thèse Berne 2011, p. 183, 184; MATHIAS BOPP,
Mehrwertsteuer und Internet, thèse Zurich, Berlin 2002, p. 59 s., 94 ss;
MANUEL R. V. VOGEL, Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Wa-
renverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer – Rechtsvergleich zwischen
Deutschland und der Schweiz unter Berücksichtigung der 6. EG-
Richtlinie, thèse St-Gall, Berne/Stuttgart/Vienne 2003, p. 294 s., 297).
3.1.3 Il faut toutefois souligner que dans l'Union européenne le lieu du
destinataire ne constitue pas aussi largement qu'en Suisse le point de rat-
tachement lorsqu'il s'agit de déterminer le lieu d'une prestation de servi-
ces. Ainsi, le droit européen distingue fondamentalement les prestations
de services qui sont effectuées (au sein de l'Union) en faveur des
consommateurs (B2C, business to consumer) de celles qui ont lieu entre
assujettis (B2B, business to business). L'Union européenne a entre au-
tres pris cette décision pour éviter que des entreprises fournissant des
prestations de services au sein de la communauté ne soient imposées
dans tous les états membres où elles ont des clients (Message précité,
FF 2008 6277 p. 6320; ALOIS CAMENZIND, ASA 78, p. 719). Selon le
A-3206/2011
Page 10
Conseil fédéral, une telle réglementation ne se justifierait pas en Suisse
dans la mesure où notre pays n'appartient pas à l'Union et que ce systè-
me est source de complications supplémentaires, puisqu'il faut systéma-
tiquement déterminer à quelle catégorie de bénéficiaires appartient l'ac-
quéreur d'une prestation de services (cf. Message précité, FF 2008 6277
p. 6320). Au demeurant, l'application générale du principe du pays de
destination correspond mieux à l'objet de la TVA, qui est d'imposer la
consommation finale de biens et de services (cf. art. 1 al. 1 LTVA; CA-
MENZIND, ASA 78, p. 717). Le Conseil fédéral a donc sciemment renoncé
à reprendre le système du droit européen, quand bien même cette dis-
crépance risque de créer des situations de double imposition ou, à l'in-
verse, des failles dans la perception de l'impôt. Toutefois, afin de pallier
cet inconvénient, il a tâché de décrire de manière aussi abstraite que
possible à l'art. 8 al. 2 let. a LTVA les prestations qui doivent être impo-
sées au lieu de situation du prestataire (IMSTEPF, op. cit., p. 210).
3.2 Les prestations de services qui sont soumises à un régime spécial en
ce qui concerne le lieu de la prestation sont, en résumé, les suivantes
(cf. art. 8 al. 2 LTVA): les prestations de services qui sont d'ordinaire four-
nies directement à des personnes physiques présentes; les prestations
des agences de voyage et des organisateurs de manifestations; les pres-
tations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou ré-
créatives et les prestations analogues; les prestations de la restauration;
les prestations de transport de passagers; les prestations de services en
relation avec un bien immobilier; les prestations de services dans le do-
maine de la coopération internationale.
3.2.1 Un certain nombre de ces exceptions peuvent être d'emblée ex-
clues dans le cas présent, et les parties n'y ont d'ailleurs pas fait allusion.
Il s'agit des prestations des agences de voyage et des organisateurs de
manifestations; des prestations culturelles et autres semblables; des
prestations de la restauration; des prestations de transport; des presta-
tions en relation avec un bien immobilier et des prestations dans le do-
maine de la coopération internationale. Il n'est ainsi pas nécessaire de
rechercher plus précisément le sens de ces notions.
3.2.2 En revanche, il peut être utile de s'arrêter un peu plus longuement
sur la notion de "prestations de services qui sont d'ordinaire fournies di-
rectement à des personnes physiques présentes, même si elles sont ex-
ceptionnellement fournies à distance". La loi fait ainsi référence aux pres-
tations de services qui exigent, en principe, c'est-à-dire dans le cas ordi-
naire, la présence du destinataire, même lorsqu'elles ne sont pas, dans
A-3206/2011
Page 11
un cas particulier, fournies sur place. Ces prestations sont de deux types.
D'une part, il en existe qui ne peuvent être fournies sans la présence
physique du destinataire, comme les prestations des coiffeurs, par exem-
ple. D'autre part, certaines prestations peuvent être parfois fournies à dis-
tance, mais cela ne correspond pas à la manière habituelle dont elles
sont délivrées; tel est le cas des prestations des médecins, qui peuvent
également donner des conseils par téléphone. De même, un problème
peut apparaître lorsqu'un prestataire qui agit en général dans ses locaux
se déplace chez un client. Dans tous ces cas, la loi prévoit que le lieu de
la prestation se trouve au lieu où le prestataire a le siège de son activité
économique ou un établissement stable ou, à défaut, le lieu où il a son
domicile ou à partir duquel il exerce son activité. Le législateur a choisi de
donner ainsi une réponse schématique à diverses situations de fait, ré-
ponse qui se justifie pour des raisons de sécurité juridique et de clarté
(cf. Message précité, FF 2008 6277 p. 6334 s.).
3.2.3 La notion de "prestations de services qui sont d'ordinaire fournies
directement à des personnes physiques présentes, même si elles sont
exceptionnellement fournies à distance" est une nouveauté introduite par
la législation de 2009. En effet, comme l'ancien droit fixait en principe le
lieu d'une prestation de services au lieu où se trouvait le prestataire, au-
cune règle spécifique n'était nécessaire pour les prestations en question
(cf. ALOIS CAMENZIND, ASA 78, p. 725).
3.2.4 La loi énumère un certain nombre d'exemples de prestations qui
sont d'ordinaire fournies directement à des personnes physiques présen-
tes, mais la liste n'est pas exhaustive (cf. Message précité, FF 2008 6277
p. 6335). On y trouve ainsi: les traitements et thérapies, les soins de san-
té, les soins corporels, le conseil conjugal, familial et personnel, l'assis-
tance sociale, l'aide sociale ou la protection de l'enfance et de la jeunes-
se. Cependant, même dans ce cadre, il est possible que la volonté de
schématisation du législateur doive s'appliquer avec une certaine rete-
nue. Ainsi, on peut se demander si un prestataire qui n'effectuerait que
des prestations à distance doit véritablement être soumis à ce même ré-
gime (cf. FELIX GEIGER, in Felix Geiger/Regine Schluckebier, MWSTG
Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [ci-
après MWSTG Kommentar], Zurich 2012, ch. 29 ad art. 8 LTVA, qui don-
ne l'exemple des sociétés de télémédecine).
3.3 Parmi les prestations qui sont d'ordinaire fournies entre personnes
physiques présentes, il est en particulier nécessaire d'examiner la notion
de "conseil conjugal" de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA, à laquelle, selon la re-
A-3206/2011
Page 12
courante, les prestations de services litigieuses pourraient se rattacher. Il
s'agit également d'une notion nouvelle; l'ancien droit n'y faisait pas réfé-
rence.
3.3.1 Ni les documents préparatoires, ni la doctrine, ni l'administration ne
paraissent avoir cherché à donner une définition de ce en quoi consiste
une prestation de conseil conjugal (cf. Message précité, FF 2008 6277
p. 6334 s.; GEIGER, in MWSTG Kommentar, ch. 27 ss ad art. 8 LTVA; Info
TVA 06 "Lieu de la fourniture de la prestation" Partie III ch. 2.2). Toutefois,
l'idée en paraît assez intuitive. Le conseil conjugal vise à aider des cou-
ples qui traversent des difficultés de toute nature, ou à prévenir ces diffi-
cultés; une telle activité nécessite normalement des interactions fortes
entre le fournisseur et le consommateur de la prestation, dans la mesure
où les problèmes à résoudre seront différents de cas en cas. Ceci expli-
que pourquoi les prestations de ce genre sont, selon la loi, ordinairement
fournies entre personnes présentes (cf. art. 8 al. 2 let. a LTVA).
3.3.2 En revanche, l'activité d'une agence matrimoniale, avec laquelle la
recourante fait une analogie, paraît être d'un genre bien différent. Il s'agit
d'un rôle d'intermédiaire, qui peut également être tenu à distance. S'il doit
y avoir une interaction forte entre deux personnes, ce n'est à l'évidence
pas entre le prestataire et le consommateur, mais bien entre deux clients
de l'agence. Sur cette base, il est relativement aisé de distinguer les deux
types de prestations.
3.4 Il faut encore rappeler que la législation sur la TVA de 1999, qui posait
comme règle générale que le lieu d'une prestation de services se trouvait
à l'emplacement du prestataire, prévoyait cependant des exceptions
(cf. art. 14 aLTVA). Entre autres, les prestations de services relatives au
traitement de données et à la fourniture d'informations de même que les
prestations analogues étaient rattachées au lieu de situation du destina-
taire (cf. art. 14 al. 3 let. d aLTVA; même solution en droit allemand et eu-
ropéen, cf. THOMAS FETZER, Die Besteuerung des Electronic Commerce
im Internet, thèse Mannheim, Francfort-sur-le-Main etc. 2000, p. 171 ss).
Cette disposition a naturellement disparu du nouveau droit puisque la rè-
gle qu'elle posait correspond maintenant au principe général (cf. Info TVA
06 "Lieu de la fourniture de la prestation" partie III chiffre 2.1).
4.
4.1 Lorsqu'une prestation de services est fournie en Suisse par une en-
treprise étrangère, il faut déterminer qui, du fournisseur ou du consomma-
teur, doit éventuellement être assujetti. Il convient dès lors de présenter la
A-3206/2011
Page 13
notion de "prestations en matière d'informatique", qui joue un effet pivot à
cet égard (cf. consid. 2.3.5 ci-dessus).
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 27 novembre
2009 (OTVA, RS 641.201) donne quelques précisions sur ce qu'il faut en-
tendre par cette expression ainsi que par celle de prestations en matière
de télécommunications, au sens de l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA.
4.1.1 Ainsi, selon l'art. 10 al. 1 OLTVA, sont réputés prestations de servi-
ces en matière d'informatique ou de télécommunications notamment: les
services de radiodiffusion et de télédiffusion; l'octroi de droits d'accès aux
réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par
satellite, notamment, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations; la mise à
disposition et la garantie des capacités de transmission de données; la
mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance
de programmes et d'équipements; la mise à disposition et la mise à jour
électroniques de logiciels; la mise à disposition électronique d'images, de
textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de
données; la mise à disposition électronique de musiques, de films et de
jeux, y compris les jeux de hasard et les loteries.
4.1.2 Selon l'art. 10 al. 2 OLTVA, ne sont pas réputées prestations de
services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau
optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur
et le destinataire de la prestation; les prestations de formation au sens de
l'art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA, sous forme interactive; la simple mise à dispo-
sition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et
destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.
4.2 La jurisprudence, la doctrine et la pratique de l'administration ne four-
nissent guère de précisions quant à la façon dont il faut interpréter la no-
tion de prestations de services en matière d'informatique.
4.2.1 En particulier, la doctrine ne se prononce pas sur le sens exact de
cette notion (cf. en particulier REGINE SCHLUCKEBIER, in MWSTG Kom-
mentar, ch. 86 s. ad art. 10 LTVA; IVO BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADET-
SCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz,
Langenthal 2010, § 3 n° 43; CLAUDIO FISCHER, Die Neuerungen im revi-
dierten Mehrwertsteuergesetz, ASA 78 p. 185, en particulier p. 196; PAS-
CAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle
2009, p. 1093 s. n° 42 ss). Toutefois, la plupart des ouvrages ont été pu-
A-3206/2011
Page 14
bliés sous l'empire de l'ancienne loi sur la TVA et sont donc antérieurs à
l'introduction de cette notion dans la loi. Certains auteurs donnent cepen-
dant des explications sur la ratio legis de l'art. 25 al. 1 let. c 2e partie aLT-
VA, qui jouait un rôle équivalent à celui de l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie
LTVA, même s'il ne concernait pas les prestations de services en matière
d'informatique, mais seulement celles de télécommunications. L'art. 25
al. 1 let. c 2e partie aLTVA visait à éviter une distorsion de concurrence
entre opérateurs suisses et étrangers, dans la mesure où les consomma-
teurs des prestations concernées sont en grande partie non assujettis à
la TVA et qu'il est rare qu'un particulier dépense plus de 10'000 francs par
année pour de tels services, l'impôt sur les acquisitions n'étant ainsi pas
applicable (cf. ROGER M. CADOSCH, Besteuerungsprobleme beim Electro-
nic Commerce, thèse Berne 2001, p. 238 ss; MICHAELA MERZ, in Diego
Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [ci-après
], Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 14 ss ad art. 25 al. 1 let. c
LTVA; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz,
Berne 2000, p. 91 n° 6).
La doctrine récente relève aussi que l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA
constitue une extension de la règle de l'art. 25 al. 1 let. c 2e partie aLTVA,
dans la mesure où il s'applique à la fois aux prestations de télécommuni-
cations et à celles de services en matière d'informatique (cf. MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 532 n° 395; SCHLUCKEBIER,
in MWSTG Kommentar, ch. 87 ad art. 10 LTVA; cf. aussi MERZ, in
, ch. 11 ad art. 25 al. 1 let. c LTVA; cf. encore, en ce qui
concerne la notion de prestations de télécommunications en droit alle-
mand et européen FETZER, op. cit., p. 175 ss).
4.2.2 Il convient encore de présenter les quelques indications données
par les publications de l'AFC au sujet des prestations en matière d'infor-
matique.
4.2.2.1 L'Info TVA 01 "TVA en bref et info TVA concernant la transition" ne
donne aucune définition des prestations en matière d'informatique, même
si cette brochure mentionne qu'il s'agit d'une notion nouvellement intro-
duite (cf. Partie I ch. 2.1.3 de dite brochure). L'Info TVA 02 "Assujettisse-
ment à la TVA" ne fournit pas non plus d'explications à ce sujet (cf. Partie
A ch. 6.3.1 de dite brochure). Il en va de même de l'Info TVA 14 "Impôt
sur les acquisitions" (cf. ch. 2.1.5 de dite brochure).
A-3206/2011
Page 15
4.2.2.2 En revanche, l'Info TVA 13 concernant le secteur "Télécommuni-
cations et prestations de services en matière d'informatique" contient des
indications plus détaillées, mais, en ce qui concerne la notion même de
prestations de services en matière d'informatique, cette publication ne fait
guère que reprendre les exemples donnés par l'OLTVA. Ainsi, doivent
être considérés comme des prestations de services en matière d'informa-
tique: la mise à disposition de sites web, l'hébergement de sites web, la
télémaintenance de programmes et d'équipements; la mise à disposition
électronique de logiciels et de leurs mises à jour via Internet; la mise à
disposition d'images, de textes et d'informations (par exemple cours
boursiers, prévisions météorologiques, horaires des transports publics) et
de bases de données; la mise à disposition par voie électronique de mu-
siques (téléchargement de fichiers musicaux), de films et de jeux, y com-
pris les jeux de hasard et les loteries (cf. ch. 2.3.2 de dite brochure). Cet-
te publication reprend encore les mêmes exemples quelques pages plus
loin en les formulant légèrement différemment (cf. ch. 4.7.2 de dite bro-
chure). Les prestations de services en matière d'informatique recouvrent
ainsi: le téléchargement de musiques, films et podcasts; le télécharge-
ment de programmes, jeux (y.c. les jeux de hasard et les loteries) et au-
tres applications; le téléchargement de graphiques, textes, informations,
etc.; la mise à disposition de capacités de mémoire sur Internet (héber-
gement de sites internet ou de serveurs, etc.); la mise à disposition de
bases de données; la télémaintenance de programmes et d'équipements.
4.2.2.3 Comme la doctrine déjà citée (cf. consid. 4.2.1 ci-dessus), la Bro-
chure n° 13 concernant le secteur "Télécommunications" émise par l'AFC
sous l'empire de l'ancien droit confirme que, selon la législation de 1999,
la fourniture de prestations par l'intermédiaire d'Internet n'était pas incluse
dans la notion de prestations de télécommunications (cf. Brochure n° 13,
édition valable à partir du 1er janvier 2008, ch. 2.3.2 let. c et e, et
ch. 5.6.2). Le nouveau droit étend donc clairement le champ d'application
de l'art. 25 al. 1 let. c 2e partie aLTVA.
4.3 On voit de ce qui précède qu'il n'existe aucune source juridique qui
permette de déterminer clairement à quelle genre de prestations corres-
pond un bouquet de sites de rencontre. Il convient donc de recourir aux
règles habituelles d'interprétation pour dégager plus précisément le sens
des dispositions légales.
4.3.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation litté-
rale). Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de s'écarter du sens littéral d'un
texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives
A-3206/2011
Page 16
permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la
disposition en cause; de tels motifs peuvent découler des travaux prépa-
ratoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique
de la loi. A l'inverse, il n'y a lieu de se fonder sur la compréhension littéra-
le du texte que s'il en découle, sans ambiguïté aucune, une solution ma-
tériellement juste. Si, comme c'est le cas ici, le texte n'est pas absolu-
ment clair, respectivement si plusieurs interprétations de celui-ci sont
possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la
norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notam-
ment de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte
(interprétation systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs
sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interpréta-
tion téléologique), et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort no-
tamment des travaux préparatoires (interprétation historique). Lors de cet
examen, il convient de privilégier une approche pragmatique s'inspirant
d'une pluralité de méthodes, étant précisé que les différentes méthodes
d'interprétation ne sont soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 132 III
226 consid. 3.3.5, ATF 128 II 56 consid. 4; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009 du 3 mai 2010
consid. 2.3.1; sur l'application des méthodes d'interprétation à la LTVA,
cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_399/2011 du 13 avril 2012, consid. 2.3.3).
4.3.2 Selon la jurisprudence, plus la loi est récente, moins il sera possible
de s'écarter de la volonté clairement exprimée du législateur, notamment
pour donner au texte légal une portée qui lui a été refusée lors des dé-
bats parlementaires (ATF 125 II 238 consid. 5a; ATAF 2007/4
consid. 3.1). Les travaux préparatoires ne seront toutefois pris en consi-
dération que s'ils apportent une réponse claire à une disposition légale
ambiguë et qu'ils ont trouvé leur expression dans le texte même de la loi
(ATF 124 III 126 consid. 1b/aa; ATAF 2007/4 consid. 3.1).
4.3.3 Pour établir une interprétation historique du sens de l'art. 10 al. 2
let. b 2e partie LTVA, il y a lieu de rechercher dans le message du Conseil
fédéral et les travaux parlementaires si l'on peut y trouver des indications
sur le sens de l'expression de "prestations de services en matière d'in-
formatique".
En ce qui concerne le message du Conseil fédéral (FF 2008 6277
p. 6340), il indique que l'art. 10 al. 2 let. b LTVA correspond "exactement"
au contenu de l'art. 25 al. 1 let. c aLTVA. Or il s'agit d'une erreur, cet arti-
cle faisait uniquement référence aux prestations de services de télécom-
munications, la notion de prestations de services en matière d'informati-
A-3206/2011
Page 17
que ayant été introduite par la nouvelle LTVA (cf. consid. 4.2.1 et 4.2.2.3
ci-dessus).
De plus, la notion en question n'a fait l'objet d'aucune discussion au sein
du Parlement fédéral (cf. BO 2009 N 312, BO 2009 E 413 ss, BO 2009 N
1073 ss, BO 2009 E 627).
L'interprétation historique de la loi n'apporte donc aucune aide pour la ré-
solution du présent litige.
4.3.4 D'un point de vue systématique, l'art. 10 al. 2 let. b LTVA constitue
l'exception d'une exception. En effet, l'art. 10 al. 1 LTVA fixe les conditions
générales de l'assujettissement. L'art. 10 al. 2 LTVA établit ensuite quel-
ques exemptions (pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est infé-
rieur à Fr. 100'000.--, pour les entreprises étrangères, pour les sociétés
au service du bien commun). Puis, la notion de prestations de services en
matière d'informatique apparaît à la fin de l'art. 10 al. 2 let. b LTVA pour
indiquer que les entreprises étrangères qui fournissent des prestations de
ce genre ne sont néanmoins pas exemptées de l'assujettissement.
4.3.4.1 L'autorité inférieure relève qu'une telle situation tendrait à indiquer
que l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA doit s'appliquer de manière restricti-
ve (cf. décision sur réclamation p. 6 s.). Il n'est cependant pas sûr qu'on
puisse poser une telle règle. En effet, la TVA est conçue comme un impôt
général sur la consommation, et il y a lieu d'éviter qu'un trop grand nom-
bre de prestations y échappent (cf. art. 1 al. 1 LTVA). Ainsi, les exceptions
qui ont pour effet de créer des lacunes dans le système d'imposition doi-
vent être appliquées avec précaution (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_399/2011 du 13 avril 2012, consid. 2.3.3 et 2.3.4; CAMENZIND, ASA
78, p. 726; MOLLARD/OBERSON/TISSOT, op. cit., p. 98 n° 335, p. 424
n° 22). En revanche, l'exception d'une exception, qui permet de soumet-
tre à nouveau des prestations à l'impôt qui y échapperaient autrement, ne
fait en définitive que rétablir le principe de base, à savoir que la TVA
concerne la consommation de biens et de services sur territoire suisse de
manière générale. A cet égard, on pourrait même soutenir que les excep-
tions de ce genre doivent s'appliquer de manière plutôt large (cf., dans un
cadre un peu différent, MOLLARD/OBERSON/TISSOT, op. cit., p. 1092
n° 37).
4.3.4.2 Une interprétation systématique de la loi donne donc relativement
peu d'indications sur la manière dont doivent se comprendre les termes
de "prestations de services en matière d'informatique", mais le Tribunal
A-3206/2011
Page 18
de céans doute qu'il faille se contenter d'une approche restrictive de la
notion.
4.3.4.3 Au demeurant, la loi sur la TVA ne fait appel à cette notion qu'une
seule fois, et il n'y a dès lors pas de cohérence à sauvegarder avec l'in-
terprétation d'autres dispositions du texte légal.
4.3.5 En ce qui concerne l'interprétation téléologique de l'art. 10 al. 2
let. b 2e partie LTVA, on a vu que les travaux préparatoires donnaient peu
d'indications sur les motifs qui poussèrent le législateur à adopter cette
norme, mais on peut sans grand risque d'erreur s’en référer aux raisons
qui présidèrent à l'adoption de l'art. 25 al. 1 let. c 2e partie aLTVA (cf. con-
sid. 4.2.1 ci-dessus). L'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA tend à éviter une
distorsion de concurrence entre prestataires suisses et étrangers, dans la
mesure où les prestations fournies par ceux-ci échapperaient sinon à tou-
te forme d'imposition sur la valeur ajoutée (cf. CADOSCH, op. cit., p. 187,
qui signale les lacunes de l'ancien droit sur ce point). Cela vaut d'autant
plus que l'informatique est un domaine où les frontières se franchissent
aisément et où les opérateurs étrangers peuvent sans peine proposer
des prestations à des consommateurs résidant sur le territoire de la
Confédération. Cette constatation tend donc à confirmer celle du considé-
rant précédent et elle incite à adopter un angle de vue plutôt ouvert pour
interpréter la notion de prestations de services en matière d'informatique.
4.4 La jurisprudence a déjà eu l'occasion de mentionner que, en l'absen-
ce de règles claires en droit suisse, il peut être utile de recourir au droit
comparé et d'observer en particulier comment le droit européen traite
d'une question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_686/2007 du 19 mai
2008 consid. 2.3.3; 2A.43/2002 du 8 janvier 2003 publié in RDAF 2003 II
394 consid. 3.3.4; sur la notion de prestations de services en matière d'in-
formatique plus précisément, cf. CLAUDIO FISCHER, ASA 78, p. 196).
4.4.1 La recourante a fourni au Tribunal de céans un extrait du règlement
(CE) n° 1777/2005 du Conseil du 17 octobre 2005 portant mesures
d'exécution de la directive 77/388/CEE relative au système commun de
taxe sur la valeur ajoutée. Ce règlement contient à tout le moins deux ar-
ticles relatifs à la notion de "services fournis par voie électronique" (cf. ar-
ticles 11 et 12 dudit règlement, JO L 288). Il se trouve néanmoins que ni
la directive 77/388/CEE ni le règlement en question ne sont plus en vi-
gueur. Ils ont été remplacés respectivement par la directive 2006/112/CE
du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe
sur la valeur ajoutée (JO L 347) et par le règlement d'exécution (UE)
A-3206/2011
Page 19
n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de
la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la va-
leur ajoutée (JO L 77/1). Cependant, ce changement n'a aucun effet sur
la problématique qui fait l'objet du présent cas, les articles topiques ayant
été repris tels quels dans le nouveau droit. Il n'est ainsi pas nécessaire de
décider sur laquelle des deux réglementations doit ici se fonder l'analyse.
4.4.2 L'article 7, paragraphe 1, du règlement 282/2011 donne une défini-
tion générale (cf. aussi article 11, paragraphe 1, de l'ancien règlement) :
"Les services fournis par voie électronique, visés par la directive
2006/112/CE, comprennent les services fournis sur l'internet ou sur un
réseau électronique et dont la nature rend la prestation largement auto-
matisée, accompagnée d'une intervention humaine minimale, et impossi-
ble à assurer en l'absence de technologie de l'information".
Le paragraphe 2 du même article (cf. aussi article 11, paragraphe 2, de
l'ancien règlement) donne quelques exemples de prestations de services
qui répondent à cette définition:
– la fourniture de produits numériques en général, notamment les logi-
ciels et leurs modifications ou leurs mises à jour;
– les services consistant à assurer ou à soutenir la présence d'entrepri-
ses ou de particuliers sur un réseau électronique, tels qu'un site ou
une page internet;
– les services générés automatiquement par ordinateur sur l'internet ou
sur un réseau électronique, en réponse à des données particulières
saisies par le preneur;
– l'octroi, à titre onéreux, du droit de mettre en vente un bien ou un ser-
vice sur un site internet opérant comme marché en ligne, où les ache-
teurs potentiels font leurs offres par un procédé automatisé et où les
parties sont averties de la réalisation d'une vente par un courrier élec-
tronique généré automatiquement par ordinateur;
– les offres forfaitaires de services internet (ISP) dans lesquelles l'as-
pect télécommunications est auxiliaire et secondaire (c'est-à-dire for-
faits allant au-delà du simple accès à l'internet et comprenant d'autres
éléments comme des pages à contenu donnant accès aux actualités,
à des informations météorologiques ou touristiques; espaces de jeu;
hébergement de sites; accès à des débats en ligne; etc.).
A-3206/2011
Page 20
L'annexe I du règlement susmentionné contient encore une très longue
liste d'exemples de services fournis par voie électronique, parmi lesquels
on citera les suivants:
– abonnement à des journaux et à des périodiques en ligne;
– blogs et statistiques de fréquentation de sites internet;
– informations en ligne, informations routières et bulletins météorologi-
ques en ligne;
– informations en ligne générées automatiquement par un logiciel, au
départ de données saisies par le client, telles que des données juridi-
ques ou financières (notamment, cours des marchés boursiers en
temps réel);
– utilisation de moteurs de recherche et d'annuaires internet;
– accès à des jeux automatisés en ligne qui sont dépendants de l'inter-
net ou de réseaux électroniques analogues et où les différents
joueurs sont géographiquement distants les uns des autres.
4.4.3 Le paragraphe 3 de l'article 7 du règlement 282/2011 (cf. article 12
de l'ancien règlement) donne à l'inverse des exemples d'opérations qui
ne relèvent pas des services fournis par voie électronique. Y sont men-
tionnés, entre autres:
– les services de professionnels tels que les juristes et les consultants
financiers, qui conseillent leurs clients par courrier électronique;
– les services d'enseignement, lorsque le contenu des cours est fourni
par un enseignant sur l'internet ou sur un réseau électronique;
– les services d'assistance téléphonique;
– les services classiques de vente aux enchères reposant sur une inter-
vention humaine directe, indépendamment de la façon dont les offres
sont faites.
4.4.4 Ces listes d'exemples amènent deux remarques. D'une part, elles
ne sont pas exhaustives (cf. article 7, paragraphe 2, phrase introductive,
du règlement 282/2011; articles 11, paragraphe 2, phrase introductive, et
12, paragraphe 2, phrase introductive, de l'ancien règlement); d'autre
A-3206/2011
Page 21
part, elles font bien ressortir le fait que l'intensité de l'intervention humai-
ne dans l'opération est déterminante pour savoir si un service correspond
à un service fourni par voie électronique ou non.
5. En l'espèce, et conformément à ce qui a été dit auparavant, il convient
d'abord de déterminer si les prestations offertes par la recourante sont lo-
calisées en Suisse au sens de la LTVA (cf. consid. 2.4 ci-dessus). Si tel
n'est pas le cas, la question de l'assujettissement sera caduque. Dans le
cas contraire, il faudra encore déterminer si les sites de rencontre de la
recourante doivent être inclus dans la notion de "prestations de services
en matière d'informatique" au sens de l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA
afin de déterminer si l'assujettissement de celle-ci doit véritablement avoir
lieu.
5.1 La recourante soutient qu'elle offre des prestations qui s'apparentent
à celles d'un conseiller conjugal (cf. art. 8 al. 2 let. a LTVA). On peut donc
examiner ce point de vue.
En premier lieu, il faut bien voir que la recourante joue sur les mots. Elle
se décrit comme une sorte d'agence matrimoniale, puis assimile cette ac-
tivité à celle d'un conseiller conjugal. Elle ne prétend donc pas véritable-
ment fournir des prestations de conseil conjugal.
Ensuite, on a relevé plus haut (cf. consid. 3.3.2 ci-dessus) que les presta-
tions d'une agence matrimoniale n'ont aucun rapport avec celles d'un
conseiller conjugal. L'analogie de la recourante tombe donc à faux.
Enfin, même si on se laissait aller à une telle analogie, il faudrait encore
que la recourante prouve que ses prestations ressemblent à celles d'une
agence matrimoniale. Une telle agence prend normalement une part acti-
ve à la recherche et à l'identification d'un partenaire potentiel pour ses
clients. Elle joue un véritable rôle d'intermédiaire. L'activité de la recou-
rante est au contraire purement technique. De ce point de vue, elle res-
semblerait plus à celle d'un journal qui publie des petites annonces clas-
sées qu'à celle d'un intermédiaire au sens propre. Or on dirait difficile-
ment d'un éditeur de journal qu'il fournit les mêmes prestations qu'une
agence matrimoniale. Cette assertion de la recourante à son propos ne
saurait donc convaincre.
5.2 On peut encore se demander si les prestations fournies par la recou-
rante peuvent, d'une façon ou d'une autre, être assimilées à des presta-
tions qui sont d'ordinaire fournies directement à des personnes physiques
A-3206/2011
Page 22
présentes. Rappelons à cet égard que les exemples donnés par la loi
sont les suivants, outre le conseil conjugal dont le cas a déjà été traité:
les traitements et thérapies, les soins de santé, les soins corporels, le
conseil familial et personnel, l'assistance sociale, l'aide sociale ou la pro-
tection de l'enfance et de la jeunesse.
5.2.1 Aucune des prestations mentionnées ne se rapproche de façon clai-
re de l'activité de la recourante, soit l'exploitation d'un bouquet de sites de
rencontre. Au contraire, toutes ces prestations ont en commun qu'elles
sont habituellement offertes à des personnes physiquement présentes et
qu'elles n'ont lieu à distance que dans des circonstances particulières
(art. 8 al. 2 let. a initio LTVA). Tout un chacun peut facilement s'imaginer
un rendez-vous chez le médecin ou une séance chez un psychologue.
5.2.2 Par définition, un site de rencontre ne correspond pas à une presta-
tion fournie entre personnes présentes. Le but d'un tel site est même pré-
cisément de mettre en contact des gens qui, autrement, n'auraient pas
connaissance les uns des autres. Pour qu'une telle prestation puisse être
habituellement fournie entre personnes physiques présentes, il faudrait
qu'il existât, et en nombre de surcroît, des sites de rencontre non virtuels,
ce qui ne correspond à rien. Même les activités visant à favoriser les ren-
contres organisées par certains établissements publics ou par certaines
agences ne peuvent être comparées aux prestations de la recourante.
Celle-ci, précisément, se contente de mettre à disposition des listes de
personnes et des moyens de communication, sans organiser de vérita-
bles activités. Les consommateurs paient ainsi l'accès aux données et
leur utilisation, alors que dans les activités organisées par des agences
pour permettre à des célibataires de se réunir les participants paient le
prix de l'activité avec l'espoir d'y faire des connaissances.
5.2.3 On a en outre relevé ci-dessus que la notion de prestations de ser-
vices qui sont d'ordinaire fournies directement à des personnes physi-
ques présentes devait s'appliquer avec retenue à l'égard de prestataires
qui agissent uniquement par l'intermédiaire des moyens modernes de té-
lécommunication comme c'est le cas de la recourante (cf. consid. 3.2.4 ci-
dessus). Ainsi, même si par hasard celle-ci offrait des prestations qui
pussent être assimilées à celles qui sont évoquées à l'art. 8 al. 2 let. a
LTVA, il n'est pas sûr pour autant que le lieu de ces prestations se trouve-
rait au lieu de situation du prestataire. Cependant, il n'est pas nécessaire
de trancher la question dans le cas présent dans la mesure où les presta-
tions de la recourante ne correspondent clairement pas à celles que men-
tionne l'art. 8 al. 2 let. a LTVA.
A-3206/2011
Page 23
5.3 Il résulte de ce qui précède que, en application de la règle générale
de l'art. 8 al. 1 LTVA, le lieu des prestations fournies par la recourante à
des consommateurs établis en Suisse se trouve également en Suisse.
Afin de déterminer qui, de la recourante ou des consommateurs, doit
éventuellement être assujetti, il faut savoir si ces prestations correspon-
dent à des "prestations de services en matière d'informatique" selon
l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA (cf. consid. 2.3.5 et 2.4 ci-dessus).
Pour savoir si les prestations de la recourante sont des prestations de
services en matière d'informatique, il y a lieu d'appliquer au cas présent
les principes d'interprétation dégagés ci-dessus (cf. consid. 4.3 et 4.4 ci-
dessus).
5.3.1 On relèvera en premier lieu que l'expression française de "presta-
tions de services en matière d'informatique" peut créer une fausse im-
pression, laissant accroire qu'il s'agit de prestations purement techniques
liées à l'utilisation d'un ordinateur (cf. consid. 2.3.4 ci-dessus). En réalité,
les termes allemands de "elektronische Dienstleistungen" (prestations de
services électroniques) reflètent mieux le sens de l'expression tel qu'il se
dégage des exemples donnés plus haut. En outre, ils sont plus proches
de la formule retenue en droit européen de "services fournis par voie
électronique". Surtout, vu l'importance de fait de l'allemand au sein des
autorités fédérales, il est probable que l'expression française (et italienne)
ne soit qu'une traduction un peu malheureuse du texte original et que ce-
lui-ci reflète mieux la véritable intention de ses auteurs. On emploiera
donc de préférence l'expression de "prestations de services électroni-
ques" dans la suite du présent arrêt. Indéniablement, celle-ci donne une
connotation moins restrictive à la notion en cause.
5.3.2 Ni l'OLTVA ni les publications de l'administration ne font référence
aux sites de rencontre. En revanche, on peut tenter de voir si de tels sites
peuvent se rapprocher par analogie des catégories de prestations men-
tionnées dans les sources en question. Entrent en particulier en ligne de
compte: la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'infor-
mations; la mise à disposition de banques de données; ainsi que la mise
à disposition de jeux.
5.3.2.1 Une première analogie s'impose particulièrement, avec la mise à
disposition de banques de données. C'est en effet l'essence même du
service offert par la recourante. Le fait que les données inscrites dans la
base ne soient pas collectées par la recourante elle-même mais transmi-
ses à celle-ci par les utilisateurs n'y change rien. Fondamentalement,
A-3206/2011
Page 24
ceux-ci cherchent à profiter des informations répertoriées dans le systè-
me informatique de la recourante pour faire la connaissance d'autres per-
sonnes.
De plus, la recourante indique que ses sites permettent d'accéder à des
informations concernant d'autres utilisateurs, et qu'ils contiennent des
blogs et des "magazines", selon ses propres termes. Même si la recou-
rante ne fournit pas des nouvelles générales, les sites qu'elle exploite
permettent à leurs utilisateurs de s'informer sur la vie des autres partici-
pants et de former ainsi une sorte de communauté. De ce point de vue, la
recourante offre au sein du réseau ce que d'autres sites fournissent plus
largement au public avec les cours de la bourse, les prévisions météoro-
logiques, les horaires de train, etc. (cf. la liste contenue dans l'Info TVA 13
concernant le secteur Télécommunications et prestations de services en
matière d'informatique ch. 2.3.2). Le simple fait que les sites de rencontre
concernent la vie interne de la "communauté" ne justifie pas une différen-
ce de traitement.
Il en va de même en ce qui concerne les sites de jeu en ligne. Si de tels
sites sont soumis à la TVA, il n'y a pas de raison que ceux de la recouran-
te, qui permettent également à leurs utilisateurs de faire des activités
communes de manière virtuelle, ne le soient pas.
5.3.2.2 Si l'on compare ensuite les services offerts par la recourante avec
la liste des exemples de prestations qui ne doivent pas être considérées
comme des prestations de services électroniques, on voit qu'il y a peu de
comparaisons possibles. Ainsi, la recourante ne fournit ni un service de
simple communication (radiocommunication, réseau de fibre optique ou
autre système électromagnétique), ni des prestations de formation sous
forme interactive, ni ne se borne à la simple mise à disposition d'installa-
tions destinées à l'usage exclusif d'un locataire. Les activités de la recou-
rante n'ont aucun point commun avec ces exemples.
5.3.3 D'un classement par analogie, il résulte donc que les prestations
fournies par la recourante se rapprochent nettement plus de ce qui relève
des prestations de services électroniques que de ce qui s'en distingue.
5.3.4 La recourante a fourni la copie d'une décision du … [2009] des au-
torités fiscales britanniques (Her Majesty's Revenue & Customs). Selon
ce document, qui semble être l'équivalent d'une décision sur réclamation,
lesdites autorités renoncent à considérer que la recourante fournit des
services électroniques. Elles acceptent de les qualifier plutôt de services
A-3206/2011
Page 25
de "fourniture d'accès à une communauté virtuelle". En conséquence, la
recourante ne serait pas tenue de s'assujettir à la TVA dans le Royaume-
Uni.
5.3.4.1 Si l'administration fiscale britannique a, semble-t-il, admis que la
recourante ne fournissait pas des prestations de services électroniques,
on ignore si d'autres administrations fiscales européennes ont suivi la
même voie, la recourante n'ayant dit mot à ce propos. Quoi qu'il en soit, il
ne s'agit pas là d'un fait déterminant pour la solution du présent litige. En
effet, le droit européen et l'interprétation qui en est faite par les autorités
de l'Union ou des Etats qui sont membres de celle-ci ne lie pas les autori-
tés suisses (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_686/2007 du 19 mai 2008
consid. 2.3.3; 2A.43/2002 du 8 janvier 2003 publié in RDAF 2003 II 394
consid. 3.3.4; ATAF 2007/23 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1510/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4). De plus, on a affaire à
une décision administrative et non à un jugement définitif. Il ne faut donc
pas lui attribuer une importance supérieure à celle qui lui revient vérita-
blement.
5.3.4.2 Surtout, l'interprétation donnée par l'administration britannique à
la notion de prestations de services électroniques peine à convaincre. La
longue série d'exemples tirés de la législation européenne citée précé-
demment (cf. consid. 4.4.2 ci-dessus) ne contient certes aucune allusion
aux sites de rencontre, mais il paraît clair que les rédacteurs du règle-
ment en question ont choisi de donner un champ d'application assez vas-
te à son article 7 paragraphe 1, impression qui est encore renforcée par
le fait que les listes en question se veulent expressément exemplatives.
Or, les prestations offertes par la recourante se rapprochent fortement de
services permettant l'accès à des bases de données, à des informations
en ligne, à des blogs ou à des jeux en réseau, services qui sont tous ex-
pressément mentionnés dans la législation européenne comme exemples
de prestations par voie électronique (cf. consid. 4.4.2 et 5.3.2 ci-dessus).
5.3.4.3 Inversement, les exemples de prestations qui ne sont pas des
services fournis par voie électronique selon le droit européen n'ont aucun
rapport avec les activités de la recourante: on ne peut rapprocher celles-
ci ni des services de professionnels tels que les juristes et les consultants
financiers qui conseillent leurs clients par courrier électronique, ni des
services d'enseignement où le contenu des cours est fourni par un ensei-
gnant, ni des services d'assistance téléphonique, ni des services classi-
ques de vente aux enchères reposant sur une intervention humaine direc-
te.
A-3206/2011
Page 26
Ainsi, même en se fondant sur les exemples donnés par la législation eu-
ropéenne, le Tribunal de céans tend à penser que les prestations offertes
par la recourante doivent être considérées comme des prestations de
services électroniques.
5.3.5 On a vu que l'intensité de l'intervention humaine dans les presta-
tions fournies au moyen d'Internet jouait un grand rôle pour déterminer si
celles-ci appartenaient à la catégorie des prestations de services électro-
niques ou non; cela ressort particulièrement bien du droit européen
(cf. consid. 4.4.4 ci-dessus). La recourante indique à cet égard que trois
cent cinquante personnes travailleraient à gérer et contrôler les profils de
ses clients, un certain nombre d'entre elles étant toutefois employées par
des sous-traitants. Il convient donc d'examiner si cette intervention hu-
maine dans la gestion des sites doit être considérée comme importante
ou non.
5.3.5.1 On relèvera d'abord que les affirmations de la recourante sont ex-
trêmement vagues et que le mémoire de recours s'y réfère avec retenue.
Si vraiment les prestations fournies par des êtres humains étaient si im-
portantes, nul doute que celles-ci eussent été abondamment décrites et
documentées. Le fait que ces prestations soient en plus sous-traitées à
des tiers renforce encore cette impression.
5.3.5.2 En outre, la recourante n'allègue pas que ses employés fournis-
sent des prestations adaptées à chaque client. D'après la description
donnée par elle-même des différents usages possibles de ses sites, il re-
vient aux utilisateurs de ceux-ci d'en exploiter les ressources techniques,
que ce soit en recherchant des personnes aux profils similaires, en en-
trant virtuellement en contact avec elles, ou en leur fixant, le cas échéant,
des rendez-vous. Les services de la recourante – ou de ses sous-
traitants – effectuent plus vraisemblablement un contrôle standard des
données qui sont enregistrées sur chaque site. De plus, comme l'indique
la recourante elle-même (cf. recours p. 3), ils interviennent lorsqu'un utili-
sateur se plaint des propos ou du comportement d'un autre utilisateur.
Cette remarque montre bien que les employés en question ne vont pas
eux-mêmes à la rencontre des utilisateurs pour en identifier les besoins,
mais qu'ils servent seulement à vérifier que l'usage de la technique n'en-
gendre pas d'abus.
5.3.5.3 Enfin, la recourante elle-même qualifie l'intervention des person-
nes en question de "service de contrôle". Cette expression confirme par
elle-même qu'il ne peut s'agir de l'élément essentiel des prestations qu'el-
A-3206/2011
Page 27
le fournit. A l'évidence, les clients de la recourante ne recherchent pas
principalement à faire examiner les données qu'ils enregistrent sur Inter-
net; ils cherchent à entrer en relation avec d'autres personnes utilisant le
même site. Le facteur humain de la prestation ne saurait donc apparaître
au premier plan; on peut même le qualifier de minime, dans la mesure où
il n'est pas nécessaire à l'utilisation en tant que telle des sites internet,
mais uniquement à la surveillance de cette utilisation. Cela ressort encore
plus nettement lorsqu'on sait que les services de la recourante comptent
des millions de clients, ce que cette dernière se garde bien de mentionner
elle-même (cf. décision attaquée p. 8).
5.3.5.4 Il se peut que la recourante ait mis en place un système de
contrôle particulièrement développé, ou du moins plus strict que celui
d'autres propriétaires de sites du même genre. Cela ne suffit pas, cepen-
dant, à modifier l'essence de la prestation qu'elle fournit, et cette presta-
tion est purement technique. On peut même affirmer que, si Internet
n'existait pas, il serait impossible d'offrir le même genre de services. Tous
les éléments caractéristiques d'une prestation de services électroniques
se trouvent donc ici réunis (cf. consid. 4.4.2 ci-dessus).
5.3.6 De l'analyse effectuée au considérant 3.2, il résulte que l'objet es-
sentiel de l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA est d'éviter que les prestations
de services électroniques n'échappent de manière trop facile à l'impôt. Or
ce risque est clairement réalisé en ce qui concerne les services offerts
par la recourante, celle-ci étant domiciliée en […]. On peut en outre dou-
ter que beaucoup de ses clients s'annoncent spontanément à l'AFC pour
s'acquitter de l'impôt sur les acquisitions, à supposer qu'ils consomment
pour plus de 10'000 francs par année de ce genre de services. D'un point
de vue téléologique, l'intention du législateur serait ainsi mieux respectée
si la recourante était soumise à la TVA. A cet égard, une application rela-
tivement large de la notion de prestations de services électroniques se
justifie parfaitement, voire même s'impose. Une telle solution s'accorde
également avec l'essence de la TVA, qui est d'imposer de manière géné-
rale la consommation finale de biens ou de prestations sur territoire suis-
se (art. 1 al. 1 LTVA).
A nouveau, on rappellera que les listes d'exemples données dans la lé-
gislation au sujet des prestations de services électroniques ne sont
qu'exemplatives (cf. consid. 4.1.1 et 4.4.4 ci-dessus); d'autres types
d'opérations peuvent donc être classés dans cette catégorie de presta-
tions que ceux qui sont expressément indiqués. Il n'est d'ailleurs guère
étonnant que les prestations d'un site de rencontre n'aient pas été men-
A-3206/2011
Page 28
tionnées. Bien d'autres sortes de prestations sont fournies par le biais
d'Internet et les rédacteurs de la législation ont d'abord pensé à celles qui
étaient le plus largement utilisées: moteurs de recherche, téléchargement
de musique, jeux en réseau. Même si les sites de la recourante ont une
certaine ampleur, il reste qu'ils s'adressent à un public assez spécifique.
5.3.7 La recourante explique encore que les prestations qu'elle offre ne
seraient pas assimilables à des prestations de services électroniques
dans la mesure où les participants rechercheraient en définitive à faire
des rencontres réelles (cf. recours p. 4). Cette opinion n'est point
convaincante. Elle revient à confondre la prestation en tant que telle et le
but que le consommateur (et non la recourante) souhaite atteindre au
moyen de celle-ci. Le fait que la recourante n'organise pas elle-même les
rencontres souligne au contraire la distinction. Les clients de la recouran-
te cherchent à profiter des sites de rencontre pour entrer en contact avec
autrui. Ce qu'ils font ensuite ne la concerne pas et elle n'a aucune in-
fluence là-dessus. Elle ne saurait donc s'attribuer un quelconque rôle à ce
point de vue.
5.4
5.4.1 En définitive, il appert que l'autorité inférieure a considéré à juste ti-
tre que les prestations de services offertes par la recourante relevaient
des prestations de services en matière d'informatique visées par l'art. 10
al. 2 let. b 2e partie LTVA. Comme on l'a vu, ces prestations sont réputées
avoir lieu en Suisse en tant qu'elles concernent des utilisateurs établis en
Suisse. Vu l'objet de celles-ci, il est patent que ces consommateurs ne
sont pas eux-mêmes déjà assujettis à la TVA (cf. art. 10 al. 2 let. b in fine
LTVA), ce que la recourante n'a d'ailleurs nullement contesté. De plus, le
chiffre d'affaires prévisible annoncé à l'AFC par la recourante pour 2010
(Fr. 3'960'000.--, cf. lettre D ci-dessus) dépassait largement la limite au-
delà de laquelle l'assujettissement devient obligatoire (cf. art. 10 al. 2
let. a LTVA). Toutes les conditions de l'art. 10 al. 2 let. b 2e partie LTVA
étaient ainsi remplies pour que la recourante fût tenue de se soumettre à
l'impôt dès le début de son activité.
L'autorité inférieure l'a donc inscrite à juste titre au registre des contribua-
bles dès le 1er janvier 2010.
5.4.2 La décision attaquée impose à la recourante de désigner un repré-
sentant fiscal en Suisse. Il s'agit là d'une obligation qui incombe à tout
assujetti qui n'a ni domicile ni siège sur le territoire suisse (art. 67 al. 1
LTVA). La solution de cette partie du litige se trouve donc en étroite rela-
A-3206/2011
Page 29
tion avec la conclusion à laquelle le Tribunal est arrivé au sujet de l'assu-
jettissement de la recourante. Puisqu'il y a lieu d'admettre que cette der-
nière est tenue de s'assujettir à la TVA en Suisse, il faut aussi admettre,
comme conséquence directe de ce fait, que l'autorité inférieure l'a invitée
à juste titre à désigner un représentant dans notre pays. Sur ce point éga-
lement, la décision attaquée est fondée.
De même, l'autorité inférieure a requis de la recourante qu'elle fournisse
des sûretés à hauteur de Fr. 230'000.--. Dans la mesure où l'art. 94 al. 2
LTVA autorise l'AFC à réclamer de telles sûretés aux assujettis qui n'ont
pas de domicile ni de siège en Suisse, et dans la mesure où, comme on
vient de le voir, la recourante est effectivement tenue de s'assujettir à la
TVA en Suisse, la décision attaquée doit être confirmée à cet égard aussi.
Au demeurant, on notera que la recourante n'a pas contesté la quotité de
la garantie qui lui était demandée et que rien n'indique que le calcul de
l'AFC dont ce montant résulte soit erroné. On peut également se deman-
der si les recourants devaient bénéficier de la possibilité d'obtenir une dé-
cision sur réclamation à ce sujet, vu les art. 93 al. 3 et 94 al. 2 LTVA. Quoi
qu'il en soit, les sûretés requises par l'AFC doivent être confirmées aussi
bien quant au principe que quant au montant.
6. Selon l'analyse qui précède, le recours doit être rejeté. En conséquen-
ce, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédu-
re, par Fr. 7'500.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge de la recourante. Il convient d'imputer, dans le dispositif,
l'avance du même montant déjà fournie sur les frais correspondants. Par
ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y a pas lieu de procéder à l'allocation
de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF
a contrario).
(Dispositif de l'arrêt sur la page suivante.)

A-3206/2011
Page 30

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, par Fr. 7'500.-- (sept mille cinq cents francs), sont
mis à la charge de la recourante et compensés avec l'avance de frais du
même montant déjà versée.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :