A-3251/2014 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Steuerpflicht/Vorsteuerabzug; Steuerumgehung...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-3251/2014



Ur t e i l vom 1 9 . M a i 2 0 1 5
Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Jürg Steiger,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Beat König.



Parteien

A._______ AG,
vertreten durch Danielle Wenger, Rechtsanwältin,
Prager Dreifuss AG,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand

MWST; Steuerpflicht/Vorsteuerabzug; Steuerumgehung.


A-3251/2014
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die anfangs Juni 2008 gegründete A._______ AG mit Sitz in Y._______
erklärte den Verzicht auf die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht
und liess sich gestützt auf diese Erklärung auf den 1. Januar 2010 im Re-
gister der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerver-
waltung (ESTV) eintragen.
Im November 2012 übernahm die A._______ AG mittels Absorptionsfusion
rückwirkend per 1. Juli 2012 die B._______ AG mit Sitz in Y._______.
B.
Die ESTV löschte die A._______ AG mit Verfügung vom 18. Dezember
2012 rückwirkend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuer-
pflichtigen (Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung). Ferner ordnete sie an, dass
die A._______ AG ihr verschiedene Beträge schulde und zu bezahlen bzw.
zurückzuerstatten habe, nämlich im Einzelnen (laut Dispositiv-Ziff. 2 der
Verfügung)
(a) «die für das 1. Quartal 2010 geltend gemachten und ausbezahlten Vor-
steuern in Höhe von CHF 245'477.85 zzgl. 4.5% Verzugszins vom
15. April 2011 (Auszahlungsdatum) bis 31. Dezember 2011 resp. 4%
Verzugszins seit 1. Januar 2011»,
(b) «den für das 1. Quartal 2010 ausbezahlten Vergütungszins in Höhe
von CHF 8'000.00», und
(c) «die für das 4. Quartal 2010 geltend gemachten und ausbezahlten Vor-
steuern in Höhe von CHF 1'231.00 zzgl. 4.5% Verzugszins vom 6. Ap-
ril 2011 (Auszahlungsdatum) bis 31. Dezember 2011 resp. 4% Ver-
zugszins seit 1. Januar 2012».
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, bei der A._______ AG
fehle es an einer unternehmerischen Tätigkeit und eine solche habe nie
vorgelegen.
C.
Gegen die erwähnte Verfügung liess die A._______ AG am 21. Januar
2013 Einsprache erheben.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 9. Mai 2014 wies die ESTV (nachfolgend
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auch: Vorinstanz) die Einsprache ab (Dispositiv-Ziff. 1 des Einspracheent-
scheids). Zudem stellte sie fest, dass die A._______ AG zu Recht rückwir-
kend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ge-
löscht worden sei (Dispositiv-Ziff. 2 des Einspracheentscheids). Was die
von der A._______ AG für das 1. und 4. Quartal 2010 geschuldeten Be-
träge betrifft, traf die ESTV in Dispositiv-Ziff. 3 des Einspracheentscheids
dieselbe Anordnung wie mit der Verfügung vom 18. Dezember 2012.
Anders als in ihrer Verfügung vom 18. Dezember 2012 kam die ESTV in
den Erwägungen ihres Einspracheentscheids zum Schluss, dass die
A._______ AG im Sinne des Mehrwertsteuerrechts unternehmerisch tätig
gewesen sei. Nach wie vor verneinte sie aber die subjektive Steuerpflicht
dieser Gesellschaft, nunmehr jedoch in erster Linie mit der Begründung, es
fehle dieser Gesellschaft an Eigenständigkeit und es liege eine Steuerum-
gehung vor.
E.
Gegen den erwähnten Einspracheentscheid liess die A._______ AG (nach-
folgend: Beschwerdeführerin) am 11. Juni 2014 Beschwerde beim Bundes-
verwaltungsgericht erheben. Sie verlangt, unter Aufhebung des Ein-
spracheentscheids sei sie nicht rückwirkend per 1. Januar 2010 im Regis-
ter der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen. Ferner beantragt sie die
Feststellung, dass sie die in Dispositiv-Ziff. 3 des Einspracheentscheids
genannten Beträge nicht schuldet. Zudem stellt sie das Begehren, es sei
festzustellen, dass sie Anspruch «auf die mit Abrechnung für das 1. Quartal
2010 geltend gemachten fiktiven Vorsteuern in der Höhe von
CHF 789'312.30 zuzüglich 4.5% Vergütungszins seit 15. April 2010 bis 31.
Dezember 2011 resp. 4% Vergütungszins seit 1. Januar 2012» habe und
ihr «im Rahmen der Fusion mit der B._______ AG per 1. Juli 2012 ein fik-
tiver Vorsteuerabzug in der Höhe von CHF 2'814'814.82 zuzüglich Vergü-
tungszins von 4% seit 1. März 2013» zustehe (Beschwerde, S. 2 f.). So-
dann fordert sie, es sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten
der ESTV zu entscheiden. Im Sinne einer Beweisofferte stellt die Be-
schwerdeführerin ferner den Antrag, C._______, der Geschäftsführer des
Auktionshauses D._______, sei als Zeuge zu befragen.
F.
Mit Vernehmlassung vom 29. Juli 2014 beantragt die Vorinstanz, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuwei-
sen.
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Seite 4
G.
Die Beschwerdeführerin ersuchte mit Schreiben vom 5. August 2014 um
Einräumung der Gelegenheit, zur Vernehmlassung Stellung zu nehmen.
Mit Zwischenverfügung vom 7. August 2014 wurde ihr antragsgemäss eine
entsprechende Frist angesetzt.
Innert erstreckter Frist reichte die Beschwerdeführerin am 17. September
2014 unter Beilage verschiedener Unterlagen eine Stellungnahme zur Ver-
nehmlassung der Vorinstanz ein. Sie hält darin an ihren Beschwerdebe-
gehren fest.
H.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-
ten Akten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Der angefochtene Ein-
spracheentscheid vom 9. Mai 2014 bildet eine solche Verfügung. Eine Aus-
nahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.3
1.3.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-
stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-
auslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über wel-
che die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entschei-
den hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die
zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des Bundesgerichts
2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005
E. 2.1; statt vieler: BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, be-
stimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren
(BGE 133 II 35 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4956/2012
vom 15. Januar 2013 E. 2.2.1).
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1.3.2 Das Beschwerdebegehren betrifft unter anderem mit der Abrechnung
für das 1. Quartal 2010 geltend gemachte fiktive Vorsteuerabzüge zuzüg-
lich des auf dem entsprechenden Betrag angeblich seitens der ESTV ge-
schuldeten Vergütungszinses. Zwar figurieren diese Vorsteuerabzüge nicht
ausdrücklich im Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheids. Es
ist jedoch davon auszugehen, dass mit dem Einspracheentscheid sinnge-
mäss auch ein Anspruch der Beschwerdeführerin auf diese Vorsteuerab-
züge verneint worden ist. Denn zum einen hat die Vorinstanz mit dem Ein-
spracheentscheid die Löschung der Beschwerdeführerin im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2010 bestätigt. Zum anderen
führte die Vorinstanz in der Begründung ihres Entscheids aus, die Be-
schwerdeführerin sei «in den Bereich» der hier interessierenden fiktiven
Vorsteuerabzüge einzig mit Hilfe einer Rechtsgestaltung gelangt, welche
nach bundesgerichtlicher Praxis eine Steuerumgehung begründen könne
(vgl. E. 2.3.7 des Einspracheentscheids). Aus der entsprechenden Erwä-
gung im Einspracheentscheid geht sinngemäss hervor, dass die Vo-
rinstanz der Beschwerdeführerin einen Anspruch auf diese fiktive Vorsteu-
erabzüge abspricht, weil ihrer Auffassung nach ansonsten eine mit Blick
auf den Vorbehalt der Steuerumgehung nicht gerechtfertigte Steuererspar-
nis für die Beschwerdeführerin resultieren würde.
Die in der Abrechnung für das 1. Quartal 2010 geltend gemachten fiktiven
Vorsteuerabzüge und die darauf angeblich seitens der ESTV geschuldeten
Vergütungszinsen bilden nach dem Gesagten Gegenstand des vorliegen-
den Beschwerdeverfahrens (vgl. E. 1.3.1; zur Frage der Zulässigkeit des
diesbezüglich gestellten Feststellungsbegehrens s. aber E. 1.4).
1.3.3 Das Beschwerdebegehren betrifft sodann insbesondere einen fikti-
ven Vorsteuerabzug (zuzüglich Vergütungszins), auf welchen die Be-
schwerdeführerin ihrer Ansicht nach aufgrund der mit Wirkung per 1. Juli
2012 erfolgten Absorption der B._______ AG Anspruch hat.
Der genannte fiktive Vorsteuerabzug bildete keinen Gegenstand des ange-
fochtenen Einspracheentscheids. Auch hätte er es nach richtiger Geset-
zesauslegung nicht sein müssen. Denn zum einen betraf auch die im Ein-
spracheentscheid zu überprüfende Ausgangsverfügung der ESTV vom 18.
Dezember 2012 nicht diesen fiktiven Vorsteuerabzug und wäre er bei rich-
tiger Gesetzesauslegung auch nicht als Gegenstand dieser Verfügung zu
qualifizieren gewesen. Zum anderen hat die Beschwerdeführerin mit ihrer
Einsprache keinen Entscheid betreffend diesen Vorsteuerabzug verlangt.
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Soweit sich das Beschwerdebegehren auf den erwähnten (allfälligen) fikti-
ven Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Fusion mit der B._______
AG bezieht, sprengt es somit den Rahmen des Streitgegenstandes (vgl. E.
1.3.1). Insoweit ist folglich nicht auf die Beschwerde einzutreten.
1.4
1.4.1 Für Feststellungsbegehren gilt im Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich Art. 25 Abs. 2 VwVG. Danach ist
solchen Begehren nur zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutz-
würdiges Interesse nachweist. Als solches gilt ein rechtliches oder tatsäch-
liches und aktuelles Interesse an der sofortigen Feststellung des Beste-
hens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses. Ein Feststellungs-
begehren ist weiter nur zulässig, wenn das schutzwürdige Interesse nicht
ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt wer-
den kann (Subsidiarität der Feststellungsverfügung; vgl. zum Ganzen BGE
137 II 199 E. 6.5, 135 III 378 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 1.4.1, A-3505/2012 vom 24. Juni
2014 E. 1.3, A-3343/2013 vom 10. Dezember 2013 E. 1.3.1; ISABELLE
HÄNER, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], VwVG,
Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren,
2009, Art. 25 N. 16 ff.).
1.4.2 Die Beschwerdeführerin stellt vorliegend mehrere Feststellungsbe-
gehren. Ihr Feststellungsantrag, der sich auf den fiktiven Vorsteuerabzug
im Zusammenhang mit der Fusion mit der B._______ AG bezieht, ist – wie
ausgeführt (E. 1.3.3) – schon aufgrund des durch den Streitgegenstand
gesetzten Rahmens unzulässig. Die übrigen Feststellungsanträge der Be-
schwerdeführerin gehen inhaltlich nicht über das mit ihrem zulässigen An-
trag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids Verlangte
hinaus. Es erübrigen sich deshalb weitere Ausführungen zur Frage der Zu-
lässigkeit der vorliegenden Feststellungsbegehren.
1.5 Jedenfalls soweit der Streitgegenstand nicht gesprengt wird
(vgl. E. 1.3.3), wurde die Beschwerde mit der nötigen Beschwerdeberech-
tigung eingereicht (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Das Rechtsmittel wurde zu-
dem form- und fristgereicht erhoben (vgl. Art. 50 und 52 VwVG).
Auf die Beschwerde ist somit mit der hiervor in E. 1.3.3 genannten Ein-
schränkung einzutreten.
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Seite 7
1.6 Kommt die Behörde bei pflichtgemässer Beweiswürdigung zur Über-
zeugung, die Akten erlaubten die richtige und vollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts oder die behauptete Tatsache sei für die
Entscheidung der Streitsache nicht von Bedeutung, kann sie auf die Erhe-
bung weiterer Beweise verzichten, ohne durch diese antizipierte Beweis-
würdigung den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV
zu verletzen (vgl. zum Ganzen anstelle vieler: BGE 136 I 229 E. 5.3, mit
Hinweisen).
2.
Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehr-
wertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Mit dem Inkrafttreten
dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen Bun-
desgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG;
AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 MWSTG
legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf
gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG –
weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen
und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben.
Der vorliegend zu beurteilende Fall betrifft die subjektive und objektive
Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010. Für die
Beurteilung dieses Falles ist deshalb das MWSTG massgebend.
Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteu-
ergesetz vom 2. September 1999 verwiesen wird, liegt der Grund darin,
dass diese im vorliegenden Fall (soweit nicht anders vermerkt) mangels
inhaltlicher Änderung der gesetzlichen Vorschriften auch für das Regime
des MWSTG übernommen werden kann (vgl. auch Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 2.1, A-555/2013 vom
30. Oktober 2013 E. 1.2.1.1).
3.
Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die steuer-
pflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar,
soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a und
Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
4.
4.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von
Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht
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Seite 8
nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-
men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von
Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-
tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-
tritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland in-
nerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren
Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht im Sinne von
Art. 10 Abs. 2 MWSTG mit dem Inkrafttreten des MWSTG besteht, ist ge-
mäss Art. 113 Abs. 1 MWSTG das neue Recht (bzw. das MWSTG) auf die
in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten,
nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden (letztere Be-
stimmung geht – wie erwähnt – Art. 112 Abs. 1 MWSTG vor [vgl. E. 2]).
4.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung von der Steu-
erpflicht verzichten, wer ein Unternehmen betreibt und nach Art. 10 Abs. 2
(oder Art. 12 Abs. 3) MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist.
5.
5.1 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein
Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1
MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt; vgl. dazu Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.2,
A-5017/2013 vom 15. Juli 2013 E. 2.5).
5.2 Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmens-
trägers sind materiell-qualitative Elemente ([i] berufliche oder gewerbliche
Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen
aus Leistungen, [iii] Selbständigkeit und [iv] Auftritt nach aussen unter ei-
genem Namen) entscheidend. Die nach dem alten Mehrwertsteuergesetz
vom 2. September 1999 noch zu berücksichtigenden quantitativen Voraus-
setzungen (Überschreiten bestimmter Umsatz- bzw. Steuerzahllastgren-
zen; vgl. hierzu BGE 138 II 251 E. 2.3.1) sind aufgegeben worden bzw.
wirken nach dem neuen Mehrwertsteuergesetz (nur noch) steuerbefreiend
(vgl. IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerge-
setz, 2010, § 3 N. 2). Ausschlaggebend soll einzig der Betrieb eines Unter-
nehmens sein. Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl. NIKLAUS
HONAUER, Die subjektive Steuerpflicht - Massgebliche Verbesserungen
und mehr Rechtssicherheit, in: Der Schweizer Treuhänder, 2010, S. 252).
Umgekehrt bedeutet diese Konzeption aber auch, dass Umsätze von nicht
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unternehmerisch tätigen Personen nicht von der Inlandsteuer erfasst wer-
den, und zwar selbst dann, wenn sie zu einem Verbrauch führen (vgl. RE-
GINE SCHLUCKEBIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG
Kommentar, 2012, Art. 10 N. 2; s. zum Ganzen Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.3, A-5017/2013
vom 15. Juli 2014 E. 2.6).
6.
Nachfolgend ist auf die einzelnen (hiervor in E. 5.2) genannten, für das
Vorliegen eines Unternehmensträgers massgebenden Elemente näher
einzugehen.
6.1 «Beruflich» oder «gewerblich» im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ist
jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber zur Erzielung von Einnahmen
ausgeübt wird. Es sind möglichst umfassend sämtliche Tätigkeiten einzu-
beziehen, die zur Erbringung von Leistungen führen, welche geeignet sind,
dem nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu werden. Darun-
ter fallen vor allem kommerzielle, industrielle und handwerkliche Tätigkei-
ten sowie Leistungen der freien Berufe (vgl. BAUMGARTNER et al., a.a.O., §
3 N. 20 f.). Ein Unterschied zwischen den Begriffen «beruflich» und «ge-
werblich» besteht nicht und der Ausdruck «beruflich oder gewerblich» kann
auch als Synonym für «unternehmerisch» verstanden werden (vgl. Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.1,
A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.4.2).
6.2 Weiter muss die Tätigkeit des Unternehmensträgers auf die Erzielung
von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet sein. Als Leistung gilt gemäss
Art. 3 Bst. c MWSTG die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaft-
lichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts. Das Entgelt
ist der Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Dritt-
person für den Erhalt der Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG). Wenn
ein Unternehmensträger Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn erbringt
bzw. zu erbringen beabsichtigt, liegt eine unternehmerische Tätigkeit vor,
welche für die subjektive Steuerpflicht qualifiziert. Werden Einnahmen aus
derartigen Leistungen erzielt, ist die Unternehmenseigenschaft grundsätz-
lich gegeben. Auch das Erzielen von Einnahmen aus sog. Nicht-Entgelten
nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG kann Bestandteil einer ordentlichen unterneh-
merischen Tätigkeit sein (vgl. BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 N. 23). Zu-
dem kann auch das ausschliessliche Erzielen von Einnahmen aus von der
Steuer ausgenommenen Leistungen gemäss Art. 21 MWSTG ein Unter-
nehmen begründen (vgl. SCHLUCKEBIER, a.a.O., Art. 10 N. 44). Wenn gar
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keine Einnahmen erzielt und zudem auch keine solchen angestrebt wer-
den, kann die entsprechende Tätigkeit hingegen keine Steuerpflicht zur
Folge haben (s. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.2.1).
Eine Gewinnabsicht verlangt das Gesetz ausdrücklich nicht (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.1).
Ebenso wenig muss die Einkommenserzielung objektiv und subjektiv die
primäre Motivation der Tätigkeit sein. Entscheidend ist somit (nur) die Aus-
richtung des Unternehmens auf die Erzielung von Einnahmen (vgl. ALOIS
CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
3. Aufl. 2012, N. 465). Es genügt dabei bereits eine (teilweise) Kostener-
stattung (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom
15. Juli 2014 E. 2.6.2.1, mit Hinweis).
6.3 Die Erzielung von Einnahmen muss zudem nachhaltig sein. Art. 10
Abs. 1 Bst. a MWSTG verwendet nun ausdrücklich und im Gegensatz zum
alten Mehrwertsteuergesetz den Begriff der Nachhaltigkeit.
6.3.1 Mit Bezug auf das frühere Recht kam das Bundesgericht in BGE 138
II 251 zum Schluss, dass die Nachhaltigkeit kein eigenständiges Kriterium
bilde, sondern dem Tatbestandselement der gewerblichen/beruflichen Aus-
übung der selbständigen Tätigkeit innewohne (E. 2.4.3 des Urteils, auch
zum Folgenden). Das Gericht verdeutlichte dabei, dass «nachhaltige Tä-
tigkeit auch unternehmerisch» sei. Ferner stellte es klar, dass «purement
occasionelle» nicht ausreiche, um den «caractère de permanence» bzw.
den «caractère durable de l'activité» zu erfüllen. Praxisgemäss würden fol-
gende Indizien für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungserbringung
sprechen: Ein mehrjähriges Engagement, ein planmässiges Vorgehen,
eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von mehreren
Umsätzen, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnut-
zung derselben Gelegenheit, die Intensität des Tätigwerdens, die Beteili-
gung am Markt, der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs sowie die Art und
Weise des Auftretens gegenüber Behörden (vgl. zum Ganzen auch Urteil
des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3).
Ebenfalls zum alten Recht führte das Bundesgericht sodann aus, bei
Grenzfällen, bei welchen andere Indizien nicht stark ausgeprägt seien,
seien die Gewinnerzielungsabsicht sowie die Teilnahme am allgemeinen
Wirtschaftsverkehr starke Indizien für eine nachhaltige gewerbliche oder
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Seite 11
berufliche Tätigkeit (Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März
2014 E. 2.3.3, mit Hinweis).
6.3.2 Unter dem neuen Recht soll die Nachhaltigkeit nach einer in der Dokt-
rin vertretenen, jedoch vom alten Recht im Ergebnis nicht wesentlich ab-
weichenden, Auffassung gestützt auf quantitative und qualitative Indizien
beurteilt werden (SCHLUCKEBIER, a.a.O., Art. 10 N. 33 ff., auch zum Folgen-
den; vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März 2014
E. 2.3.4). Danach ergibt sich unter Berücksichtigung quantitativer Ge-
sichtspunkte eine nachhaltige Tätigkeit insbesondere dann, wenn
a) Handlungen mehrmals und immer gleichartig vorgenommen werden;
b) eine einmalige Handlung mit Wiederholungsabsicht durchgeführt wird;
c) durch einmaligen Vertragsschluss ein Dauerzustand zwecks Erzie-
lung fortlaufender Einnahmen geschaffen wird;
d) eine einmalige Leistung erbracht wird, hierfür aber eine gewisse
Dauer erforderlich ist.
Qualitative Indizien, die für Nachhaltigkeit sprechen, bestehen nach dieser
Auffassung darin, dass
a) die Tätigkeiten tatsächlich – unter Ausnützung derselben Gelegenheit und
desselben dauernden Verhältnisses – wiederholt werden;
b) das Handeln planmässig sowie auf Wiederholung angelegt ist;
c) eine Beteiligung am Markt festgestellt werden kann, bei welcher der Tätige
«wie ein Händler» auftritt;
d) der Unternehmensträger ein Geschäftslokal anmietet, welches insbeson-
dere auch im Aussenauftritt bekanntgegeben wird.
6.4 Die Abgrenzung, ob eine selbständige Tätigkeit im Sinne von Art. 10
Abs. 1 Bst. a MWSTG oder eine unselbständige Tätigkeit vorliegt, ist aus-
schliesslich bei natürlichen Personen vorzunehmen (BGE 138 II 251
E. 2.4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli
2014 E. 2.6.3).
6.5 Was den bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unter-
nehmensträgers massgebenden Auftritt unter eigenem Namen nach aus-
sen betrifft, ist vorab darauf hinzuweisen, dass der Aussenauftritt auch ein
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Seite 12
Kriterium für die Zuordnung von Leistungen bildet (vgl. Art. 20 Abs. 1 und
2 MWSTG; s. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7032/2013
vom 20. Februar 2015 E. 4.1) und er auch der Abgrenzung zu reinen In-
nengesellschaften dient (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.2.1, A-5017/2013 vom 15. Juli
2014 E. 2.6.3; CAMENZIND et al., a.a.O., N. 464; RALF IMSTEPF, Der mehr-
wertsteuerliche «Aussenauftritt», in: ASA 82 S. 451 ff., S. 451; SCHLUCKE-
BIER, a.a.O., Art. 10 N. 17). Der Aussenauftritt im Sinne von Art. 10 Abs. 1
Bst. b MWSTG bildet eine eigenständige, von der selbständigen Tätigkeit
gemäss Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG unabhängige Voraussetzung der
subjektiven Steuerpflicht (IMSTEPF, a.a.O., S. 464).
Aufgrund der Formulierung von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG, wonach ein
Unternehmen nur betreibt, wer «unter eigenem Namen nach aussen auf-
tritt», und in Anknüpfung an die Rechtsprechung zum früheren Recht (vgl.
insbesondere Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004
E. 4.2) ist davon auszugehen, dass der Tatbestand dieser Vorschrift nur
erfüllt ist, wenn (a) ein von der Umwelt wahrnehmbares Handeln oder Tä-
tigwerden vorliegt und (b) dieser Aussenauftritt im eigenen Namen bzw.
«eigenständig» erfolgt (IMSTEPF, a.a.O., S. 464, mit weiteren Hinweisen).
Der potentiell Steuerpflichtige kann diese beiden Voraussetzungen in sei-
ner Funktion als Leistungserbringer oder Leistungsempfänger erfüllen
(IMSTEPF, a.a.O., S. 458 und S. 464). Die erstgenannte Voraussetzung ist
bereits erfüllt, wenn der Leistungserbringer oder -empfänger eine für die
Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbare Handlung
vornimmt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1591/2014 vom 25.
November 2014 E. 4.2.2; IMSTEPF, a.a.O., S. 458, mit Hinweisen). Dieses
objektiv erkennbare Tätigwerden muss, damit die zweitgenannte Voraus-
setzung des Handelns im eigenen Namen bzw. des eigenständigen Han-
delns erfüllt ist, entweder ausdrücklich im eigenen Namen des Leistungs-
erbringers oder Leistungsempfängers erfolgen, oder bei einer Gesamtwür-
digung der Umstände als eigenständiges Auftreten qualifiziert werden kön-
nen (vgl. IMSTEPF, a.a.O., S. 458 f.).
7.
Mit Blick auf die Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und das Postulat
der Wettbewerbsneutralität ist grundsätzlich eine «weite Auslegung» bzw.
Handhabung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht ge-
boten. Dies wurde in der Rechtsprechung und Doktrin mit Bezug auf das
alte Recht wiederholt festgehalten (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.3.4; Urteile
des Bundesgerichts 2C_781/2014 vom 19. April 2015 E. 4.1, 2C_814/2013
A-3251/2014
Seite 13
vom 3. März 2014 E. 2.3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.5.3; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen-
den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 115 und 174 f.)
und gilt unter dem MWSTG gemäss Praxis des Bundesverwaltungsge-
richts mit Blick auf die Zielsetzungen dieses Gesetzes noch verstärkt (aus-
führlich dazu Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom
15. Juli 2014 E. 2.7 [insbesondere E. 2.7.3], A-3149/2012 vom 4. Januar
2013 E. 2.5.3).
8.
Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann die steuerpflichtige Person Vorsteu-
ern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen.
Hat die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug be-
rechtigenden unternehmerischen Tätigkeit einen gebrauchten individuali-
sierbaren beweglichen Gegenstand für die Lieferung an einen Abnehmer
im Inland ohne Mehrwertsteuerbelastung bezogen, so kann sie auf dem
von ihr entrichteten Betrag einen fiktiven Vorsteuerabzug vornehmen
(Art. 28 Abs. 3 Satz 1 MWSTG). Der von ihr entrichtete Betrag versteht sich
inklusive Steuer zu dem im Zeitpunkt des Bezugs anwendbaren Steuersatz
(Art. 28 Abs. 3 Satz 2 MWSTG).
9.
Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grund-
sätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen.
Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze unter anderem in
dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs
(vgl. Art. 5 Abs. 3 BV) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung
(vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile des Bundesgerichts 2C_487/2011 vom
13. Februar 2013 E. 2.7 f., 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Januar 2015
E. 3.1).
9.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf
die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131 II
627 E. 5.2, 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung fer-
ner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht,
2012, S. 87 ff.; CLAUDIO NOSETTI, Die Steuerumgehung, 2014, S. 227 ff.)
wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn
A-3251/2014
Seite 14
– erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-
wöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt-
schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die
Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sach-
verhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen As-
pekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «ob-
jektives» Element oder «Umwegstruktur»; BGE 138 II 239 E. 4.1, mit
Hinweis);
– zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestal-
tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein-
zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht»)
spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steu-
erumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerer-
sparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;
– drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steu-
erersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen
(sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).
Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (so
insbesondere BGE 138 II 239 E. 4.2; vgl. ferner Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-4611/2013 vom 4. März 2014 E. 2.9.4.2, A-4695/2010 vom
14. Januar 2013 E. 4.2). Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer
Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des
Einzelfalls zu prüfen (BGE 138 II 239 E. 4.1; s. zum Ganzen Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.1).
9.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinn einer
rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns ei-
ner Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine
solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Aus-
legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht mög-
lich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber auf-
grund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als
stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer
Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten
Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich
A-3251/2014
Seite 15
zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hin-
weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Ja-
nuar 2015 E. 3.2).
9.3 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde
nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht,
ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-
mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-
chen (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2). Das kann na-
mentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrecht-
liche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftli-
chen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 in fine; Ur-
teile des Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Januar 2015
E. 3.3, A-4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.1 in fine, A-212/2008 vom
15. Juni 2010 E. 4.2.1, je mit Hinweisen).
9.4 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren
rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen For-
malakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen
Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits
grundsätzlich, das heisst unter Vorbehalt von steuerrechtlichen Spezialbe-
stimmungen, auch steuerlich zu akzeptieren (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6, A-737/2012 vom
5. April 2012 E. 7.5.5).
Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwi-
schenschaltung einer juristischen Person «das Spiel der juristischen Per-
son zu spielen» ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphä-
ren durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten,
unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in die-
sem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmiss-
bräuchlich, entgegen Treu und Glauben (vgl. BGE 108 II 213 E. 6; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6,
A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5).
10.
Vorliegend besteht unter den Verfahrensbeteiligten Uneinigkeit, ob die Be-
schwerdeführerin seit dem 1. Januar 2010 im mehrwertsteuerlichen Sinne
ein Unternehmen betreibt. Unbestritten ist, dass sie gegebenenfalls wegen
Erzielung eines Umsatzes von weniger als Fr. 100'000.- in den zwölf Mo-
naten vor Inkrafttreten des MWSTG im Jahr 2010 steuerbefreit war und auf
A-3251/2014
Seite 16
den Beginn dieses Jahres auf die Steuerbefreiung verzichten konnte (vgl.
dazu E. 4).
Es ist demnach zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010
ein Unternehmen betrieb, also die Voraussetzungen der subjektiven Steu-
erpflicht erfüllte (vgl. E. 5 f.).
10.1 Die Beschwerdeführerin, deren Aktien seit ihrer Gründung am 3. Juni
2008 unbestrittenermassen ausschliesslich von E._______ gehalten wer-
den, bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom 24. April 2015 den
Handel mit Kunst sowie Kunsterzeugnissen aller Art sowie die Beratung
und Recherche im Kunstsektor. Vorliegend in Frage steht einzig, ob sie
aufgrund von Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem An- und Verkauf von
Kunstwerken im Hochpreissegment ein Unternehmen betrieb.
10.1.1 Es ist ferner unbestritten, dass die Beschwerdeführerin nach ihrer
Gründung die folgenden Ankäufe tätigte:
Datum Verkäufer Gegenstand Einkaufspreis
(inkl. MWST)
10.11.2008 F._______ Papierarbeit Fr. […]
22.11.2008 G._______ I._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ J._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ K._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ L._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ M._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ N._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ O._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ P._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ Q._______: […] Fr. […]
18.05.2009 E._______ R._______: […] Fr. […]
29.05.2009 E._______ K._______: […] Fr. […]
23.03.2010 G._______ K._______: […] Fr. […]
27.05.2014 H._______ K._______: […] Fr. […]
(inkl. Käuferprä-
mie und MWST
auf dem Vermitt-
lungsumsatz)
Aufgrund der im November 2012 mit Rückwirkung per 1. Juli 2012 erfolgten
Absorption der B._______ AG durch die Beschwerdeführerin gelangten im
A-3251/2014
Seite 17
Übrigen fünf Bilder, welche E._______ (ebenfalls) als Alleinaktionär der ab-
sorbierten Gesellschaft verkauft hatte, ins Eigentum der Beschwerdeführe-
rin.
10.1.2
10.1.2.1 Was die von der Beschwerdeführerin durchgeführten Verkäufe
betrifft, erfolgte in der Zeit unmittelbar nach ihrer Gründung soweit ersicht-
lich vorerst nur der Verkauf eines einzigen Bildes, und zwar am 11. Novem-
ber 2009. Dabei verkaufte die Beschwerdeführerin den am 18. Mai 2009
erworbenen P._______ zu einem Preis von Fr. […] an E._______, von wel-
chem sie das Werk erworben hatte. Am 12. April 2010 verkaufte die Be-
schwerdeführerin sodann für Fr. […] das erwähnte Bild von R._______,
und zwar wiederum an den ursprünglichen Verkäufer sowie Alleinaktionär
der Beschwerdeführerin E._______ (vgl. Beschwerdebeilage 29).
10.1.2.2 Bilderverkäufe der Beschwerdeführerin an andere Personen als
E._______ sind erst ab dem Jahr 2012 aktenkundig:
So liegt eine Rechnung der Beschwerdeführerin vom 18. Januar 2012 vor,
welche den Verkauf der […] von K._______ zu einem Preis von Fr. […] an
die S._______ Ltd. belegt (Beschwerdebeilage 31). Zwar führt die Vo-
rinstanz aus, die Beteiligungsverhältnisse an letzterer Gesellschaft seien
unbekannt, weshalb das Verhältnis dieser Gesellschaft zum Alleinaktionär
der Beschwerdeführerin unklar sei (vgl. Vernehmlassung, S. 2). Mangels
gegenteiliger Anhaltspunkte ist aber davon auszugehen, dass es sich bei
der S._______ Ltd. um eine von der Beschwerdeführerin und ihrem Allein-
aktionär unabhängige Gesellschaft handelt.
Aus einer weiteren Rechnung ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin am
8. März 2014 das hiervor erwähnte Bild Q._______s ([…]) zu einem Preis
von Fr. […] an die T._______ AG verkauft hat (Beschwerdebeilage 27).
10.1.2.3 Die Beschwerdeführerin rechnet einen am 16./17. Juli 2012 er-
folgten Verkauf des Bildes […] von U._______ an V._______ ebenfalls zu
ihren Verkäufen. Sie macht in diesem Zusammenhang geltend, das ge-
nannte Bild im Zuge der rückwirkend per 1. Juli 2012 erfolgten Absorption
der B._______ AG erworben und an V._______ veräussert zu haben
(vgl. Beschwerde, S. 13).
Ausweislich eines Kontoauszuges war das erwähnte Gemälde
U._______s tatsächlich im Eigentum der B._______ AG und wurde es
(rückwirkend) per 1. Juli 2012 fusionsweise auf die Beschwerdeführerin
A-3251/2014
Seite 18
übertragen (vgl. Vernehmlassungsbeilage 3.3 Blatt 3). Es zählte damit au-
genscheinlich zu den fünf Bildern, welche die Beschwerdeführerin auf-
grund der Absorption der B._______ AG übernommen hat. Zur entspre-
chenden Darstellung der Beschwerdeführerin passt auch eine aktenkun-
dige Rechnung der T._______ AG vom 9. Januar 2013, wonach diese Ge-
sellschaft von der Beschwerdeführerin «für die Vermittlung des Gemäldes
von U._______, aus dem Besitz der B._______ AG, an Herrn V._______»
eine Kommission verlangt hat (vgl. Vernehmlassungsbeilage 3.3 Blatt 6).
Der genannte Verkauf des Gemäldes von U._______ lässt sich gleichwohl
nicht der Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringe-
rin zurechnen. Denn im betreffenden, mit V._______ abgeschlossenen
Kaufvertrag vom 16./17. Juli 2012 figuriert E._______ als Verkäufer und
bestätigt dieser ausdrücklich, alleiniger Eigentümer des Gemäldes zu sein
(vgl. Beschwerdebeilage 20, insbesondere Ziff. 2 des Vertrages). Es
kommt hinzu, dass die beiden Kaufpreisraten von Fr. […] und Fr. […] auf
ein Privatkonto von E._______ überwiesen wurden (vgl. Beilagen 1 und 2
zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 18. September 2014).
Zwar bezeichnet die Beschwerdeführerin die Überweisungen auf dieses
Privatkonto als «Versehen» (Stellungnahme vom 18. September 2014,
S. 4). Dies lässt jedoch mit Blick auf den erwähnten Vertragsinhalt sowie
mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ebenso wenig wie der Umstand, dass
E._______ die aufgrund des Verkaufs erhaltenen Beträge nachweislich an
die Beschwerdeführerin weitergeleitet hat (vgl. Vernehmlassungsbeilage
3.3, Blätter 4 und 5), darauf schliessen, dass die Beschwerdeführerin (bzw.
die B._______ AG) gegenüber V._______ als Leistungserbringerin in Er-
scheinung getreten ist.
Der Verkauf des Bildes von U._______ an V._______ kann vor diesem Hin-
tergrund nicht für die Frage nach der Begründung der subjektiven Steuer-
pflicht der Beschwerdeführerin herangezogen werden.
10.1.2.4 Mit der Replik reichte die Beschwerdeführerin ferner zwei Doku-
mente des Auktionshauses W._______ ein, wonach die erwähnten Ge-
mälde von O._______ und N._______ am 23. sowie 25. Juni 2014 verkauft
worden sind (Replikbeilagen 3 und 5). Diese beiden Verkäufe sind bei der
Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin nicht zu
berücksichtigen, da sie mehrwertsteuerlich dieser Gesellschaft – wie im
Folgenden ersichtlich wird – ebenfalls nicht zugerechnet werden können
(vgl. E. 11.1.2.2).
A-3251/2014
Seite 19
10.2
10.2.1 Im Rahmen der von der Beschwerdeführerin getätigten Verkäufe
von Kunstwerken erbrachte sie Leistungen, die dazu geeignet sind, dem
nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu werden. Eine berufli-
che oder gewerbliche Tätigkeit im Sinne des Unternehmensbegriffes kann
demnach grundsätzlich bejaht werden (vgl. E. 6.1). Auch müssen die der
Beschwerdeführerin als Leistungsempfängerin und -erbringerin zuzuord-
nenden An- und Verkäufe von Bildern und der Erwerb von fünf Gemälden
im Rahmen der Absorption der B._______ AG jedenfalls teilweise als auf
Einnahmeerzielung ausgerichtet qualifiziert werden, zumal dafür keine Ge-
winnabsicht erforderlich ist (vgl. E. 6.2). Auch kann – weil es sich bei der
Beschwerdeführerin um eine juristische Person handelt – ohne Weiteres
davon ausgegangen werden, dass diese Tätigkeit selbständig im Sinne
von Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG ist (vgl. E. 6.4).
10.2.2 Fraglich ist indessen, ob eine Ausrichtung auf nachhaltige Einnah-
meerzielung vorliegt (vgl. E. 6.3). Die Vorinstanz hatte in ihrer Verfügung
vom 18. Dezember 2012 die Nachhaltigkeit noch verneint, und zwar insbe-
sondere mit der Begründung, für die ersten vier Jahre des Bestehens der
Beschwerdeführerin seien nur drei Käufe und ein Verkauf – dieser an den
Alleinaktionär sowie ursprünglichen Verkäufer des Bildes – aktenkundig.
10.2.2.1 Es ist unter quantitativen Gesichtspunkten in der Tat nicht von
vornherein klar, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin hinreichend inten-
siv ist, um als auf nachhaltige Einnahmeerzielung ausgerichtet qualifiziert
werden zu können. Die für die Beurteilung der Nachhaltigkeit relevanten
Transaktionen würden sich jedenfalls dann auf eine kleine Zahl beschrän-
ken, wenn in diesem Zusammenhang die An- und Verkäufe von bzw. an
E._______, obschon sie mit Blick auf die juristische Selbständigkeit der
Beschwerdeführerin grundsätzlich steuerlich zu anerkennen sind (vgl. E.
9.4; s. dazu aber hinten E. 11), sowie die fusionsweise Übernahme von fünf
Bildern – wie in der vorinstanzlichen Verfügung vom 18. Dezember 2012
sinngemäss gefordert – nicht zu berücksichtigen wären. Indessen rechtfer-
tigt es sich vorliegend, die quantitativen Indizien nicht zu stark zu gewichten
und bei den qualitativen Gesichtspunkten davon auszugehen, dass die
Handlungen mehrmals sowie immer gleichartig vorgenommen wurden o-
der zumindest eine einmalige Handlung mit Wiederholungsabsicht durch-
geführt wurde (vgl. zu diesen Indizien E. 6.3.2). Denn angesichts des Um-
standes, dass die von der Beschwerdeführerin gehandelten Kunstgegen-
stände unbestrittenermassen im Hochpreissegment figurieren, konnte und
A-3251/2014
Seite 20
kann von vornherein nicht mit einer grossen Zahl von Transaktionen ge-
rechnet werden. Es steht der Qualifikation der Beschwerdeführerin als Un-
ternehmensträgerin deshalb grundsätzlich auch nicht entgegen, dass der
erste Bilderverkauf an eine andere Person als E._______ erst im Januar
2012 erfolgte (vgl. E. 10.1.2.2).
10.2.2.2 In qualitativer Hinsicht ist ferner zwar festzustellen, dass eine Be-
teiligung der Beschwerdeführerin am Markt, bei welcher sie «wie eine
Händlerin» aufgetreten wäre, jedenfalls nicht ohne weiteres bejaht werden
kann. Die Beschwerdeführerin konzediert denn auch selbst, dass sie keine
öffentlich sichtbaren Verkaufsbemühungen unternommen habe (Be-
schwerde, Rz. 32). Hinzu kommt, dass sie unbestrittenermassen seit jeher
über kein eigenes Geschäftslokal verfügt. Indessen kann als allgemein be-
kannt gelten, dass namentlich beim Kauf und Verkauf von hochpreislichen
Kunstwerken ein Bedürfnis nach Diskretion sowie Sicherheit besteht und
der Kunsthandel deshalb – wie die Beschwerdeführerin ausführt – «über-
wiegend auf vorbestehende[n] persönliche[n] Kontakte[n] aufbaut» (Be-
schwerde, Rz. 32). Dies rechtfertigt es, dem Indiz des händlerartigen Auf-
tritts am Markt und dem Indiz des Vorhandenseins eines im Aussenauftritt
bekanntgegebenen Geschäftslokals im vorliegenden Fall kein allzu ent-
scheidendes Gewicht beizumessen.
10.2.2.3 Es ergibt sich nach dem Gesagten, dass die Indizien für die Nach-
haltigkeit vorliegend zwar etwas schwach ausgeprägt sind. Da aber davon
auszugehen ist, dass es sich insoweit bei anderen Kunsthändlern aufgrund
branchenspezifischer Eigenheiten nicht wesentlich anders verhalten
würde, ist – auch mit Blick auf die gebotene «weite Auslegung» bzw. Hand-
habung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht (E. 7) –
die Nachhaltigkeit im Falle der Beschwerdeführerin zu bejahen (keine mas-
sgebende Rolle kann in diesem Kontext die in der altrechtlichen Rechtspre-
chung aufgestellte, hiervor [vgl. E. 6.3.1 Abs. 2] genannte Regel bei Grenz-
fällen spielen, ist doch just die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsver-
kehr, welche danach ein starkes Indiz für die Nachhaltigkeit bildet, im
Kunsthandel regelmässig nicht oder nur beschränkt vorhanden
[vgl. E. 10.2.2.2]).
Im Übrigen kann in antizipierter Beweiswürdigung auf die im Zusammen-
hang mit der Frage nach der (qualitativen) Nachhaltigkeit der Leistungser-
bringung beantragte Befragung C._______s als Zeugen verzichtet werden
(vgl. E. 1.6). Denn es ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass die
beantragte Zeugenbefragung zur Verschwiegenheit im Kunsthandel sowie
A-3251/2014
Seite 21
zu den branchenüblichen Möglichkeiten des Verkaufs der Kunstwerke der
Beschwerdeführerin die hiervor vorgenommene rechtliche Würdigung ihrer
Tätigkeit nicht in Frage stellen, sondern vielmehr stützen würde.
10.3 Ein für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht hinreichender
Auftritt unter eigenem Namen nach aussen ist vorliegend zu bejahen, ist
doch die Beschwerdeführerin zumindest im Zusammenhang mit den in
E. 10.1.2.2 erwähnten Verkäufen gegenüber neutralen Dritten (bzw. den
Käufern) erkennbar als Verkäuferin in Erscheinung getreten und hat sie
dabei jeweils ausdrücklich in eigenem Namen gehandelt (vgl. E. 6.5).
11.
Nach dem Gesagten ist – bei «weiter Auslegung» bzw. Handhabung des
Unternehmensbegriffes – davon auszugehen, dass die Beschwerdeführe-
rin zumindest formal betrachtet per 1. Januar 2010 ein Unternehmen be-
trieb und damit die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllte.
Es fragt sich aber, ob die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsge-
staltung – wie von der ESTV geltend gemacht – den Tatbestand der Steu-
erumgehung erfüllt und ihre subjektive Steuerpflicht per 1. Januar 2010
deshalb zu verneinen ist.
11.1 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist als Erstes vorausgesetzt,
dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung als «un-
gewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen» erscheint (E. 9.1).
11.1.1 In dieser Hinsicht fällt zunächst auf, dass die meisten Kunstgegen-
stände, welche im Eigentum der Beschwerdeführerin standen, von ihrem
Alleinaktionär abgekauft sowie teilweise an diesen zurückverkauft worden
sind. Es kommt hinzu, dass sich jedenfalls die zum Verkauf stehenden
Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin – soweit sie nicht vorüberge-
hend für Ausstellungen an Museen ausgeliehen wurden – überwiegend
(sowohl vor als auch nach dem Verkauf an die Beschwerdeführerin) in Pri-
vaträumen von E._______ befanden (vgl. dazu E. 2.3.1 und E. 2.3.4 des
Einspracheentscheids; Beschwerde, Rz. 33; Vernehmlassungsbeilage 7/2
S. 3; zum Standort der Statue […] von M._______ vgl. E. 2.3.3 des Ein-
spracheentscheids sowie Beschwerde, Rz. 47). Letzteres legt den Schluss
nahe, dass die Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin von E._______
stets auch für persönliche Zwecke verwendet wurden. Nichts daran zu än-
dern vermag ihre Behauptung, die Präsentation der Kunstgegenstände in
A-3251/2014
Seite 22
den Privaträumen ihres Alleinaktionärs sei die beste Verkaufswerbung ge-
wesen.
Zwar kann allein der Umstand, dass für das Halten eines privat verwende-
ten Gegenstandes eine juristische Person gegründet wurde, nicht als ab-
sonderliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene
Sachverhaltsgestaltung betrachtet werden (vgl. zu einer Einmannaktienge-
sellschaft, die Flugzeuge für die private Verwendung hielt, BGE 138 II 239
E. 4.3.3; s. zum Ganzen auch vorn E. 9.4). Auch lässt sich vorliegend mit
Blick auf die aktenkundigen Verkäufe an Drittpersonen nicht mit Recht an-
nehmen, der Zweck der Beschwerdeführerin habe sich darin erschöpft,
Kunstgegenstände für die private Verwendung durch E._______ zu halten.
Vorliegend kommt jedoch – wie im Folgenden aufgezeigt wird – Weiteres
hinzu.
11.1.2 Selbst wenn angenommen würde, dass E._______ seine Kunst-
werke einzig deshalb der Beschwerdeführerin (und der B._______ AG)
übertragen hat, damit mit diesen gehandelt werden kann, erscheint das
Vorgehen der Beteiligten insofern als ungewöhnlich, als die der Beschwer-
deführerin übertragenen Kunstgegenstände soweit ersichtlich überwie-
gend nicht als ihre eigenen Kunstwerke und zum Teil als solche im Eigen-
tum von E._______ ausgegeben wurden:
11.1.2.1 Die Verkaufsbemühungen betreffend die Bilder im Eigentum der
Beschwerdeführerin erfolgten unbestrittenermassen in erster Linie mittels
Gesprächen mit privaten Kaufinteressenten. Dabei wurden diese Gesprä-
che vom Alleinaktionär E._______ geführt. Dies mag angesichts der […]
Kunstkenntnisse von E._______ als verkaufsfördernde Massnahme im In-
teresse der Beschwerdeführerin gelegen haben. Ob bei diesen Gesprä-
chen – wie in der Beschwerde behauptet wird – E._______ durchwegs als
Vertreter der Beschwerdeführerin aufgetreten ist, lässt sich gestützt auf die
vorliegenden Akten nicht überprüfen, kann aber dahingestellt bleiben. Als
erstellt gelten kann nämlich nach dem Gesagten (E. 10.1.2.3) jedenfalls,
dass das der B._______ AG bzw. (qua Absorption dieser Gesellschaft) der
Beschwerdeführerin gehörende Bild […] von U._______ als Bild im Eigen-
tum E._______s an V._______ verkauft wurde. Die Beschwerdeführerin
wurde dabei erst mittels nachträglicher Überweisung des von E._______
als Verkäufer eingenommenen Kaufpreises kaufmännisch so gestellt, als
hätte sie das Bild selbst verkauft. Es muss davon ausgegangen werden,
dass die Beschwerdeführerin anlässlich dieses Verkaufes gegenüber dem
Käufer überhaupt nicht in Erscheinung getreten ist (vgl. E. 10.1.2.3).
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Seite 23
11.1.2.2 Auch im Rahmen der von der Beschwerdeführerin geltend ge-
machten Verkaufsbemühungen unter Inanspruchnahme der Leistungen
von Auktionshäusern wurden ihre Gemälde soweit ersichtlich jedenfalls
nicht ausdrücklich als ihre eigenen Bilder behandelt:
Eine Übergabe der Bilder von N._______, Q._______ und L._______ an
die Z._______, welche anscheinend insbesondere zwecks Verkaufs der
ersteren beiden Bilder erfolgte (vgl. Beschwerde, Rz. 37.1 und 37.3), wurde
zwar von dieser Galerie mit einem an die Beschwerdeführerin adressierten
Schreiben vom 21. Oktober 2013 bestätigt (vgl. Beschwerdebeilage 23).
Doch wird darin ausgeführt, dass die Galerie die Bilder von E._______ (und
nicht von der Beschwerdeführerin) zum Verkauf erhalten habe. Auch der
aktenkundige Katalog des Auktionshauses X._______, welches das Bild
von N._______ ausweislich eines von E._______ (ohne ausdrückliche Er-
wähnung der Beschwerdeführerin) signierten Einlieferungsbeleges ver-
kaufen sollte (Beschwerdebeilage 24), nennt die Beschwerdeführerin zu-
mindest nicht explizit. Ob der in diesem Katalog unter dem Stichwort «Pro-
venance» zum Werk N._______s zu findende Vermerk «Private collection,
Y._______» bzw. der zu diesem Werk aufgenommene Hinweis «THE PRO-
PERTY OF A PRIVATE SWISS COLLECTOR» nur auf E._______, nicht
aber auf die Beschwerdeführerin als Eigentümerin hindeuten kann, muss
deshalb hier nicht geklärt werden (vgl. dazu Vernehmlassung, S. 2; Replik,
Rz. 9 f.).
Ein mit dem Auktionshaus W._______ abgeschlossener Vertrag vom
9. April 2014, der die Versteigerung der erwähnten Bilder von O._______
und L._______ zum Gegenstand hat, wurde sodann bezeichnenderweise
im Namen von E._______ und nicht namens der im Vertrag gar nicht er-
wähnten Beschwerdeführerin abgeschlossen (vgl. Beschwerdebei-
lage 26). Auch wenn die Beschwerdeführerin diesbezüglich an sich zutref-
fend ausführt, E._______ habe nur als Vertreter der Beschwerdeführerin
über diese Werke verfügen können, kann ihr insoweit nicht gefolgt werden,
als sie ohne Substantiierung behauptet, es liege «in der Natur der Sache»,
dass nur der Namen von E._______ im genannten Vertrag aufgeführt sei
(vgl. Replik, Rz. 11).
Auch der unter Vermittlung von W._______ zustande gekommene Verkauf
der Bilder von O._______ und N._______ (vgl. E. 10.1.2.4) ist soweit er-
sichtlich nicht namens der Beschwerdeführerin, sondern im Namen von
E._______ erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin eingereichten Ver-
kaufsbestätigungen dieses Auktionshauses richten sich nämlich nur an
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Seite 24
E._______, wobei in der Bestätigung für den Verkauf des Bildes von
N._______ gar von «Results for your property from this sale», also von
einem E._______ zustehenden Verkaufserlös die Rede ist (vgl. Replikbei-
lagen 3 und 5). Mehrwertsteuerlich gesehen ist deshalb der Verkauf der
beiden Bilder unabhängig von den Eigentumsverhältnissen aufgrund des
Aussenauftritts statt der nicht in Erscheinung getretenen Beschwerdefüh-
rerin E._______ zuzurechnen, und ist auch bei diesem Verkauf davon aus-
zugehen, dass die Bilder nicht als solche der Beschwerdeführerin ausge-
geben wurden.
11.1.2.3 Unbestritten ist sodann, dass die Kunstwerke der Beschwerdefüh-
rerin zweitweise für Ausstellungen an Museen ausgeliehen wurden und die
entsprechenden Leihverträge im Namen von E._______ abgeschlossen
worden sind. In tatsächlicher Hinsicht steht weiter fest, dass dabei verein-
bart wurde, dass bei der Bezeichnung der Werke in Katalog und Ausstel-
lung jeweils der Hinweis «Privatbesitz Schweiz» figurieren soll
(vgl. E. 2.3.2 des Einspracheentscheids; Beschwerde, Rz. 44). Zwar mag
dieser Hinweis und der Verzicht auf die Nennung der Beschwerdeführerin
in den Katalogen sowie den Ausstellungen aus Sicht der Museen sowie
aus administrativen Gründen gerechtfertigt gewesen sein (vgl. dazu Be-
schwerde, Rz. 44). Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerde-
führerin nicht zumindest gegenüber den Museen als Eigentümerin der Bil-
der hätte auftreten können. Allein der Umstand, dass die Leihgesuche der
Museen an E._______ und nicht an die Beschwerdeführerin gerichtet ge-
wesen sein sollen (vgl. Beschwerde, Rz. 44), vermag nicht zu erklären, wa-
rum die Leihverträge nicht entsprechend den Eigentumsverhältnissen mit
der Beschwerdeführerin abgeschlossen wurden. Auch ist die Behauptung
der Beschwerdeführerin, eine (im Verhältnis zu den Museen erfolgte) Ab-
wicklung der Leihen in ihrem Namen hätte mit Blick auf die Versicherung
der Leihgaben einen unverhältnismässigen administrativen Aufwand ver-
ursacht, nicht substantiiert.
Aufgrund dieser Gegebenheiten ist davon auszugehen, dass auch bei
Leihgaben anstelle der Beschwerdeführerin E._______ gegen aussen als
Eigentümer der Kunstgegenstände aufgetreten ist und dies zumindest im
Verhältnis zu den Museen ohne nachvollziehbaren unternehmerischen
Grund geschah.
11.1.2.4 Es springt weiter ins Auge, dass die Beschwerdeführerin unbe-
strittenermassen keine eigene Versicherung für ihre Kunstgegenstände ab-
A-3251/2014
Seite 25
geschlossen hat und diese Objekte allein im Rahmen eines von ihrem Al-
leinaktionär als Policeninhaber abgeschlossenen Vertrages versichert wa-
ren (vgl. E. 2.3.5 des Einspracheentscheids; Vernehmlassungsbeilage 7,
S. 3). Zwar war im Kaufvertrag mit E._______ vom 18. Mai 2009 vorgese-
hen, dass die Beschwerdeführerin mit allen Rechten und Pflichten in die
von ihrem Aktionär geschlossenen Versicherungsverträge eintritt (vgl. Ver-
nehmlassungsbeilage 7/2 Ziff. 3.2). Die Beschwerdeführerin erklärte aber
noch am 18. November 2011, es bestehe allein eine durch E._______ ab-
geschlossene Pauschalversicherung, welche ihre Bilder mitumfasse
(vgl. Vernehmlassungsbeilage 7/1 S. 3). Es ist deshalb davon auszugehen,
dass die Übernahme von Versicherungsverträgen nicht erfolgt ist und vor
allem die Versicherungsgesellschaften nicht in allfällige Übernahmever-
träge involviert gewesen waren. Den Akten ist ferner nicht zu entnehmen
und es wird auch nicht geltend gemacht, dass E._______ von der Be-
schwerdeführerin für die von ihm geschuldeten Versicherungsprämien ent-
schädigt worden wäre.
Die erwähnte Art und Weise der Versicherung der Kunstgegenstände der
Beschwerdeführerin legt ebenfalls bzw. zusätzlich den Schluss nahe, dass
die in ihrem Eigentum stehenden Kunstwerke teilweise als Eigentum ihres
Alleinaktionärs ausgegeben wurden.
11.1.3 Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin – wie aufgezeigt – in
verschiedener Hinsicht die in ihrem Eigentum stehenden Kunstwerke nicht
als ihr Eigentum oder eben gerade als Eigentum ihres Alleinaktionärs aus-
gegeben hat, zeigt, dass eine enge Verflechtung zwischen ihr und ihrem
Alleinaktionär bestand, die Grenzen zwischen ihren unterschiedlichen
Rechtssphären zumindest teilweise erheblich verwischt wurden und
E._______ in verschiedener Hinsicht wirtschaftlich so gestellt wurde, wie
wenn er stets Eigentümer der Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin
gewesen und die Beschwerdeführerin inexistent gewesen wäre.
Die Tatsache, dass anstelle der Beschwerdeführerin gegen aussen regel-
mässig ihr Alleinaktionär in eigenem Namen sowie als vorgeblicher Eigen-
tümer der Kunstwerke aufgetreten ist und die Beschwerdeführerin gegen
aussen weitgehend als inexistent erschien (wie namentlich die Übertra-
gung des in ihrem Eigentum stehenden Bildes von U._______ als «Ge-
mälde im Eigentum E._______s» an V._______ zeigt), lässt sich nicht an-
ders deuten, als dass E._______ seine Gesellschaft praktisch ausschliess-
lich für die Durchführung des Kunsthandels mit seinen eigenen Kunstwer-
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Seite 26
ken, also für seine persönlichen – aus Sicht der Beschwerdeführerin unter-
nehmensfremden – Zwecke, einsetzte und zwischenschaltete. Da die Be-
schwerdeführerin überdies in keinem nennenswerten Umfang eine eigen-
ständige kommerzielle Tätigkeit in eigenem Namen entfaltete (und sie na-
mentlich auch bei den Leihverträgen gegenüber den Museen nicht als Leis-
tungserbringerin in Erscheinung trat), ist abgesehen von steuerlichen As-
pekten kein objektiv nachvollziehbarer Grund für ihre Existenz und Zwi-
schenschaltung ersichtlich. Den wirtschaftlichen Gegebenheiten hätte es
namentlich bei den erwähnten beiden Verkäufen von Bildern durch die Be-
schwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin an Dritte
(vgl. E. 10.1.2.2) entsprochen, die Kunsthandelsgeschäfte ohne die Be-
schwerdeführerin, also allein unter Beteiligung E._______s sowie ohne
vorgängige Übertragung der Kunstgegenstände an seine Gesellschaft, ab-
zuwickeln. Das stattdessen gewählte, hiervor dargestellte Vorgehen der
Beschwerdeführerin und ihres Alleinaktionärs erscheint als im Sinne der
Steuerumgehungspraxis den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unan-
gemessene Rechtsgestaltung.
Vor diesem Hintergrund ist von einer absonderlichen Rechtsgestaltung im
Sinne der Steuerumgehungspraxis auszugehen.
11.2 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist weiter zu prüfen, ob die
erwähnte Rechtsgestaltung, also die Zwischenschaltung einer juristischen
Person zwecks Durchführung des Kunsthandels bei weitgehendem Ver-
zicht auf einen unter eigenem Namen erfolgten Aussenauftritt dieser Per-
son, lediglich deshalb gewählt wurde, um Steuern zu sparen (vgl. E. 9.1).
Die Beschwerdeführerin hat zwar unter Verweisung auf branchenspezifi-
sche Eigenheiten und die Fachkenntnisse von E._______ dargelegt, wes-
halb es aus ihrer Sicht angezeigt war, dass ihr Kunsthandel gegen aussen
durch ihren Alleinaktionär abgewickelt wird. Indessen lässt sich gestützt auf
ihre Ausführungen und die Akten nicht plausibel erklären, warum
E._______ – wie vorne aufgezeigt (E. 11.1.2) – regelmässig im eigenen
Namen und als angeblicher Eigentümer der Kunstwerke der Beschwerde-
führerin gehandelt hat. Seine Fachkenntnisse und seine Beziehungen zu
potentiellen Käufern hätte er nämlich soweit ersichtlich ebenso gut zuguns-
ten der Beschwerdeführerin einsetzen können, wenn er sich darauf be-
schränkt hätte, als ihr Vertreter aufzutreten.
Hätte E._______ die Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin ohne vor-
gängige Übertragung an diese direkt an Drittpersonen verkauft, hätte er,
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selbst wenn er steuerpflichtig gewesen wäre, bei diesen Verkäufen (wegen
unbestrittenermassen mehrheitlich unentgeltlichen Erwerbs der Kunstge-
genstände qua Schenkung und Erbvorbezugs) in der überwiegenden Zahl
der Fälle keinen Vorsteuerabzug geltend machen können (vgl. E. 2.3.7 des
Einspracheentscheids). Hingegen eröffnete sich für die Beschwerdeführe-
rin aufgrund des Kaufs der Kunstgegenstände von E._______ – wie die
Verfahrensbeteiligten zu Recht übereinstimmend annehmen – die Möglich-
keit, fiktive Vorsteuerabzüge geltend zu machen (vgl. E. 8 Abs. 2).
Vor diesem Hintergrund muss angenommen werden, dass die Beteiligten
mit ihrer Rechtsgestaltung einzig bezweckten, in den Genuss fiktiver Vor-
steuerabzüge zu gelangen. Die zweite Voraussetzung für das Vorliegen ei-
ner Steuerumgehung ist somit erfüllt.
11.3 Für die Annahme einer Steuerumgehung bleibt zu prüfen, ob die vor-
liegende Umwegstruktur effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis
führte, würde sie von der Steuerbehörde hingenommen.
Würden die rechtliche Existenz der Beschwerdeführerin und ihre Zwi-
schenschaltung beim Kunsthandel ihres Alleinaktionärs mehrwertsteuer-
lich anerkannt und dementsprechend ihre subjektive Steuerpflicht bejaht,
würde dies – wie aufgezeigt (vgl. E. 11.2) – dazu führen, dass dieser Ge-
sellschaft fiktive Vorsteuerabzüge zustehen würden, welche ohne diese
behördliche Duldung nicht beansprucht werden könnten. Wie schon der
entsprechende Beschwerdeantrag zeigt, würden sich diese fiktiven Vor-
steuerabzüge auf einen beträchtlichen Betrag belaufen. Dementsprechend
ist auch das Erfordernis, dass das gewählte Vorgehen bei Hinnahme durch
die Steuerbehörde zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, erfüllt.
11.4 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die von der Beschwerdefüh-
rerin und ihrem Alleinaktionär gewählte Rechtsgestaltung als Steuerumge-
hung zu qualifizieren ist. Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht für die Zwe-
cke der Mehrwertsteuer von der gewählten Gestaltung Abstand genom-
men. Bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdefüh-
rerin hat sie im Einspracheentscheid im Ergebnis zutreffend aufgrund der
Annahme einer Steuerumgehung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde
gelegt, welche mit Blick auf den als wirtschaftlichen Zweck im Vordergrund
stehenden Kunsthandel durch E._______ sachgemäss gewesen wäre,
nämlich einen Kunsthandel ohne jeden Auftritt der Beschwerdeführerin ge-
gen aussen im eigenen Namen bzw. einen Kunsthandel ohne eigenständi-
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Seite 28
ges Handeln der Beschwerdeführerin (vgl. E. 2.4 des Einspracheent-
scheids). Die Vorinstanz hat daraus überdies richtigerweise den Schluss
gezogen, dass die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin per 1.
Januar 2010 wegen Steuerumgehung zu verneinen ist und die entspre-
chenden Vorsteuerabzüge zu verweigern sind.
Die Beschwerde ist demnach unbegründet und, soweit darauf einzutreten
ist (vgl. E. 1.3.3), abzuweisen.
12.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 20'000.- festge-
setzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG
in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist
nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).


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Seite 29
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 20'000.- werden der Beschwerdeführerin auf-
erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfah-
renskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König


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Seite 30
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: