A-3390/2011 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - irrecevabilité, réclamation tardive

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
   
Cour I
A­3390/2011
A r r ê t   d u   1 e r   f é v r i e r   2 0 1 2
Composition Daniel Riedo (président du collège), Markus Metz, Salome 
Zimmermann, juges,
Daniel de Vries Reilingh, greffier.
Parties X._______ Sàrl, 
représentée par Maître _______
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Irrecevabilité, réclamation tardive.
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Faits :
A. 
Le 12 novembre 2009, l’Administration fédérale des contributions (AFC) a 
notifié  à  la  mandataire  de  X._______  Sàrl,  à  E._______  (ci­après :  la 
société ou  l’assujettie), c’est­à­dire  la société Y._______ SA, succursale 
de  Lausanne  [recte :  Z._______  SA,  succursale  de  Lausanne],  une 
décision confirmant son immatriculation en qualité d’assujettie TVA avec 
effet au 9 juin 2008 et fixant la créance fiscale pour les périodes allant du 
2ème au 4ème semestre 2008 (plus précisément du 9 juin au 31 décembre 
2008) à CHF 2'947.­­, plus intérêts moratoires.
B. 
Par courrier du 16 décembre 2009, la société a élevé réclamation contre 
la décision précitée, concluant à son annulation.
C. 
Par  décision  sur  réclamation  du  25  mai  2011,  l’AFC  a  déclaré  que  la 
réclamation  précitée  était  irrecevable  pour  cause  de  tardiveté.  Elle  a 
considéré que selon l’extrait « Track & Trace » de la Poste suisse, l’envoi 
recommandé contenant sa décision du 12 novembre 2009 avait été avisé 
dans la case postale et retiré au guichet en date du 13 novembre 2009. 
Le délai de réclamation avait ainsi commencé à courir le lendemain, soit 
le 14 décembre 2009, pour expirer le 14 décembre 2009. Dès lors que la 
réclamation  de  l’assujettie  avait  été  remise  à  un  bureau  de  la  Poste 
suisse  le  16  décembre  2009,  selon  le  timbre  postal  apposé  sur 
l’enveloppe,  elle  était  tardive  et  devait  par  conséquent  être  déclarée 
irrecevable.
D. 
Par  courrier  du  15  juin  20011,  l’assujettie,  représentée  par W._______ 
Sàrl, s’est adressée à l’AFC contestant, en substance, le montant de TVA 
que lui était réclamée. Considérant que ce courrier valait recours au sens 
de  l’art. 44 ss de  la  loi  fédérale du 20 décembre 1968 sur  la procédure 
administrative  (PA,  RS  172.021)  et  31  ss  de  la  loi  fédérale  du  17 juin 
2005  sur  le  Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF,  RS  173.32),  l’AFC  l’a 
transmis, par courrier du 15 juin 2011, au Tribunal de céans comme objet 
de sa compétence.
Par décision incidente du 23 juin 2011, le Tribunal administratif fédéral a 
invité  la  société  à  corriger  son  recours  en  fournissant  une  motivation 
ciblée concernant le caractère recevable ou non de sa réclamation du 16 
décembre 2009, sous peine d’irrecevabilité.
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Par acte du 29  juin 2011,  l’assujettie a conclu, sous suite de dépens, à 
l’annulation de la décision sur réclamation du 25 mai 2011 de l’AFC et à 
ce  que  le  dossier  soit  retourné  à  celle­ci  pour  nouvelle  décision  sur  le 
fond.  Elle  a  prétendu  que  la  décision  du  12  novembre  2009  aurait  été 
reçue par sa mandataire de l’époque, soit Z._______ SA, le 16 novembre 
2009 et non pas  le 13 novembre 2009, comme  le prétendait  l’AFC. Elle 
en  a  voulu  pour  preuve  le  timbre  humide  apposé  sur  l’enveloppe 
contenant  la  décision  concernée  mentionnant  « Reçu  le  16  novembre 
2009 ».  Elle  s’est  en  outre  prévalue  d’une  télécopie  de  la  société 
V._______  SA  du  29  juin  2011  confirmant,  en  substance,  la  date  de 
réception du 16 novembre 2009.
E. 
Dans  sa  réponse  du  11  octobre  2011,  l'autorité  inférieure  a  proposé  le 
rejet du recours sous suite de frais. Elle a également demandé qu’aucun 
dépens  ne  soit mis  à  sa  charge.  Elle  fait  valoir  que  le  pli  recommandé 
contenant sa décision du 12 novembre 2009 avait été avisé dans la case 
postale du destinataire et distribué le 13 novembre 2009. Elle est de l’avis 
que  le  timbre  humide  apposé  par  l’ancien mandataire  de  la  recourante  
ne  remettait  pas  en  cause  la  valeur  probante  de  l’extrait  « Track  & 
Trace ».
F. 
Par  courriel  du 24  janvier  2012,  la Poste  suisse a  transmis  au Tribunal 
administratif  fédéral  la confirmation de  réception signée de  l'envoi ayant 
contenu la décision de l'AFC du 12 novembre 2009.
G. 
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui 
suivent.
Droit :
1. 
1.1. Sous  réserve  des  exceptions  prévues  à  l'art.  32  LTAF,  le  Tribunal 
administratif  fédéral,  en  vertu  de  l'art.  31  LTAF,  connaît  des  recours 
contre  les  décisions  au  sens  de  l'art.  5  PA,  prises  par  les  autorités 
mentionnées à l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues 
par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en 
dispose  pas  autrement  (art. 37  LTAF).  Déposé  par  une  personne  qui  a 
qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA), ainsi que dans le délai et selon 
les  formes  prescrits  (cf.  art.  50  al.  1  et  art.  52  al.  1  PA),  le  recours 
interjeté le 15 juin 2011 – dont la motivation a été complétée par acte du 
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29 juin 2011 – contre la décision sur réclamation prise le 25 mai 2011 est 
recevable et il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
1.2. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Les 
dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à  tous  les 
faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, 
avec  pour  conséquences  que  les  dispositions  de  l'ancien  droit 
s'appliquent  à  ceux  qui  sont  plus  anciens  (art. 112  al.  1  LTVA).  Sur  le 
plan  procédural,  en  revanche,  le  nouveau  droit  s'applique  à  toutes  les 
procédures  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA  (art. 113  al.  3 
LTVA).  S'agissant  toujours  des  dispositions  de  procédure,  le  droit  de 
procédure  applicable  est  celui  en  vigueur  au  moment  où  l'acte  de 
procédure  concerné  est  accompli.  Lorsque  le  Tribunal  administratif 
fédéral doit vérifier la mise en œuvre du droit de procédure par l'instance 
inférieure,  le droit déterminant est celui en vigueur au moment où  l'acte 
en question a été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure, 
peu  importe  si  entre­temps  le  nouveau  droit  est  entré  en  vigueur 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre 
2011  consid.  2.2.2,  A­6299/2009  du  21  avril  2011  consid. 2.2.2  et  les 
références citées).
1.3. Dès lors que les faits en cause – soit la notification de la décision du 
12 novembre 2009 (cf. les faits lettre A) et la réclamation interjetée contre 
cette décision (cf. les faits lettre B) – se sont déroulés en 2009, soit avant 
l'entrée en vigueur de la LTVA, le droit applicable est la loi fédérale du 2 
septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 
1300),  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2001  (cf.  art.  94  al.  1  aLTVA; 
arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346).
2. 
La recourante conteste le caractère tardif de sa réclamation.
2.1. Aux termes de l'art. 64 al. 1 aLTVA,  les décisions de l'AFC peuvent 
faire  l'objet  d'une  réclamation  dans  les  30  jours  qui  suivent  leur 
notification.  Les décisions de  l’AFC sont notifiées par écrit  (art.  34 al.  1 
PA). Le délai de réclamation, s'il est compté par jours, commence à courir 
le lendemain de la communication (art. 20 al. 1 PA). Il est réputé observé 
lorsque  l'acte  est  remis  à  l'autorité  ou,  à  son  adresse,  à  un  bureau  de 
poste suisse ou à une  représentation diplomatique ou consulaire suisse 
le dernier jour du délai au plus tard (art. 21 al. 1 PA).
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2.1.1. Selon la jurisprudence, un envoi recommandé est notifié à la date à 
laquelle  son  destinataire  le  reçoit  effectivement  (ATF  117  V  131 
consid. 4a).  Lorsque  ce  dernier  ne  peut  pas  être  atteint  et  qu'une 
invitation à retirer  l'envoi est déposée dans sa boîte aux  lettres ou dans 
sa case postale,  la date du retrait de  l'envoi est déterminante. Si  l'envoi 
n'est pas retiré dans le délai de garde de sept jours, il est réputé (fiction) 
avoir été communiqué le dernier jour de ce délai, quand bien même il ne 
s'agirait pas d'un jour ouvrable (ATF 127 I 31 consid. 2b). Cette pratique 
a d'ailleurs été reprise et inscrite à l'art. 20 al. 2bis PA (entré en vigueur le 
1er  janvier  2007  [cf. ATF 134 V 49]),  qui  prévoit  qu'une  communication 
qui  n'est  remise  que  contre  la  signature  du  destinataire  ou  d'un  tiers 
habilité  est  réputée  reçue  au  plus  tard  sept  jours  après  la  première 
tentative  de  distribution.  Cela  présuppose  qu'un  avis  de  retrait  ait  été 
déposé dans  la boîte aux  lettres du destinataire et qu'il  soit  donc arrivé 
dans  sa  sphère  privée  (cf.  également  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­5707/2011  du  5  janvier  2012  consid. 2.3  et  les  références 
citées).
2.1.2.  En  vertu  de  la  jurisprudence,  le  fardeau  de  la  preuve  de  la 
notification  et  de  la  date  de  celle­ci  incombe en principe  à  l'autorité  qui 
entend en  tirer une conséquence  juridique  (cf. ATF 129  I 8 consid. 2.2, 
124 V 400 consid. 2a, 122 I 97 consid. 3b, 114 III 51 consid. 3c et 4; arrêt 
du  Tribunal  fédéral  8C_188/2007  du  4  mars  2007  consid.  4.1.2). 
L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve en ce 
sens  que  si  la  notification,  ou  sa  date,  sont  contestées,  et  qu'il  existe 
effectivement  un  doute  à  ce  sujet,  il  y  a  lieu  de  se  fonder  sur  les 
déclarations du destinataire de l'envoi (cf. ATF 129 I 8 consid. 2.2 p. 10, 
124 V 400 consid. 2a p. 402; arrêt du Tribunal  fédéral 8C_188/2007 du 
4 mars  2007  consid.  4.1.2;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
67/2010 du 6 octobre 2010 consid. 2.2).
2.1.3.  L'envoi  recommandé  d'une  décision  administrative  avec  avis  de 
réception  signifie  que  la  Poste  se  charge  de  renvoyer  un  accusé  de 
réception  à  l'expéditeur,  attestant  de  la  date  de  la  distribution  et  de 
l'identité de  la personne à qui  le courrier a été  remis. Ce mode d'envoi, 
destiné à apporter la preuve de la notification, est conditionné par la règle 
voulant  que  telle  preuve  d'une  décision  administrative  –  soit  l'existence 
même  d'une  notification  et  sa  date  précise  –  incombe  en  principe  à 
l'administration,  qui  supporte  ainsi  les  conséquences  d'une  absence  de 
preuve (cf. ATF 124 V 400 consid. 2a p. 402; BENOÎT BOVAY, Procédure 
administrative,  Berne  2000,  p.  372).  En  effet,  l'inadéquation  de 
l'application stricte de  l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 
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(CC, RS 210) en matière de notification étant avérée,  la  jurisprudence a 
estimé  qu'il  s'imposait  d'inverser  le  fardeau  de  la  preuve,  en  le  faisant 
peser  sur  l'autorité  qui,  seule,  a  la  possibilité  de  prendre  les  mesures 
adéquates pour être à même de prouver la notification, la date à laquelle 
elle  a  eu  lieu  et  la  personne  qui  en  a  pris  possession  (cf.  YVES 
DONZALLAZ,  La  notification  en  droit  suisse,  Berne  2002,  §  1231  et  les 
références citées). Lorsque le pli a été remis au destinataire et en cas de 
contestation  sur  ce  point,  il  conviendra  d'établir  que  la  signature  du 
réceptionnaire  est  bien  celle  du  destinataire  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­6830/2010  du  23 février  2011  consid. 1.3.1.,  E­
3710/2009  du  17  décembre  2009  consid.  4,  publié  in  :  ATAF  2009/55; 
DONZALLAZ, op. cit., § 1235).
Le Tribunal fédéral a en outre admis que lorsque l’autorité intimée produit 
une  impression des données du  service « Track & Trace » attestant  de 
l’envoi  de  l’avis  de  distribution,  la  simple  affirmation  du  recourant 
contestant avoir reçu l’avis, sans alléguer aucune circonstance de nature 
à  faire  douter  de  la  remise  de  cet  avis,  et  le  seul  fait  de  toujours  avoir 
retiré  dans  le  délai  les  décisions  ne  suffisaient  pas  à  renverser  la 
présomption  de  fait  découlant  des  documents  et  des  supports  de 
données postaux  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2A.339/2006 du 31  juillet 
2006 consid. 4.2; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 5F_1/2009 du 15 
mai 2009).
2.2.  En  l’occurrence,  il  apparaît,  selon  l’attestation  « Track  &  Trace » 
concernant  l'envoi  recommandé  n° 0000000  (pièce  n° 10  du  dossier  de 
l’autorité  intimée),  qu’un  avis  de  distribution  a  été  remis  dans  la  case 
postale  de  la  mandataire  d’alors  de  la  recourante  le  vendredi 
13 novembre  2009  à  06h56.  Selon  cette  pièce,  le  pli  contenant  la 
décision du 12 novembre 2009 a ensuite été distribué, c’est­à­dire remis 
au destinataire,  le  13 novembre 2009 à 08h37.  La  recourante ne  remet 
pas  en  cause  le  contenu  de  la  pièce  précitée.  En  particulier,  elle  ne 
prétend pas,  ni  dans  son acte du 15  juin 2011 ni  dans  celui  du 29  juin 
2011,  que  les  faits  attestés  par  le  document  « Track  &  Trace »  ne 
correspondraient  pas  à  la  réalité.  Elle  se  contente  de  prétendre  que  la 
mandataire de  l’époque aurait  reçu  la décision du 12 novembre 2009  le 
16 novembre 2009 et en veut pour preuve  le  timbre humide apposé sur 
l’enveloppe  –  sur  laquelle  figure  également  le  n° 0000000,  comme  sur 
l'attestation « Track & Trace » précitée – contenant la décision concernée 
mentionnant « Reçu  le 16 novembre 2009 » ainsi que  la  télécopie de  la 
société  V._______  SA  du  29  juin  2011  indiquant  que  « pour  nous,  le 
recommandé  a  été  reçu  le  16  novembre  2009 ».  Ces  affirmations  de 
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partie  ne  permettent  pas  d’établir  ni  de  rendre  vraisemblable  que  le 
contenu de l’attestation « Track & Trace » serait faux. Elles sont en outre 
infirmées  par  la  confirmation  de  réception  (concernant  également  le 
recommandé n° 0000000) transmise au Tribunal administratif fédéral par 
la Poste suisse et qui a été signée le 13 novembre 2009 à 08h37. Cette 
pièce, qui est  signée, établit  ainsi de manière que plus aucun doute ne 
subsiste, que  le pli ayant contenu  la décision de  l'AFC du 12 novembre 
2009  a  été  remis  à  son  destinataire,  soit  le  mandataire  d'alors  de  la 
recourante, le 13 novembre 2009.
Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de retenir que la décision prise 
le 12 novembre 2009 par  l’AFC est parvenue  le 13 novembre 2009 à  la 
recourante.  Le  délai  de  réclamation  étant  de  trente  jours  dès  la 
notification  de  la  décision  (cf.  consid.  2.1.),  la  réclamation  remise  à  la 
poste  le  16 décembre  2009  n’a  pas  été  interjetée  dans  le  délai  légal. 
C’est  dès  lors  à  juste  titre  que  l’autorité  intimée  a  considéré,  dans  sa 
décision  sur  réclamation  du  25  mai  2011,  que  la  réclamation  était 
irrecevable,  la  sanction  de  l’inobservation  du  délai  de  réclamation  étant 
l’irrecevabilité.
3. 
Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral  à  rejeter  le  recours.  Vu  l'issue  de  la  cause,  en  application  de 
l'art. 63 al. 1 PA  et  de  l'art.  1  ss  du  Règlement  du  21  février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF,  RS 173.320.2),  les  frais  de  procédure,  par 
CHF 600.­­, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à 
la  charge  de  la  recourante  qui  succombe.  L'autorité  de  recours  impute, 
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une 
indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la recourante (art. 64 al. 1 
PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté.
2. 
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 600.­­, sont mis à la charge 
de  la  recourante et  imputés  sur  l'avance de  frais déjà  versée du même 
montant.
3. 
Il n’est pas alloué de dépens.
4. 
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. _______ ; Acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Daniel Riedo Daniel de Vries Reilingh
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
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