A-3409/2010 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Dienstleistungsbezug aus Ausland; Vorsteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-3409/2010
Urteil vom 4. April 2011
Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
Parteien A._______ AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand MWST; Dienstleistungsbezug aus dem Ausland;
Vorsteuerabzugskürzung; 1. Quartal 1998 bis 3. Quartal
2004.
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Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die
Vertretung von ausländischen Anlagefonds, das Erbringen von
sämtlichen Dienstleistungen im administrativen Bereich für die
Gesellschaften der A-Gruppe in der Schweiz sowie die Entgegennahme
und Übertragung bzw. Weiterleitung von Börsenaufträgen, insbesondere
für Futures, Devisengeschäfte, Aktien und Bonds. Sie bezweckt weiter
die Strukturierung von Anlagefonds und kann gleichartige oder verwandte
Unternehmen gründen oder erwerben, auf eigene Rechnung oder
treuhänderisch Finanzgeschäfte aller Art eingehen, Darlehen gewähren,
Verpflichtungen Dritter garantieren oder zugunsten Dritter Bürgschaften
eingehen sowie Grundstücke erwerben, verwalten und veräussern.
B.
Die A._______ AG ist seit dem 1. Januar 1995 im von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Am 18. und 19. November 2003
sowie an weiteren elf Tagen im Jahr 2004 führte die ESTV bei ihr eine
Kontrolle durch. Dabei stellte die ESTV fest, dass die A._______ Ltd.
(London) mehrere Mitarbeiter beschäftigte, die für die (schweizerische)
A._______ AG den englischen Markt betreuten und dass der
entsprechende Aufwand von der A._______ AG bezahlt worden war. Die
ESTV stellte weiter fest, dass die A._______ AG Aufwendungen
übernommen hatte, die bei Zweigniederlassungen im Ausland (Dubai,
Bahrein, Montevideo) angefallen waren und dies, obwohl die lokalen
Mitarbeiter bei der A._______ Ltd. (London) angestellt waren. Die ESTV
kam zum Schluss, dass Dienstleistungsbezüge von Unternehmen mit Sitz
im Ausland vorlagen. Gleichzeitig akzeptierte sie die von der
Steuerpflichtigen vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung nicht.
Entsprechend rechnete sie Mehrwertsteuern auf und bestätigte dies
verfügungsweise am 21. Juni 2005. Am 22. August 2005 erhob die
A._______ AG Einsprache.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 30. März 2010 hielt die ESTV an ihrer
Aufrechnung fest und verfügte sinngemäss, die A._______ AG weise für
die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 eine Steuerschuld
von Fr. 1'291'285.-- (zuzüglich Verzugszins) sowie für das 1. Quartal
2001 bis 3. Quartal 2004 eine solche von Fr. 21'160.-- (zuzüglich
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Verzugszins) auf. Die ESTV begründete die Aufrechnung damit, dass
Konzerngesellschaften im grenzüberschreitenden Verkehr nicht als
Betriebseinheiten, sondern als selbständige Steuersubjekte behandelt
werden. Die A._______ AG habe sowohl ihren Betriebsstätten in Dubai,
Bahrein und Montevideo als auch der A._______ Ltd. (London)
Aufwendungen vergütet. Die in Frage stehenden Kosten habe die
A._______ AG im eigenen Namen bezahlt und entsprechend verbucht.
Sie habe weder dargelegt, wie ihre Zusammenarbeit mit den
Betriebsstätten bzw. der A._______ Ltd. (London) vertraglich geregelt sei,
noch habe sie sich zur Art der Leistungen geäussert. Die ESTV
behandelte deshalb die A._______ AG als Empfängerin der Leistungen,
liess jedoch die auf besagten Dienstleistungsbezügen aufgerechneten
Mehrwertsteuern nicht zum Vorsteuerabzug zu mit der Begründung, zu
Art und Umfang derselben gebe es keine schriftlichen Nachweise. Somit
sei keine Aussage über deren tatsächliche Verwendung möglich. Sodann
habe die Steuerpflichtige den von ihr betreuten Anlagefonds derart hohe
Darlehen gewährt, dass nicht mehr von einer Nebentätigkeit gesprochen
werden könne. Die von der Steuerpflichtigen verlangte
Vorsteuerabzugskürzung mit der 0.02%-Pauschale führe daher zu
keinem «sachgerechten» Ergebnis und werde abgelehnt.
D.
D.a Mit Eingabe vom 11. Mai 2010 erhob die A._______ AG
(Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie
verlangte, der Einspracheentscheid der ESTV vom 30. März 2010 sei
aufzuheben. Die ESTV habe der Beschwerdeführerin per Ende des
3. Quartals 2004 ein Steuerguthaben von Fr. 4'820'296.-- zuzüglich
Verzugszinsen auszuzahlen bzw. gutzuschreiben, alles unter
Kostenfolgen zu Lasten der ESTV. Es sei unbestritten, dass das
Vorsteuerabzugsrecht auch dann bestehe, wenn die ESTV einen nicht
deklarierten Betrag aufrechne. Zwar müssten die Voraussetzungen für
den Vorsteuerabzug auch in einem solchen Fall nachgewiesen werden,
doch schreibe das Gesetz keinen Dokumentenbeweis vor, weshalb die
ESTV den Nachweis nicht vom Vorliegen von Rechnungen abhängig
machen dürfe. Wenn es der ESTV möglich sei, den Ort der Nutzung der
Dienstleistungen zu erkennen, müsse ihr auch deren Verwendungszweck
bekannt sein. Sonst sei die ESTV aufgrund der Untersuchungsmaxime
verpflichtet, dies abzuklären. Erst wenn ihre Abklärungen alsdann ohne
Ergebnis blieben, könne mit Vermutungen gearbeitet werden. Nicht
zulässig sei, das doppelt Unwahrscheinliche zu vermuten, nämlich zu
Gunsten der ESTV eine Leistung, die im Inland genutzt werde, und zu
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Lasten der Steuerpflichtigen eine «geschäftsmässig nicht begründete»
Verwendung derselben Leistung. Liesse sich der Verwendungszweck der
bezogenen Leistungen nicht feststellen, müsse immerhin ein gekürzter
Abzug (gemischte Verwendung) zugelassen werden. Die einzigen von
der Steuer ausgenommenen Umsätze, welche die Beschwerdeführerin
erziele, seien ohnehin die Zinseinnahmen aus der internen Gewährung
von Kontokorrentkrediten. Hierfür benötige sie keine lokalen
Marketingleistungen in London, Dubai, Bahrain oder Montevideo. Die
Vorsteuern müssten ihr deshalb vollumfänglich gutgeschrieben werden.
D.b Sodann beanstandete die Beschwerdeführerin die von der ESTV
vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung um 0.2% statt 0.02%, wie es
die publizierte Verwaltungspraxis vorsehe. Bei der gruppeninternen
Kreditgewährung handle es sich um eine Nebentätigkeit. Der Vorbehalt,
wonach sich aus der Anwendung der 0.02%-Pauschale kein
offensichtlicher Steuervor- oder -nachteil ergebe dürfe, sei eine
Leerformel, welche den Zweck der Pauschale, nämlich zu vereinfachen
und Rechtssicherheit zu schaffen, untergrabe. Der Massstab zur
Überprüfung, ob das Ergebnis mittels pauschalem Abzug von 0.02%
sachgerecht sei, bilde einzig die gesetzliche Methode. Eine Kürzung nach
der gesetzlichen Methode vorzunehmen aber raubte der Vereinfachung
mittels Pauschale jeden Sinn.
E.
Die ESTV nahm mit Vernehmlassung vom 5. Juli 2010 zur Beschwerde
Stellung und hielt an ihren Anträgen vollumfänglich fest. Dass es sich bei
den Leistungen, die die Beschwerdeführerin von Unternehmen mit Sitz im
Ausland bezogen habe, um Marketingleistungen handle, sei eine
Parteibehauptung, die weder durch Verträge, Fakturen noch durch
andere Unterlagen nachgewiesen, geschweige denn von der ESTV
anerkannt werde. Bei der in Frage stehenden Verwendung der
bezogenen Dienstleistungen dürfe erwartet werden, dass entsprechende
Unterlagen nicht nur erstellt, sondern auch vorgelegt würden. Weil die
Behauptung, die bezogenen Dienstleistungen seien Marketingleistungen,
nicht als bewiesen gelte, sei auch das Argument der Beschwerdeführerin,
für ihr gruppeninternes Kreditgeschäft benötige sie keine derartigen
Marketingleistungen, nicht stichhaltig. Entscheidend sei nämlich, dass die
Beschwerdeführerin nachweislich von der Steuer ausgenommene
Umsätze (Zinseinnahmen) erzielt habe und dass sie die behauptete
ausschliessliche Verwendung für steuerbare Leistungen in keiner Art
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nachgewiesen habe.
F.
Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme vom 23. August 2010
brachte die Beschwerdeführerin vor, bei ihrer Aussage, die bezogenen
Dienstleistungen seinen Marketingleistungen, handle es sich nicht um
eine Parteibehauptung, vielmehr habe dies die ESTV anlässlich ihrer
Kontrolle vor Ort selber festgestellt. Der Inspektor habe den
Vorsteuerabzug nicht deshalb verweigert, weil ihm der
Verwendungszweck nicht klar bzw. weil dieser für ihn nicht feststellbar
gewesen sei. Dass der Vorsteuerabzug verweigert worden sei, habe
einzig daran gelegen und sei auch damit begründet worden, dass nach
damals geltender Praxis zwingend ein Nachweis mittels Verträgen bzw.
Fakturen verlangt gewesen sei. Dem sei heute nicht mehr so und es gehe
nicht an, dass die ESTV wider besseres Wissen im Beschwerdeverfahren
Tatsachen bestreite, die sie zuvor selber festgestellt habe. Zusammen mit
ihrer Stellungnahme legte die Beschwerdeführerin Kopien ins Recht,
welche die Gutschriften für ihre Kostenübernahmen («Credit Notes»)
bestätigten.
G.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit
entscheidwesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine
Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das
Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31,
Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Auf die
form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Am 1. Januar 2010 ist ein neues Mehrwertsteuergesetz in Kraft
getreten (Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
[MWSTG, SR 641.20]). Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie
die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich
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weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen
und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1
MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt ist demnach, soweit er sich vor
dem 31. Dezember 2000 verwirklicht hat, nach der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) zu
beurteilen und für die Zeit ab dem 1. Januar 2001 nach dem
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300).
1.3. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige
Verfahren anzuwenden sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar
2010 E. 1.3).
1.4. Gemäss Art. 37 VGG richtet sich das Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht nach dem VwVG, soweit das VGG nichts
anderes bestimmt. Damit ist auch Art. 32 Abs. 2 VwVG zu beachten,
wonach verspätete Parteivorbringen, die ausschlaggebend erscheinen,
trotz Verspätung berücksichtigt werden können. Der Begriff der
Verspätung ist weit zu verstehen; es fallen auch verfrüht oder
unaufgefordert eingereichte Stellungnahmen darunter (BERNHARD
WALDMANN/JÜRG BICKEL, in: Praxiskommentar VwVG,
Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009, Art. 32 N 14). Nun
statuiert Art. 2 Abs. 1 VwVG für das Steuerverfahren insofern eine
Ausnahme, als dass die genannte Regelung von Art. 32 Abs. 2 VwVG auf
Steuerverfahren keine Anwendung findet.
Das (neue) MWSTG macht von der Ausnahme wiederum eine Ausnahme und hält in Art. 81 Abs. 1 fest,
dass Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung finde. Das
Bundesverwaltungsgericht hat Art. 81 MWSTG ausdrücklich und wiederholt unter die von Art. 113 Abs. 3
MWSTG anvisierten, sofort anwendbaren Verfahrensbestimmungen subsumiert (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2 und A-5078/2008 vom 26. Mai
2010 E. 2.1; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 1235,
N 670). Damit ist festzuhalten, dass Art. 32 Abs. 2 VwVG im vorliegenden Mehrwertsteuerverfahren
anwendbar ist und folglich auch verspätete Vorbringen oder Beweiseingaben, soweit sie ausschlaggebend
erscheinen, berücksichtigt werden können. Ein entsprechendes Verhalten der Parteien wird jedoch bei der
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Kostenverlegung mit einbezogen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1374/2006 vom 21. Januar
2008 E. 4).
2.
2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem
System der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
[Mehrwertsteuer]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]).
Mehrwertsteuerpflichtig wird, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen
verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt,
sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein
Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen
(Art. 17 Abs. 1 aMWSTV; Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Eine Lieferung liegt
u.a. vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über
einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 aMWSTV;
Art. 6 Abs. 1 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 aMWSTV; Art. 7 Abs. 1
aMWSTG). Wird eine steuerbare Dienstleistung aus dem Ausland an
einen Empfänger erbracht, der im Inland Wohnsitz, Geschäftssitz oder
eine Betriebsstätte hat, so muss grundsätzlich dieser den Bezug der
Dienstleistung versteuern (sog. Reverse-Charge-Verfahren; Art. 9 und 18
aMWSTV; Art. 10 und Art. 24 aMWSTG).
2.2. Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im
Austausch mit einer Gegenleistung, gegen Entgelt, erfolgen. Die
Entgeltlichkeit stellt, vom Eigenverbrauch abgesehen, ein unabdingbares
Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Die
Annahme eines Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen
Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung
gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-7712/2009 vom 21. Februar 2011 E. 4.2
mit Hinweisen).
Leistungen gegenüber nahestehenden Personen sind mehrwertsteuerlich in Bezug auf die Steuerbarkeit
(Steuerobjekt) nicht anders zu behandeln als Leistungen gegenüber unabhängigen Dritten. Dies gilt
gleichermassen für Leistungen, die im Rahmen von Konzernen oder zwischen Aktiengesellschaft und
Aktionären z.B. im Mutter-Tochter-Verhältnis erbracht werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom
3. September 2008 E. 3.3 mit Hinweisen). So sind Zweigniederlassungen und Betriebsstätten
gesellschaftsrechtlich zwar Bestandteile der Hauptniederlassung (BGE 117 II 85 E. 3; MARTIN KOCHER, Die
Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des
«Konzern-Mehrwertsteuerrechts», Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 627). Aus
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mehrwertsteuerlicher Sicht werden Hauptsitz und Betriebsstätten, welche in unterschiedlichen Ländern
gelegen sind, jedoch nicht als Betriebseinheit, sondern als je voneinander verschiedene, selbständige
(potentielle) Steuersubjekte behandelt. Der grenzüberschreitende Leistungsaustausch zwischen einer
Betriebsstätte und dem Sitz der Gesellschaft gilt demnach als Aussenumsatz (zum Ganzen:
BVGE 2008/39 E. 4).
3.
3.1. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen
für steuerbare Ausgangsleistungen, kann er in seiner Steuerabrechnung
die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen oder die von ihm für den Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland deklarierte Steuer abziehen, sofern
die entsprechenden formellen Voraussetzungen erfüllt sind (Art. 29
aMWSTV; Art. 38 aMWSTG). Diese Vorsteuer kann auch abgezogen
werden, wenn die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten
nach Art. 15 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 19 Abs. 2 aMWSTG oder für
Tätigkeiten verwendet werden, die steuerbar wären, wenn sie in der
Schweiz bewirkt würden (Art. 29 Abs. 3 aMWSTV; Art. 38 Abs. 3
aMWSTG). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist u.a., dass die mit
der Vorsteuer belasteten Dienstleistungen für einen geschäftlich
begründeten Zweck, namentlich für steuerbare Lieferungen und
Dienstleistungen verwendet werden, wobei ein objektiver wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung
bestehen muss (BGE 132 II 353 E. 8.2 f. [Praxis 2007 Nr. 89 S. 596]).
3.2. Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich
begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz
verwendet, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 8.2 und E. 10 [Praxis
2007 Nr. 89 S. 596] und bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010; statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.1 und
E. 2.2). Ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen ausgenommene
Umsätze (Art. 13 aMWSTV; Art. 38 Abs. 4 aMWSTG), zu denen u.a.
Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, insbesondere
Umsätze aus der Gewährung von Krediten (Art. 14 Ziff. 15 Bst. a
aMWSTV; Art. 18 Ziff. 19 Bst. a aMWSTG), zählen.
3.3. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen
sowohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für
andere Zwecke, ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der
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Verwendung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 aMWSTV; Art. 41 Abs. 1
aMWSTG). Eine detaillierte Regelung der Kürzungsmethoden lässt sich
weder der aMWSTV noch dem aMWSTG entnehmen. Gemäss der
Rechtsprechung hat die Kürzung «sachgerecht» zu erfolgen und muss
«den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich
entsprechen» (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1595/2006 vom
2. April 2009 E. 2.7, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009
vom 1. Februar 2010).
3.4. Gemäss der von der ESTV als gesetzlich bzw. effektiv bezeichneten
Methode erfolgt die Kürzung primär nach dem Verhältnis der effektiven
Verwendung. Dabei sind zuerst sämtliche Aufwendungen und
Investitionen aufgrund ihrer Verwendung entweder den steuerbaren oder
den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Tätigkeiten zuzuordnen,
wobei für jeden einzelnen Gegenstand und jede Dienstleistung soweit
möglich aufgrund von betriebswirtschaftlichen, sachgerechten Kriterien
eine direkte Zuordnung vorzunehmen ist. Soweit eine direkte Zuordnung
zu abzugsberechtigenden und nicht abzugsberechtigenden Umsätzen
nicht möglich ist, muss die Zuordnung mit Hilfe von Schlüsseln erfolgen,
welche auf betrieblich-objektiven Kriterien beruhen (z.B. Fläche,
Volumen, Umsätze, Lohnsumme). Weil die gesetzliche Methode oft als
wenig praktikabel erscheint bzw. dem Steuerpflichtigen
unverhältnismässig hohen Aufwand verursacht, sieht die Praxis der ESTV
die Möglichkeit vor, den Vorsteuerabzug anhand von Pauschalmethoden
zu kürzen (Art. 47 Abs. 3 aMWSTV; Art. 58 Abs. 3 aMWSTG; zum
Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1595/2006 vom 2. April
2009 E. 2.7 mit Hinweisen, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010; zu den einzelnen Pauschalmethoden
vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1394/2006 vom
3. Juni 2008 E. 2.5).
3.5. Schliesslich sah bzw. sieht die Praxis der ESTV weitere
Vereinfachungen vor, etwa eine Vorsteuerabzugskürzung für die
gemischt verwendete Verwaltungsinfrastruktur um pauschal 0.02% der
von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze wie Zinseinnahmen
und Verkauf von Wertpapieren (Merkblatt Nr. 24 vom 15. Dezember
1995, «Vereinfachungen für die Vorsteuerkorrektur bei von der Steuer
ausgenommenen Umsätzen aus Nebentätigkeiten», Ziff. 3.2; Merkblatt
Nr. 08 vom 1. Dezember 2001, «Kürzung des Vorsteuerabzugs bei
gemischter Verwendung», Ziff. 4.3 [Kurzfassung der Spezialbroschüre
Nr. 06 vom 1. Dezember 2001]). Die erwähnte 0.02%-Pauschale konnte
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vom Steuerpflichtigen bisweilen dann zur Anwendung gebracht werden,
wenn die ausgenommenen Umsätze aus einer sog. Nebentätigkeit
resultierten.
 Als Nebentätigkeit galt für vorliegende Zwecke bis am
31. Dezember 2000 im Wesentlichen eine Aktivität, die nicht dem
hauptsächlichen Geschäfts- bzw. Unternehmenszweck entsprach
(erwähntes Merkblatt Nr. 24, Ziff. 2).
 Ab dem 1. Januar 2001 galt eine Aktivität dann als Nebentätigkeit,
wenn die ausschliesslich mit der Nebentätigkeit erzielten
Einnahmen nicht mehr als 10% des jährlichen Gesamtumsatzes
betrugen (erwähnte Spezialbroschüre Nr. 06, Ziff. 1.3).
 Auf den 1. Juli 2005 hin änderte die ESTV ihre Praxis erneut (vgl.
die ab dem 1. Januar 2008 geltende Version der Spezialbroschüre
Nr. 06, Ziff. 1.3.1). Die Vereinfachung mittels 0.02%-Pauschale
wurde nun auch in Fällen zugelassen, in denen sich die Umsätze
aus den qualifizierenden Tätigkeiten auf mehr als 10% des
jährlichen Gesamtumsatzes beliefen. Als Voraussetzungen galt
neu nur noch, dass die Anwendung der Pauschale nicht zu einem
offensichtlichen Steuervor- oder -nachteil führt (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008
E. 2.7.2).
Das Bundesverwaltungsgericht lehnte es ab, die eben dargestellten Praxisänderungen jeweils rückwirkend,
d.h. auf vor dem 1. Januar 2001 bzw. vor dem 1. Juli 2005 eingetretene Sachverhalte, anzuwenden (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 3.2 mit Hinwiesen;
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O., S. 767, N 288).
3.6. Festzuhalten bleibt bei alledem, dass es sich bei den dargestellten
Praxen der ESTV in keiner Art und Weise um für das
Bundesverwaltungsgericht verbindliches Recht handelt (vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/ LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 2.173 f.).
Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.)
sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über die
Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der
Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen
Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41
E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in
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Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als
eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich,
wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen
Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008,
Art. 102 N 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen
bei ihrer Entscheidung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine
dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso
mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der
Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene
Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der
zuständigen Behörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4, BGE 123 II 16
E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3, Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 28. Juni 2005,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.125
E. 3b mit Hinweisen).
3.7. Bietet die ESTV in ihrer publizierten Praxis eine Vereinfachung in
Form einer Pauschale an und beruft sich der Steuerpflichtige darauf, sind
dabei zudem wie generell beim Verwaltungshandeln die vom
Bundesgericht entwickelten Grundsätze des Vertrauensschutzes zu
beachten (zu den entsprechenden Voraussetzungen statt vieler: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. September 2010
E. 2.6 mit Hinweisen). Die ESTV kann deshalb dem Steuerpflichtigen die
Anwendung einer von ihr angebotenen Praxis – sofern alle Bedingungen
erfüllt sind – grundsätzlich nicht verweigern. Einzugehen bleibt jedoch auf
die Frage, wer den Nachweis zu erbringen hat, dass die Bedingungen
erfüllt sind (nachfolgend E. 4.6).
4.
4.1. Die für die Entscheidfindung vorzunehmende Tatsachenfeststellung
setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde.
Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden
deshalb von der Untersuchungsmaxime beherrscht (vgl. den neu direkt
anwendbaren Art. 12 VwVG [oben E. 1.4]). Die Behörde, die einen
Entscheid treffen muss, hat den Sachverhalt von sich aus abzuklären. Sie
muss die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen
beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abklären sowie
darüber ordnungsgemäss Beweis führen. Art. 12 VwVG beinhaltet
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gewissermassen eine «behördliche Beweisführungspflicht». Der
Untersuchungsgrundsatz wird allerdings dadurch relativiert, dass den
Beteiligten Mitwirkungspflichten auferlegt werden. Wo der
Untersuchungsgrundsatz endet und die Mitwirkungspflicht beginnt, lässt
sich nicht in allgemeiner Weise festlegen. Ihr Verhältnis ist anhand des
anwendbaren Verfahrenserlasses zu bestimmen. Hat eine der
Untersuchungsmaxime unterworfene Behörde den Sachverhalt nicht von
Amtes wegen abgeklärt oder hat sie dies nur unvollständig getan, bildet
dies einen Beschwerdegrund nach Art. 49 Bst. b VwVG (BVGE 2009/60
E. 2.1.1 mit Hinweisen).
4.2. Der Untersuchungsgrundsatz gilt auch im Steuerrecht. Im Sinne
eines Vorbehalts aber nahm Art. 2 Abs. 1 VwVG die Steuerverfahren
insbesondere vom Anwendungsbereich von Art. 12 VwVG aus (oben
E. 1.4). Nach dem Willen des historischen Gesetzgebers sollte das
Steuerverfahren vorbehalten bleiben, «soweit das normale
Verwaltungsverfahren für die Steuerverwaltung nicht passt und das
Bundessteuerrecht ein abweichendes, besser auf ihre Bedürfnisse
zugeschnittenes Verfahren kennt» (Botschaft des Bundesrates vom
24. September 1965 über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1361;
PETER SALADIN, Das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, Basel
1979, N 9.311). Diesbezüglich ist zu beachten, dass im
Mehrwertsteuerrecht das Selbstveranlagungsprinzip gilt (zum Ganzen:
BVGE 2009/60 E. 2.1.2 mit Hinweisen).
4.3. Wie sich allfällige Zweifel nach abgeschlossener
Sachverhaltsermittlung auf den Entscheid der Behörde auswirken, wird
weder im VwVG noch im Mehrwertsteuerrecht geregelt. Für die
(materielle) Beweislast ist deshalb auf Art. 8 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210)
zurückzugreifen. Gemäss dem darin verankerten Rechtsprinzip trägt
derjenige den Nachteil der «Nichtnachweislichkeit» einer Tatsache, der
aus ihr Rechte ableiten wollte (BVGE 2009/60 E. 2.1.3 mit Hinweisen). Im
Steuerrecht gilt damit, dass die Steuerbehörde für die
steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen den Nachweis zu
erbringen hat, während dem Steuerpflichtigen der Nachweis jener
Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben
(Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht
in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.1.3 mit
Hinweisen; Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in VPB
A-3409/2010
Seite 13
70.85 E. 2e; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454).
4.4. Der Grundsatz, dass die Steuerbehörde steuerbegründende oder
steuererhöhende und der Steuerpflichtige steuermindernde oder
steueraufhebende Tatsachen zu beweisen hat, bedeutet auch, dass der
Steuerpflichtige in aller Regel die Folgen nicht bewiesener Vorsteuern
trägt (zu den Anforderungen an den Vorsteuernachweis statt vieler: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1546/2006 vom 30. April 2008 E. 2.6,
bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_430/2008 vom 18. Februar
2009 E. 3.3). Ebenso trägt der Steuerpflichtige die Beweislast bezüglich
des Nachweises, dass die vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen für
steuerbare Ausgangsumsätze verwendet wurden (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 3.1
mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März
2003 E. 3.4). An diesen Nachweis stellt die Rechtsprechung allerdings
keine hohen Anforderungen. So ist nicht zwingend, dass der
Steuerpflichtige schriftliche Beweise vorlegt, was im Übrigen in vielen
Fällen ohnehin nicht möglich ist, da kaum für jede vorsteuerbelastete
Eingangsleistung schriftlich dokumentiert werden kann, wie und in
welchem Umfang sie in einen steuerbaren, ausgenommen oder befreiten
Umsatz oder in einen Nichtumsatz geflossen ist.
4.5. So war im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1357/2006 vom
27. Juni 2007 E. 3.3 die Zuweisung von Werbeaufwand strittig. Die ESTV
erachtete diesen zumindest teilweise «als nicht geschäftsmässig
begründet», da die fraglichen Inserate politische Stellungnahmen
beinhalteten und nach Ansicht der ESTV nicht als Werbung für die
steuerbare Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen dienten. Das
Bundesverwaltungsgericht setzte sich im erwähnten Fall mit den
vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen einzeln auseinander und wog
ab, ob sie einer steuerbaren Tätigkeit zuzuschreiben waren oder nicht.
Schriftliche Beweise wurden dabei – abgesehen von den
Vorsteuerbelegen – keine verlangt. Dennoch kann der Nachweis, dass
zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung ein Zusammenhang besteht,
wohl regelmässig nur gelingen, wenn Art und Umfang der Eingangs- wie
auch der Ausgangsleistung mindestens ansatzweise bekannt und
dokumentiert sind. Insofern wirken sich die hohen Anforderungen, die das
Mehrwertsteuerrecht an den Nachweis der Vorsteuern stellt, indirekt eben
doch auf den Nachweis der Verwendung aus.
A-3409/2010
Seite 14
4.6. Im Zusammenhang mit der Verteilung der Beweislast bleibt zu
klären, wer – der Steuerpflichtige oder die ESTV – den Nachweis
erbringen muss, dass die Voraussetzungen für die Verwendung einer von
der ESTV angebotenen Pauschale erfüllt sind. Das Kriterium zur
Bestimmung, wer beweisbelastet ist, bildet auch hier die Frage, wer aus
der behaupteten Tatsache Rechte ableiten will. In erster Linie ist es der
Beschwerdeführer, der sich mittels Pauschale einen Teil des
administrativen Aufwands ersparen kann. Gleichzeitig ändert die
Verwendung der Pauschale nichts an seiner Pflicht, ordnungsgemäss
Buch zu führen (Art. 47 aMWSTV; Art. 58 aMWSTG). Schliesslich hat die
Rechtsprechung festgehalten, dass die ESTV berechtigt ist, an die
Anwendung von Pauschalen gewisse Bedingungen zu stellen. Aufgrund
dessen obliegt der Nachweis, dass die Bedingungen für die Anwendung
einer von der ESTV angebotenen Pauschale erfüllt sind, regelmässig
dem Steuerpflichtigen.
4.7. Gleich entschied das Bundesverwaltungsgericht im Übrigen in BVGE
2007/25. Es kam im konkreten Fall zum Schluss, der Nachweis, die sog.
«2'000/5'000 km-Praxis» könne angewendet werden, habe der
Steuerpflichtige zu erbringen. Bei der erwähnten Praxis ging es um die
Abgrenzung, ob gebrauchte Motorfahrzeuge noch «als zum Verkauf
bezogen» galten und damit zur Anwendung der Margenbesteuerung
berechtigten (erwähntes Urteil E. 2.3.2). Auf Grund der Tatsache, dass
der Betroffene die Einhaltung der von der ESTV festgelegten Grenze von
2'000 bzw. 5'000 km nicht «auf irgend eine Weise» belegen konnte,
wurde ihm die Anwendung der Praxis verweigert (erwähntes Urteil
E. 7.2.2 in fine).
1.
1.1. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin
Dienstleisten aus dem Ausland bezog, hierfür aber keine
Mehrwertsteuern deklarierte. Bei den bezogenen Dienstleistungen
handelte sich um Marketingleistungen im Zusammenhang mit dem
Produktvertrieb. Diesen Sachverhalt hat die ESTV im Rahmen der
Kontrolle selber ermittelt. Zur Begründung der Aufrechnung der
Dienstleistungsimporte führte die ESTV denn auch aus, ihrer Feststellung
nach beschäftige die A._______ Ltd. (London) Mitarbeiter, die für die
Beschwerdeführerin in London, Dubai, Bahrein und Monteviedo den
Markt betreuten; die Beschwerdeführerin übernehme die entsprechenden
finanziellen Aufwendungen. Wenn die ESTV in der Vernehmlassung nun
vorbringt, die Aussage, wonach es sich bei den bezogenen
A-3409/2010
Seite 15
Dienstleistungen um Marketingleistungen handle, sei eine reine
Parteibehauptung, handelt sie damit entweder widersprüchlich oder
verwechselt die Frage des Steuerobjekts mit jener der Zuordnung von
Eingangs- und Ausgangsleistungen.
Widersprüchlich handelt sie, weil sie im Einspracheentscheid auf Seite 9 zuweilen selber ausführte, dass
die fraglichen Zahlungen für die Marktbetreuung im Ausland – und damit im weitesten Sinne für Marketing
– erfolgten. Eine Verwechslung der Frage des Steuerobjekts mit jener der Zuordnung von Eingangs- und
Ausgangsleistungen liegt vor, wenn die ESTV aus einem allfällig mangelhaften Nachweis, wie die
Eingangsleistung (und damit vorliegend eben das Steuerobjekt) verwendet wurde, auf eine ungenügende
mehrwertsteuerliche Qualifikation desselben schliessen will, wie sie dies in der Vernehmlassung auf Seite
2 offensichtlich tut. Vorliegend ist einzig speziell, dass aufgrund des bei Dienstleistungsbezügen aus dem
Ausland anwendbaren Reverse-Charge-Verfahrens aus Sicht des Steuerpflichtigen Eingangsleistungen
und nicht Ausgangsumsätze besteuert werden (oben E. 2.1). Entgegen der offensichtlichen Ansicht der
ESTV kann es nun durchaus sein, dass ihr der Nachweis des Steuerobjekts (und damit gleichzeitig eben
auch der Nachweis vorsteuerbelasteter Eingangsleistungen) gelingt, die Beschwerdeführerin diese
Eingangsleistung sodann aber nicht rechtsgenügend einem zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsatz
zuordnen kann. Wie es sich damit vorliegend verhält ist – wie erwähnt – aber nicht im Rahmen des
Steuerobjekts, sondern bei der Frage des Vorsteuerabzugs (nachfolgend E. 5.3) zu klären. Nicht zulässig
ist, dass beim Nachweis des Steuerobjekts von Marketingleistungen ausgegangen wird, bei der Zuordnung
der Leistungen zu Ausgangsumsätzen die Qualifikation als Marketingleistungen aber wieder in Frage
gestellt wird.
Im Zusammenhang mit dem Steuerobjekt strittig bleibt damit einzig, ob grenzüberschreitende Zahlungen
zwischen Konzerngesellschaften bzw. Zahlungen an Betriebsstätten mehrwertsteuerlich überhaupt relevant
sein können. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist festzuhalten, dass sie es sind, da der
grenzüberschreitende Leistungsaustausch zwischen einer Betriebsstätte und dem Sitz der Gesellschaft als
Aussenumsatz gilt (oben E. 2.3).
1.2. Nachdem das Steuerobjekt nachgewiesen ist, gilt es nun zu klären,
ob darauf lastende, d.h. von der ESTV aufgerechnete Vorsteuern, zum
Abzug gebracht werden können. Dies ist dann der Fall, wenn die
Eingangsleistungen steuerbaren oder -befreiten Ausgangsumsätzen
zugewiesen werden können. Dies nachzuweisen obliegt der
Beschwerdeführerin (oben E. 4.4).
Es trifft zwar zu, dass die Beschwerdeführerin praktisch nur zweierlei Umsätze, nämlich ausgenommene
(Zinsen bzw. Finanzerträge) und steuerbefreite (Dienstleistungsexporte) erzielte. Daraus den Schluss zu
ziehen, sämtliche aufgerechneten Eingangsleistungen seien zwingend den steuerbefreiten Umsätzen
zuzurechnen und der Vorsteuerabzug sei vollständig zu gewähren, wäre aber – entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerin – zu kurz gegriffen. Es wäre nämlich durchaus möglich, dass die aufgerechneten
Eingangsumsätze (Marketingleistungen) anderweitig als für befreite Umsätze, so zum Beispiel für
A-3409/2010
Seite 16
Nichtumsätze, verwendet wurden. Die ESTV verlangte von der Steuerpflichtigen denn auch zu Recht den
Nachweis, in welchem Umfang die aufgerechneten Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland den befreiten
Umsätzen zuzuordnen sind. Die Beschwerdeführerin hätte diesen Nachweis mit weiteren Angaben, etwa
zu ihrem Vertriebsnetz, ohne Weiteres erbringen können. Angesichts des Umfangs der fraglichen
Leistungen durfte die ESTV zu Recht davon ausgehen, dass Unterlagen bestehen oder zumindest
begründet werden kann, weshalb nicht. Dies, zumal die Marketingleistungen wohl nicht nur
mehrwertsteuerlich relevant waren.
1.3. Erst im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht und auch hier
erst nach Eingang der Vernehmlassung der ESTV legte die
Beschwerdeführerin die im Sinne von Art. 32 Abs. 2 VwVG
ausschlaggebend erscheinenden Beweismittel ins Recht. Deren
Qualifikation als ausschlaggebend rechtfertigt sich vorliegend deshalb,
weil die ESTV noch in der Vernehmlassung ausdrücklich die Vorlage
solcherlei Beweise verlangt und die Gewährung des Vorsteuerabzugs
davon abhängig gemacht hat. Wenn auch spät, so ist die
Beschwerdeführerin nunmehr ihrer Obliegenheit, Nachweise für die
Verwendung der aufgerechneten Eingangsleistungen vorzulegen,
nachgekommen. Mit den eingereichten Unterlagen lassen sich die
fraglichen Eingangsleistungen denn auch ohne Weiteres dem befreiten
Umsatz zuweisen. Sie zeigen nämlich, dass die Beschwerdeführerin
während den im Streit liegenden Steuerperioden der B._______ in
Bahrain, der C._______ in Monteviedo, der D._______ in Dubai und der
A._______ Ltd. in London Marketingleistungen weiterbelastete. Dass es
sich bei den vorgelegten «Credit Notes» um nachträglich angefertigte
Beweismittel handelt, ist schon deshalb nicht anzunehmen, weil die
Beschwerdeführerin bereits zusammen mit der Beschwerdeschrift ans
Bundesverwaltungsgericht die gleiche Art Unterlagen, allerdings die
Steuerperioden 2005/2006 betreffend, einreichte. Somit lassen sich die
aus dem Ausland bezogenen Marketingleistungen, auf welchen die ESTV
Mehrwertsteuern aufrechnete, ohne Weiteres dem steuerbaren
(befreiten) Umsatz zuweisen. Sie gehören damit zu den abziehbaren
Vorsteuern. Das späte Einreichen der entscheidenden Beweismittel durch
die Beschwerdeführerin ist bei der Kostenverlegung zu würdigen
(nachfolgend E. 7).
2.
2.1. Bleibt zu klären, ob der Beschwerdeführerin die Anwendung der
0.02%-Pauschale zu gewähren ist. Ihr obliegt der Beweis dafür, dass die
entsprechenden Voraussetzungen erfüllt waren (oben E. 4.6). In den im
A-3409/2010
Seite 17
Streit liegenden Steuerperioden waren zwei unterschiedliche Praxen
anwendbar (oben E. 3.5).
2.1.1. Als Nebentätigkeit galt bis am 31. Dezember 2000 eine Aktivität,
die nicht dem hauptsächlichen Geschäfts- bzw. Unternehmenszweck
entsprach (oben E. 3.5). Obwohl der Zweck der Beschwerdeführerin
gemäss Eintrag im Handelsregister unter anderem auch das Gewähren
von Darlehen war (oben Bst. A), kann dies mit Blick auf die tatsächlich
erzielten Umsätze der Steuerpflichtigen entgegen der Ansicht der ESTV
weder qualitativ noch quantitativ als hauptsächlicher Geschäfts- bzw.
Unternehmenszweck bezeichnet werden. So erzielte die
Beschwerdeführerin gemäss Korrekturabrechnung etwa für das Jahr
2000 einen Umsatz aus «Export von Gegenständen und
Dienstleistungen, Leistungen im Ausland» (Ziff. 040 der
Korrekturabrechnung) von Fr. 444'927'192.-- und einen «von der Steuer
ausgenommenen Umsatz» (Ziff. 043 der Korrekturabrechnung) von
Fr. 46'224'537.--. Bei einem Gesamtumsatz von Fr. 491'151'639.--
(Ziff. 050 der Korrekturabrechnung) machten die ausgenommenen
Umsätze (Zinseinnahmen) damit gerade mal 9.4% aus. Die von der
ESTV aufgestellte Voraussetzung für das Vorliegen einer Nebentätigkeit
(Aktivität, die nicht dem hauptsächlichen Geschäfts- bzw.
Unternehmenszweck entspricht) war demnach erfüllt. Dies betrifft, wie
gesagt, die Zeit vor dem 31. Dezember 2000.
2.1.2. Ab dem 1. Januar 2001 war nicht mehr der hauptsächliche
Geschäfts- bzw. Unternehmenszweck ausschlaggebend, es galt eine
Aktivität als Nebentätigkeit, wenn die ausschliesslich damit erzielten
Einnahmen nicht mehr als 10% des jährlichen Gesamtumsatzes
ausmachten (oben E. 3.5). Die Beschwerdeführerin behauptet solches,
belegt es aber nicht. Während sich den Akten noch entnehmen lässt,
dass im Jahr 2001 die Zinserträge unter der Grenze von 10% lagen, ist
dies für das Jahr 2002 bereits nicht mehr nachgewiesen. An sich hätte
die Beschwerdeführerin diesen Nachweis erbringen müssen. Da sie dies
nicht tat, wäre ihr für die Zeit ab dem 1. Quartal 2002 bis und mit
3. Quartal 2004 die Verwendung der 0.02%-Pauschale zu verweigern.
Allerdings kann der Beschwerdeführerin aus dieser Unterlassung deshalb
kein Nachteil erwachsen, weil die ESTV noch im Einspracheentscheid
vom 30. März 2010 ausführte, die Anwendung der per 1. Juli 2005
erfolgten Praxisänderung gelte für sämtliche damals (1. Juli 2005)
pendenten und damit auch für das vorliegende Verfahren. Mit anderen
Worten war der Nachweis der Einhaltung der 10%-Grenze im Verfahren
A-3409/2010
Seite 18
vor der ESTV gar nicht Prozessthema, weil die ESTV diese Grenze
offenbar nicht mehr für beachtlich hielt. Für die Beschwerdeführerin
bestand somit kein Anlass, Entsprechendes zu beweisen. Jedoch hat das
Bundesverwaltungsgericht (oben E. 3.5 in fine) die Frage der
rückwirkenden Anwendbarkeit der hier strittigen 0.02%-Pauschale gerade
anders beantwortet als die ESTV dies tut. Ob die Beschwerdeführerin
den Nachweis, die 10%-Grenze sei eingehalten, nicht erbrachte, weil die
ESTV die Grenze auch für vor dem 1. Juli 2005 liegende Steuerperioden
nicht mehr als relevant erachtete oder deshalb, weil sie den Nachweis
nicht erbringen konnte, kann offenbleiben. Der Beschwerdeführerin ist in
jedem Fall Gelegenheit zu geben, den Nachweis rechtsgenügend zu
erbringen.
2.2. Schliesslich will die ESTV mittels einer Berechnung aufzuzeigen,
weshalb die Anwendung der 0.02%-Pauschale im vorliegenden Fall nicht
«sachgerecht» sein soll. Für diesen Zweck zog die ESTV das Total der
Finanzerträge der Beschwerdeführerin (Fr. 158'784'755.--) heran und
multiplizierte dieses mit der 0.02%-Pauschale, woraus ein Betrag von
Fr. 31'756.95 resultierte. Diesen Betrag rechnete die ESTV unter
Anwendung der damaligen Steuersätze (7.5% respektive 7.6%) auf 100%
und damit auf einen mutmasslichen Vorsteuerumsatz hoch (Ergebnis:
Fr. 419'481.--). Danach setzte sie den so errechneten mutmasslichen
Vorsteuerumsatz ins Verhältnis mit dem Total der ausgenommenen
Umsätze (Finanzerträge; Fr. 158'784'755.--). Das so berechnete
Verhältnis (mutmasslicher Vorsteuerumsatz geteilt durch Finanzertrag)
betrug 0.26%.
Analog berechnete die ESTV das Verhältnis zum Aufwand bei den zum Vorsteuerabzug berechtigenden
(steuerbaren bzw. steuerbefreiten) Umsätzen. Sie zog dafür die übrigen Vorsteuerbeträge von
Fr. 34'343'161.05 (entsprechend dem gesamten Vorsteuerbetrag von Fr. 34'374'918.-- abzüglich der zuvor
für die ausgenommenen Umsätze mit der 0.02%-Pauschale berechneten Vorsteuern von Fr. 31'756.95)
heran. Diesen Betrag rechnete die ESTV wiederum unter Anwendung der Steuersätze von 7.5% bzw. 7.6%
auf 100% hoch, was einen Vorsteuerumsatz von Fr. 453'041'211.-- ergab. Diese Zahl stellte die ESTV ins
Verhältnis mit dem vorsteuerabzugsberechtigenden (steuerbaren bzw. steuerbefreiten) Umsatz in der Höhe
von Fr. 1'153'816'690.--. Dies ergab 39.26%.
Wie diese Berechnung zeigen soll, dass die Anwendung der 0.02%-Pauschale vorliegend zu keinem
sachgerechten Ergebnis führt, bleibt dem Bundesverwaltungsgericht verborgen. Die vorliegende
Berechnung zeigt lediglich, dass im konkreten Fall für den steuerbaren bzw. steuerbefreiten Umsatz
verhältnismässig mehr vorsteuerbelasteter Aufwand anfiel als für den steuerausgenommenen
Finanzertrag. Aus dieser Aussage den Schluss ziehen zu wollen, die Verwendung der 0.02%-Pauschale
A-3409/2010
Seite 19
führe zu keinem sachgerechten Ergebnis, ist nicht haltbar, denn es ist in keiner Weise erstellt, dass der
Grad der Vorsteuerbelastung von ausgenommenen und von steuerbaren bzw. steuerbefreiten Umsätzen in
einem ähnlichen Verhältnis stehen müsste. Solches aufzuzeigen unterlässt die ESTV. Sodann ist in keiner
Weise dargetan, weshalb die durch die ESTV vorliegend vorgenommene Kürzung um 0.2% – die im
Übrigen soweit ersichtlich keiner gängigen Pauschale entspricht – sachgerechter sein soll als eine Kürzung
um 0.02%. Der ESTV misslingt der ihr obliegende Nachweis, die von der Beschwerdeführerin verwendete
0.02%-Pauschale führe zu einem nicht sachgerechten Ergebnis.
Es bleibt aber zu wiederholen, dass die Beschwerdeführerin für die Zeit vom 1. Quartal 2002 bis 3. Quartal
2004 noch den Nachweis zu erbringen hat, dass die ausgenommene Umsätze (Finanzerträge), 10% des
Gesamtumsatzes nicht überstiegen.
3.
3.1. Demnach ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
gutzuheissen und der Entscheid der ESTV vom 30. März 2010 ist –
soweit bestritten – aufzuheben. Die Sache wird zur Neuberechnung des
Vorsteuerabzugs und der geschuldeten Mehrwertsteuern im Sinne der
Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen. Bezüglich der Anwendung
der 0.02%-Pauschale im 1. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2004 hat die
ESTV der Beschwerdeführerin Gelegenheit zu geben, den Nachweis der
Einhaltung der entsprechenden Bedingungen (10%-Grenze) zu
erbringen.
3.2. Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die
Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und
Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1
VwVG). Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen auferlegt (Art. 63
Abs. 2 VwVG). Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten
auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten
verursacht hat (Art. 63 Abs. 3 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen
vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine solche
Konstellation liegt vor, wenn die Beschwerdeführerin das
Beschwerdeverfahren oder das vorinstanzliche Verfahren durch
Verletzung von Mitwirkungspflichten unnötigerweise verursacht hat, etwa
durch verspätetes Vorbringen relevanter Beweismittel, die zur
Gutheissung der Beschwerde führen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4417/2007 vom 10. März 2010 E. 5.1 mit
Hinweisen; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 4.52).
A-3409/2010
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Genauso verhält es sich hier. Die Beschwerdeführerin hätte die relevanten Beweise betreffend die
Verwendung der aufgerechneten Eingangsleistungen ohne Weiteres bereits im Verfahren vor der
Vorinstanz, jedenfalls aber vor Aufforderung der Vorinstanz zur Vernehmlassung, ins Recht legen können.
Mit der pauschalen Aussage, die Beschwerde müsse auch ohne Vorlage schriftlicher Beweise
gutgeheissen werden, verkannte die Beschwerdeführerin ihre Mitwirkungs- und Beweispflichten. Im
Rahmen der gesamten Streitsumme betrug die Verweigerung des Vorsteuerabzugs für die aufgerechneten
Eingangsleistungen etwa neun Zehntel. Die Verfahrenskosten im Umfang von total Fr. 22'000.-- sind daher
der Beschwerdeführerin in der Höhe von neun Zehntel und damit im Betrag von Fr. 19'800.-- aufzuerlegen.
Dieser Betrag ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Der Restbetrag von Fr. 2'200.-- ist
der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
3.3. Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden
Partei alsdann von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung
für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten
zusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 VGKE).
Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie
allfällige weitere Auslagen der Partei (Art. 8 Abs. 1 VGKE). Die Parteien,
die Anspruch auf Parteientschädigung erheben, und die amtlich bestellten
Anwälte haben dem Gericht vor dem Entscheid eine detaillierte
Kostennote einzureichen (Art. 14 Abs. 1 VGKE). Das Gericht setzt die
Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtlich bestellten
Anwälte auf Grund der Kostennote fest. Wird keine Kostennote
eingereicht, so setzt das Gericht die Entschädigung auf Grund der Akten
fest (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Der Stundenansatz beträgt für Anwälte
mindestens Fr. 200.-- und höchstens Fr. 400.-- (ohne Mehrwertsteuer).
Parteikosten gelten dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und
wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich
erscheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2). Auch im Rahmen der Berechnung
der Parteientschädigung ist eine Verletzung von Verfahrenspflichten zu
berücksichtigen (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 6.2).
Die Beschwerdeführerin hat dem Bundesverwaltungsgericht keine Kostennote eingereicht. In Anwendung
von Art. 14 Abs. 2 VGKE wird deshalb aufgrund der Akten entschieden, zumal angesichts der erwähnten
klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur Einreichung einer detaillierten Kostennote
verzichtet werden muss (Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-8524/2007 und
A-8526/2007 vom 14. April 2008). Die notwendigen Kosten werden auf Fr. 10'000.-- (Mehrwertsteuern
inbegriffen) festgesetzt, wobei damit neben dem Streitwert auch der Wichtigkeit der Streitsache sowie ihrer
Schwierigkeit hinreichend Rechnung getragen ist. Aufgrund des Verhaltens der Beschwerdeführerin (zu
spätes Einreichen der entscheidenden Beweismittel) wird auch hierbei – analog der Verlegung der
Verfahrenskosten – eine Kürzung um neun Zehntel vorgenommen. Die ESTV ist daher zu verpflichten, der
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Seite 21
Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'000.-- (Mehrwertsteuern inbegriffen)
auszurichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, und der
Entscheid der ESTV vom 30. März 2010 wird – soweit bestritten –
aufgehoben.
2.
Die Sache wird zur Neuberechnung des Vorsteuerabzugs und der
geschuldeten Mehrwertsteuern im Sinne der Erwägungen an die ESTV
zurückgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten im Umfang von gesamthaft Fr. 22'000.-- werden in
der Höhe von Fr. 19'800.-- der Beschwerdeführerin auferlegt. Der Betrag
wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Restbetrag
von Fr. 2'200.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der
Höhe von Fr. 1'000.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
A-3409/2010
Seite 22
Daniel Riedo Urban Broger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand am 6. April 2011