A-3437/2015 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 200...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-3437/2015



Ur t e i l vom 2 . Ma i 2 0 1 6
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.



Parteien
X._______ AG, …,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, …,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009).



A-3437/2015
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Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG, […] (ehemals […]; nachfolgend: Steuerpflichtige), ist
seit dem 1. Januar 2001 als Gruppenträgerin der Mehrwertsteuergruppe
«A._______» im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz) eingetra-
gen. Sie ist Teil des B._______-Konzerns, an dessen Spitze die C._______
AG, […] (nachfolgend: C._______), steht, welche über kein Personal ver-
fügt.
B.
Die Steuerpflichtige erbringt Dienstleistungen für die Holding sowie für die
mit ihr verbundenen Unternehmen. Nur ein Teil der Leistungsempfänger ist
Teil der Mehrwertsteuergruppe «A._______». Auf Grundlage eines Ma-
nagement Service Agreements werden Projektkosten der entsprechenden
Auftraggeberin (der Begünstigten) belastet sowie umfassende allgemeine
Beratungsleistungen verrechnet. Die Leistungen für die Beteiligungsver-
waltung werden der Holding in Rechnung gestellt.
C.
Im Zeitraum von August 2010 bis April 2011 fand bei der Steuerpflichtigen
eine Mehrwertsteuerkontrolle über den Zeitraum vom 1. Quartal 2005 bis
zum 4. Quartal 2009 (Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember
2009) statt. Die Kontrolle endete mit der «Einschätzungsmitteilung
Nr. ***/Verfügung» vom 10. Juni 2011. Darin nahm die ESTV eine Steuer-
korrektur zu ihren Gunsten in Höhe von Fr. 2'075'645.-- vor.
D.
Am 30. Juni 2011 erklärte die Steuerpflichtige, sie bezahle die Forderung
ohne Anerkennung sowie unter Vorbehalt der Einsprache nur zum Zweck,
den Zinsenlauf zu unterbrechen. Die Zahlung wurde gemäss E-Banking-
Auszug zur Ausführung am 14. Juli 2011 in Auftrag gegeben.
E.
Gegen die zuvor (Bst. C) genannte «Einschätzungsmitteilung Nr. ***/Ver-
fügung» erhob die Steuerpflichtige am 13. Juli 2011 «Einsprache» (nach-
folgend wird diese Eingabe als Einsprache bezeichnet).
F.
Nachdem das Bundesgericht entschieden hatte, dass eine Einschätzungs-
mitteilung in der Regel keine einsprachefähige Verfügung sei (Urteil des
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BGer 2C_805/2013 vom 21. März 2014, publiziert in BGE 140 II 202 E. 5),
erliess die ESTV am 22. April 2015 eine einsprachefähige Verfügung. Sie
entschied, die Steuerpflichtige schulde für die Abrechnungsperioden
1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2005 bis 31. De-
zember 2009) zusätzlich zur Selbstdeklaration Mehrwertsteuern im Um-
fang von Fr. 1'941'393.-- zuzüglich Verzugszins von 5 % (bzw. ab dem
1. Januar 2010 4,5 %) seit dem 30. April 2008 (mittlerer Verfall). Ein ent-
sprechender Anteil der am 12. Juli 2011 (bzw. 14. Juli 2011; vgl. Bst. D)
geleisteten Zahlung sei zu Recht zur Tilgung dieses Betrages zuzüglich
Verzugszinsen herangezogen worden.
G.
Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Be-
schwerdeführerin) bei der ESTV am 22. Mai 2015 erneut Einsprache mit
dem prozessualen Antrag, diese als Sprungbeschwerde an das Bundes-
verwaltungsgericht weiterzuleiten. Die ESTV kam dem am 27. Mai 2015
nach.
In materieller Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin, die Verfügung
vom 22. April 2015 aufzuheben und die Steuerkorrektur für die Steuerperi-
oden 2005 bis 2009 im Umfang von Fr. 1'941'393.-- um Fr. 1'502'420.-- auf
Fr. 438'973.-- herabzusetzen. Demzufolge sei ihr der Betrag von
Fr. 1'502'420.-- gutzuschreiben und zuzüglich Vergütungszins von 4.5 %
(2011) bzw. 4 % (ab 1. Januar 2012) seit dem 14. Juli 2011 zurückzuerstat-
ten. Im Eventualantrag 1 beantragt sie, die Herabsetzung der Steuerkor-
rektur um Fr. 1'001'193.-- auf Fr. 940'200.-- und im Eventualantrag 2 um
Fr. 1'402'022.-- auf Fr. 539'372.--. Die Kosten- und Entschädigungsfolgen
gingen zu Lasten der ESTV.
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 24 August 2015 beantragt die Vorinstanz, die
Beschwerde im Umfang von Fr. 100'400.-- teilweise gutzuheissen und so-
mit das Total der Steuerkorrekturen zugunsten der ESTV auf
Fr. 1'840'933.-- herunterzusetzen, zuzüglich 5 % (bzw. ab 1. Januar 2014
4,5 %) Verzugszins seit dem 30. April 2008 (mittlerer Verfall). Im Übrigen
sei die Beschwerde abzuweisen und die Verfügung der ESTV vom 22. April
2015 zu bestätigen.
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I.
Die Beschwerdeführerin reichte am 12. Oktober 2015 eine Replik ein. Am
26. Oktober 2015 verzichtete die Vorinstanz auf die Einreichung einer Dup-
lik.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie
entscheidwesentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine
solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurtei-
lung der vorliegenden Eingabe sachlich zuständig.
1.2
1.2.1 Am 1. Januar 2010 sind das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) und die Mehrwertsteuerverord-
nung vom 27. November 2009 (MWSTV, 641.201) in Kraft getreten. Das
MWSTG löst das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehr-
wertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzlichen
Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben
grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetrete-
nen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112
Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet
sich demnach, da die Steuerperioden vom 1. Januar 2005 bis zum 31. De-
zember 2009 betroffen sind, nach dem aMWSTG sowie der dazugehörigen
Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347).
1.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt
des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar (vgl. etwa Urteil des
BGer 2C_947/2014 vom 2. November 2015 E. 3.2; ausführlich: Urteil des
BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
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Seite 5
1.3
1.3.1 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83
MWSTG gesetzlich vorgesehen. Gegen Verfügungen der ESTV ist also
(i.d.R.) zunächst Einsprache an die ESTV selbst zu erheben, bevor das
Gericht angerufen wird. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. «Sprungbe-
schwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete
Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Ein-
sprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzulei-
ten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteile des
BVGer A-3480/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4.2 und 1.5, A-2650/2012 vom
10. August 2012 E. 2.1, A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).
1.3.2 Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergan-
gen. Die ESTV hat die Einsprache auf Antrag der Einsprecherin dem Bun-
desverwaltungsgericht als Sprungbeschwerde übermittelt. Die angefoch-
tene Verfügung ist im Sinn der Rechtsprechung «einlässlich» begründet.
1.3.3 Die Einsprache vom 22. Mai 2015 gegen die Verfügung der ESTV
vom 22. April 2015 ist damit als Sprungbeschwerde entgegenzunehmen
(nachfolgend wird diese Eingabe als Beschwerde bezeichnet). Das Bun-
desverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hinsicht zuständig.
1.4 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit
das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin
ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1
VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und
Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig
geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).
1.5
1.5.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht bildet
einzig der vorinstanzliche Entscheid (vorliegend die Verfügung vom 22. Ap-
ril 2015). Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den mögli-
chen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt (ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, 2. Aufl., 2013, Rz. 2.7 mit Verweis auf BGE 133 II 35 E. 2). Streit-
gegenstand ist das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen
Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Bezieht sich eine Beschwerde
nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnis-
ses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise
festgelegten Rechtsverhältnisses zwar zum Anfechtungsobjekt, sie bilden
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aber nicht Streitgegenstand (vgl. BGE 131 V 164 E. 2.1). Letzterer darf im
Laufe des Beschwerdeverfahrens weder erweitert noch qualitativ verändert
werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht mehr streitige
Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (BVGE 2010/19 E. 2.1). In der
Verwaltungsverfügung festgelegte, aber aufgrund der Beschwerdebegeh-
ren nicht mehr streitige Fragen prüft das Gericht nur, wenn die nicht bean-
standeten Punkte in einem engen Sachzusammenhang mit dem Streitge-
genstand stehen (vgl. BGE 130 V 140 E. 2.1; zum Ganzen: MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.8 mit weiteren Hinweisen).
1.5.2 Die ESTV stellt sich in ihrer Vernehmlassung vom 24. August 2015
auf den Standpunkt, die Beschwerdeführerin habe den Streitgegenstand in
unzulässiger Weise ausgedehnt. Die Beschwerdeführerin habe weiter ihre
Anträge in der Beschwerde anders priorisiert als in der Einsprache. Die
ESTV stellt dann anhand einer Liste dar, um welche Beträge es ihrer Mei-
nung nach bei den verschiedenen Anträgen in der Einsprache ging. Die
aktuell noch streitigen Beträge seien nach ihrer Ansicht klar definiert. Zum
Stichwort «Treu und Glauben» könne es höchstens noch um
Fr. 1'517'432.-- gehen, zur Thematik «Nichtgewährung des Vorsteuerab-
zugs im Zusammenhang mit Sanierungsmassnahmen» stehe ein Maximal-
betrag von Fr. 1'282'782.-- im Raum. Wichtig sei in diesem Zusammen-
hang die Chronologie der Fakten: Die Beschwerdeführerin habe mittels
Schreiben vom 20. Juni 2011 ihre Zahlung vom 12. Juli 2011 angekündigt.
Weil die Einsprache tags darauf verfasst worden sei, lägen hinsichtlich der
von ihr explizit anerkannten Teilbeträge vorbehaltlose Zahlungen vor. Die
nunmehr anerkannten Beträge lägen demgegenüber wieder tiefer.
Um zu beurteilen, ob der Streitgegenstand in unzulässiger Weise ausge-
dehnt wurde (E. 1.5.4), ist kurz der hier wesentliche Ablauf der Gescheh-
nisse darzustellen (E. 1.5.3):
1.5.3 Am 30. Juni 2011 erklärte die Beschwerdeführerin ausdrücklich, die
Forderung ohne Anerkennung sowie unter Vorbehalt der Einsprache zu be-
zahlen (Sachverhalt Bst. D).
In ihrer Einsprache vom 13. Juli 2011 (Sachverhalt Bst. E) stellte die Be-
schwerdeführerin zunächst sinngemäss den Antrag, es sei festzustellen,
dass die Einschätzungsmitteilung Nr. *** vom 10. Juni 2011 nichtig sei,
weshalb ihr eine Gutschrift im Umfang von Fr. 2'075'645.-- auszustellen
sei. Im Eventualantrag 1 verlangte sie sinngemäss, die Nachbelastung im
Umfang vom Fr. 1'417'034.-- zu reduzieren und ihr eine entsprechende
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Gutschrift auszustellen. Im Eventualantrag 2 verlangte sie sinngemäss, die
Nachbelastung im Umfang von Fr. 1'517'432.-- zu reduzieren und ihr eine
entsprechende Gutschrift auszustellen. Den Hauptantrag begründete sie
mit näher bezeichneten Mängeln der Einschätzungsmitteilung. Im Eventu-
alantrag 1 bezog sie sich auf eine (angebliche) Einigung vom 11./31. Ja-
nuar 2011, den Eventualantrag 2 begründete sie damit, für die im Zusam-
menhang mit der Sanierung stehenden Projekte seien die Vorsteuern zum
Abzug zuzulassen; zudem seien beim Projekt D._______ bereits gekürzte
Vorsteuern von der ESTV nochmals abgezogen worden.
Mit Verfügung vom 22. April 2015 setzte die ESTV ihre Forderung nicht
mehr auf Fr. 2'075'645.--, sondern nur noch auf Fr. 1'941'393.-- fest. Einer-
seits ergab sich eine Reduktion, weil die ESTV den Vorsteuerabzug für die
Projekte E._______ und F._______ im Kontrollergebnis vom 4. Mai 2011
zwar akzeptiert, dann aber in der Einschätzungsmitteilung gemäss ihren
Ausführungen wohl aufgrund eines schlichten Versehens wieder aufge-
rechnet hatte. Damit war die Steuerforderung für das Jahr 2008 um
Fr. 105'459.-- und für das Jahr 2009 um Fr. 32'328.-- zu reduzieren. Von
Amtes wegen korrigierte sie auch die Vorsteuerabzugskürzung für das Pro-
jekt G._______, was die Steuerforderung für das Jahr 2008 weiter um
Fr. 5'779.-- und für das Jahr 2009 um Fr. 13'061.-- reduzierte. Dagegen
kürzte sie die Vorsteuerabzüge für das Projekt D._______ für das Jahr
2008 um Fr. 22'376.50, wobei sie ausführt, diese Vorsteuerabzüge seien
von der Steuerpflichtigen anerkanntermassen irrtümlich geltend gemacht
worden.
Der Hauptantrag der Beschwerde lautet nun auf Herabsetzung der Steuer-
korrektur um Fr. 1'502'420.-- und Ausstellung einer Gutschrift in diesem
Umfang zuzüglich Vergütungszins, der Eventualantrag 1 auf Herabsetzung
um Fr. 1'001'193.-- und Ausstellung einer Gutschrift in diesem Umfang zu-
züglich Vergütungszins, der Eventualantrag 2 auf Herabsetzung um
Fr. 1'402'022.-- und Ausstellung einer Gutschrift in diesem Umfang zuzüg-
lich Vergütungszins.
1.5.4
1.5.4.1 Die Beschwerdeführerin hat, im Gegensatz zur Behauptung der
Vorinstanz, keine vorbehaltlose Zahlung geleistet. Inwiefern der Umstand,
dass sie in ihren Eventualanträgen der Einsprache nur einen Teilbetrag be-
stritt, dazu geführt haben soll, dass ein Teil der Zahlung vorbehaltlos erfolgt
wäre, ist nicht ersichtlich. Mit dem Hauptantrag in der Einsprache wurde
die Gutschrift des gesamten Betrages verlangt. Die Beschwerdeführerin
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hat also die gesamte Zahlung unter Vorbehalt geleistet und insbesondere
auch keinen Teilbetrag anerkannt.
Damit könnte es grundsätzlich sein Bewenden haben. Die divergierenden
Ausführungen der Parteien zu den konkreten Beträgen gebieten aber –
auch wegen der quantitativen Aspekte der von der Vorinstanz beantragten
teilweisen Gutheissung (Sachverhalt Bst. H) – eine Klarstellung der Höhe
der im Streit liegenden Mehrwertsteuern bzw. Vorsteuerabzüge.
1.5.4.2 Die ESTV schreibt in der Vernehmlassung, es könne zum Stichwort
«Treu und Glauben» höchstens noch um Fr. 1'517'432.-- gehen. Der
Hauptantrag der Beschwerdeführerin lautet auf Gutschrift von
Fr. 1'502'420.-- und umfasst also nicht einmal diesen Betrag, weshalb auch
unter diesem Gesichtspunkt nicht ersichtlich ist, warum es sich um eine
Ausdehnung des Streitgegenstands handeln sollte. Zwar hält die ESTV
auch fest, zur Thematik «Nichtgewährung des Vorsteuerabzugs im Zusam-
menhang mit Sanierungsmassnahmen» stehe ein Maximalbetrag von
Fr. 1'282'782.-- im Raum, doch übersieht sie dabei, dass die Beschwerde-
führerin ihre Begründung im Rahmen der Beschwerde ändern darf. Dass
die ESTV je nach Begründung (Treu und Glauben oder Sanierungsmass-
nahmen) von unterschiedlichen anerkannten Beträgen ausgeht, zeigt im
Übrigen deutlich, dass die Höhe der Beträge unklar ist und daher keine
Beträge vorbehaltlos (auch nicht implizit mittels der Anträge in der Einspra-
che) anerkannt worden sein können.
1.5.4.3 Dennoch kann hier festgehalten werden, dass vorliegend nur die
(nicht) akzeptierten Vorsteuerabzüge, die (angeblich) mit der Sanierung im
Zusammenhang stehen, angefochten werden. Dies ergibt sich eindeutig
aus den Begründungen der Parteien. Nicht Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens sind Nachforderungen der ESTV aufgrund anderer Korrektu-
ren. Gemäss der Aktenlage sind diese Nachforderungen von beiden Par-
teien nicht bestritten. Der Umfang der Nachforderung wird von der Be-
schwerdeführerin in der Beschwerde denn auch nur teilweise bestritten.
Sofern es um die Höhe der Nachforderungen in Bezug auf die (angeblich)
mit der Sanierung im Zusammenhang stehenden Vorsteuern bzw. die Zu-
lässigkeit des Abzugs dieser Vorsteuern geht, kann – wie gesehen
(E. 1.5.4.2) – nicht gesagt werden, die Beschwerdeführerin habe diese
Höhe teilweise anerkannt.
1.5.4.4 Damit ist auf eine weitere Unklarheit einzugehen. Die ESTV macht
geltend, auf S. 19 der Beschwerde würden die Projekte F._______,
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Seite 9
E._______ und G._______ einzeln aufgeführt, obwohl die entsprechenden
Vorsteuerbeträge in der Teilgutheissung der Einsprache bereits berück-
sichtigt seien. Dass diese Beträge bereits berücksichtigt wurden, ergibt
sich aber auch aus der genannten Tabelle der Beschwerdeführerin. Dort
sind die entsprechenden Zahlen nämlich schwarz geschrieben, was be-
deutet, dass sie nicht zu den noch zu korrigierenden rot geschriebenen
Zahlen gehören. Die Beschwerdeführerin listet diese Zahlen also nur der
Vollständigkeit halber auf und übernimmt diesbezüglich lediglich die Ta-
belle der ESTV in deren Verfügung vom 22. April 2015 S. 17.
Die Ausführungen der ESTV, in den Tabellen auf S. 19 der Beschwerde
würde in der Zeile «Korrektur D._______ doppelte Aufrechnung» für 2009
der Betrag von Fr. 78'023.-- separat geltend gemacht, obwohl er schon in
der ersten Tabelle auf derselben Seite enthalten sei, sind hingegen korrekt.
Tatsächlich wurde bereits in der oberen Tabelle für das Projekt D._______
der doppelte Betrag eingesetzt. Damit macht die Beschwerdeführerin die
Vorsteuerabzugskorrektur, die sie in Bezug auf das Projekt D._______ im
4. Quartal 2009 gemacht hatte, rückgängig. In der unteren Tabelle wurden
die Zahlen aus der oberen Tabelle übernommen und nun die Zahlen für
das Projekt D._______ ein weiteres Mal geltend gemacht. Da die Be-
schwerdeführerin bereits in der oberen Tabelle ihre Vorsteuerabzugskor-
rektur rückgängig gemacht hat, kann sie dies in der unteren Tabelle nicht
ein weiteres Mal tun. Wollte sie geltend machen, sie müsse zusätzlich die
Aufrechnung der ESTV korrigieren, ist ihr entgegenzuhalten, dass diese
Aufrechnung – genau wie alle anderen Aufrechnungen der ESTV auch –
ohnehin in der obenstehenden Tabelle enthalten ist. Bei den Fr. 22'376.50,
welche die ESTV in der angefochtenen Verfügung vom 22. April 2015 auf-
grund eines Missverständnisses ein weiteres Mal abzog, verhält es sich so,
dass diese in der obenstehenden Tabelle zwar nur einmal aufgerechnet
wurden. Allerdings werden sie in der untenstehenden Tabelle dann ein wei-
teres Mal abgezogen, ohne dass die Aufrechnung durch die ESTV (die in
deren Tabelle auf S. 17 der angefochtenen Verfügung enthalten ist) in die-
ser Tabelle der Beschwerdeführerin Eingang gefunden hätte.
1.5.4.5 Auch folgende Überlegung führt zum Ergebnis, dass der Streitge-
genstand nicht in unzulässiger Weise ausgedehnt wurde:
Der Beilage 1a/1b zur Einschätzungsmitteilung (Beschwerdebeilage
[BB] 2) ist eine Tabelle beigefügt, in der die verschiedenen Projekte der
Beschwerdeführerin aufgezählt sind. Zählt man den Aufwand der heute
noch umstrittenen Projekte zusammen und multipliziert man diesen mit
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Seite 10
dem Steuersatz von 7,6 %, der dem geltend gemachten Vorsteuerabzug
entspricht, erhält man als Ergebnis den Betrag von Fr. 1'301'622.--. Davon
zieht die Beschwerdeführerin im Eventualantrag 2 offenbar die Vorsteuern
für das Projekt D._______ ab (insg. Fr. 100'400.--), weil diese gemäss Ver-
einbarung nicht geltend gemacht werden könnten. Rechnet man nun den
Betrag von Fr. 100'400.-- hinzu, für den die ESTV anerkennt, dass er für
das Projekt D._______ zu viel aufgerechnet wurde (dazu unten E. 1.8.1),
erhält man wieder den zuvor genannten Betrag von Fr. 1'301'622.--. Aller-
dings erhöht die Beschwerdeführerin dann diesen Betrag ein weiteres Mal
um Fr. 100'400.--, was Fr. 1'402'022.-- ergibt. Dieser Betrag entspricht dem
Eventualantrag 2, wobei diese Berechnung nach Auffassung des Bundes-
verwaltungsgerichts nicht korrekt ist (vgl. E. 1.5.4.5, wonach diese Beträge
im Umfang von insg. Fr. 100'400-- von der Beschwerdeführerin zu viel auf-
gerechnet wurden, was analog auch für die Tabellen auf S. 33 f. der Be-
schwerde zum Eventualantrag 2 gilt). Für den Hauptantrag rechnet die Be-
schwerdeführerin die Vorsteuern für das Projekt D._______ wieder hinzu,
weil sie der Auffassung ist, auch diese könne sie zurückfordern. So erhält
man einen Betrag von Fr. 1'502'422.--, was genau dem Hauptantrag der
Beschwerdeführerin entspricht. Der verlangte Betrag gemäss Eventualan-
trag 1 liegt bei Fr. 1'001'193.-- und damit gar noch tiefer.
Bei der Frage des Streitgegenstandes kann es im Übrigen nicht darum ge-
hen, ob Beträge korrekt berechnet wurden.
1.5.4.6 Nichts zur Sache tut schliesslich der Umstand, dass die Beschwer-
deführerin ihre Priorisierung der Anträge in der Beschwerde gegenüber je-
nen in der Einsprache geändert hat. Abgesehen davon, dass dieses Vor-
gehen der Beschwerdeführerin ohnehin frei steht, ist dies – wie die Be-
schwerdeführerin zu Recht vorbringt – der Tatsache geschuldet, dass die
ESTV die Einschätzungsmitteilung im Nachgang zum Urteil des Bundes-
gerichts 2C_805/2013 vom 21. März 2014 (= BGE 140 II 202) E. 5.6 nicht
mehr als Verfügung ansah, womit dem ursprünglichen Hauptantrag der Be-
schwerdeführerin auf Feststellung der Nichtigkeit nicht mehr die ursprüng-
liche Bedeutung zukam.
1.5.5 Damit ist festzuhalten, dass keine unzulässige Ausdehnung des
Streitgegenstands vorliegt.
1.6 Auf die Sprungbeschwerde ist demnach vollumfänglich einzutreten.
A-3437/2015
Seite 11
1.7
1.7.1 In der Replik erwähnt die Beschwerdeführerin, dass ihr der Kontroll-
bericht der ESTV vom 10. Juni 2011 nie ausgehändigt worden sei, und wirft
die Frage auf, ob dadurch ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei.
1.7.2 Eine damit verbundene allfällige Verletzung des Anspruchs auf recht-
liches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) könnte aber praxis-
gemäss ausnahmsweise als geheilt gelten (vgl. auch zum Folgenden [bzw.
hinsichtlich der Voraussetzungen der Heilung] anstelle vieler: BGE 137 I
195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteil des BVGer A-820/2014 vom 21. Ok-
tober 2014 E. 2.1.2). Denn die in Frage stehende Gehörsverletzung wiegt
nicht schwer. Überdies hatte die Beschwerdeführerin vor dem Bundesver-
waltungsgericht, das den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei über-
prüfen kann (Art. 81 Abs. 2 und 3 MWSTG, Art. 12 ff. VwVG i.V.m. Art. 81
Abs. 1 MWSTG, Art. 62 Abs. 4 VwVG), Gelegenheit, Einsicht in die voll-
ständigen Akten zu nehmen und sich dazu zu äussern. Überdies musste
der Beschwerdeführerin spätestens nach Beizug eines Rechtsvertreters
klar sein, dass ein Kontrollbericht vorliegen musste. Dass sie Einsicht in
diesen Bericht verlangt hätte, ist aber nicht aktenkundig.
1.8
1.8.1 Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 24. August 2015,
die Beschwerde im Umfang von Fr. 100'400.-- teilweise gutzuheissen. Da
sich dieser Antrag insoweit mit jenem der Beschwerdeführerin deckt und
den Akten nichts zu entnehmen ist, was diesem Antrag entgegenstehen
würde, sondern im Gegenteil die Beträge von Fr. 78'023.-- und Fr. 22'377.--
tatsächlich als von der ESTV doppelt geltend gemacht erscheinen
(E. 1.5.4.4 f.), ist die Beschwerde aufgrund übereinstimmender Anträge im
Umfang von Fr. 100'400.-- gutzuheissen.
1.8.2 Damit ist – nach einer Übersicht über die anwendbaren rechtlichen
Regelungen (E. 2) – über die weiteren Anträge der Beschwerdeführerin zu
befinden (E. 3 ff.).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch
steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Ge-
genständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie sind
steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 f.
aMWSTG).
A-3437/2015
Seite 12
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen – abgesehen von der Steuer auf
dem Eigenverbrauch – nur die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und
Dienstleistungen der Mehrwertsteuer. Damit ein steuerbarer Umsatz vor-
liegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Die Leistung, welche der
Unternehmer erbringt, ist entweder eine Lieferung oder eine Dienstleis-
tung. Die Gegenleistung besteht im Entgelt. Nach Art. 33 Abs. 1 aMWSTG
wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zwischen Leistung und Gegenleis-
tung muss zudem eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein in
dem Sinn, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 138 II 239
E. 3.2 mit Hinweisen, Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013
E. 2.4). Als im mehrwertsteuerlichen Sinn «gegen Entgelt» erbracht, gilt
eine Lieferung oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Ge-
genleistung erfolgt (sog. «Leistungsaustausch» oder «Leistungsverhält-
nis»; vgl. dazu: Urteile des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015
E. 2.2.1, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.2). Ob ein Leistungs-
verhältnis vorliegt, wird aus Sicht des Empfängers der steuerbaren Leis-
tung beurteilt (BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-4388/2014 vom
26. November 2015 E. 2.1.2)
2.2.2 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers-
ter Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Be-
trachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht
entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit
Hinweisen; Urteil des BVGer A-5567/2015 vom 20. Januar 2016 E. 2.1.2,
A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.2,
A-4388/2014 vom 26. November 2015 E. 2.1.3; vgl. – wohl noch weiterge-
hend – Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8 mit Hin-
weisen). Auch die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann nach
konstanter Rechtsprechung lediglich ein Indiz für eine mehrwertsteuer-
rechtliche Qualifikation sein, vermag jedoch die wirtschaftliche Realität
nicht zu ändern (Urteile des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015
E. 2.2.3, A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.4 mit Hinweisen).
2.3
2.3.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerab-
rechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer
abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG; zu den Voraussetzungen: Urteil
des BVGer A-5061/2014 vom 26. Oktober 2015 E. 5.1). Als im Sinn von
A-3437/2015
Seite 13
Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung dann zu gel-
ten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst. Trifft dies nicht
zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuer-
pflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 10; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entspre-
chenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 141 f.; PASCAL
ROCHAT, Les «exonérations» dans le système de la TVA suisse, 2002,
S. 42 ff.).
2.3.2 Für die (Nicht-)Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungser-
bringers ist grundsätzlich irrelevant, ob der Leistungsempfänger die Leis-
tung privat oder geschäftlich verwendet (vgl. Urteil des BGer 2C_451/2013
vom 7. Januar 2014 [in 141 II 199 nicht publizierte] E. 6.2, Urteil des BVGer
A-3256/2014 vom 11. August 2015 E. 2.5.1). Denn Endverbrauch ist nicht
zwingend privat. Auch steuerpflichtige Unternehmen können ein Nebenei-
nander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung
aufweisen (sog. «Verbrauch in der Unternehmenssphäre»; statt vieler:
BGE 123 II 295 E. 7a). Von der Steuer ausgenommene Umsätze, Nicht-
umsätze und Umsätze aus hoheitlicher Gewalt berechtigen nicht zum Vor-
steuerabzug (Art. 38 Abs. 4 aMWSTG; Urteil des BVGer A-6828/2013 vom
8. Juli 2015 E. 3.3.2).
2.3.3 Nichts daran zu ändern vermag, dass Voraussetzung für eine zu ei-
ner Vorsteuerabzugskorrektur nach Art. 30 Abs. 1 (des neuen) MWSTG
führende nicht-unternehmerische Tätigkeit einer juristischen Person mit
unternehmerischer Tätigkeit nach der Rechtsprechung ist, dass sich der
Unternehmens- und der Nicht-Unternehmensbereich klar und eindeutig
voneinander trennen lassen. Die mit dem neuen Recht vorgenommene Än-
derung des Vorsteuerabzugssystems dürfe nämlich – so die Rechtspre-
chung – namentlich nicht dazu führen, dass mit einer restriktiven Umschrei-
bung des unternehmerischen Bereichs bzw. einer weitgehenden Annahme
nicht-unternehmerischer Bereiche im Ergebnis die altrechtliche Lage wie-
derhergestellt werde, nach welcher der Vorsteuerabzug einzig bei steuer-
baren Leistungen zulässig gewesen sei (Urteil des Bundesgerichts
2C_781/2014 vom 19. April 2015, nicht in BGE 141 II 199, aber in Archiv
für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 84 S. 401 ff. publizierte, E. 6.2; Ur-
teil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 5.3). Daraus folgt ge-
rade, dass unter dem alten, hier anwendbaren Recht eine solche klare
Trennung nicht verlangt wurde.
A-3437/2015
Seite 14
2.4
2.4.1 Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG schreiben vor, dass der Mehrwertsteu-
erpflichtige die Eingangsleistung für steuerbare Lieferungen und Dienst-
leistungen verwendet, damit ein Vorsteuerabzug in Frage kommt. Sie ver-
langen mit anderen Worten einen objektiven wirtschaftlichen Zusammen-
hang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsleistungen. Auf
Grund des Gesetzeswortlautes und der Materialien ist eine Verknüpfung
bzw. ein Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Aus-
gangsumsätzen zwingend erforderlich, wobei neben der unmittelbaren
Verwendung der Eingangsleistung für den Ausgangsumsatz auch eine mit-
telbare Verwendung genügt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt
in den Ausgangsumsatz einfliesst (BGE 123 II 295 E. 6a; Urteil des BGer
2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 5.2; Urteil des BVGer
A-4917/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2.1). Nicht genügend ist demnach
letztlich eine lediglich für die Zukunft beabsichtigte Verwendung, weil das
schweizerische Recht – zumindest in der vorliegend interessierenden Fas-
sung – den Vorsteuerabzug an die tatsächliche (und nicht die beabsich-
tigte) Verwendung der Eingangsleistung für steuerbare Umsätze knüpft
und nicht nur an die Unternehmenseigenschaft (Urteil des BGer
2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 3.3.2; vgl. dazu ausführlich RIEDO,
a.a.O., S. 257 ff.).
Es besteht kein Raum, um etwa Fehlmassnahmen, Vorbereitungshandlun-
gen, Untergang oder Diebstahl der bezogenen Gegenstände und ähnliche
Vorgänge, die – letztlich – wirtschaftlich in keine steuerbaren Handlungen
einfliessen, zum Vorsteuerabzug zu berechtigen. Dies gilt selbst dann,
wenn der Steuerpflichtige ursprünglich beabsichtigte, die entsprechenden
Vorbezüge für Zwecke zu verwenden, die den Abzug der Vorsteuer zulas-
sen (RIEDO, a.a.O., S. 260; vgl. ROCHAT, a.a.O., S. 44).
2.4.2 Damit verstösst die schweizerische Gesetzgebung nicht gegen den
Grundsatz der Steuerneutralität der Mehrwertsteuer, weil diese in der
Schweiz bewusst nur innerhalb der Unternehmenskette, das heisst, sofern
Leistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden, sichergestellt wer-
den soll. Verschiedene Autoren vertreten zwar diesbezüglich eine andere
Meinung. Diese geht dahin, dass zwischen sachlichem und zeitlichem Ver-
wendungskonnex der Eingangs- und Ausgangsumsätze zu unterscheiden
sei und dass in sachlicher Hinsicht auch eine beabsichtigte Verwendung
genüge und in zeitlicher Hinsicht Unmittelbarkeit zwischen Eingangs- und
Ausgangsleistung nicht gegeben sein müsse (so IVO P. BAUMGARTNER, in:
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000
A-3437/2015
Seite 15
[nachfolgend: ], Art. 38 MWSTG N. 44: ALOIS CAMENZIND/NI-
KLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuerge-
setz, 2. Aufl. 2003, Rz. 1395). Diese Lehrmeinungen sind aber auf Grund
des Wortlautes, der Materialien sowie Sinn und Zweck der Bestimmungen
(vgl. insb. auch Art. 42 aMWSTG) abzulehnen (BGE 132 II 353 E. 8.3, 8.4
und 10; Urteile des BGer 2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 3.3.2 und
2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 4.3.2; Urteile des BVGer
A-6198/2009 vom 22. Juli 2010 E. 2.5, A-1479/2006 vom 10. September
2008 E. 2.2.1 je mit zahlreichen Hinweisen).
2.5
2.5.1 Die in Art. 18 aMWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als
sog. «unechte» Steuerbefreiungen. Wer solche Umsätze tätigt, ist grund-
sätzlich nicht zum Abzug der auf den Eingangsleistungen lastenden Vor-
steuern berechtigt (Art. 17 aMWSTG). Dies bedeutet, dass derjenige, wel-
cher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglich-
keit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese
verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt (sog. taxe occulte; PASCAL
MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations, in: ASA 63,
S. 443 ff., 454; ROCHAT, a.a.O., S. 53). Auch wenn insbesondere die ältere
Rechtsprechung davon ausging, dass aufgrund der Systemwidrigkeit der
in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen diese «eher restriktiv»
bzw. zumindest nicht extensiv auszulegen seien (BGE 139 II 346 E. 7.3.1,
124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteile des BGer 2C_628/2013 vom
27. November 2013 E. 2.2.1, 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2),
sind diese Ausnahmebestimmungen (wie andere Rechtsnormen auch)
aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck
«richtig» auszulegen. Immerhin ist festzuhalten, dass Steuerausnahmen
unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allge-
meinen Verbrauchssteuer wie der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich
problematisch sind (statt vieler: 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2010/33
E. 3.1.2; Urteile des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1,
A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.1; SCHALLER/SUDAN/SCHEU-
NER/HUGUENOT [Hrsg.], TVA annotée, 2005, S. 105; [zum neuen MWSTG]
MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Auslegung
N. 27 f.).
A-3437/2015
Seite 16
2.5.2 Die im aMWSTG aufgeführten sog. unechten Steuerbefreiungen gel-
ten nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich, das heisst unter Vorbe-
halt einer abweichenden gesetzlichen Regelung, nur für diejenigen Leis-
tungen, die direkt an die Endverbraucher erbracht werden. Steuerausnah-
men nach Art. 18 aMWSTG sind also grundsätzlich auf die Stufe des End-
verbrauchs beschränkt (zum Verbrauch in der Unternehmenssphäre:
E. 2.3.1 f.). Entsprechend sind die Geschäfte, welche der Steuerbefreiung
vorausgehen, die sog. «Vorumsätze», nicht unecht steuerbefreit (Art. 17
aMWSTG; zur «Vorumsatztheorie»: BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer
2C_434/2010 vom 17. Juni 2010 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-2464/2015
vom 11. November 2015 E. 2.3.3, ausführlich: A-1470/2006 vom 5. Feb-
ruar 2009 E. 3.4.2).
2.6
2.6.1 Gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. e erstem Teilsatz aMWSTG sind die Um-
sätze (Kassa- und Termingeschäfte) – einschliesslich Vermittlung – von
Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesell-
schaften und anderen Vereinigungen im Bereich des Geld- und Kapitalver-
kehrs von der Steuer ausgenommen. Bei solchen Ausnahmen besteht kein
Recht auf Vorsteuerabzug (PASCAL MOLLARD, in: , Art. 17 N. 3
und N. 8; zuvor E. 2.5.1). Nichts anderes ergibt sich auch aus Ziff. 2.4 der
Praxismitteilung der ESTV «Praxisänderung ab 1. Januar 2005». Dort wird
nämlich festgehalten, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit Kredit-
gewährungen, Zinsen und Umsätzen aus dem Handel mit Wertpapieren
weiterhin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (dazu auch unten E. 2.7).
Steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapie-
ren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotge-
schäft) einschliesslich Treuhandanlagen (Art. 18 Ziff. 19 Bst. e zweiter Teil-
satz aMWSTG).
2.6.2 Sinn dieser Vorschrift ist, den Wertpapierhandel, der regelmässig an-
deren Abgaben unterliegt, von der Mehrwertsteuer zu entlasten, um eine
Kumulation dieser Steuern zu verhindern (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE RO-
CHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000,
S. 59; ROCHAT, a.a.O., S. 84 f., der sich auf S. 101 kritisch zu diesem
Grund äussert). So unterliegt der Umsatz von in- und ausländischen Ur-
kunden, darunter Aktien, in vielen Fällen der Stempelabgabe (Art. 1 Abs. 1
Bst. b Ziff. 2 und Art. 13 Abs. 2 Bst. a Ziff. 2 und Bst. b des Bundesgeset-
zes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG, SR 641.10]). Ge-
genstand dieser sog. Umsatzabgabe ist die entgeltliche Übertragung von
A-3437/2015
Seite 17
Eigentum an diesen Urkunden, allerdings nur, sofern eine der Vertragspar-
teien oder einer der Vermittler Effektenhändler nach Art. 13 Abs. 3 StG ist
(Art. 13 Abs. 1 StG).
Weiter werden Zweckmässigkeitsgründe für die unechte Befreiung im Be-
reich des Geld- und Kapitalverkehrs sowie im Versicherungssektor geltend
gemacht. So sei es schwierig, die Besteuerungsgrundlage und den Mehr-
wert dieser Leistungen festzustellen (MOLLARD, in: ASA, a.a.O., S. 460; kri-
tisch dazu allerdings RIEDO, a.a.O., S. 60 und ROCHAT, S. 86, insb. FN 347
und S. 101 f.).
Ein weiterer Sinn dieser Ausnahmevorschrift kann darin gesehen werden,
dass Geschäfte im Bereich des Geld- und Kapitalmarktes keinen privaten
Verbrauch darstellen, sondern einen solchen lediglich vorbereiten. Bei Fi-
nanztransaktionen handelt es sich demnach nur um eine Modifikation des
wirtschaftlichen Vermögens. Einkommen wird zwar gebraucht, aber eben
nicht verbraucht, weil es in ein anderes Verbrauchsgut umgetauscht wird
(ROCHAT, a.a.O., S. 81 mit Hinweisen). RIEDO (a.a.O., S. 60 f.) hält dazu
fest, insofern es um die Vermeidung von Steuerkumulation gehe, sei die
Befreiung gerechtfertigt. Dies treffe auch dort zu, wo es sich um blosse
Umschichtungen von Vermögen handle wie Umsätze von Forderungen,
Wertpapieren, Zahlungsmitteln, Gesellschaftsanteilen etc., die keinen ei-
gentlichen Verbrauch darstellten. Es sei gerechtfertigt, derartige Vorgänge
aus dem Belastungsbereich der Mehrwertsteuer auszuklammern und al-
lenfalls durch besondere Verkehrssteuern zu erfassen. Diese Befreiungen
erfolgten also, weil eine Besteuerung unter Verbrauchsteueraspekten we-
nig sinnvoll erscheine. Allerdings führt er an, grundsätzlich sinnwidrig sei
es, die nichtbesteuerungswürdigen Vorgänge über das Instrumentarium
der unechten Befreiung indirekt mit Vorsteuern zu belasten.
2.6.3 Wie erwähnt (E. 2.5.1) können bei unecht befreiten Umsätzen die
Vorsteuern nicht abgezogen werden. Eine Ausnahme besteht dann, wenn
für diese Lieferungen, Einfuhren und Dienstleistungen nach Art. 26
aMWSTG optiert wurde (Art. 17 aMWSTG). Allerdings sieht Art. 26 Abs. 1
aMWSTG für Leistungen nach Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG gerade keine Op-
tionsmöglichkeit vor. Diese Leistungen sind demnach immer und aus-
nahmslos unecht von der Mehrwertsteuer befreit, weshalb ein Vorsteuer-
abzug bezüglich solcher Umsätze ausgeschlossen bleibt.
2.6.4 Ein sogenannter «Share Deal», also die Übertragung sämtlicher Ak-
tien eines Unternehmens, fällt unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG und
A-3437/2015
Seite 18
unterliegt damit nicht der Mehrwertsteuer. Dieser Artikel gilt nicht nur für
den Wertschriftenhandel im Banken- und Börsenbereich, sondern auch im
Bereich der Restrukturierungen (vgl. NICOLAS MERLINO/DOMINIQUE MO-
RAND, Fusions, acquisitions et restructurations d'entreprises, 2009, S. 449,
456, 463, 470). Auch ist unerheblich, wer eine solche Leistung erbringt. Nur
die Art der Leistung ist entscheidend (PASCAL MOLLARD/XAVIER OBER-
SON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kap. 2 N. 501 und 507;
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, a.a.O., S. 47; PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBER-
HEID, in: , Art. 18 Ziff. 19 N. 6 f.; zum gleichlautenden Artikel im
neuen MWSTG: HARUN CAN/THOMAS PATT/MICHAEL NIETLISPACH, in:
MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 212; vgl. auch Urteil des BGer
2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015, in dem es um Direktinvestitionen in
Teakbäume ging). Allerdings könnte der Bericht der Kommission für Wirt-
schaft und Abgaben vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Dettling) (BBl 1996 V 713) S. 750,
so verstanden werden, dass Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG (im Entwurf Art. 17
Ziff. 16) nur auf eigentliche Bankdienstleistungen anwendbar sei. Dort
heisst es: «Ziffer 16 nimmt, entsprechend den Regelungen, welche auch
die Mitgliedstaaten der EU kennen, die meisten Umsätze im Bereich des
Geld- und Kapitalverkehrs, die angestammten oder sog. klassischen Bank-
dienstleistungen, von der Steuer aus.» Auch aus dieser Stelle ergibt sich
jedoch nicht, dass mit Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG ausschliesslich solche Leis-
tungen ausgenommen werden, die von Bankinstituten oder Finanzdienst-
leistern erbracht würden.
2.6.5 Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass Art. 29 Abs. 2
(des neuen) MWSTG einen Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der
zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das
Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstruktu-
rierungen im Sinn von Art. 19 oder 61 des Bundesgesetzes vom 14. De-
zember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) vorsieht.
Gemäss Abs. 3 dieses Artikels sind unter Beteiligungen Anteile am Kapital
anderer Unternehmen zu verstehen, die mit der Absicht dauernder Anlage
gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln, wobei An-
teile von mindestens 10 % am Kapital als Beteiligung gelten. Art. 9 MWSTV
stellt klar, dass dieses Erwerben, Halten und Veräussern eine unternehme-
rische Tätigkeit im Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTG darstelle. Eine solche
Regelung war unter dem alten, hier anwendbaren Gesetz gerade nicht vor-
handen, weshalb aus dem heute anwendbaren Recht keine Schlüsse für
die hier massgebliche alte Regelung gezogen werden können.
A-3437/2015
Seite 19
2.6.6 Anders sieht es aus, wenn nicht die Aktien, sondern die Aktiven und
Passiven übertragen werden («Asset Deal»). Eine solche Transaktion un-
terliegt – sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind – der Mehr-
wertsteuer (MERLINO/MORAND, a.a.O., S. 424, 431, 436, 443).
2.7
2.7.1 Am 1. Januar 2005 traten Praxisänderungen der ESTV, Hauptabtei-
lung Mehrwertsteuer, in Kraft (ESTV, Praxisänderungen ab 1. Januar
2005). Unter dem Titel «2.4 Vorsteuerabzug auf Gründungskosten u.ä.»
wird Folgendes ausgeführt:
«Auf den Gründungskosten, wie Auslagen für die öffentliche Beurkundung der
Beschlüsse der konstituierenden Generalversammlung, den Eintrag ins Han-
delsregister, die Organisation (Marktanalysen, Werbefeldzüge u.a.) war der
Vorsteuerabzug bisher nicht vorgesehen.
Neu sind die Gründungskosten zum Vorsteuerabzug (auch im Rahmen der
Einlageentsteuerung) zugelassen, wenn sie im Rahmen der steuerbaren Ge-
schäftstätigkeit anfallen und zudem in der Buchhaltung verbucht werden. Das-
selbe gilt auch für Steuerbetreffnisse auf
- Kosten bei Kapitalerhöhungen/Fremdkapitalbeschaffung (z.B. Anleihens-
obligationen);
- Kosten im Zusammenhang mit Sanierungsfällen im Sinne von MB Nr. 23;
- Stilllegungs- und Liquidationskosten.
[…]
Weiterhin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen Aufwendungen im Zusam-
menhang mit Kreditgewährungen, Zinsen und Umsätzen aus dem Handel mit
Wertpapieren.
[…]
Betroffen von dieser Änderung sind Ziff. 7.2 SB Nr. 05 und Ziff. 1.2.2.2 SB
Nr. 06.»
Für den vorliegenden Fall sind die Sanierungsfälle genauer anzuschauen.
2.7.2 Die Praxisänderung bezieht sich auf Sanierungsfälle im Sinn des
Merkblatts [MB] Nr. 23 betreffend Gesellschafterbeiträge, Beiträge Dritter
und Beiträge im Sanierungsfall (in der überarbeiteten Neuauflage per
1. Juli 2003, gültig bis zum 31. Dezember 2009). Nach der Definition des
Sanierungsfalls und der Sanierungsmassnahme werden im MB 23 Gesell-
A-3437/2015
Seite 20
schafterbeiträge im Sanierungsfall (Ziff. 3.2) und Beiträge Dritter im Sanie-
rungsfall (Ziff. 3.3) genannt, sowie Ausführungen zur Gruppenbesteuerung
(Ziff. 3.4) gemacht. Zu beachten ist, dass unter den Ziff. 3.2, 3.3.1 und 3.3.2
darauf hingewiesen wird, nicht abziehbar seien die Vorsteuern derjenigen
Aufwendungen, die in direktem Zusammenhang mit der Sanierung stünden
(z.B. der Beizug eines Notars oder eines Beraters). Dazu wird auf die Spe-
zialbroschüre (SB) Nr. 06 «Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter
Verwendung», Ausgabe 2000, Ziff. 1.2.2.2, hingewiesen. Bei dieser zuletzt
genannten Ziffer handelt es sich um jene, die durch die Praxisänderungen
vom 1. Januar 2005 angepasst wurde (E. 2.7.1). Wie bereits zuvor festge-
halten, wurde neu in gewissen Fällen eine Vorsteuerabzugsberechtigung
vorgesehen. Die SB 06 hält allerdings auch noch in ihrer ab dem 1. Januar
2008 bis zum 31. Dezember 2009 geltenden (und somit für den vorliegen-
den Fall massgebenden) Fassung – bei der die genannten Praxisänderun-
gen bereits berücksichtigt wurden – fest, dass kein Anspruch auf Vorsteu-
erabzug für Aufwendungen besteht, die im Zusammenhang mit Kreditge-
währungen, Zinsen und Umsätzen aus dem Handel mit Wertpapieren ste-
hen. Für weitere Ausführungen verweist Ziff. 1.2.2.2 diesbezüglich auf
Ziff. 1.2.2.3 dieser SB.
Dort steht, dass die «Gewährung von Krediten und die Verwaltung von Kre-
diten durch die Kreditgeber sowie die Umsätze, einschliesslich die Vermitt-
lung, von Wertpapieren usw. […] von der MWST ausgenommen [sind]
(Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und e MWSTG). Auf Aufwendungen in diesem Zu-
sammenhang besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug. Viele steuer-
pflichtige Personen weisen solche Einnahmen auf, selbst wenn sie nicht im
Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs tätig sind.» Anschliessend nennt die
ESTV vereinfachte Methoden, wie solche Unternehmen ihren Vorsteuer-
abzug kürzen können.
2.7.3 Sanierungsmassnahmen im Sinn von «Nichtumsätzen» bestehen
dann, wenn die Finanzierungen, die Beiträge oder die Schuldverzichte von
Teilhabern oder Dritten einzig mit dem Ziel getätigt werden, die Gesell-
schaft zu sanieren und ihre Existenz und die dauerhafte Wiederherstellung
des Eigenkapitals zu garantieren und nicht im Hinblick auf eine konkrete
Gegenleistung (Urteil des BVGer A-6182/2012 vom 27. August 2013
E. 3.4.2 mit Hinweisen). Beim Wertschriftenhandel gibt es hingegen eine
Gegenleistung, weshalb er auch aus diesem Grund nicht zu den so ver-
standenen Sanierungsmassnahmen zu zählen ist.
A-3437/2015
Seite 21
2.7.4 Insgesamt lässt sich also festhalten, dass beim Wertschriftenhandel
auch dann kein Vorsteuerabzug zugelassen wird, wenn er im Rahmen von
Sanierungen getätigt wurde. Für die Frage, ob ein Sachverhalt wie ein
Wertschriftenhandel im Sinn von Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG zu behan-
deln ist, spielt damit keine Rolle, ob er im Rahmen von Sanierungsmass-
nahmen stattgefunden hat oder nicht.
2.8 Gemäss Art. 22 Abs. 1 aMWSTG werden juristische Personen, Perso-
nengesellschaften sowie natürliche Personen mit Sitz oder Betriebsstätte
in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, auf Antrag ge-
meinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt. Diese sog. Gruppen-
besteuerung bewirkt gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 aMWSTG, dass die zu-
sammengeschlossenen Unternehmen als eine steuerpflichtige Person gel-
ten. Steuersubjekt ist damit die gesamte Unternehmensgruppe und nicht
etwa (nur) der Gruppenträger. Sämtliche Umsätze, welche die Mitglieder
an Dritte erbringen, werden der Gruppe zugerechnet. Umsätze zwischen
den Mitgliedern, sog. Innenumsätze, werden nicht besteuert (zum Ganzen:
BGE 139 II 460 E. 2.4, 125 II 326 E. 9a/aa; Urteile des BGer 2C_124/2009
vom 10. März 2010 E. 2.2, in: ASA 79 S. 580 und in: Revue de droit admi-
nistratif et de droit fiscal [RDAF] 67/2011 II S. 168, 2C_642/2007 vom
3. März 2008 E. 3.2 in: ASA 77 S. 267; Urteile des BVGer A-1558/2006
vom 3. Dezember 2009 E. 9.2, A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 5.3;
Urteil der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 6. Okto-
ber 2003 in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.57 E. 4).
2.9
2.9.1 Nach dem in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben
kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger
erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Vorausset-
zung dafür ist, dass a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde, b) die Aus-
kunft sich auf eine konkrete, den betroffenen Bürger berührende Angele-
genheit bezieht, c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilte, hierfür zu-
ständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig
betrachten durfte, d) der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger im Vertrauen hierauf nicht ohne
Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf, f) die Rechtslage zur
Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftser-
teilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des ob-
jektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGE
137 II 182 E. 3.6.2; Urteile des BVGer A-4546/2014 vom 29. Oktober 2014
A-3437/2015
Seite 22
E. 7.3.2, A-5449/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.1 mit zahlreichen Hinwei-
sen; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 22 Rz. 15 f.; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016,
Rz. 667 ff.; ausführlich zum sog. Steuerruling: Urteile des BVGer
A-2347/2014 vom 29. September 2015 E. 3, A-6982/2013 vom 24. Juni
2015 E. 3 und 4 je mit zahlreichen Hinweisen).
2.9.2 Eine Auskunft betrifft die Gegenwart und macht eine Aussage über
den Ist-Zustand. Demgegenüber bezieht sich eine Zusicherung auf die Zu-
kunft und äussert sich zu einem (künftigen) Sollzustand; die Behörde gibt
ein Versprechen für die Zukunft ab. Betreffend Vertrauensschutz gelten für
Zusicherungen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für Aus-
künfte (Urteile des BGer 8C_721/2013 vom 4. März 2014 E. 4.4,
8C_616/2013 vom 28. Januar 2014 E. 3.2.1; Urteil des BVGer
A-4546/2014 vom 29. Oktober 2014 E. 7.3.2; ferner zum Ganzen TSCHAN-
NEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 22 Rz. 19).
3.
Im vorliegenden Verfahren geht es um die Frage, ob gewisse von der Be-
schwerdeführerin geltend gemachte Vorsteuern von ihr in Abzug gebracht
werden können. Umstritten ist, ob die Vorsteuern im Rahmen von mehr-
wertsteuerpflichtigen Leistungen angefallen sind und die entsprechenden
Abzüge deshalb zu Recht geltend gemacht werden können. Unklar ist da-
bei unter anderem, ob Verkäufe von Konzerngesellschaften des
B._______-Konzerns im Rahmen von Sanierungsmassnahmen getätigt
wurden, und ob – bejahendenfalls – dieser Umstand einen Einfluss auf die
rechtliche Würdigung haben kann. Schliesslich wird zu beurteilen sein, ob
Vorsteuerabzüge auch dann geltend gemacht werden können, wenn die
Geschäfte, bei deren Vorbereitung die Vorsteuern entstanden sind, gar
nicht getätigt wurden und daher die Kosten für die Vorbereitungshandlun-
gen mangels Zustandekommen des Geschäfts nicht weiterverrechnet wer-
den konnten.
Zuerst werden nachfolgend die Parteistandpunkte zusammengefasst
(E. 3.1 und 3.2). Dann wird auf den Vertrauensschutz eingegangen. In die-
sem Zusammenhang wird zu klären sein, welchen Einfluss zwei Schreiben
verschiedener Hauptabteilungen der ESTV auf das vorliegende Verfahren
haben (E. 4). Anschliessend wird konkret auf diejenigen Projekte der Be-
schwerdeführerin einzugehen sein, bei denen die Frage nach der Möglich-
keit des Vorsteuerabzugs zu beantworten sein wird (E. 5).
A-3437/2015
Seite 23
3.1 In sachverhaltlicher Hinsicht ist nicht bestritten, dass der Konzern im
Zuge der Finanzkrise in finanzielle Schwierigkeiten geraten war. Nachfol-
gend wird erst die Sicht der Beschwerdeführerin auf Sachverhalt und deren
rechtliche Einordnung dargestellt, bevor jene der Vorinstanz folgt (E. 3.2).
3.1.1 Die Beschwerdeführerin führt aus, es sei in den Jahren 2007 bis 2009
alles versucht worden, eine allfällige Überschuldung oder Zahlungsunfä-
higkeit des Konzerns dadurch abzuwenden, dass einige Geschäftssparten
bzw. Unternehmensteile verkauft worden seien, bzw. versucht worden sei,
solche Verkäufe zu tätigen. Dass einige Verkäufe nicht zustande gekom-
men seien, habe vor allem daran gelegen, dass die gebotenen Veräusse-
rungspreise zu tief gewesen seien und dadurch das finanzielle Problem
des Konzerns nicht hätte gelöst werden können. Bei diesen versuchten
oder tatsächlich getätigten Verkäufen von Unternehmensteilen im Rahmen
der Sanierung seien hohe Vorsteuerbeträge angefallen. Die Aktivitäten im
Zusammenhang mit diesen Verkäufen seien von ihr (der Beschwerdefüh-
rerin) koordiniert und sämtliche Leistungen von Dritten an sie (die Be-
schwerdeführerin) fakturiert worden. Die ihr dadurch entstandenen Kosten
hätten die Bemessungsgrundlagen für die Projektkosten gebildet, welche
als Managementdienstleistungen an die Gesellschaften des Konzerns fak-
turiert worden seien oder hätten fakturiert werden sollen. Die angelaufenen
Kosten nicht verwirklichter Projekte seien bei der Beschwerdeführerin er-
fasst worden. Diese wären, wäre der Verkauf zustande gekommen, auf-
grund von Vereinbarungen zusammen mit dem Kaufpreis aus ertragssteu-
erlichen Gründen zwischen den Verkäufern bzw. Konzerngesellschaften
aufgeteilt worden. Es sei geplant gewesen, einen Grossteil der bei der Be-
schwerdeführerin angefallenen Kosten an Unternehmen ausserhalb der
MWST-Gruppe der Beschwerdeführerin zu verrechnen. Aus Sicht der Er-
tragssteuer sei es deshalb nicht vertretbar gewesen, die erbrachten Ma-
nagementleistungen in Zusammenhang mit nicht zustande gekommenen
Projekten mit den potentiellen Verkäufern innerhalb des Konzerns abzu-
rechnen. Daher sei entschieden worden, alle Kosten der C._______ zu be-
lasten, da diese im Rahmen der Sanierung des Gesamtkonzerns das Pro-
jekt initiiert hatte. Wären die Projekte realisiert worden, hätte die Beschwer-
deführerin den Vorsteuerabzug geltend machen können. Bei anderen nicht
realisierten Geschäftsfällen sei ein Vorsteuerabzug gewährt worden. Die
Beschwerdeführerin habe Leistungen bezogen, um sie in zum Vorsteuer-
abzug berechtigende Ausgangsumsätze umzuwandeln. Dass dies auf-
grund widriger Umstände nicht möglich gewesen sei, könne ihr bei der
Frage der Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges nicht negativ angerechnet
A-3437/2015
Seite 24
werden. Es habe somit ein klar beweisbarer und unmittelbarer Zusammen-
hang zwischen den Vorsteuern und den Ausgangsumsätzen bestanden.
Der Vorsteuerabzug sei jeweils im Umfang zu kürzen, der dem Kaufpreis-
anteil der C._______ entspreche.
3.1.2 Die Reorganisierungsmassnahmen seien nötig gewesen, damit
schliesslich [im Jahr] 2010 mit allen involvierten Parteien (insbesondere
den Banken) eine Vereinbarung bezüglich eines Sanierungspaketes habe
abgeschlossen werden können. Erst vor diesem Hintergrund habe es der
Verwaltungsrat verantworten können, die Bilanz per 31. Dezember 2009
nach Fortführungswerten zu genehmigen. Die Revisionsstelle habe in ihrer
Bestätigung des Abschlusses 2009 darauf hingewiesen, dass die Bewer-
tung zu Fortführungswerten darauf basiere, dass das vereinbarte Sanie-
rungspaket erfolgreich durchgeführt werde. Die zeitnahe Sanierung bzw.
Refinanzierung sei für den Fortbestand des Unternehmens somit unab-
dingbar gewesen. Andernfalls hätte die Bilanz per 31. Dezember 2009 zu
Liquidationswerten ausgewiesen werden müssen, was voraussichtlich zu
einer Unterbilanz von mehr als Fr. […] geführt hätte.
Die Sanierungsmassnahmen hätten zu einer nachhaltigen Sanierung des
Konzerns geführt.
3.1.3 Bei den Beteiligungsverkäufen sei es nicht um Beteiligungsrechts-
handel gegangen, sondern um Sanierung. Die Beschwerdeführerin habe
somit im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit gehandelt. Diese
Handlungen seien also keine klassischen Bankdienstleistungen, die von
der Steuer ausgenommen seien. Die Praxis der ESTV, Art. 18 Ziff. 19
Bst. e aMWSTG auch auf Beteiligungsverkäufe ausserhalb der klassi-
schen Bankdienstleistungen auszudehnen, so beispielsweise auf Bera-
tungsleistungen (Due Diligence), die im Zusammenhang mit dem Verkauf
von Anteilen an Gesellschaften stünden, sei in der Lehre umstritten. Betei-
ligungsverkäufe innerhalb eines Konzerns seien nicht gesetzlich geregelt
gewesen, das neue Recht lasse auf solchen Beteiligungsverkäufen den
vollen Vorsteuerabzug zu.
3.1.4 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, es lägen keine Umsätze
aus dem Handel mit Wertpapieren vor, die gemäss der Praxis der ESTV
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Sie hält dafür, bei einem Share
Deal handle es sich nicht um einen Handel mit Wertpapieren. Bei Sanie-
rungsmassnahmen innerhalb eines Konzerns, bei denen Anteile an Gesell-
schaften oder Vermögensteile verkauft würden, könne nicht von Handel die
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Seite 25
Rede sein. Die geplanten und durchgeführten Share Deals seien von den
Verkäufern innerhalb des Konzerns nicht als Halter von Beteiligungen, son-
dern im Rahmen der steuerbaren Tätigkeit des Konzerns getätigt worden.
Beteiligungsrechtshandel werde von Unternehmen betrieben, die klassi-
sche Bankdienstleistungen anböten und/oder deren Zweck lediglich darin
bestehe, mit dem Handel von Wertpapieren Gewinn zu erzielen, nicht aber
von Konzernen im Rahmen von Sanierungen. Die Kosten seien in Zusam-
menhang mit der Sanierung des Konzerns im Rahmen der steuerbaren
Geschäftstätigkeit angefallen, da es durch die Sanierung darum gegangen
sei, die Eigenkapitalbasis der Gruppe erheblich zu stärken und eine nach-
haltige, langfristig tragfähige Kapitalstruktur zu schaffen. Die Sanierungs-
massnahmen hätten darauf abgezielt, eine Mehrwert generierende Tätig-
keit des Konzerns zur Erzielung steuerbarer Umsätze zu erzielen.
3.1.5 Die Urteile 2A.348/2004, A-1538/2006 und A-6198/2009 seien nicht
präjudiziell, da es in diesen Urteilen nicht um Sanierungsleistungen gegan-
gen sei. Im Urteil des Bundesgerichts seien zudem die Leistungen unent-
geltlich erfolgt, womit keine entgeltlichen Ausgangsumsätze vorgelegen
hätten. Vorliegend zielten die Sanierungsmassnahmen hingegen insbe-
sondere darauf ab, eine Mehrwert generierende Tätigkeit nach den Geset-
zen des Marktes zu erzielen, die es der MWST-Gruppe ermöglicht habe,
steuerbare Umsätze zu erzielen. Die Massnahmen hätten zu einer nach-
haltigen Sanierung geführt. Dies gelte auch für Projekte, die schliesslich
nicht realisiert worden seien. Unter «normalen» Umständen wären diese
Projekte nicht durchgeführt worden.
3.1.6 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von unternehmerischen Vor-
gängen habe nach wirtschaftlichen Kriterien zu erfolgen. Aufgrund einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise hätten die Unternehmensverkäufe die
gleiche Funktion gehabt, wie die Forderungsverzichte (die zu keiner Vor-
steuerabzugskürzung geführt hätten), nämlich – kurz gesagt – den Kon-
zern zu sanieren.
3.1.7 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, ihr Vertrauen in
Auskünfte der ESTV sei zu schützen. Der Grundsatz von Treu und Glauben
werde sonst verletzt. Bei diesem Vorbringen geht es einerseits um eine
«Zusicherung», welche die ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (HA
MWST), am 31. Januar 2011 auf Anfrage der Beschwerdeführerin vom
11. Januar 2011 gemacht haben soll, und andererseits um eine Auskunft,
die die ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
A-3437/2015
Seite 26
Stempelabgaben (HA DVS), der Beschwerdeführerin am 18. Mai 2010 er-
teilte.
3.2
3.2.1 Die Vorinstanz weist zunächst darauf hin, würden Leistungen nicht
für einen geschäftlich begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren
Ausgangsumsatz verwendet, finde Endverbrauch statt und der Vorsteuer-
abzug sei zu verweigern.
3.2.2 Mit Verweis auf ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts erklärt sie
weiter, auch wenn sich durch neu erworbene Beteiligungen Vorteile ergä-
ben und unter Umständen Mehrumsätze resultierten, sei dies für die Zu-
ordnung der vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen unbeachtlich. Es
liege mehrwertsteuerlich weder eine unmittelbare noch mittelbare Verwen-
dung vor. Das Gleiche gelte betreffend die von der Beschwerdeführerin
vorgebrachten strategischen und kommerziellen Vorteile bzw. die Ausnüt-
zung von Synergiepotential. Daraus leitet die ESTV ab, Due Diligence-Auf-
wendungen berechtigten selbst dann nicht zum Vorsteuerabzug, wenn es
tatsächlich zum Kauf des geprüften Unternehmens kommen sollte.
3.2.3 Die ESTV macht geltend, die neue Vorsteuerabzugsmöglichkeit ge-
mäss der Praxisänderung sei auf Fälle beschränkt, in denen Gründungs-
kosten im Rahmen der «steuerbaren Tätigkeit» anfielen. Dasselbe gelte für
Steuerbetreffnisse auf jenen Kosten, die im Zusammenhang mit Sanie-
rungsfällen im Sinn von MB 23 anfielen. Unter den Vorbemerkungen zum
Merkblatt sei ausdrücklich erwähnt, dass sich von vornherein weitere Ab-
klärungen in Bezug auf diejenigen Vorsteuern erübrigten, die im Zusam-
menhang mit von der Steuer ausgenommenen Umsätzen anfielen oder die
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Beteiligungsverkäufe, welche
zweifelsohne zu den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen zu zählen
seien, fielen also per se nicht unter die von der Beschwerdeführerin heran-
gezogene Praxisänderungsbestimmung. Es sei auch gar nicht möglich,
eine klare gesetzliche Bestimmung, hier Art. 38 Abs. 4 aMWSTG, über eine
schlichte Praxisänderung ausser Kraft zu setzen.
Die ESTV zieht sinngemäss den Schluss, Vorsteuern für bloss geplante
Projekte und solche für effektiv realisierte Share Deals könnten nicht ab-
gezogen werden.
A-3437/2015
Seite 27
3.2.4 Was die Sanierungsmassnahmen betrifft, geht die ESTV davon aus,
dass zwar Sanierungsmassnahmen getroffen wurden, jedoch kein Sanie-
rungsfall im Sinn von MB 23 vorgelegen habe. Der Sanierungsfall werde
für mehrwertsteuerliche Belange von der ESTV eigenständig definiert. Die
Unterbilanz, die Voraussetzung für einen Sanierungsfall sei, sei von der
Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen worden und auch nicht offensicht-
lich erkennbar gewesen. Im Übrigen handle es sich bei Due Diligence-Leis-
tungen um von der Steuer ausgenommene Umsätze, womit das Merkblatt
gar nicht anwendbar sei.
3.2.5 Weiter bringt die ESTV vor, die Beschwerdeführerin mache sogar
dort Vorsteuern geltend, wo die Weiterfakturierung eine reine Hypothese
sei. Die ESTV führt aus, «fallengelassene» Projekte seien nicht realisierte
Planungen, bei denen kein Anrecht auf Vorsteuerabzug bestehe, zumal bei
derartigen Fällen bloss die beabsichtigte, mögliche Verwendung für die Zu-
kunft Grund der Auslagen gewesen sei.
3.2.6 Betreffend Einigung stellt sich die ESTV auf den Standpunkt, eine
solche sei nicht erzielt worden. Zudem sei die Auskunft unrichtig gewesen.
Schliesslich habe die Beschwerdeführerin aufgrund dieser Auskunft keine
nachteiligen Dispositionen treffen können.
4.
Hier ist zuerst auf den Schutz von Treu und Glauben einzugehen, bevor
die noch umstrittenen Projektkosten mehrwertsteuerrechtlich zu würdigen
sind (E. 5).
4.1 Vorab ist auf die Zusicherung, welche die HA MWST der Beschwerde-
führerin gemacht haben soll, einzugehen.
4.1.1 Zunächst ist festzuhalten, dass zwischen den Parteien nie eine vor-
behaltlose Einigung zustande kam. Bereits die Beschwerdeführerin hatte
nämlich in ihrer Anfrage vom 11. Januar 2011, in der auf ein Telefonge-
spräch vom Vortrag Bezug genommen wurde, festgehalten: «Unter dem
Vorbehalt einer Gesamteinigung können wir uns dieser Einigung anschlies-
sen.» In der Anfrage der Beschwerdeführerin an die HA MWST ging es um
die Vorsteuerabzugsberechtigung für verschiedene Projekte der Be-
schwerdeführerin. Demnach wären die Projekte H._______, I._______,
J._______, K._______, L._______ und M._______ zum Vorsteuerabzug
zugelassen worden, die Projekte E._______, F._______ und D._______
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Seite 28
hingegen nicht. Die HA MWST antwortete darauf: «Wie telefonisch verein-
bart, können wir Ihnen die untenstehende Aussage bejahen. Dies jedoch
vorbehältlich einer Gesamteinigung […]». Die besagte Gesamteinigung
kam nicht zustande, wobei hier unerheblich ist, warum dies nicht geschah.
Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass bei den Projekten
E._______ und F._______ mittlerweile von der ESTV der Vorsteuerabzug
nach entsprechenden Hinweisen der Beschwerdeführerin zugelassen
wurde und diese im vorliegenden Verfahren nicht mehr zu beurteilen sind.
4.1.2 Selbst wenn man davon ausginge, dass eine solche Einigung zu-
stande gekommen wäre, würde der Vertrauensschutz zumindest daran
scheitern, dass die Beschwerdeführerin aufgrund der Auskunft keine nach-
teiligen Dispositionen getroffen hat (E. 2.9.1). Die Beschwerdeführerin
macht zwar geltend, sie hätte ohne die Auskunft andere Vorkehrungen ge-
troffen, beispielsweise Kosten direkt an die ausländischen Verkäufer faktu-
riert sowie alle Managementleistungen in Zusammenhang mit den Ver-
kaufsbemühungen fakturiert, um die taxe occulte zu reduzieren, und sie
hätte direkt rechtliche Beratung in Anspruch genommen. Die Projekte wa-
ren zu diesem Zeitpunkt aber schon abgeschlossen und die Mehrwertsteu-
erkontrolle bereits durchgeführt, so dass nur schwer vorstellbar ist, wie die
Beschwerdeführerin noch nachträglich hätte Rechnungen ausstellen kön-
nen, die von der ESTV zu berücksichtigen gewesen wären. Auch war die
Einigung mit den Geldgebern zu diesem Zeitpunkt bereits geschlossen (Ei-
nigung insbesondere mit den Banken [im Jahr] 2010 [E. 3.1.2], Anfrage an
die ESTV am 11. Januar 2011). Auch aus diesem Grund wäre es schwierig
gewesen, Änderungen welcher Art auch immer vorzunehmen. Vor allem
kann bei diesem zeitlichen Ablauf ausgeschlossen werden, dass die An-
frage bei der ESTV und deren Auskunft einen Einfluss auf die Einigung mit
den Banken hatte. Beim Beizug eines Rechtsvertreters hätte es ohnehin
nur darum gehen können, den Sachverhalt, der sich bereits verwirklicht
hatte, juristisch neu zu beurteilen. Eine juristische Neubeurteilung ist je-
doch auch noch im vorliegenden Verfahren möglich, weshalb der Be-
schwerdeführerin durch einen allenfalls späteren Beizug eines Rechtsver-
treters ohnehin kein nicht wiedergutzumachender Schaden entstanden ist.
Damit ist – neben dem Umstand, dass mit der ESTV keine vorbehaltlose
Einigung zustande kam (E. 4.1.1) – mindestens eine weitere Vorausset-
zung für die erfolgreiche Geltendmachung von Treu und Glauben – nämlich
die Vornahme nicht ohne Nachteil rückgängig zu machender Dispositio-
nen – nicht erfüllt.
A-3437/2015
Seite 29
4.1.3 Zur Auskunft der HA DVS ist festzuhalten, dass diese für die HA
MWST nicht bindend ist. Im Schreiben der damaligen Vertretung der Be-
schwerdeführerin vom 19. April 2010 (deren steuerrechtliche Würdigung
betreffend Emissions- und Umsatzabgabe sowie Verrechnungssteuer am
18. Mai 2010 durch die HA DVS genehmigt wurde) ging es um die Themen
Verkauf der eigenen Aktien an die Finanzgläubiger, Kapitalherabsetzung,
ordentliche Kapitalerhöhung, weitere Kapitalerhöhung durch Ausgabe zu-
sätzlicher neuer Aktien an die Finanzgläubiger, bedingte Kapitalerhöhung
und Forderungsverzicht durch Finanzgläubiger. Der Verkauf von Unterneh-
mensteilen oder ganzen Unternehmen war demnach ohnehin nicht Gegen-
stand der Anfrage.
4.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass durch eine Abweichung vom
im E-Mail-Austausch Vorgesehenen kein Verstoss gegen Treu und Glau-
ben vorliegt, weil keine Vertrauensgrundlage gegeben ist.
5.
Nachfolgend werden jene Projekte, bei denen im vorliegenden Verfahren
noch streitig ist, ob ein Vorsteuerabzug zulässig ist, in einer Tabelle kurz
dargestellt.
Name Share-Deal oder
Asset-Deal
zustande gekommen
H._______ Share nein
I._______ und
J._______
Asset nein
K._______ Share nein
L._______ Share ja
M._______ Share nein
D._______ Share ja

5.1 Der Tabelle ist zu entnehmen, dass sich die noch streitigen Projekte in
drei Gruppen aufteilen lassen:
– Verkauf nicht zustande gekommen, Asset Deal:
I._______ und J._______;
– Verkauf nicht zustande gekommen, Share Deal:
H._______, K._______ und M._______;
– Verkauf zustande gekommen, Share Deal:
L._______ und D._______.
A-3437/2015
Seite 30
5.2
5.2.1 Bei jenen Projekten, bei denen der Verkauf nicht zustande gekom-
men ist, ist der Vorsteuerabzug nicht zuzulassen. Mangels einer Ausgangs-
leistung, kann die Vorsteuer der Eingangsleistung nach dem auf den vor-
liegenden Fall anwendbaren aMWSTG nicht abgezogen werden. Insofern
handelt es sich mehrwertsteuerrechtlich gesehen um Endverbrauch
(E. 2.3.1 f.). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Eingangs-
und der Ausgangsleistung kann nicht gegeben sein, da es keine Ausgangs-
leistung gibt (E. 2.4). Eine nur geplante Verwendung genügt damit letztlich
nicht, selbst wenn diese über ein rein hypothetisches Stadium hinausge-
gangen ist und schon recht konkrete Formen angenommen hat, wie dies
bei der Beschwerdeführerin der Fall gewesen zu sein scheint. Dabei spielt
es keine Rolle, dass die Massnahmen im Rahmen einer Sanierung ergrif-
fen wurden. Das MB 23 ändert vorliegend daran nichts. Es erwähnt diesen
Fall gar nicht (vgl. E. 2.7.2). Zudem könnte – wie die ESTV zu Recht an-
merkt – eine gesetzliche Regelung nicht durch ein Merkblatt ausser Kraft
gesetzt werden. Das Bundesverwaltungsgericht hat im vorliegenden Fall
keine Veranlassung, von der höchstrichterlichen Rechtsprechung
(E. 2.4.2) abzuweichen. Es ist daher nicht auf die Begriffsdefinition des Sa-
nierungsfalls und der Sanierungsmassnahme im MB 23 einzugehen.
Damit kann die Beschwerdeführerin für sämtliche Projekte, bei denen der
Verkauf schliesslich nicht zustande kam, schon aus diesem Grund keinen
Vorsteuerabzug geltend machen. Dies gilt für die Projekte I._______,
J._______, H._______, K._______ und M._______.
5.2.2 Die beiden Projekte, bei welchen ein Verkauf zustande kam, wurden
durch die Muttergesellschaft, die C._______, vollzogen. Bei der Weiterfak-
turierung der Auslagen der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang
an die Muttergesellschaft handelt es sich um einen Innenumsatz der Mehr-
wertsteuergruppe, gehören doch beide Gesellschaften (die C._______ und
die Beschwerdeführerin) derselben Mehrwertsteuergruppe an. Dieser In-
nenumsatz wird mehrwertsteuerlich nicht berücksichtigt (E. 2.8).
Die Muttergesellschaft verkaufte im Rahmen der Projekte jeweils Konzern-
gesellschaften (die nicht der Mehrwertsteuergruppe angehörten) an Dritte.
Dazu wurde ein Share Deal abgeschlossen. Wie zuvor gesehen, gehören
Share Deals (zumindest unter dem hier anwendbaren aMWSTG) zu den
unecht befreiten Leistungen. Damit sind die Vorsteuern, die im Rahmen
eines solchen Verkaufs angefallen sind, nicht abziehbar (E. 2.6.3 f.). Folg-
A-3437/2015
Seite 31
lich sind vorliegend die Vorsteuern, die bei der Beschwerdeführerin ange-
fallen sind, nicht abziehbar. Der Vollständigkeit halber sei nochmals er-
wähnt, dass die Weiterfakturierung von der Beschwerdeführerin an die
Muttergesellschaft ausser Acht zu bleiben hat.
Damit sind die Vorsteuern auch für die verbleibenden Projekte L._______
und D._______ nicht abziehbar. Das soeben Ausgeführte würde überdies
auch für die Projekte H._______, K._______ und M._______ gelten, die
nicht zustande gekommen sind, weshalb bei ihnen schon aus diesem
Grund ein Vorsteuerabzug nicht möglich war (E. 5.2.1).
Wiederum keine Rolle spielt, dass die Verkäufe im Rahmen einer Sanie-
rung des Konzerns stattfanden (E. 2.7.3 f.).
5.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, überzeugt nicht.
5.3.1 Sie macht geltend, der objektive wirtschaftliche Zusammenhang in
Bezug auf die vorsteuerbelasteten Aufwendungen in der Sanierungsphase
habe darin bestanden, die Eigenkapitalbasis der Gruppe erheblich zu stär-
ken und eine nachhaltige, langfristig tragfähige Kapitalstruktur zu schaffen.
Die Sanierungsmassnahmen hätten darauf abgezielt, eine Mehrwert gene-
rierende Tätigkeit des Konzerns nach den Gesetzen des Marktes zur Er-
zielung steuerbarer Umsätze zu ermöglichen, was auch gelungen sei.
Die Schaffung einer Eigenkapitalbasis stellt aber weder eine Lieferung
noch eine Dienstleistung dar. Es mangelt bereits am Leistungsaustausch
(E. 2.2.1). Bezeichnenderweise erklärt die Beschwerdeführerin denn auch
nicht, womit der Zusammenhang bestehen soll. Es ist somit weniger von
einem Zusammenhang als von einem Ziel auszugehen, das mit der Reor-
ganisation erreicht werden sollte.
5.3.2 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, die mehrwertsteuerliche
Qualifikation von unternehmerischen Vorgängen habe nach wirtschaftli-
chen Kriterien zu erfolgen. Aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungs-
weise hätten die Unternehmensverkäufe die gleiche Funktion gehabt, wie
die Forderungsverzichte (die zu keiner Vorsteuerabzugskürzung geführt
hätten), nämlich – kurz gesagt – den Konzern zu sanieren.
Allerdings scheitert dieses Vorbringen der Beschwerdeführerin daran, dass
nicht einfach darauf abgestellt werden darf, welcher Zweck mit einer Tätig-
keit angestrebt wird. Auch unecht befreite Leistungen zielen in der Regel
darauf ab, Gewinn zu erzielen. Dennoch berechtigen sie – im Gegensatz
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Seite 32
zu anderen Leistungen, die demselben Zweck dienen und die nicht unecht
befreit sind – in der Regel nicht zum Vorsteuerabzug (E. 2.5.1).
Wirtschaftlich betrachtet führten die mit der Mehrwertsteuer belasteten Vor-
leistungen zu Wertschriftenverkäufen. Bei einem Share Deal handelt es
sich um Handel mit Wertschriften (E. 2.6.4). Bei einem solchen ist der Vor-
steuerabzug ausgeschlossen (E. 2.6.3).
5.3.3 Auch wenn die Beschwerdeführerin ausführt, bei Sanierungsmass-
nahmen innerhalb eines Konzerns, bei denen Anteile an Gesellschaften
oder Vermögensteile verkauft würden, könne nicht von «Handel» die Rede
sein, ändert dies nichts daran, dass die Wertpapiere verkauft wurden. Es
wurden demnach Umsätze mit dem Verkauf von Wertpapieren erzielt. Die
Erzielung solcher Umsätze ist nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG gerade
von der Steuer ausgenommen (E. 2.6.1). Wie gesehen, rechtfertigt allein
der Umstand, dass eine Sanierung vorgenommen wurde, es nicht, sämtli-
che Vorsteuern als abzugsfähig zu deklarieren (vgl. E. 2.7.2 und 2.7.4).
Beim Wertschriftenhandel handelt es sich aber gerade nicht um eine sol-
che Tätigkeit und bei nicht zustande gekommenen Verkäufen liegt – wie
gesehen – gar keine Ausgangsleistung vor (E. 5.2.1 und 2.4).
5.3.4 Daran ändert auch nichts, dass der Sinn dieser unechten Steuerbe-
freiung ist, die Kumulation der Mehrwertsteuer mit anderen Steuern, insbe-
sondere der Stempelabgabe zu vermeiden (E. 2.5.2 und 2.6.2). Ob eine
bestimmte Transaktion tatsächlich der Stempelabgabe unterliegt oder
nicht, ist dabei irrelevant, sonst hätte der Gesetzgeber diesen Umstand im
Gesetz festsetzen müssen. Damit ist für den vorliegenden Fall auch nicht
zu prüfen, ob die (zustande gekommenen) Verkäufe von Wertschriften der
Stempelabgabe unterliegen würden.
5.3.5 Die Beschwerdeführerin bringt vor, die bezogenen Leistungen seien
mittelbar für steuerbare Ausgangsleistungen verwendet worden. Die wäh-
rend der Sanierungsphase und heute erzielten steuerbaren Leistungen,
wären ohne die vorgenommenen Investitionen im Zusammenhang mit den
Sanierungsmassnahmen nie erzielt worden.
Ob Letzterem so ist, kann hier ebenfalls offengelassen werden. Nicht zu-
stande gekommene Verkäufe haben jedenfalls nichts dazu beigetragen, es
sei denn, man wolle sich auf den Standpunkt stellen, der Nichtverkauf sei
gerade für die neuen Leistungen ursächlich gewesen, womit dann aber
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Seite 33
wiederum die Vorbereitungshandlungen für den Kauf nicht notwendig ge-
wesen wären und mit den neuen Leistungen nicht im Zusammenhang stün-
den. Dererlei bringt die Beschwerdeführerin jedoch zu Recht nicht vor.
Weiter ändert der von der Beschwerdeführerin genannte Umstand nichts
daran, dass Wertschriftenhandel, zu dem auch Share Deals im Rahmen
von Sanierungsmassnahmen gehören (E. 2.6.4 und 2.7.4), nun einmal von
der Mehrwertsteuer unecht befreit sind (E. 2.5.1, 2.6.1 und 2.6.3). Damit
nützt dieses Argument der Beschwerdeführerin nichts. Es wird ja in der
Lehre gerade als problematisch angesehen, dass unechte Steuerbefreiun-
gen zu einer Steuerkumulation führen können, wenn sie nicht am Ende der
Umsatzkette stehen (vgl. E. 2.3.1 und 2.6.2). Selbst wenn man also einen
mehrwertsteuerlich relevanten Zusammenhang zwischen den Verkäufen
und den heute getätigten steuerbaren Leistungen sehen wollte, änderte
dies nichts daran, dass die Vorsteuern nicht abgezogen werden können.
5.3.6 Die Beschwerdeführerin ist zudem der Meinung, die Vorsteuern seien
im Rahmen ihrer steuerbaren Tätigkeit, nämlich der Sanierung des Kon-
zerns, angefallen und daher abzugsfähig.
Die Beschwerdeführerin übersieht hier, dass ausgenommene Umsätze
eben nicht als im Rahmen der steuerbaren Tätigkeit erbracht gelten, weil
sie gerade nicht steuerbar sind (E. 2.5 i.V.m. E. 2.3.1 f.). Der konkrete Leis-
tungsaustausch ist hier zu beachten und nicht die allgemeine Tätigkeit der
Beschwerdeführerin. Mit diesem Argument vermag die Beschwerdeführe-
rin nichts am bisherigen Ergebnis zu ändern.
5.3.7 Nicht zu prüfen ist hier, ob die Beschwerdeführerin – wie sie dies gel-
tend macht – bei den nicht zustande gekommenen Projekten die Vorsteu-
ern hätte abziehen können, wenn sie die Kosten den ausländischen Ge-
sellschaften bzw. Gesellschaften, die nicht Mitglied der Mehrwertsteuer-
gruppe sind, weiterverrechnet hätte. Zu beurteilen ist nur der vorliegende
Fall und nicht eine andere, ebenfalls mögliche Konstellation oder theoreti-
sche Fragen (vgl. Urteil des BGer 2C_1174/2014 vom 24. September 2015
E. 3). Vorliegend wurden die Kosten gerade nicht weiterverrechnet.
5.3.8 In BGE 132 II 353 E. 6.2, den die Beschwerdeführerin nennt, hat das
Bundesgericht mit Bezug auf die Praxisänderung der ESTV festgehalten,
die ESTV akzeptiere den Vorsteuerabzug bei Sanierungsmassnahmen, al-
lerdings bezog es sich dabei nur auf Einlagen von Aktionären und wieder-
holte daraufhin, dass gemäss der Praxisänderung (E. 2.7.1) die Vorsteuern
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auf Kosten bei Kapitalerhöhungen, bei Fremdkapitalbeschaffung und im
Zusammenhang mit Sanierungsfällen von der Gesellschaft, der die Einla-
gen zugutekommen, abgezogen werden könnten. Von nur geplanten
Massnahmen ist hier nirgends die Rede. Auch werden Verkäufe von Antei-
len an Unternehmen nirgends genannt. Aus diesem BGE kann die Be-
schwerdeführerin damit nichts zu ihren Gunsten ableiten.
5.3.9 Schliesslich ist auch nicht relevant, wie die ESTV die Vorsteuern bei
anderen Projekten behandelte. Vorliegend geht es nur um die Beurteilung
der genannten Projekte (zum Vertrauensschutz siehe insb. E. 4.1.2). Dass
allenfalls die Voraussetzungen einer Gleichbehandlung im Unrecht gege-
ben wären, macht die Beschwerdeführerin zurecht nicht geltend.
5.3.10 Das Urteil des Bundesgerichts 2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004
enthält in E. 3.2 grundsätzliche Ausführungen zum Vorsteuerabzug. Diese
beanspruchen unabhängig vom konkreten Sachverhalt Geltung und erwei-
sen sich unter diesem Aspekt – entgegen der Ansicht der Beschwerdefüh-
rerin – als präjudiziell. Gleiches gilt für die Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 und A-6198/2009 vom 22. Juli
2010. Fragen liesse sich höchstens, ob der Umstand, dass es vorliegend
um Tätigkeiten im Rahmen von Sanierungsmassnahmen geht, diese
Grundsätze als nicht anwendbar erscheinen lässt. Dies wurde jedoch zu-
vor bereits verneint (E. 5.3).
5.3.11 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe gegen den von
Referenten des Instituts für Finanzwirtschaft und Finanzrecht an der Uni-
versität St. Gallen (IFF) erarbeiteten «Verhaltenskodex für Steuerbehör-
den, Steuerzahler und Steuerberater» (abrufbar auf >
Allgemein > Grundlagenpapiere, zuletzt eingesehen am 2. Mai 2016)
verstossen, indem sie ihr (der Beschwerdeführerin) unter anderem «Feil-
schen» vorgeworfen habe, obwohl sie nur ihre Rechte habe wahren wollen,
wobei die ESTV auch reine Behauptungen aufstelle. Darauf ist nicht weiter
einzugehen. Dieser Verhaltenskodex wird zwar von der ESTV begrüsst, ist
aber kein direkt anwendbares Regelwerk. Zudem beschränkt sich die Be-
schwerdeführerin in diesem Zusammenhang auf den Hinweis, der (angeb-
liche) Verstoss gegen den genannten Verhaltenskodex sei der Rechtsfin-
dung nicht dienlich.

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6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Umfang von Fr. 100'400.--, zu-
züglich des gesetzlich geschuldeten Vergütungszinses (Art. 48 Abs. 4
Satz 1 aMWSTG und Art. 88 Abs. 4 MWSTG) gutzuheissen (E. 1.8.1), im
Übrigen aber abzuweisen. Die Vorinstanz macht zwar geltend, die vor Bun-
desverwaltungsgericht neu eingereichte BB 43 der Beschwerdeführerin
habe sie zum Antrag auf teilweise Gutheissung veranlasst. Allerdings ver-
weist die Beschwerdeführerin zur Begründung nur teilweise auf BB 43 (irr-
tümlich als Beilage 41 bezeichnet), vor allem aber auf BB 42, die sich be-
reits in BB 36 zur Einsprache befand. Dass der Betrag von Fr. 78'022.85 in
der Abrechnung zum 4. Quartal 2009 im Rahmen der Vorsteuerabzugskor-
rektur von der Beschwerdeführerin wieder von der zurückverlangten Vor-
steuer abgezogen wurde, ergibt sich grundsätzlich aus BB 36, auch wenn
die BB 43, aus der sich der «Restbetrag» der Vorsteuerabzugskürzung
ergibt, verdeutlicht, wie sich die gesamte Vorsteuerabzugskürzung zusam-
mensetzt. Zudem wäre es der ESTV möglich gewesen, bei der Beschwer-
deführerin nachzufragen, wie sich dieser Betrag zusammensetzt. Dass sie
dies getan hätte, ist nicht aktenkundig. Schliesslich kann der Beschwerde-
führerin nicht entgegengehalten werden, dass die ESTV ihre Ausführungen
in der Einsprache zum Betrag von Fr. 22'376.50 missverstand. Art. 63
Abs. 3 VwVG ist daher nicht anwendbar.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah-
renskosten von Fr. 30'000.-- zu 9/10 und damit im Umfang von Fr. 27'000.--
zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG; vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Regle-
ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag
wird dem einbezahlten Kostenvorschuss entnommen. Der Restbetrag von
Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses
Urteils zurückzuerstatten. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwer-
deführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- zu bezah-
len (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE sowie Art. 7 Abs. 3
VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Umfang von Fr. 100'400.-- (zuzüglich gesetzlich
geschuldeter Vergütungszinsen) gutgeheissen. Im Übrigen wird sie abge-
wiesen.
2.
Die von der Beschwerdeführerin zu tragenden Verfahrenskosten werden
auf Fr. 27'000.-- festgesetzt. Dieser Betrag wird dem von der Beschwerde-
führerin einbezahlten Kostenvorschuss in Gesamthöhe von Fr. 30'000.--
entnommen. Der Restbetrag von Fr. 3'000.-- wird ihr nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte
Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- zu entrichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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