A-3452/2007 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Mitgliederbeiträge (1/1998-4/2000)

Abtei lung I
A-3452/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 6 . S e p t e m b e r 2 0 0 8
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______,
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST; Mitgliederbeiträge (1/1998-4/2000).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-3452/2007
Sachverhalt:
A.
Die X._______ stellt einen Verein dar mit dem Zweck, durch einen
Zusammenschluss aller am (...)markt [Branche] Beteiligten die
gemeinsamen Interessen zu wahren und zu fördern (Statuten der
X._______ vom ...). Sie ist seit 1. Januar 1995 im Register für
Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen.
B.
An diversen Tagen im Januar und Februar 2005 führte die ESTV bei
der X._______ eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren
Ergebnis erhob sie für die Perioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal
2000 u.a. mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 309'609 vom 9. Februar
2005 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 43'234.--, zuzüglich
Verzugszins. Die Nachforderung resultierte aus dem Vorhalt,
Mitgliederbeiträge in der Form sowohl eines „Grundbeitrages“ als auch
eines „variablen Teils“ stellten steuerausgenommene Umsätze dar
(recte: stellten Entgelte für steuerausgenommene Umsätze dar) mit
der Folge, dass die X._______ den Vorsteuerabzug entsprechend zu
kürzen habe. In der Folge liess die X._______ die Nachforderung
bestreiten und im Wesentlichen geltend machen, dass nur die
Grundbeiträge ihrer Mitglieder unter die Steuerausnahme fielen,
jedoch nicht auch die „variablen Leistungsbeiträge“. Entsprechend
führten die variablen Leistungsbeiträge zu keiner Kürzung ihres
Vorsteuerabzuges. Überdies lasse die ESTV unberücksichtigt, dass
ein Teil der Mitgliederbeiträge von ihr als Inkassostelle „eins zu eins“
an den Y._______ weitergeleitet werde. Ein solcher „Durchlaufposten“
dürfe nicht in die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung einfliessen.
Gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben habe sie sich
darauf verlassen dürfen, dass die ESTV die Zweiteilung der
Mitgliederbeiträge in solche, die zu einer Vorsteuerabzugskürzung
führen und in andere, sowie die Annahme eines Durchlaufpostens
akzeptiert habe.
C.
Am 7. Juni 2005 liess die ESTV der X._______ mitteilen, dass die an
den Y._______ weitergeleiteten Mitgliederbeiträge als Durchlaufposten
zu betrachten und somit bei der Berechnung der Vorsteuer-
abzugskürzung nicht zu berücksichtigen seien. Sie schrieb der
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X._______ den entsprechenden Steuerbetrag von Fr. 2'096.-- gut. An
der Restforderung hielt sie fest.
D.
Daraufhin liess die X._______ die Restforderung bestreiten und einen
einsprachefähigen Entscheid verlangen. Am 22. Februar 2006
entschied die ESTV, der durch die X._______ erhobene statutarisch
festgesetzte Mitgliederjahresbeitrag, bestehend aus Mitgliederbeitrag
und Leistungsbeitrag, sei nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV – ohne
Anspruch auf Vorsteuerabzug – von der Steuer ausgenommen. Die
X._______ habe für die fraglichen Perioden zu Recht Fr. 41'138.--
(Fr. 43'234.-- ./. Fr. 2'096.--), zuzüglich Verzugszins, bezahlt. Zur
Begründung führte die Verwaltung im Wesentlichen an, eine
Steuerausnahme liege vor, wenn der Beitrag von allen Mitgliedern
entrichtet werden müsse und sich nicht über die Art und den Umfang
der individuell bezogenen Leistungen pro Mitglied definiere. Auch die
fraglichen Leistungsbeiträge würden jedem Mitglied unabhängig von
den bezogenen Leistungen in Rechnung gestellt und folglich nicht nur
jenen Mitgliedern, die die individuellen Leistungen tatsächlich
beziehen. Eine Steuerausnahme liege bereits deshalb nicht vor.
Überdies handle es sich bei den Leistungen, die gegen den Mitglieder-
und den Leistungsbeitrag erbracht würden, um solche, die sich aus
dem Gemeinschaftszweck ergäben.
E.
Mit Einsprache vom 23. März 2006 liess die X._______ beantragen,
der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und dementsprechend die
bezahlten Fr. 41'138.--, nebst des Verzugszinses in Höhe von
Fr. 6'076.--, zurückzuerstatten sowie ein Vergütungszins auszurichten.
Zur Begründung nahm die X._______ im Wesentlichen den bis anhin
vertretenen Standpunkt ein. Am 30. März 2007 wies die ESTV die
Einsprache ab. Zur Begründung ihres Einspracheentscheides hielt die
Verwaltung im Wesentlichen dafür, der Zweck der X._______ werde in
den Statuten sehr weit gefasst. Dieser umfasse sämtliche
Dienstleistungen der X._______, woraus folge, dass auch mit dem
Leistungsbeitrag Verrichtungen finanziert würden, die sich aus dem
Gemeinschaftszweck ergäben. Die einzelnen Mitglieder nähmen im
Gegenzug mit dem Leistungsbeitrag keine Sonderleistungen der
X._______ in Anspruch. Der Leistungsbeitrag sei denn auch nicht
aufwandabhängig ausgestaltet, sondern bemesse sich nach den im
Inland ausgelieferten bzw. nach den importierten Quadratmetern (...)
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[Material] oder in Promillen der Lohnsumme. Der Leistungsbeitrag sei
zwar nicht summenmässig identisch, dessen Höhe sei aber nach
objektiven Kriterien bestimmbar, und es werde für alle Mitglieder der
gleiche Massstab angewendet. Die Pflicht zur Bezahlung des
Leistungsbeitrages bestehe auch, wenn überhaupt keine Leistung in
Anspruch genommen werde. Dieser bilde folglich einen Teilbetrag des
statutarisch geschuldeten Mitgliederbeitrages im Sinne von Art. 14
Ziff. 11 MWSTV. Die Kürzung des Vorsteuerabzugs erweise sich
deshalb als rechtens. Die Voraussetzungen an den Vertrauensschutz
seien nicht erfüllt.
F.
Am 16. Mai 2007 lässt die X._______ gegen diesen
Einspracheentscheid beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde
einreichen und beantragen, diesen aufzuheben unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zulasten der ESTV; die bezahlte Mehrwertsteuer
in Höhe von Fr. 41'138.--, nebst des Verzugszinses in Höhe von
Fr. 6'076.--, sei zurückzuerstatten sowie ein Vergütungszins
auszurichten. Zur Begründung trägt die Beschwerdeführerin im
Wesentlichen vor, sie erbringe bestimmte Leistungen nicht nur an ihre
Mitglieder, sondern auch an Dritte; bereits aus diesem Grund könnten
jene Leistungen, welche mit dem Leistungsbeitrag abgegolten werden,
nicht Gegenstand der Steuerausnahme gemäss Art. 14 Ziff. 11
MWSTV bilden. Ferner erziele sie – wenn auch nur in geringem Masse
– Gewinne, was einer Steuerausnahme ebenfalls abträglich sei. Diese
sei auf Mitgliederbeiträge (hier die „Grundbeiträge“) beschränkt, die
zur Verwirklichung des Gemeinschaftszweckes im Interesse aller
Mitglieder erfolgten. Die Leistungsbeiträge jedoch dienten einer
Abgeltung von Sonderleistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern und
würden deshalb der Mehrwertsteuer unterliegen. Entsprechend
berechtigten sie zum Vorsteuerabzug.
G.
Mit Vernehmlassung vom 10. Juli 2007 beantragt die ESTV, die
Beschwerde abzuweisen und ihren Einspracheentscheid zu
bestätigen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Der
angefochtene Einspracheentscheid stellt eine solche Verfügung dar
und erging durch eine Vorinstanz im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht erweist sich als zur Behandlung der
Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt,
richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem VwVG. Die
Beschwerdeführerin hat den angefochtenen Einspracheentscheid frist-
und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist
durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige
Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Der zu
beurteilende Sachverhalt hat sich zwischen Anfang 1998 und Ende
2000 und damit vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen, so dass in
materiellrechtlicher Hinsicht auf das vorliegende Verfahren grundsätz-
lich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV von 1994, AS 1994 1464) anwendbar ist (Art. 93 und 94
MWSTG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt
erbrachte Lieferungen von Gegenständen sowie im Inland gegen
Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV).
Damit eine steuerbare Dienstleistung überhaupt vorliegt, muss sie im
Austausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen. Die Entgeltlich-
keit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwert-
steuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c
MWSTV]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen
Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich
irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer
(statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom
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28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1;
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom
18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbe-
hörden [VPB] 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen Leistungs-
austausches setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung
eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 451
E. 6a, mit Hinweisen; IVO P. BAUMGARTNER, in , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000,
ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8).
2.2
2.2.1 Die Bundesverfassung beauftragte den Bundesrat, die
Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen (MWSTV),
die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten (Art. 196
Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 in der bis
Ende 2006 gültigen Fassung; BV-alte Fassung). Danach sind
Leistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern
gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen, ohne
Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer ausgenommen (Art. 196
Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 10 und Bst. d BV-alte Fassung). Nach der
MWSTV sind jene Umsätze von der Steuer ausgenommen, die nicht-
gewinnstrebige Einrichtungen mit u.a. wirtschaftlicher Zielsetzung
ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag
erbringen (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV).
2.2.2 Mitgliedervereinigungen erhalten von ihren Mitgliedern Beiträge,
um die allgemeinen statutarischen Aufgaben erfüllen zu können.
Neben diesen Grundaufgaben erbringen sie allenfalls gegenüber
einzelnen Mitgliedern oder auch Nichtmitgliedern individuelle
Leistungen und erhalten dafür eine besondere Vergütung. Wie für alle
mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen setzt die Steuerbarkeit der
Leistungen von Personenvereinigungen an ihre Mitglieder einen
Leistungsaustausch, d.h. Entgeltlichkeit, voraus (E. 2.1 hievor). Soweit
die Vereinigung tätig ist, um statutengemäss Gemeinschaftszwecke für
sämtliche Mitglieder zu erfüllen, leistet sie nicht an ein einzelnes
Mitglied. Sie verwirklicht nur – aber immerhin – ihren Zweck. Das
Mitglied will durch seinen Beitrag lediglich den Zweck der Vereinigung
fördern, zu dessen Erreichung sich die Mitglieder zusammenge-
schlossen haben. Diesfalls handelt es sich um sog. echte
Mitgliederbeiträge, für die ein Leistungsaustausch zwischen Vereini-
gung und Mitglied nicht besteht. Mangels Entgeltlichkeit werden sie
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daher nicht vom Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst.
Demgegenüber ist ein Leistungsaustausch zwischen der Personen-
vereinigung und den Mitgliedern anzunehmen, sobald sie an das
Mitglied eine besondere Leistung erbringt. Diesfalls handelt es sich um
einen sog. unechten Mitgliederbeitrag, der in den Geltungsbereich der
Mehrwertsteuer fällt. Indizien für einen Leistungsaustausch liegen in
der individuellen Ausgestaltung des Beitrages je nach dem Grad der
tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme der Leistung. Gleiche
Beiträge aller Mitglieder für gleichzeitig allen Mitgliedern erbrachte
Leistungen sprechen indes eher für das Vorhandensein echter
Mitgliederbeiträge (statt vieler: Entscheide der SRK vom 24. August
2004, veröffentlicht in VPB 69.10 E. 2b/aa, vom 6. April 2000,
veröffentlicht in VPB 64.111 E. 3e; Bestätigung dieser Rechtsprechung
mit Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1420/2006 vom 10. April
2008 E. 2.4.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 239 ff.). Das
Bundesgericht ist dem Grundsatze nach diesen Abgrenzungskriterien
gefolgt (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli
2008 E. 4.3, 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006 E. 2.2, 2A.334/2003
vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 75 S. 234 ff. E. 2.2, 3.2).
2.2.3 Keine anderen Schlüsse dürfen aus Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
gezogen werden, demgemäss die Umsätze, die durch die dort aufge-
führten Vereinigungen an ihre Mitglieder gegen einen statutarisch
festgesetzten Beitrag erbracht werden, von der Steuer ausgenommen
sind. Offensichtlich haben Verfassungs- und Verordnungsgeber über-
sehen, dass die echten Mitgliederbeiträge mangels mehrwertsteuer-
lichen Leistungsaustausches nicht vom Geltungsbereich der Mehr-
wertsteuer erfasst werden (E. 2.1 und 2.2.2 hievor; vgl. etwa Urteil des
Bundesgerichts 2C-743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.6 in fine, welches
echte Mitgliederbeiträge als sogenannte Nichtumsätze bezeichnet). Es
wäre deshalb eigentlich gar nicht möglich, solche Umsätze von der
Steuer auszunehmen im Sinne von Art. 14 MWSTV. Systemnotwen-
digerweise könnten an sich nur Umsätze ausgenommen werden, die
vorab im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegen. Art. 14 Ziff. 11
MWSTV könnte demnach für echte Mitgliederbeiträge grundsätzlich
gar keine Anwendung finden. Darunter fielen vielmehr allfällige
Beiträge, die die Mitglieder neben den echten Mitgliederbeiträgen und
aufgrund der Statuten zu leisten haben (statt vieler: Entscheid der
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SRK vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 3e). Die
Verfassung sieht nun aber ausdrücklich vor, dass die Beantwortung
der Frage, ob Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV vorliegen,
davon abhängt, dass sie gegen statutarisch festgesetzte Beiträge
erbracht werden (E. 2.2.1 hievor). Der Richter ist daran gebunden
(Entscheid der SRK vom 24. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.10
E. 2b/aa, vgl. auch Entscheid der SRK vom 14. April 1999,
veröffentlicht in VPB 63.93 E. 4a). Es kann sich sogar fragen, ob
Verfassungs- und Verordnungsgeber mit dieser Steuerausnahme in Tat
und Wahrheit und in Verkennung der Steuersystematik von vornherein
überhaupt nur echte Mitgliederbeiträge nach dem hievor beschrie-
benen Begriffsverständnis im Visier hatten (vgl. bereits Urteil des
Bundesgerichts 2A.233/1997 vom 25. August 2000, veröffentlicht in
ASA 71 S. 157 ff. E. 10b; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 241). Jedenfalls ist nach
der Rechtsprechung denn auch bei Vorliegen echter Mitgliederbeiträge
noch zu prüfen, ob die Bedingungen von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV erfüllt
sind und ein ausgenommener Umsatz gegeben ist (also obwohl
eigentlich ein dem Geltungsbereich der Steuer entzogener Sachverhalt
vorliegt; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom 9. November
2007 E. 5.1, 5.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1420/2006
vom 10. April 2008 E. 4.3). Umgekehrt fallen indes besondere und
individualisierte Leistungen der Personenvereinigung, welche also
nicht ausschliesslich im Gemeinschaftsinteresse gegenüber allen
Mitgliedern erbracht werden, nicht unter Art. 14 Ziff. 11 MWSTV, selbst
wenn die zu deren Abgeltung dienenden Beiträge in den Statuten
festgelegt sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.233/1997 vom
25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 173 f. E. 10c).
2.2.4 Als statutarisch festgesetzt im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
gilt ein Beitrag, wenn er in den Statuten vorgesehen ist und nach
einem für alle Mitglieder gleichen Massstab festgelegt wird (Urteil des
Bundesgerichts 2A.334/2003 vom 30. April 2004, veröffentlicht in ASA
75 S. 243 ff. E. 4.2; Entscheid der SRK vom 6. April 2000, veröffentlicht
in VPB 64.111 E. 4b; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern
2003, 2. Aufl., Rz. 752, 757). Das Erfordernis der statutarischen
Fixierung der Mitgliederbeiträge ist gemäss Rechtsprechung bereits
dann als erfüllt zu betrachten, wenn die Beiträge bzw. die Grundlagen
zu deren Berechnung von vornherein dem Grundsatze nach in den
Statuten festgelegt sind. Eine franken- bzw. betragsmässige Festle-
gung oder die eigentliche Berechnung der Beiträge in den Statuten ist
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jedenfalls nicht erforderlich (statt vieler: Entscheide der SRK
[2004-069] vom 2. August 2006 E. 2c/bb, [2003-166] vom 6. März 2006
E. 2b/aa, 3b/bb). In einem jüngeren Urteil hat das Bundesgericht
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zur Anwendung gebracht, wenngleich die
Statuten der Beschwerdeführerin weder die Höhe der Beiträge noch
die Kriterien zu deren Berechnung enthielten. Die Festsetzung der
Mitgliederbeiträge könne aus zivilrechtlicher Sicht an Vereinsorgane
delegiert werden, was üblich sei. Die fehlende Angabe der Höhe der
Beiträge in den Statuten stelle vorliegend eine reine formelle
Unterlassung dar. Tatsächlich sei anlässlich der Gründung der Perso-
nenvereinigung die Höhe der Beiträge bereits verbindlich festgestan-
den und damit von Beginn weg objektiv bestimmbar gewesen (Urteil
des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.3, 5.4).
In konkreten Anwendungsakten hatte die SRK die mehrwertsteuerliche
Qualifizierung von Beiträgen der Mitglieder zu beurteilen, welche nebst
den ordentlichen Mitgliederbeiträgen erhoben wurden und u.a. sich je
nach der Lohnsumme bzw. je nach der Anzahl Arbeitnehmer der
einzelnen Mitglieder bemassen. Das Gericht kam zum Schluss, dass
diese Beiträge Teil des statutarisch festgesetzten ordentlichen
Mitgliederbeitrages bildeten und die damit abgegoltene Tätigkeit
(„Durchführung einer Ausgleichskasse“) im Sinne von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV steuerausgenommen sei (Entscheid der SRK vom 6. April
2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 4c; betreffend Lohnsumme auch
Entscheid der SRK [2003-043] vom 28. Januar 2004 E. 4). Nicht
anders entschied die SRK in einem Fall, in dem der Verein für seine
Tätigkeit nebst dem Grundbeitrag einen statutarisch vorgesehenen
variablen Beitrag (gemessen am Verkauf durch die Mitglieder von
„formbaren Fittings“ in den vorausgehenden zwei Jahren) einzog. Auch
der variable Beitrag habe als statutarisch fixiert zu gelten, ein
besonderes Entgelt für besondere Leistungen sei nicht ersichtlich
(Entscheid der SRK [2001-055] vom 27. Februar 2002 E. 3). Zum
gleichen Ergebnis gelangte das Gericht schliesslich mit Bezug auf
Mitgliederbeiträge, die sich nebst eines Grundbeitrages aus einer
„Entschädigung für Dienstleistungen“, teilweise bemessen nach der
SUVA-Lohnsumme der Mitglieder, zusammensetzte (Entscheid der
SRK [2003-043] vom 28. Januar 2004 E. 4 [mit Urteil des
Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 nur bezüglich eines
hier nicht interessierenden Teilbereichs aufgehoben]).
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2.3 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der
Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die
Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene
Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt,
die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung
aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der
Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu
dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des
Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das anwendbare Recht vor,
zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung
aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26
Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich folglich
aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was
der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die
erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten
(statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom
28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit
Hinweisen auf die Rechtsprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; DIETER
METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000,
S. 110 Rz. 3).
2.4 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienst-
leistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner
Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den
Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2
MWSTV). Steuerausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV als Ausgangs-
leistungen berechtigen nicht zum entsprechenden Vorsteuerabzug
(Art. 13 MWSTV). Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder
Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug
berechtigen, als auch für andere Zwecke (wie etwa für steuer-
ausgenommene), so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der
Verwendung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV).
3.
Im vorliegenden Fall liegt die mehrwertsteuerliche Qualifikation der
fraglichen „Leistungsbeiträge“ (es wird nachfolgend diese Terminologie
der Beschwerdeführerin verwendet) im Streit. Bilden sie Entgelt für
Tätigkeiten der Beschwerdeführerin, welche im Sinne von Art. 14
Ziff. 11 MWSTV steuerausgenommen sind (mit der Folge einer
verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung), oder aber für steuer-
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pflichtige Leistungen (mit der Folge der entsprechenden Vorsteuerab-
zugsberechtigung)?
3.1 Die Beschwerdeführerin bezweckt, durch einen Zusammenschluss
aller am (...)markt [Branche] Beteiligten die gemeinsamen Interessen
zu wahren und zu fördern; es wird eine gemeinsame
Branchenwerbung durchgeführt und die Belange der Berufsausbildung
gefördert; durch die Pflege eines kollegialen Verhältnisses unter den
Mitgliedern wird die Wahrung und Förderung des (...)marktes
[Branche] angestrebt; sie vertritt die Interessen ihrer Mitglieder
gegenüber Behörden, anderen Berufsverbänden und Arbeitgeber-
sowie Arbeitnehmer-Organisationen (Statuten, Art. ...). Die
Beschwerdeführerin bezweckt keinen Gewinn; sie darf weder eine
Erwerbstätigkeit ausüben noch sich an solchen Geschäftstätigkeiten
beteiligen (Art. ...). Jedes Mitglied besitzt das Recht, die Leistungen
und Institutionen der Beschwerdeführerin zu beanspruchen (Art. ...),
und ist verpflichtet deren Interessen in allen Teilen zu fördern (Art. ...).
Die Mitglieder gehören entweder der Gruppe „Produktion und Handel“
oder der Gruppe „[branchenspezifische Tätigkeit]“ an (Art. ...). Jedes
Mitglied ist mit dem Erwerb der Mitgliedschaft zur Leistung eines
Jahresbeitrages verpflichtet (Art. ...). Dieser dient vor allem zur
Deckung der durch die Beschwerdeführerin verursachten Ausgaben
sowie zur Bildung von Reserven (Art. ...). Die Gruppe „Produktion und
Handel“ entrichtet ihren Jahresbeitrag nach Massgabe der von diesen
Mitgliedern im Inland ausgelieferten bzw. importierten Quadratmetern
[Material]; es wird ein Mindestbeitrag festgelegt (Art. ...). Der
Jahresbeitrag der Gruppe „[branchenspezifische Tätigkeit]“ setzt sich
aus einem Grundbeitrag und einem zusätzlichen Beitrag in Promillen
der SUVA-Lohnsumme zusammen (Art. ...).
Nach ihren eigenen Angaben unterhält die Beschwerdeführerin eine
ständige Geschäftsstelle mit einem Sekretariat. Die an ihre Mitglieder
und an Dritte erbrachten Leistungen umschreibt sie wie folgt:
Durchführung der gemeinsamen Branchenwerbung; Erstellen von
Richtpreisen und Kalkulationsschemen; Verfassen von Marktinfor-
mationen zur Verbesserung der Markttransparenz; Realisieren von
gemeinsamen Projekten; Verfassen von Rundschreiben über allge-
meine branchen-, volkswirtschaftliche und politische Themen; Unter-
stützung bei der Ausbildung von Lehrlingen mit Kursen, Berufsbil-
dungsunterlagen etc. sowie bei der Weiterbildung; Unterhalt eines
technischen Dienstes und Auskunftserteilung; Erstellen von
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Expertisen; Mitarbeit in anderen verwandten Berufsorganisationen;
Veranstaltung von Fachtagungen.
3.2 Die Beschwerdeführerin stellt nicht in Abrede, dass die fraglichen
Mitgliederbeiträge statutarisch festgesetzt sind im Sinne von Art. 14
Ziff. 11 MWSTV. Dies trifft denn auch offensichtlich zu: Die Statuten
schreiben vor, dass die Mitglieder der Gruppe „Produktion und Handel“
ihren Jahresbeitrag nach Massgabe der im Inland gelieferten bzw. der
aus dem Ausland importierten Quadratmetern [Material] zu entrichten
haben, wobei ein Mindestbeitrag festzulegen ist; der Jahresbeitrag der
Mitglieder der Gruppe „[branchenspezifische Tätigkeit]“ setzt sich aus
einem Grundbeitrag und einem zusätzlichen Beitrag in Promillen der
SUVA-Lohnsumme zusammen (E. 3.1 hievor). Sowohl der hier nicht
Streitgegenstand bildende fixe Grundbeitrag als auch der zu
beurteilende variable Leistungsbeitrag, ist für beide Mitgliedergruppen
von vornherein dem Grundsatze nach in den Statuten fixiert.
Überdies wird deutlich, dass der Leistungsbeitrag nach subjekt-
bezogenen Kriterien der Mitglieder, d.h. nach Massgabe deren
eigenen Umsatzhöhe oder Lohnsumme und damit je nach gleichem
Massstab, festgelegt wird und nicht nach Massgabe einer allfälligen
Beanspruchung von Leistungen der Beschwerdeführerin (objektbe-
zogenes Kriterium). Das Mitglied hat den Leistungsbeitrag zu
bezahlen, auch wenn es überhaupt keine gesonderte Leistung bezieht.
Zwischen der Höhe des Leistungsbeitrages und der behaupteten
Leistungsbeanspruchung mangelt es folglich an der erforderlichen
inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zur Annahme eines
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches (E. 2.1 hievor). Es fehlt
nicht nur an einer individuellen Ausgestaltung des Leistungsbeitrages
je nach dem Grad der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruch-
nahme einer allfälligen Leistung durch das einzelne Mitglied und damit
an einer besonderen Vergütung, sondern es ist darüber hinaus auch
keine besondere Leistung an einzelne Mitglieder ersichtlich. Vielmehr
wird die Beschwerdeführerin in Abgeltung der Leistungsbeiträge (wie
der Grundbeiträge) und in Verrichtung (nur) des statutengemässen
Gemeinschaftszwecks für sämtliche Mitglieder gleichzeitig tätig. Dieser
Schluss drängt sich bereits mit Blick in die Statuten auf, wonach der
sich aus Grund- und Leistungsbeitrag zusammensetzende Jahres-
beitrag vor allem zur Deckung der durch die Beschwerdeführerin
verursachten Ausgaben sowie zur Bildung von Reserven dient (E. 3.1
hievor). Darüber hinausgehende individuelle, besondere Leistungen an
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einzelne Mitglieder, wofür die Leistungsbeiträge auch ein besonderes
Entgelt darstellten, vermag die Beschwerdeführerin jedenfalls weder
nachzuweisen noch sind solche ersichtlich. Vielmehr vereinnahmt die
Beschwerdeführerin für wirkliche Sonderleistungen wie beispielsweise
für den Verkauf von Fachpublikationen oder für ihre Expertisetätigkeit
nach eigenen Angaben ein gesondertes Entgelt von den
entsprechenden Leistungsempfängern (sowohl Mitglieder als auch
Dritte). Dass diese anderen Tätigkeiten steuerpflichtig sind und zum
entsprechenden Vorsteuerabzug berechtigen, ist unter den Parteien
indes unbestritten.
Es verhält sich hier also nicht anders als bei den in gefestigter
Rechtsprechung entschiedenen vergleichbaren Fällen mit variablen
Teilen der Mitgliederbeiträge (E. 2.2.4 hievor). Diese bilden nicht Teil
eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches, sind statutarisch
festgelegt und damit unter Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zu subsumieren.
4.
Es bleibt auf die Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen,
soweit sie durch die voranstehenden Erwägungen nicht ausdrücklich
oder implizite widerlegt sind.
4.1 Mit Bezugnahme auf einen Entscheid der SRK (veröffentlicht in
VPB 63.93; vgl. E. 2.2.3 hievor) macht die Beschwerdeführerin
geltend, eine der kumulativen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit
von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bestehe darin, dass die Leistungen des
Vereins den Mitgliedern vorbehalten seien. Sie aber erbringe gewisse
Leistungen auch an Nicht-Mitglieder. Bereits aus diesem Grund greife
in ihrem Fall Art. 14 Ziff. 11 MWSTV nicht.
Mit Recht leitete die SRK aus dem Wortlaut von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV ab, die Steuerausnahme der Leistung setze voraus, dass
diese an die Mitglieder gerichtet ist. Entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin bezieht sich diese Voraussetzung indes lediglich
auf den ausgenommenen Umsatz selbst. Die Anwendbarkeit von
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV auf eine steuerpflichtige Person schliesst
demgegenüber nicht aus, dass diese daneben noch steuerpflichtige
Leistungen an Mitglieder und/oder Nicht-Mitglieder erbringt. Ausser-
dem scheint die Beschwerdeführerin zu verkennen, dass die
Zweckverrichtung für die Mitglieder im Sinne von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV durchaus teilweise auch darin bestehen könnte, dass an
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Dritte steuerbare Leistungen erbracht werden.
Vorliegendenfalls gelten die Grund- und Leistungsbeiträge die
statutengemässe und den Mitgliedern vorbehaltene Zweckverrichtung
durch die Beschwerdeführerin ab. Wenn sie daneben gegen ein
gesondertes Entgelt individuelle Leistungen an Mitglieder und Nicht-
Mitglieder erbringt, steht dies einer Steuerausnahme der Zweck-
verrichtung nicht entgegen.
4.2 Ferner hält die Beschwerdeführerin dafür, sie erziele Gewinne, so
dass auch deswegen eine Steuerausnahme nicht in Frage komme.
Die Beschwerdeführerin verhält sich widersprüchlich, wenn sie sich
einerseits für die Grundbeiträge auf Art. 14 Ziff. 11 MWSTV und damit
auf ihr mangelndes Gewinnstreben beruft und anderseits im
Zusammenhang mit den Leistungsbeiträgen vorzugeben versucht, sie
strebe Gewinne an. Entweder strebt sie als Ganze nach Gewinn oder
eben gerade nicht. Die Antwort ist unzweideutig: Die Beschwerde-
führerin bezweckt keinen Gewinn (Statuten, Art. ...; E. 3.1 hievor). Das
Gesetz ist ebenso klar: Verlangt wird lediglich, dass die
Personenvereinigung nicht gewinnstrebig ausgerichtet ist (Art. 14
Ziff. 11 MWSTV) und damit keine Gewinne bezweckt. Bereits deshalb
erweist sich die Beschwerde auch in diesem Punkt als unbegründet.
Werden im Übrigen geringfügige Gewinne erzielt, ist dies allein der
Anwendbarkeit von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV nicht abträglich, ist doch
zur mittel- und langfristigten Existenzsicherung eines Vereins
erforderlich, dass sich Aufwand und Ertrag mindestens in etwa die
Waage halten. Jedenfalls rechtfertigt sich im Fall der Beschwerde-
führerin die Annahme, sie habe sich an die statutarische Vorgabe,
keinen Gewinn zu bezwecken bzw. nicht gewinnstrebig ausgerichtet zu
sein, auch dadurch, dass sie im Jahre 2000 bei einem Ertrag von rund
Fr. 645'000.-- einen Gewinn von lediglich rund Fr. 900.-- erzielte und
aus den übrigen Jahren nicht wesentlich davon abweichende
Gewinnverhältnisse resultierten.
4.3 Unbegründeterweise beruft sich die Beschwerdeführerin sodann
auf das Bundesgerichtsurteil (2A.233/1997 vom 25. August 2000,
veröffentlicht in ASA 71 S. 173 ff. E. 10; vgl. E. 2.2.3), welches die im
Austausch mit Propagandabeiträgen erbrachten Leistungen eines
Kurvereins als steuerpflichtig bezeichnete. Anders als im vorliegenden
Fall wurden dort individualisierte Leistungen erbracht, die nach
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Massgabe der Inanspruchnahme durch die einzelnen Leistungsemp-
fänger abgegolten wurden. Die Vertreterin der Beschwerdeführerin
wurde in einem anderen Steuerjustizverfahren, in dem sie sich in
vergleichbarem Zusammenhang ebenfalls auf dieses Bundesgerichts-
urteil stützte, bereits ausdrücklich darauf hingewiesen (Entscheid der
SRK [2003-043] vom 28. Januar 2004 E. 4b/cc).
Aus dem gleichen Grund greift der Hinweis der Beschwerdeführerin
auf einen weiteren höchstrichterlichen Entscheid (2A.334/2003) zu
kurz, wonach die Beiträge der Versicherer, die nach Prämienvolumen
abgestuft seien, ebenfalls als steuerpflichtig erklärt worden seien.
Auch dort erkannte das Bundesgericht – anders, als es im
vorliegenden Fall zutrifft – auf einen mehrwertsteuerlichen
Leistungsaustausch. Die dort fraglichen Beiträge, welche die
Leistungsempfänger im Rahmen einer Nachschusspflicht zu bezahlen
hatten, waren für die Mitglieder nicht gleich hoch und somit nach
Massgabe der bezogenen Sonderleistungen ausgestaltet (Urteil des
Bundesgerichts 2A.334/2003 vom 30. April 2004, veröffentlicht in
ASA 75 S. 240 ff. E. 3).
4.4 Die Beschwerdeführerin trägt weiter vor, im Umstand, dass sie im
Gegenzug mit den Leistungsbeiträgen auch an Dritte leiste und die
Mitglieder die entsprechenden Leistungen zu preislichen Sonderkon-
ditionen beziehen könnten, liege ein Indiz dafür begründet, dass die
Leistungsbeiträge Sonderbeiträge darstellten.
Die Beschwerdeführerin verkennt, dass sie im Austausch mit den
Leistungsbeiträgen weder an Dritte noch an ihre Mitglieder irgend-
welche Sonderleistungen erbringt. In Tilgung der Leistungsbeiträge
(und der Grundbeiträge) erfüllt sie lediglich ihren Gemeinschafts-
zweck. Die erforderliche innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen
den Leistungsbeiträgen und ihren wirklich entgeltlichen Sonderleis-
tungen ist nicht dargetan (E. 3.2 hievor). Erbringt sie ihre entgeltlichen
Sonderleistungen wie beispielsweise den Verkauf von Fachpubli-
kationen oder ihre Expertisetätigkeit an Mitglieder – wie sie behaup-
tet – preisgünstiger als an Dritte, dann hat dies lediglich Einfluss auf
die Steuerbemessungsgrundlage in jenem Austauschverhältnis; nur
was das Mitglied als Leistungsempfänger oder ein Anderer für es
aufwendet, bildet Steuerbemessungsgrundlage (E. 2.3 hievor),
wenngleich ein Dritter für vergleichbare Leistungen mehr bezahlt. Die
behauptete Preisdifferenz allein begründet indes keinen mehrwert-
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steuerlichen Leistungsaustausch zwischen den Leistungsbeiträgen
und jenen Sonderleistungen, wie die Beschwerdeführerin vorzugeben
versucht.
4.5 Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf den Grundsatz
von Treu und Glauben und macht sinngemäss Vertrauensschutz
geltend. Die ESTV verhalte sich widersprüchlich, wenn sie mit
Schreiben vom 9. August 2004 die Zweiteilung des Mitgliederbeitrages
in einen steuerbaren Leistungsbeitrag und in einen von der Steuer
ausgenommenen Grundbeitrag ausdrücklich anerkenne sowie die
Beschwerdeführerin dementsprechend dazu auffordere, die Ein-
sprache zurückzuziehen, und sie demgegenüber nur ein halbes Jahr
später anlässlich einer Revision in Missachtung dieser Zweiteilung
Aufrechnungen vornehme. Die Beschwerdeführerin habe sich darauf
verlassen dürfen, dass die ESTV die Zweiteilung der Mitglieder-
beiträge bis zum Zeitpunkt des Erlasses der EA Nr. 309'609 vom
9. Februar 2005 akzeptiert habe. Schon allein aus diesem Grund sei
diese EA (recte: der sie schützende Einspracheentscheid) aufzu-
heben.
Die Beschwerdeführerin beansprucht Schutz des von ihr behaupteten
Vertrauens für die Zeit zwischen 9. August 2004 und 9. Februar 2005.
Die im Streit liegende Steuerforderung bezieht sich indes auf eine
fehlerhafte Abrechnungsweise der Beschwerdeführerin in den Jahren
1998 bis 2000. Das behauptete widersprüchliche Verhalten der ESTV
im Jahre 2004 kann folglich objektiverweise nicht kausal gewesen sein
für das Fehlverhalten der Beschwerdeführerin. Ein Vertrauensschutz
steht deshalb von vornherein ausser Frage; die kumulativen
Voraussetzungen brauchen nicht geprüft zu werden. Im Übrigen
erwiese sich ohnehin als aktenwidrig, dass die ESTV die Zweiteilung
des Mitgliederbeitrages mit Schreiben vom 9. August 2004
„ausdrücklich anerkannt“ habe. Das Gegenteil wäre der Fall: Sie
betonte ausdrücklich, an ihrer früheren Weisung festhalten zu wollen,
dergemäss „sämtliche Jahresbeiträge“ der Beschwerdeführerin „von
der Steuer ausgenommen“ seien (recte: die Tätigkeit, welche mit den
Jahresbeiträgen abgegolten wird).
5.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrens-
kosten in Höhe von Fr. 3'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzu-
erlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvor-
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schuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an
die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- werden der Be-
schwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss
in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugespro-
chen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrecht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
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Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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