B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-3479/2012
U r t e i l v o m 8 . J a n u a r 2 0 1 3
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch,
Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiber Marc Winiger.
Parteien
1. A._______, …,
2. B._______ AG,
c/o A._______, ..., vertreten durch A._______, …,
Beschwerdeführerinnen,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3000 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Gruppenbesteuerung (Pensionskasse).
A-3479/2012
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Sachverhalt:
A.
Die Mehrwertsteuergruppe «X._______», Zürich (nachfolgend: Mehr-
wertsteuergruppe X._______), bestehend aus der Stiftung A._______
(Gruppenkopf) und der B._______ AG (Gruppenmitglied), ist seit dem
1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
B.
Mit Schreiben vom 10. Juni 2011 teilte die Eidgenössische Steuerverwal-
tung (ESTV) der Mehrwertsteuergruppe X._______ mit, dass die Gruppe
per 31. Dezember 2011 aufgelöst werde. Zur Begründung stützte sich die
ESTV auf Art. 16 Abs. 3 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. Novem-
ber 2009 (MWSTV, SR 641.201), wonach «Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge», im vorliegenden Fall also die A._______, nicht Mitglied einer
Mehrwertsteuergruppe sein können.
C.
Mit Schreiben vom 14. Juni 2011 verlangte die Mehrwertsteuergruppe
X._______ eine einsprachefähige Verfügung in der Sache. Am
21. Dezember 2011 verfügte die ESTV die Auflösung der Gruppe per
31. Dezember 2011 und entzog einer allfälligen Einsprache zugleich die
aufschiebende Wirkung.
D.
Gegen diese Verfügung erhoben die A._______ und die B._______ AG
mit Eingabe vom 27. Januar 2012 Einsprache bei der ESTV. Sie bean-
tragten sinngemäss die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Aus-
serdem sei festzustellen, dass die Mehrwertsteuergruppe X._______
durch eine Anlagestiftung sowie die C._______ AG erweitert werden kön-
ne. Schliesslich sei die aufschiebende Wirkung zwingend zu gewähren,
weil die angefochtene Verfügung eine Geldleistung zum Gegenstand ha-
be.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 25. Mai 2012 wies die ESTV die Einspra-
che ab. Sie bestätigte die Auflösung der Mehrwertsteuergruppe
X._______ per 31. Dezember 2011 und entzog einer allfällig dagegen er-
hobenen Beschwerde die aufschiebende Wirkung. Zur Begründung führte
sie im Wesentlichen aus, Art. 16 Abs. 3 MWSTV lege unmissverständlich
fest, dass Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nicht Mitglied einer
Mehrwertsteuergruppe sein können. Einer allfälligen Beschwerde könne
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die aufschiebende Wirkung deshalb entzogen werden, weil überwiegende
öffentliche Interessen dafür sprächen und im Einspracheentscheid keine
Verpflichtung zu einer Geldleistung verfügt werde.
F.
Dagegen gelangen die A._______ sowie die B._______ AG (nachfolgend:
Beschwerdeführerin 1 bzw. 2 oder Beschwerdeführerinnen) mit Be-
schwerde vom 28. Juni 2012 an das Bundesverwaltungsgericht. Sie be-
antragen sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Entscheids.
Entsprechend dem bereits im vorinstanzlichen Verfahren gestellten Be-
gehren, sei ausserdem festzustellen, dass die Mehrwertsteuergruppe
X._______ durch den Einbezug einer Anlagestiftung sowie der
C._______ AG erweitert werden könne, sofern die massgebenden Vor-
aussetzungen der Gruppenbesteuerung nach Art. 13 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG,
SR 641.20) erfüllt seien. Im Weiteren habe der angefochtene Entscheid
sehr wohl eine Geldleistung zum Gegenstand. Die aufschiebende Wir-
kung der vorliegenden Beschwerde sei daher zwingend wiederherzustel-
len. Schliesslich dürfe ein allfälliges Unterliegen der Beschwerdeführerin-
nen «in diesem und weiteren Rechtsmittelverfahren» keine Verzugszin-
sen zur Folge haben, da kein Steuerausfall für den Bund entstünde.
Zur Begründung bringen die Beschwerdeführerinnen im Wesentlichen
vor, dem Bundesrat komme im Bereich der Gruppenbesteuerung eine
reine Vollzugskompetenz zu. Diese habe er beim Erlass von Art. 16
Abs. 3 MWSTV überschritten. Vollziehungsverordnungen dürften lediglich
die im Gesetz gegebenen Richtlinien ausführen, keinesfalls aber die ge-
setzlichen Rechte der Betroffenen einschränken oder ihnen neue Pflich-
ten auferlegen. Gemäss dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG könn-
ten «Rechtsträger» generell bzw. ohne irgendwelche Einschränkungen
Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe sein. Die Beschwerdeführerin 1 falle
als Stiftung zweifellos unter diesen Begriff. Dass sie eine Pensionskasse
und registrierte Vorsorgeeinrichtung sei, spiele dabei keine Rolle. In der
Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der
Mehrwertsteuer (nachfolgend: Botschaft) werde sogar ausdrücklich fest-
gehalten, dass der Einbezug einer Pensionskasse in eine Mehrwertsteu-
ergruppe «vorstellbar» sei (BBl 2008 6885). Im Weiteren würde bei der
Beschwerdeführerin 1 durch den verordneten Ausschluss eine neue Ab-
gabe, die sog. «taxe occulte», als definitive Belastung anfallen, was oh-
nehin nur mittels formellgesetzlicher Grundlage zulässig wäre. Sodann
entspräche es überhaupt nicht dem Sinn und Zweck von Art. 16 Abs. 3
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MWSTV, Einrichtungen der beruflichen Vorsorge kategorisch von der
Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe auszuschliessen, wie es der
Wortlaut der Bestimmung allenfalls vermuten liesse. Der Verordnungsge-
ber habe lediglich vermeiden wollen, dass die mit der Gruppenbesteue-
rung einhergehende solidarische Haftung jedes Gruppenmitglieds für
sämtliche Steuerschulden der anderen Mitglieder in einen Konflikt mit der
sozialversicherungsrechtlichen Verselbständigungspflicht gerate. Die Be-
stimmung erfasse daher nur die Fälle, bei denen sich eine Pensionskasse
der Mehrwertsteuergruppe einer operativ tätigen Unternehmensgruppe
«anschliesse» bzw. in eine solche als beherrschtes Gruppenmitglied
«einbezogen» werde. Hingegen liege kein Verstoss gegen die Verselb-
ständigungspflicht vor, wenn – wie im vorliegenden Fall – die Pensions-
kasse selbst die einheitliche Leitung über die Gruppenmitglieder ausübe.
Ohnehin würde ein genereller Ausschluss von Vorsorgeeinrichtungen aus
der Gruppenbesteuerung einen Verstoss gegen den verfassungsrechtli-
chen Grundsatz der Verhältnismässigkeit darstellen und weiter auch die
Rechtsgleichheit sowie die Wirtschaftsfreiheit verletzen.
G.
Mit Zwischenverfügung vom 3. Juli 2012 forderte das Bundesverwal-
tungsgericht die ESTV (Vorinstanz) auf, vorab und bis zum 9. Juli 2012
zum Gesuch der Beschwerdeführerinnen um Wiederherstellung der auf-
schiebenden Wirkung der vorliegenden Beschwerde Stellung zu nehmen.
Die Vorinstanz kam dieser Aufforderung mit Eingabe vom 9. Juli 2012 in-
nert Frist nach. Sie beantragt, das Gesuch der Beschwerdeführerinnen
sei abzuweisen. Die Begründung der Vorinstanz entspricht dabei im We-
sentlichen ihren bereits dargelegten Standpunkten.
H.
Mit Zwischenverfügung vom 13. Juli 2012 hiess das Bundesverwaltungs-
gericht das Gesuch der Beschwerdeführerinnen um Wiederherstellung
der aufschiebenden Wirkung der vorliegenden Beschwerde gut. Weder
sei ein überzeugender Anordnungsgrund ersichtlich noch ein relevantes
öffentliches Interesse am Entzug der aufschiebenden Wirkung erkennbar.
Diese Verfügung ist in Rechtskraft erwachsen.
I.
In ihrer Vernehmlassung vom 6. September 2012 beantragte die Vorin-
stanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung
bringt sie insbesondere vor, der in Art. 16 Abs. 3 MWSTV verordnete
Ausschluss von Vorsorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung sei
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klar und lasse keine Ausnahmen oder Differenzierungen zu. Namentlich
unterscheide die Bestimmung nicht zwischen einer Vorsorgeeinrichtung
als «Gruppenkopf» und als beherrschtes Gruppenmitglied. Zwar sei in
der Botschaft der Einbezug einer Pensionskasse in eine Mehrwertsteuer-
gruppe tatsächlich noch als «vorstellbar» angedacht worden. Allerdings
sei sich «der Bundesrat [zum damaligen Zeitpunkt] der aus der Gruppen-
besteuerung und damit verbundenen Solidarhaftung für Pensionskassen
sich ergebenden Sonderproblematik» noch nicht bewusst gewesen. Erst
im Rahmen der Verordnungsgebung habe der Bundesrat das Problem
erkannt und sich ausdrücklich für einen gänzlichen Ausschluss entschie-
den. Dies obschon in der durchgeführten Anhörung der Ausschluss von
Vorsorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung von mehreren Teil-
nehmern kritisiert und dagegen eine Lösung vorgeschlagen worden sei,
wonach Pensionskassen zwar Gruppenmitglieder sein könnten, diesfalls
jedoch von der Solidarhaftung ausgenommen sein sollten (vgl. Anhörung
zum Entwurf der Mehrwertsteuerverordnung [Anhörung], Ergebnisbericht,
Eidgenössisches Finanzdepartement EFD, Stabsstelle Gesetzgebung,
22. Oktober 2009, S. 11 f.). Insofern sei nicht nur der Wortlaut, sondern
auch der Zweckgedanke von Art. 16 Abs. 3 MWSTV eindeutig: Zum
Schutz des Vorsorgevermögens sollten Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge das in Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG statuierte Haftungsrisiko in-
nerhalb einer Mehrwertsteuergruppe nicht eingehen dürfen. Somit kom-
me es auch nicht darauf an, wie hoch dieses Risiko im Einzelfall tatsäch-
lich einzuschätzen sei. Der beabsichtigte generelle Ausschluss betreffe
namentlich nicht allein Konzernrisiken, also jene besonders problemati-
schen Fälle, in denen eine Betriebs-Pensionskasse beherrschtes Mitglied
einer Mehrwertsteuergruppe eines operativ tätigen Konzerns sei. Im Üb-
rigen schaffe Art. 16 Abs. 3 MWSTV keine neuen, im Gesetz nicht vorge-
sehene, Pflichten für Pensionskassen. Mit der Bestimmung werde viel-
mehr und lediglich «die [bereits] in Art. 13 und Art. 15 Abs. 1 Bst. c
MWSTG angelegte Regelung in Verbindung mit der sozialversicherungs-
rechtlichen Verselbständigungspflicht für Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge umgesetzt und weitergeführt». Für die weitere Begründung
verweist die Vorinstanz schliesslich auf ihre Ausführungen im angefoch-
tenen Einspracheentscheid.
J.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.
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Seite 6
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32)
beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Einspracheentscheid der
ESTV stellt eine solche Verfügung dar. Eine Ausnahme, was das Sach-
gebiet angeht (Art. 32 VGG), liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem eine Vor-
instanz des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist
somit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG;
Art. 2 Abs. 4 VwVG).
1.3 Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens kann nur
sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder richtig-
erweise hätte sein sollen. Fragen, über welche die Vorinstanz im ange-
fochtenen Entscheid nicht entschieden hat, darf das Bundesverwaltungs-
gericht nicht beurteilen, da sonst in die funktionelle Zuständigkeit der Vor-
instanz eingegriffen würde. Auf einen Antrag, der über das hinausgeht,
was von der Vorinstanz entschieden wurde, oder der mit dem Gegen-
stand des angefochtenen Entscheids nichts zu tun hat, ist demnach nicht
einzutreten (vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 2.208).
Die Beschwerdeführerinnen beantragen im vorliegenden Verfahren unter
anderem, es sei festzustellen, dass ihre Mehrwertsteuergruppe mit einer
«Anlagestiftung» (Anlageinstrument gemäss Art. 53g ff. des Bundesge-
setzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge [BVG, SR 831.40]) sowie der C._______ AG «ohne
Weiteres erweitert werden [könne], sofern die Voraussetzungen von
Art. 13 MWSTG erfüllt» seien. Sie wollen damit eine Frage zum Gegen-
stand dieses Beschwerdeverfahrens machen, die nicht Regelungsge-
genstand des angefochtenen Entscheids ist. Zwar haben die Beschwer-
deführerinnen bereits im vorinstanzlichen Verfahren einen gleich lauten-
den Antrag gestellt. Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid jedoch
zu Recht nicht darauf eingegangen, weil bereits die (Erst-)Verfügung vom
21. Dezember 2011 lediglich die Frage nach der Auflösung der Mehr-
wertsteuergruppe der Beschwerdeführerinnen behandelt und nicht, ob ei-
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Seite 7
ne Gruppenerweiterung im (erstmals mit Einsprache vom 27. Januar
2012) begehrten Sinn zulässig sei. Beim fraglichen Antrag handelt es sich
somit um eine unzulässige Ausdehnung des Streitgegenstandes, weshalb
darauf nicht einzutreten ist.
Mit dieser Einschränkung ist auf die im Übrigen mit der nötigen Be-
schwerdeberechtigung (Art. 48 VwVG) sowie frist- und formgerecht
(Art. 50 und 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde einzutreten.
2.
2.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) statuierten
Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer
gesetzlichen Grundlage (sog. Legalitätsprinzip). Inhaltlich umfasst das
Legalitätsprinzip einerseits das «Erfordernis des Rechtssatzes» und an-
dererseits das «Erfordernis der Gesetzesform».
2.1.1 Nach dem «Erfordernis des Rechtssatzes» hat staatliches Handeln
auf einem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender
Normstufe und genügender Bestimmtheit zu beruhen (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.1,
A-3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4, mit weiteren Hinweisen; PIER-
RE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 19 N 2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜL-
LER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zü-
rich/St. Gallen 2010, N 381 ff.).
2.1.2 Das «Erfordernis der Gesetzesform» bedeutet, dass alle wichtigen
rechtsetzenden Bestimmungen in einem Bundesgesetz (sog. «Gesetz im
formellen Sinn», das als solches vom Parlament im Verfahren der Ge-
setzgebung erlassen worden ist und dem fakultativen Referendum unter-
steht) enthalten sein müssen (Art. 164 Abs. 1 BV; HÄFELIN/MÜLLER/UHL-
MANN, a.a.O., N 393 ff.; THOMAS GÄCHTER, in: Giovanni Biaggini/Thomas
Gächter/Regina Kiener [Hrsg.], Staatsrecht, Zürich/St. Gallen 2011, § 22
N 19 ff.). Dazu gehören unter anderem die grundlegenden Bestimmungen
über die Einschränkung verfassungsmässiger Rechte, über die Rechte
und Pflichten von Personen sowie über den Kreis der Abgabepflichtigen,
den Gegenstand und die Bemessung von Abgaben (Art. 164 Abs. 1
Bst. b, c und d BV). Diese dem formellen Gesetzgeber vorbehaltenen
Regelungsbefugnisse dürfen nicht delegiert werden (vgl. Art. 164 Abs. 2
BV; zum Ganzen: BGE 131 II 13 E. 6.3, mit zahlreichen Hinweisen).
A-3479/2012
Seite 8
2.1.3 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng ge-
handhabt und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausra-
gende Bedeutung zu (vgl. etwa BGE 131 II 562 E. 3.1, 3.4, mit Hinweisen
auf die Lehre). Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die
Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen,
der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im
Gesetz selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Termi-
nus «Gesetz» ein Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist (vgl. statt
vieler: BGE 128 II 112 E. 5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.7; zum Legalitätsprinzip im Steuer-
recht: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 2693 ff.). Demzufolge ist ins-
besondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjek-
te auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition
abzustellen (vgl. zum Ganzen: BVGE 2007/41 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH,
Der Untergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 19 ff.).
2.2
2.2.1 Werden im (formellen) Gesetz Rechtssetzungskompetenzen auf
den Verordnungsgeber übertragen, spricht man von Gesetzesdelegation.
Verordnungen, welche die bereits im entsprechenden Gesetz angelegte
Regelung ergänzen oder ändern und damit Gesetzesfunktion überneh-
men (sog. gesetzesvertretende Verordnungen), brauchen für ihren Erlass
eine genügende Delegationsnorm im Gesetz. Der Gesetzgeber ermäch-
tigt damit die Exekutive – im Bund den Bundesrat – zum Erlass von sog.
unselbständigen (d.h. nicht direkt auf der Verfassung beruhenden) Ver-
ordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt grundsätzlich als zulässig
(Art. 164 Abs. 2 BV; BGE 128 I 113 E. 3c; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.2.2, A-3454/2010
vom 19. August 2011 E. 1.4.1, mit weiteren Hinweisen; HÄFE-
LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 406 f.).
2.2.2 Im Gegensatz zu gesetzesvertretenden Verordnungen sollen Voll-
ziehungsverordnungen die Bestimmungen des betreffenden Gesetzes le-
diglich verdeutlichen und soweit nötig das Verfahren regeln. Die Befugnis
des Bundesrates zu ihrem Erlass stützt sich auf dessen allgemeine Kom-
petenz zum Gesetzesvollzug nach Art. 182 Abs. 2 BV (vgl. statt vieler: Ur-
teile des Bundesverwaltungsgerichts A-4930/2010 vom 21. Oktober 2011
E. 2.2.2, A-3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4.1, mit Hinweisen).
Vollziehungsverordnungen zählen daher zu den selbständigen (d.h. direkt
auf der Verfassung beruhenden) Verordnungen (statt vieler: BGE 129 V
95 E. 2.1; ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schweizeri-
A-3479/2012
Seite 9
sches Bundesstaatsrecht, 8. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, N 1857, 1859;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 139; RENÉ RHINOW/MARKUS SCHE-
FER, Schweizerisches Verfassungsrecht, 2. Aufl., Basel 2009, N 2692;
a.M.: PIERRE TSCHANNEN, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft, 3. Aufl., Bern 2011, § 46 N 13; ANDREAS AUER/GIORGIO MALIN-
VERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Bd. 1, Bern 2006,
N 1550). Eine Gesetzesdelegation im Sinn von Art. 164 Abs. 2 BV ist zu
ihrem Erlass nicht notwendig.
2.3 Beim Erlass von Vollziehungsverordnungen sind dem Bundesrat in
verschiedener Hinsicht Grenzen gesetzt, deren Überschreitung eine Ver-
letzung des Gewaltenteilungsprinzips und des Legalitätsprinzips bedeu-
ten würde: Eine Vollziehungsverordnung muss sich auf eine Materie be-
ziehen, die Gegenstand des zu vollziehenden Gesetzes ist. Sie muss der
Zielsetzung des Gesetzes folgen und darf dabei lediglich die Regelung,
die in grundsätzlicher Weise bereits im Gesetz Gestalt angenommen hat,
durch Detailvorschriften näher ausführen, jedoch weder aufheben noch
abändern. Ansprüche, die aus dem Gesetz hervorgehen, darf sie nicht
beseitigen. Sie darf auch keine neuen, nicht schon aus dem Gesetz fol-
genden Pflichten auferlegen, und zwar selbst dann nicht, wenn diese Er-
gänzungen mit dem Zweck des Gesetzes in Einklang stehen (vgl. zum
Ganzen: BGE 136 I 29 E. 3.3, 130 I 140 E. 5.1, mit Hinweisen; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.2.2,
A-1543/2006 vom 14. April 2009 E. 3.3; HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O.,
N 1860; RHINOW/SCHEFER, a.a.O., N 2700; TSCHANNEN, a.a.O., § 46
N 18 ff.; TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 14 N 21 ff.; HÄFE-
LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 135 ff.; GIOVANNI BIAGGINI, in: Biaggi-
ni/Gächter/Kiener [Hrsg.], a.a.O., § 19 N 33 ff.).
2.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine Verordnungsbestimmung
des Bundesrates auf Beschwerde hin vorfrageweise auf ihre Gesetzmäs-
sigkeit prüfen (konkrete Normenkontrolle; statt vieler: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-8057/2010 vom 6. September 2011 E. 1.3.2). Im
Rahmen der konkreten Normenkontrolle kann das Bundesverwaltungsge-
richt grundsätzlich auch die Verfassungsmässigkeit der Bestimmung be-
urteilen. Es kann namentlich prüfen, ob sie sich auf ernsthafte Gründe
stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtli-
che Unterscheidungen trifft, für die sich ein vernünftiger Grund nicht fin-
den lässt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten be-
rücksichtigt werden sollen (vgl. BGE 134 I 23 E. 8 und 9.1, 133 V 42
E. 3.1, jeweils mit Hinweisen). Soweit das Gesetz den Bundesrat jedoch
A-3479/2012
Seite 10
ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen bzw. seine Regelung ledig-
lich eine bereits im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit über-
nimmt, fällt die Verordnungsbestimmung trotz allenfalls festgestellter Ver-
fassungswidrigkeit unter das Anwendungsgebot von Art. 190 BV (vgl. HÄ-
FELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., N 2098). Für die Zweckmässigkeit der an-
geordneten Massnahme trägt im Übrigen der Bundesrat die Verantwor-
tung; es ist nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, sich zu deren
wirtschaftlichen oder politischen Sachgerechtigkeit zu äussern (vgl. BGE
136 II 337 E. 5.1, mit zahlreichen Hinweisen; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-8057/2010 vom 6. September 2011 E. 1.3.2).
3.
Im vorliegenden Fall ist fraglich, ob die gestützt auf Art. 16 Abs. 3
MWSTV verfügte Auflösung der Mehrwertsteuergruppe X._______ zuläs-
sig ist. Die Beschwerdeführerinnen bestreiten dies. Sie machen geltend,
die Verordnungsbestimmung finde keine kompetenzmässige Stütze im
MWSTG, sei mithin gesetz- und im Übrigen auch verfassungswidrig.
3.1 Vorab ist in Übereinstimmung mit den Parteien festzuhalten, dass sich
der Bundesrat beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV nicht auf eine De-
legation von Rechtssetzungsbefugnissen stützen konnte (E. 2.2.1). Viel-
mehr hat er dabei Gebrauch von seiner allgemeinen verfassungsrechtli-
chen Kompetenz zum Gesetzesvollzug gemacht (E. 2.2.2). In Art. 107
Abs. 3 MWSTG wird die entsprechende Zuständigkeit für den Bereich der
Mehrwertsteuergesetzgebung lediglich wiederholt. Die Bestimmung räumt
dem Bundesrat keine über Art. 182 Abs. 2 BV hinausgehende, insbeson-
dere keine gesetzesvertretenden, Kompetenzen ein. Bei Art. 16 Abs. 3
MWSTV handelt es sich somit – zumindest formell – um eine Vollzie-
hungsverordnungsbestimmung (E. 2.2.2).
3.2 Wie vorstehend erwähnt (E. 2.3) dürfen ohne spezifische Ermächti-
gung im Gesetz in einer Vollziehungsverordnung keine gesetzlich vorge-
sehenen Ansprüche der Adressaten beseitigt werden. Mit Blick darauf gilt
es vorliegend zu berücksichtigen, dass Art. 13 Abs. 1 MWSTG (zusam-
men mit dem hier nicht weiter interessierenden Art. 67 Abs. 2 MWSTG)
einen Rechtsanspruch auf Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe ein-
räumt, sofern die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. BBl
2008 6954; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER,
Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 3 N 76;
vgl. ferner Art. 18 Abs. 1 MWSTV, der unter dem Titel «Bewilligung der
Gruppenbesteuerung» mit Verweis auf Art. 13 und Art. 67 Abs. 2 MWSTG
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Seite 11
festhält, die ESTV erteile auf Gesuch hin die Bewilligung, sofern die
massgebenden Voraussetzungen erfüllt seien). Es stellt sich demnach die
Frage, ob sich aus dieser Bestimmung ein Anspruch auch der Beschwer-
deführerin 1 als Stiftung und Vorsorgeeinrichtung auf Teilnahme an der
Mehrwertsteuergruppe X._______ ableiten lässt. Wäre dies der Fall, er-
wiese sich Art. 16 Abs. 3 MWSTV im vorliegenden Anwendungsakt als
gesetzwidrig und die darauf gestützte Auflösung der Mehrwertsteuer-
gruppe der Beschwerdeführerinnen als unrechtmässig. Nachfolgend ist
daher mittels Gesetzesauslegung zu prüfen, ob sich der Bundesrat beim
Erlass dieser Verordnungsbestimmung – bzw. gestützt darauf die ESTV
im vorliegenden Fall – an die Grenzen seiner ihm im Rahmen von Art. 13
Abs. 1 MWSTG zustehenden Vollzugskompetenz gehalten hat.
3.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung
(sog. grammatikalische Auslegung; dazu nachfolgend E. 3.4). Ist der Text
nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss
nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Hin-
zuziehung aller Auslegungselemente (sog. «Methodenpluralismus»; vgl.
BGE 136 II 149 E. 3, Urteil des Bundesgerichts 1C_156/2011 vom 15. Juli
2011 E. 3.5.1; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 2.6; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
N 217). Zu berücksichtigen sind namentlich die Entstehungsgeschichte
der Norm (sog. historische Auslegung; dazu nachfolgend E. 3.5), der Zu-
sammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht
(sog. systematische Auslegung; dazu nachfolgend E. 3.6) sowie ihr Sinn
und Zweck (sog. teleologische Auslegung; dazu nachfolgend E. 3.7). Von
einem klaren Wortlaut darf abgewichen werden, wenn sich im Lichte der
übrigen Auslegungselemente triftige Gründe für die Annahme ergeben,
dass er nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt (vgl. BGE 131 II
562 E. 3.5, 125 III 57 E. 2b; BVGE 2007/41 E. 4.2). Sind mehrere Ausle-
gungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten ent-
spricht (vgl. zum Ganzen: BGE 137 III 217 E. 2.4.1, mit zahlreichen Hin-
weisen; BVGE 2007/24 vom 20. April 2007 E. 2.3 und 2.4; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 2.6).
3.4 Art. 13 Abs. 1 MWSTG hat folgenden Wortlaut:
«Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die un-
ter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbun-
den sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersub-
jekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Grup-
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Seite 12
pe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben,
und natürliche Personen einbezogen werden.»
Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung (in allen drei Amtssprachen) lässt
sich für die vorliegende Frage nichts Eindeutiges gewinnen. Weder ergibt
sich daraus ein klarer Anspruch von Vorsorgeeinrichtungen, Mitglied einer
Mehrwertsteuergruppe zu sein, noch lässt die Bestimmung ihrem Wort-
laut nach darauf schliessen, dass solche Einrichtungen von der Gruppen-
besteuerung ausgeschlossen werden können.
3.4.1 Die zitierte Norm statuiert die folgenden massgebenden Vorausset-
zungen für die Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe: Die Mitglieder
müssen erstens «Rechtsträger» sowie, zweitens, «unter einheitlicher Lei-
tung eines Rechtsträgers miteinander verbunden» sein. Drittens müssen
sie ihren «Sitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz» haben und
schliesslich, viertens, einen «Antrag» stellen. Die zwei letztgenannten
Voraussetzungen können Vorsorgeeinrichtungen ohne Weiteres erfüllen,
weshalb hier nicht weiter darauf einzugehen ist. Ein Ausschluss von Vor-
sorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung könnte sich also nur
noch daraus ergeben, dass solche Einrichtungen nicht unter den Begriff
des «Rechtsträgers» fallen oder aber aus bestimmten Gründen nicht «un-
ter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden» (al-
so nicht Gruppenkopf oder Mitglied) sein können.
Die Beschwerdeführerinnen bringen in diesem Zusammenhang vor, nach
dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG könnten «Rechtsträger» gene-
rell, d.h. ohne irgendwelche Einschränkungen in Bezug auf die Rechts-
form, und sogar natürliche Personen Mitglied einer Mehrwertsteuergrup-
pe sein. Die Beschwerdeführerin 1, die als Stiftung organisiert sei, falle
zweifellos unter den Begriff des «Rechtsträgers» und könne daher auch
Mitglied der Mehrwertsteuergruppe X._______ sein.
Die Beschwerdeführerinnen verkennen bei dieser Argumentation indes-
sen, dass die Vorinstanz (zu Recht) überhaupt nicht bestreitet, dass die
Beschwerdeführerin 1 als Stiftung grundsätzlich unter diesen Begriff fällt
(vgl. dazu etwa NIKOLA ELSENER/SUSANNE GANTENBEIN AFFRUNTI/PHILIP
ROBINSON, Die Gruppenbesteuerung im neuen Schweizer Mehrwertsteu-
ergesetz, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 852 f.).
Die Fähigkeit, Mitglied der Mehrwertsteuergruppe X._______ zu sein,
wird ihr nicht aufgrund ihrer Rechtsform abgesprochen, sondern weil sie
als registrierte Vorsorgeeinrichtung der sozialversicherungsrechtlichen
Verselbständigungspflicht nach Art. 48 Abs. 2 BVG unterliege, welche mit
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der solidarischen Haftung in einer Mehrwertsteuergruppe nach Art. 15
Abs. 1 Bst. c MWSTG unvereinbar sei. In der Tat schliesst der Bundesrat
mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV denn auch keinen bestimmten «Rechtsträger»
von der Gruppenbesteuerung aus, sondern – eben aufgrund von Haf-
tungsüberlegungen (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O.,
§ 3 N 75) – «Einrichtungen der beruflichen Vorsorge» generell und damit
unabhängig von ihrer Rechtsform.
3.4.2 Die Voraussetzung, ein «Rechtsträger» zu sein, steht der Mitglied-
schaft der Beschwerdeführerin 1 in der Mehrwertsteuergruppe X._______
demnach ebenfalls nicht entgegen. Nachfolgend bleibt somit einzig noch
zu prüfen, ob die Eigenschaft, eine (registrierte) Vorsorgeeinrichtung zu
sein, mit der weiteren Voraussetzung «unter einheitlicher Leitung verbun-
den» (bzw. des Ausübens dieser einheitlichen Leitung) in unlösbarem Wi-
derspruch steht. Bereits festgehalten werden kann, dass sich diesbezüg-
lich aus dem Wortlaut des MWSTG ebenfalls nichts Eindeutiges in die ei-
ne oder andere Richtung ergibt und zur Klärung der Frage daher die wei-
teren Auslegungselemente heranzuziehen sind.
3.5 Gemäss Botschaft (BBl 2008 6953) entsprechen die Voraussetzun-
gen und der mögliche Gruppenkreis einer Mehrwertsteuergruppe der Re-
gelung in Art. 22 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 1300 2000). «Alle Personen» könnten
sich zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammenschliessen. Nötig sei al-
lerdings,
«dass diese Personen tatsächlich unter einheitlicher Leitung ste-
hen, das heisst entweder beteiligungsrechtlich (kapital- oder vor
allem auch stimmrechtsmässig) oder mittels Beherrschungsver-
trag vom Inhaber oder der Inhaberin der einheitlichen Leitung
(Gruppenkopf) beherrscht werden. Bei natürlichen Personen ist
fraglich, ob sie im Einzelfall durch einen Beherrschungsvertrag
als unter einheitlicher Leitung stehend betrachtet werden können,
da sie in der Regel autonom handeln. In sehr engen Grenzen
dürfte die Teilnahme natürlicher Personen und weiterer Rechts-
träger – wie heute – unter diesem Gesichtspunkt möglich sein.
Vorstellbar ist der Einbezug zum Beispiel eines für eine Versiche-
rung tätigen Generalagenten oder einer Pensionskasse in die
Gruppe.» (BBl 2008 6953 f.)
In den Erläuterungen zu Art. 16 Abs. 3 MWSTV (Erläuterungen S. 10, ab-
rufbar unter:
ments/17547.pdf) steht dazu Folgendes:
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«Die Botschaft zum neuen Mehrwertsteuergesetz sagt, dass der
Einbezug einer Pensionskasse in eine Gruppe vorstellbar sei. Da
die Mitglieder einer Gruppe jedoch nach Artikel 15 Absatz 1
Buchstabe c MWSTG für sämtliche Mehrwertsteuerschulden der
anderen Gruppenmitglieder solidarisch haften, würde die Auf-
nahme von Vorsorgeeinrichtungen in eine Gruppe einen Verstoss
gegen die sozialversicherungsrechtliche Verselbständigungs-
pflicht darstellen. Das Bundesamt für Sozialversicherungen hat
sich folglich entschieden gegen die Möglichkeit einer Aufnahme
von Vorsorgeeinrichtungen in Mehrwertsteuergruppen ausge-
sprochen, was nun in Absatz 2 [Abs. 3 in der endgültigen Fas-
sung] ausdrücklich festgehalten wird.»
Auf dieser Linie hält die Vorinstanz in ihrer aktuellen «MWST-Info 03,
Gruppenbesteuerung» (abrufbar unter:
kumentation/00130/00947/00948/index.html?lang=de#sprungmarke0_12)
fest, Vorsorgeeinrichtungen könnten deshalb nicht Teil einer Mehr-
wertsteuergruppe sein, weil der «Gesetzgeber […] von deren wirtschaftli-
cher Unabhängigkeit» ausgehe. Dazu ist Folgendes zu bemerken:
3.5.1 Wie gesehen, wird der Einbezug einer Pensionskasse in eine
Mehrwertsteuergruppe in der Botschaft als «vorstellbar» bezeichnet (BBl
2008 6954). Diese Bemerkung steht im Kontext der Frage, ob Pensions-
kassen, die – wie die Beschwerdeführerin 1 – zumeist als Stiftungen or-
ganisiert sind und daher stimmen- bzw. kapitalmässig nicht beherrscht
werden können, die Voraussetzung «unter einheitlicher Leitung verbun-
den» gemäss Art. 13 Abs. 1 MWSTG erfüllen können. Der Bundesrat hielt
es demnach für denkbar, dass Pensionskassen diese Voraussetzung
(mittels «Beherrschungsvertrag» oder auf andere Weise) erfüllen können.
Die einheitliche Leitung könnte nach der Botschaft also selbst bei Pensi-
onskassen ohne Gruppenkopf-Funktion vorliegen. Ohne Weiteres denk-
bar muss zumindest unter diesem Aspekt damit auch die umgekehrte
Konstellation sein, in der die Pensionskasse – wie die Beschwerdeführe-
rin 1 – als Gruppenkopf fungiert und die anderen Mitglieder kapitalmässig
oder auf andere Weise beherrscht. Die Verselbständigungspflicht von
Pensionskassen scheint dem Erfüllen dieser Voraussetzung der Grup-
penbesteuerung nach der Botschaft nicht entgegenzustehen. Wie es sich
damit genau verhält, kann hier indessen offen bleiben. Entscheidend für
den vorliegenden Fall ist, dass der Bundesrat, als er den Einbezug von
Pensionskassen (lediglich) als «vorstellbar» bezeichnete, damit keinen
Vorbehalt mit Blick auf die solidarische Haftung im Lichte der sozialversi-
cherungsrechtlichen Verselbständigungspflicht zum Ausdruck bringen
A-3479/2012
Seite 15
wollte. Im Übrigen sind auch den Verhandlungen in den Eidgenössischen
Räten keine Voten zu entnehmen, dass der Kreis der Gruppenmitglieder
aus diesem Grund gegebenenfalls Einschränkungen erfahren könnte.
3.5.2 Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass sich weder
aus dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG noch aus den Materialien
ergibt, dass das MWSTG Raum für einen Ausschluss von Vorsorgeein-
richtungen aus der Gruppenbesteuerung lässt, weil deren Teilnahme ei-
nen Verstoss gegen die sozialversicherungsrechtliche Verselbständi-
gungspflicht darstellen würde. Im Gegenteil zeigt sich, dass die Mehr-
wertsteuergruppe nach dem gesetzgeberischen Willen ein Zusammen-
schluss beliebiger Mitglieder ist. Zentral ist im Grunde lediglich, dass die-
se Mitglieder unter einheitlicher Leitung stehen (oder diese allenfalls
selbst ausüben) und – was sich aus dem systematischen Zusammen-
hang mit Art. 10 Abs. 1 MWSTG ergibt (vgl. dazu etwa BAUMGART-
NER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N 78) – ausserdem mindestens
ein Mitglied ein Unternehmen betreiben muss. Zwar ist den Materialien
auch nicht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, Vor-
sorgeeinrichtungen als Gruppenmitglieder in jedem Fall zuzulassen, aber
immerhin zeigt sich der klare Wille, dass bei Erfüllung der gesetzlichen
Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung ein genereller Rechtsan-
spruch auf Teilnahme bestehen soll. Der Verordnungsgeber begründet
den Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV nun aber nicht damit, Einrichtun-
gen der beruflichen Vorsorge könnten die (bzw. eine der) in Art. 13 Abs. 1
MWSTG genannten massgebenden Voraussetzungen der Gruppenbe-
steuerung (E. 3.4.1) nicht erfüllen. Er bezieht sich vielmehr auf eine spe-
zifische Folge der Gruppenbesteuerung, nämlich die solidarische Haftung
gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG. Diese sei mit der sozialversiche-
rungsrechtlichen Verselbständigungspflicht nach Art. 48 Abs. 2 BVG un-
vereinbar. Der Verordnungsgeber leitet auf diese Weise ein zusätzliches,
im Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG und den Materialien nicht ange-
legtes, negatives Erfordernis für die Teilnahme in einer Mehrwertsteuer-
gruppe ab: Das Gruppenmitglied darf nach Art. 16 Abs. 3 MWSTV keine
«Einrichtung der beruflichen Vorsorge» sein.
Es stellt sich demnach weiter die Frage, ob ein so begründetes zusätzli-
ches Erfordernis – wenn nicht im Wortlaut und in der Historie – allenfalls
in der Systematik (E. 3.6) oder Teleologie (E. 3.7) des MWSTG eine Stüt-
ze findet.
A-3479/2012
Seite 16
3.6 Die betreffende Verordnungsbestimmung wurde mit der vorstehenden
Begründung auf Anregung des Bundesamtes für Sozialversicherungen
erlassen (vgl. Erläuterungen S. 10). Bezugnehmend darauf macht die
Vorinstanz zuvorderst das systematische Argument geltend, dass Art. 16
Abs. 3 MWSTV «die in Art. 13 und Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG angeleg-
te Regelung in Verbindung mit der sozialversicherungsrechtlichen Ver-
selbständigungspflicht für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge» nach
Art. 48 Abs. 2 BVG «umsetze und weiterführe».
3.6.1 Inwiefern ein derartiger (systematischer) Zusammenhang zwischen
den drei genannten Bestimmungen tatsächlich gegeben sein soll, ist für
das Bundesverwaltungsgericht indessen nicht ersichtlich und wird von der
Vorinstanz auch nicht näher dargelegt. Zum einen lassen sich weder dem
Wortlaut dieser Bestimmungen noch den Materialien entsprechende Be-
züge entnehmen. Die Aufnahme von Pensionskassen in Mehrwertsteuer-
gruppen wird in der Botschaft (zum MWSTG) zwar lediglich als «vorstell-
bar» bezeichnet. Zentral ist jedoch, dass diese Bemerkung – wie aufge-
zeigt (E. 3.5.1) – nicht mit Blick auf die solidarische Haftung in der Grup-
pe oder die sozialversicherungsrechtliche Verselbständigungspflicht, son-
dern (angesichts des gesetzlichen Anspruchs zu Recht nur) im Zusam-
menhang mit einer spezifischen gesetzlichen Voraussetzung der Grup-
penbesteuerung («unter einheitlicher Leitung verbunden») gemacht wur-
de. Die Äusserung kann daher nicht so verstanden werden, als dass sie
dem Verordnungsgeber Raum liesse, ausserhalb der gesetzlichen Vor-
aussetzungen (bzw. des gesetzlichen Anspruchs) Ausnahmen von der
Gruppenbesteuerung vorzusehen. Zum anderen betreffen die Bestim-
mungen des MWSTG und des BVG völlig unterschiedliche Rechtsgebiete
und verfolgen dementsprechend ebenso unterschiedliche Ziele, sodass
auch insofern ein Zusammenhang zwischen den fraglichen Bestimmun-
gen nicht als gegeben betrachtet werden kann.
Insoweit die Vorinstanz einen (systematischen) Bezug zwischen Art. 13
Abs. 1 MWSTG, Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG und Art. 48 Abs. 2 BVG
geltend macht, beruft sie sich denn auch einzig auf ihre Behauptung, die
solidarische Haftung in der Gruppe verstosse gegen die sozialversiche-
rungsrechtliche Verselbständigungspflicht von Vorsorgeeinrichtungen.
Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG über die solidarische Haftung regelt nun
aber keine Voraussetzung, sondern eine Folge der Gruppenbesteuerung.
Die Verselbständigungspflicht steht nach der Argumentation der Vorin-
stanz (wie auch der Begründung des Verordnungsgebers) demnach im
Konflikt mit einer Folge und nicht mit einer Voraussetzung der Gruppen-
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Seite 17
besteuerung. Zwar trifft es grundsätzlich zu, dass Normen im weiteren
Rahmen der systematischen Auslegung möglichst so zu interpretieren
sind, dass sie nicht in Widerspruch zu anderen Bestimmungen der
Rechtsordnung geraten. Abzulehnen ist jedoch die Ansicht, dass sich be-
reits aus dem behaupteten Konflikt der Verselbständigungspflicht mit ei-
ner Folge der Gruppenbesteuerung eine zusätzliche, im Gesetz so nicht
vorgesehene, (negative) Voraussetzung für dieselbe ableiten und be-
gründen lässt. Zu diesem Schluss führen im Wesentlichen das im Steuer-
recht besonders streng gehandhabte Legalitätsprinzip (E. 2.1.3) sowie die
bereits mehrfach erwähnte Feststellung, dass Art. 13 Abs. 1 MWSTG
beim Erfüllen der dort genannten massgebenden Voraussetzungen einen
Rechtsanspruch auf Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe einräumt.
3.6.2 Bei alledem ist am Rande zu bemerken, dass das BVG ohnehin ein
eigenes Sanktionssystem im Fall eines Verstosses gegen die Verselb-
ständigungspflicht kennt: Mit Art. 48 Abs. 3 Bst. a BVG wurde eine Norm
geschaffen, welche es der Aufsichtsbehörde im Sinn eines repressiven
Aufsichtsmittels erlaubt, eine im Register für die berufliche Vorsorge ein-
getragene Vorsorgeeinrichtung auch gegen ihren Willen aus dem Regis-
ter zu streichen, wenn diese eine oder mehrere der Eintragungsbedin-
gungen gemäss Art. 48 Abs. 2 BVG nicht mehr erfüllt und den Mangel
trotz entsprechender Fristansetzung nicht beseitigt (THOMAS GÄCH-
TER/MAYA GECKELER HUNZIKER, in: Jacques-André Schneider/Thomas
Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Handkommentar zum BVG und FZG
[Handkommentar], Bern 2010, N 28 zu Art. 48 BVG). Würde eine solche
Massnahme ergriffen, fiele der vom Bundesrat mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV
anvisierte Hinderungsgrund weg, zumal die Verselbständigungspflicht nur
die registrierten Vorsorgeeinrichtungen betrifft (vgl. Art. 48 Abs. 2 BVG).
Auch dies spricht gegen einen systematischen Zusammenhang im gel-
tend gemachten Sinn. Es ist nicht primär Sache der Steuerbehörden oder
des MWSTG, über die Einhaltung der sozialversicherungsrechtlichen
Verselbständigungspflicht zu wachen.
3.7 Eine Einschränkung im Kreis der Gruppenmitglieder aufgrund der
Verselbständigungspflicht ist weiter auch nicht im Sinn und Zweck des In-
stituts der Gruppenbesteuerung angelegt. Dass die Wahrung dieser
Pflicht weder eine Zielsetzung der Gruppenbesteuerung noch des
MWSTG überhaupt darstellt, kann ohne Weiteres als unbestritten voraus-
gesetzt werden. Im Übrigen gilt das Folgende:
A-3479/2012
Seite 18
3.7.1 Mittels konsequenter Ausgestaltung der Umsatzsteuer als Allpha-
sensteuer mit Vorsteuerabzug (Art. 130 BV) soll das MWSTG bewirken,
dass grundsätzlich nur der nicht unternehmerische Endverbrauch im In-
land besteuert wird (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). An den Unternehmen soll da-
gegen keine Steuer hängen bleiben (BBl 2008 6938; zum Endverbrauch
als Steuergut der Mehrwertsteuer: BGE 138 II 251 E. 2.1, 123 II 295
E. 5a und E. 7a; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLEN-
DER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuer-
gesetz, 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, N 85). Dies bedeutet auch,
dass die sog. «Schattensteuer» (oder «taxe occulte») systemwidrig und
daher möglichst konsequent zu beseitigen ist. Ein Instrument zur Beseiti-
gung dieser Steuer ist die Gruppenbesteuerung: Da die erschaffenen und
übertragenen Mehrwerte innerhalb einer Mehrwertsteuergruppe nicht
versteuert werden müssen, fällt bei den (unecht) steuerbefreiten Umsät-
zen – diese bleiben wegen des Vorsteuerabzugsverbots mit der im Preis
enthaltenen Schattensteuer belastet – auf den betreffenden Lieferungen
und Leistungen keine zusätzliche Schattensteuer an (BGE 125 II 326, mit
Hinweisen auf die Lehre). Die Beseitigung der «taxe occulte» bildete be-
reits einen wesentlichen Grund für den Übergang von der Warenumsatz-
steuer zur Mehrwertsteuer (vgl. BGE 123 II 459 E. 10, mit weiteren
Nachweisen, erneut bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2A.353/2001
vom 11. Februar 2002 E. 3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/
PROBST, a.a.O., N 95). Die mangelhafte Umsetzung des Besteuerungs-
ziels blieb jedoch eines der Kernprobleme des (alten) Mehrwertsteuer-
rechts. Entsprechend blieb der Abbau der Schattensteuer ein vorrangiges
Ziel auch des neuen Rechts (BBl 2008 6889, 6904, 6909). Dieser Hinter-
grund deutet auf eine eher extensive Handhabung des nach Art. 13
Abs. 1 MWSTG möglichen Gruppenkreises, jedenfalls nicht in die Rich-
tung einer Einschränkung. Die Gruppenbesteuerung dient nicht zuletzt
der steuerlichen bzw. wirtschaftlichen Optimierung (vgl. BBl 2008 6954).
3.7.2 Weiter ist unter dem Gesichtspunkt der Teleologie zu bemerken,
dass der Gesetzgeber beim Erlass des MWSTG ganz allgemein nicht auf
eine Einschränkung, sondern auf eine Erweiterung und Flexibilisierung
des Instituts der Gruppenbesteuerung zielte. So ist die Zusammenset-
zung der Gruppe nun frei wählbar und die fünfjährige Sperrfrist gemäss
Art. 22 aMWSTG wurde gestrichen (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLEN-
DER/JUNG/PROBST, a.a.O., N 487). Der Kreis der möglichen Gruppenmit-
glieder umfasst neben den juristischen Personen auch natürliche Perso-
nen und sogar nicht rechtsfähige Personengesellschaften. Die Gruppen-
mitglieder müssen auch nicht Unternehmen im Sinne von Art. 10 Abs. 1
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Seite 19
MWSTG sein. Damit geht die Lösung des MWSTG weiter als die Praxis
zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV,
AS 1994 1464; vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST,
a.a.O., N 501, mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2A.42/2000
vom 20. September 2000 E. 6a).
3.8 Insgesamt ergibt die Auslegung von Art. 13 Abs. 1 MWSTG, dass
Art. 16 Abs. 3 MWSTV die in Art. 13 Abs. 1 MWSTG festgelegten mass-
gebenden Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung nicht bloss umsetzt
oder weiter ausführt, sondern diese vielmehr durch ein zusätzliches nega-
tives Erfordernis erweitert (E. 3.4–3.7). Der nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG
angeordnete offene Kreis möglicher Gruppenmitglieder wird dadurch ein-
geschränkt. Derlei ist in einer blossen Vollziehungsverordnungsbestim-
mung nicht zulässig (E. 2.3) und für eine gesetzesvertretende Verord-
nung, die den Bundesrat ermächtigen würde, Ausnahmen von der Grup-
penbesteuerung zu regeln, fehlt es an einer Delegationsnorm im Gesetz.
Dem Bundesrat kommt demnach keine Kompetenz zu, Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge generell aus der Gruppenbesteuerung auszu-
schliessen. Art. 16 Abs. 3 MWSTV verletzt daher das Legalitätsprinzip
(E. 2.1, 2.3).
4.
4.1 Zum gleichen Schluss führen im Übrigen die folgenden Überlegungen
im Lichte der verfassungsmässig speziell verankerten Anforderungen an
die Gesetzmässigkeit im Bereich des Steuerrechts, wonach die Ausge-
staltung der Steuern in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist
(E. 2.1.3):
Die Gruppenbesteuerung als solche und damit auch der verordnete gene-
relle Ausschluss von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge aus der
Gruppenbesteuerung tangiert wesentliche Fragen im Bereich des Steuer-
subjekts und -objekts (E. 2.1.2, 2.1.3). Zunächst erweisen sich die an sich
steuerbaren Dienstleistungen zwischen den Gruppenmitgliedern über die
Fiktion ihrer Unselbständigkeit als irrelevant, womit insofern die Eliminie-
rung eines Steuerobjekts einhergeht. Sodann sind die grundsätzlich selb-
ständigen Mitglieder innerhalb der Gruppe als unselbständig zu behan-
deln, was der Eliminierung eines Steuersubjekts gleichkommt. Wer Mit-
glied einer Gruppe wird, gibt sich selbst als Steuersubjekt auf und wird
ein neues Steuersubjekt der eigenen Art (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/
KOCHER, a.a.O., § 3 N 68).
A-3479/2012
Seite 20
Unter Berücksichtigung, dass sich der Gesetzgeber bewusst für die
Gruppenbesteuerung bzw. eine solche Wahlmöglichkeit mit Bezug auf die
subjektive und objektive Steuerpflicht entschieden hat, kommt Art. 16
Abs. 3 MWSTV einem Eingriff in die (gesetzliche) Regelung des Steuer-
subjekts und -objekts nahe, der – jedenfalls auf dem Weg einer blossen
Vollziehungsverordnungsbestimmung – mit dem im Steuerrecht beson-
ders streng gehandhabten Legalitätsprinzip kaum zu vereinbaren ist
(E. 2.1.3). Eine solche Vereinbarkeit wäre nach dem Kriterium der Wich-
tigkeit (E. 2.1.2) selbst dann noch zweifelhaft, wenn sich der Bundesrat
beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV auf eine Delegation von Rechts-
setzungsbefugnissen im MWSTG hätte stützen können. Denn auch wenn
das Gesetz gewisse Kompetenzen zur rechtssatzmässigen Festlegung
einer Steuer an den Verordnungsgeber delegiert, müssen zumindest der
Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer sowie deren Be-
messungsgrundlagen im Gesetz selbst geregelt sein (E. 2.1.3; vgl.
BGE 136 II 337 E. 5.1, 132 II 371 E. 2.1; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 5.1).
4.2 Nachdem Art. 16 Abs. 3 MWSTV bereits aufgrund eines Kompetenz-
verstosses (E. 3.8) im vorliegenden Fall die Anwendung zu versagen ist,
kann dahingestellt bleiben, ob die Bestimmung das Willkürverbot (E. 2.4)
oder – wie die Beschwerdeführerinnen geltend machen – die verfas-
sungsrechtlichen Gebote der Rechtsgleichheit und Verhältnismässigkeit
sowie die Wirtschaftsfreiheit verletzt. Bei diesem Ausgang braucht weiter
auch nicht auf die Frage nach den Verzugszinsfolgen (im Fall des Unter-
liegens der Beschwerdeführerinnen) eingegangen zu werden.
4.3 Der Vollständigkeit halber sei schliesslich noch erwähnt, dass die Vor-
instanz zu Recht keine echte Lücke geltend macht, die auf dem Vollzie-
hungsverordnungsweg geschlossen werden könnte. Die Frage, ob die
Beschwerdeführerin 1 als Vorsorgeeinrichtung an einer Mehrwertsteuer-
gruppe teilnehmen kann bzw. unter welchen Voraussetzungen, wird im
Sinne der vorstehenden Ausführungen vom MWSTG durchaus lückenlos
beantwortet. Zudem werden die Pensionskassen in der Botschaft aus-
drücklich erwähnt. Die Vorinstanz macht weiter auch keine unechte Lücke
geltend. Die als Rechtsfortbildung contra legem bezeichnete unechte Lü-
cke, welche vorliegt, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, deren
Anwendung aber in einem ganz bestimmten Fall zu einem sachlich unbe-
friedigenden Ergebnis führen würde, findet im Steuerrecht ohnehin keinen
Platz (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5; BVGE 2007/41 E. 4.2).
A-3479/2012
Seite 21
5.
Den vorstehenden Erwägungen zufolge ist die Beschwerde – soweit auf
sie einzutreten ist – gutzuheissen.
5.1 Bei diesem Ausgang sind den Beschwerdeführerinnen und der Vorin-
stanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Die Kosten
des Verfahrens werden auf Fr. 9'000.-- angesetzt und auf die Gerichts-
kasse genommen. Der von den Beschwerdeführerinnen geleistete Kos-
tenvorschuss in Höhe von Fr. 8'000.-- ist ihnen nach Rechtskraft des vor-
liegenden Urteils zurückzuerstatten.
5.2 Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteient-
schädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhan-
den, sowie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung.
Die anwaltlich nicht vertretenen Beschwerdeführerinnen haben keine
Kostennote eingereicht bzw. ihre notwendigen Auslagen nicht nachge-
wiesen. Die Parteientschädigung der Beschwerdeführerinnen für die ih-
nen erwachsenen notwendigen Auslagen ist aufgrund der Akten und nach
freiem richterlichem Ermessen auf insgesamt Fr. 4'000.-- (inkl. MWST)
festzusetzen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 1, Art. 8, Art. 13 Bst. a und
Art. 14 Abs. 2 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite)
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Seite 22
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der
Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 25. Mai 2012 wird aufgehoben
und Art. 16 Abs. 3 MWSTV im vorliegenden Fall die Anwendung versagt.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführerinnen eine Partei-
entschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Marc Winiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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