B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-3497/2015
U r t e i l v o m 2 5 . F e b r u a r 2 0 1 6
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiberin Anna Strässle.
Parteien
A._______ AG, (…),
vertreten durch Von Graffenried AG Treuhand,
Waaghausgasse 1, Postfach, 3000 Bern 7,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz,
Gegenstand
Mehrwertsteuer (2009 bis 2013).
A-3497/2015
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist in der Gastronomie
bzw. Hotellerie tätig und führt verschiedene Betriebe. Seit dem (Datum)
ist sie im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Zwischen dem 29. September 2014 und dem 13. Oktober 2014 wurde bei
der Steuerpflichtigen eine Kontrolle der Steuer- bzw. Abrechnungsperio-
den 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2013 (Zeitraum vom 1. Januar 2009
bis 31. Dezember 2013) durchgeführt. Diese Kontrolle führte betreffend
die Steuerperioden 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009 zur Einschät-
zungsmitteilung (EM) Nr. X vom 26. November 2014 und betreffend die
Steuerperioden 2010 bis 2013 zur EM Nr. Y vom gleichen Datum. Die
Steuerkorrektur (Nachbelastung) betrug für die erste EM gerundet
Fr. 23'979.-- und für die zweite EM gerundet Fr. 79'624.-- jeweils nebst
Verzugszinsen.
C.
Am 9. Januar 2015 erklärte sich die Steuerpflichtige mit der von der
ESTV vorgenommenen Nachbelastung nicht einverstanden und liess be-
züglich der beiden genannten EM den Erlass einer einzigen anfechtbaren
Verfügung beantragen. Die Zahlung der Nachbelastungen erfolgte unter
ausdrücklichem Vorbehalt.
D.
Am 29. April 2015 erliess die ESTV zwei Verfügungen, eine betreffend die
Steuerperioden 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009, eine für die Steuer-
perioden 2010 bis 2013. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, im
Zusammenhang mit den Kundenbindungs- bzw. Kundengewinnungspro-
grammen (insbesondere Kaffee- oder Menüpässe) der Steuerpflichtigen
seien bzgl. des jeweiligen Betrages der eingelösten Vergünstigung keine
Mehrwertsteuer abgerechnet worden. Die betreffende Konsumation des
Kunden habe zwar eine mehrwertsteuerwirksame Umsatzbuchung aus-
gelöst, wobei der gewährte Vergünstigungsbetrag durch die mehrwert-
steuerwirksame Verbuchung einer Entgeltsminderung korrigiert worden
sei. Auf der Kundenquittung seien Mehrwertsteuern aber auch betreffend
den gewährten Vergünstigungsbetrag und somit ein zu hoher Steuerbe-
trag in der Rechnung ausgewiesen worden. Gemäss dem Grundsatz "fak-
turierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" habe die
A-3497/2015
Seite 3
Steuerpflichtige, die ihren Kunden mit den Kassenquittungen fakturierte
Mehrwertsteuer der ESTV zu entrichten und sei nicht befugt gewesen,
Entgeltsminderungen geltend zu machen. Nach neuem Recht schulde
derjenige, der in einer Rechnung für eine Leistung eine zu hohe Steuer
ausweise, die ausgewiesene Steuer, wobei sich die Ablieferungspflicht
nur durch eine Korrektur der Rechnung oder durch den Nachweis des
fehlenden Steuerausfalles für den Bund erbringen lasse (Art. 27 Abs. 2
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG, SR 641.20]). Vorliegend lägen keine
Hinweise auf eine Vornahme von Rechnungskorrekturen vor und ein
Nachweis des fehlenden Steuerausfalles sei nicht erbracht worden. Wei-
ter seien für Gutscheine – obwohl sie reine Zahlungsmittel darstellen –
keine Mehrwertsteuer abgerechnet worden und es liege keine Entgelts-
minderung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne vor. Sodann handle es
sich bei den Kommissionen an ausländische Tour Operator im Zusam-
menhang mit der Erbringung gastgewerblicher Leistungen an ausländi-
sche Touristengruppen um Entgelte für die Zuführung von Kunden (Ent-
gelte für von der Beschwerdeführerin bezogene Leistungen/Aufwand),
und nicht um Entgeltsminderungen. In der Verfügung für die Steuerperio-
den 2010 bis 2013 führte die ESTV zusätzlich auf, die Einreichung der
Gutscheine "B._______" bei der C._______ GmbH durch die Steuer-
pflichtige zwecks Erhalt der ihr in diesem Zusammenhang vertraglich zu-
stehenden Beträge stelle keine mehrwertsteuerrechtlich relevante Leis-
tung dar. Da aber eine Rechnung mit Ausweis der Mehrwertsteuer aus-
gestellt worden sei, liege ein zu hoher Steuerausweis vor und die zu hoch
ausgewiesene Mehrwertsteuer bleibe geschuldet. Die zwei Geschenke
für die bei der Steuerpflichtigen angestellten Personen würden einen
deutlich höheren Wert als Fr. 500.00 aufweisen und könnten nicht als
Vorsteuerabzüge geltend gemacht werden, da ein unternehmerischer
Grund nicht ohne weiteres vermutet werden könne. Sodann seien Perso-
nalgeschenke Leistungen der Steuerpflichtigen (als Arbeitgeberin) und
würden gemäss Art. 47 Abs. 2 Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV,
SR 641.201) als entgeltlich erbracht gelten.
E.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin)
am 1. Juni 2015 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie bean-
tragt in formeller Hinsicht, die Verfahren gegen die Verfügungen der
ESTV vom 29. April 2015 seien zu vereinigen. In materieller Hinsicht be-
antragt sie, die genannten Verfügungen der ESTV seien – unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen – aufzuheben und die Steuerforderungen sei-
en wie folgt festzusetzen:
A-3497/2015
Seite 4
a für die Steuerperiode 2009 auf Fr. 2'372'347.-- (Gutschrift von Fr. 1'794.--)
b für die Steuerperiode 2010 auf Fr. 2'787'815.-- (Gutschrift von Fr. 2'148.--)
c für die Steuerperiode 2011 auf Fr. 2'799'136.-- (Gutschrift von Fr. 1'807.--)
d für die Steuerperiode 2012 auf Fr. 2'501'558.-- (Gutschrift von Fr. 2'300.--)
e für die Steuerperiode 2013 auf Fr. 2'658'763.-- (Gutschrift von Fr. 1'807.--)
Somit seien von der von ihr unter Vorbehalt bezahlten Steuerforderung
Fr. 9'856.-- zuzüglich Vergütungszins zurückzubezahlen. Zur Begründung
bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, sie habe ihre Gut-
scheine im Sinne von Rabatten unentgeltlich abgegeben, so dass die Ein-
lösung eines solchen Gutscheins nicht ein Entgelt darstellen könne. Zwar
habe sie bei den im Rahmen ihrer Kundenbindungsprogramme unentgelt-
lich erbrachten Leistungen einen Beleg ausgestellt, in welchem die
Mehrwertsteuer ausgewiesen worden sei. Da der Leistungsempfänger
nichts bezahlt habe, könne er auch keinen Vorsteuerabzug vornehmen,
denn nur das effektiv erhaltene Entgelt müsse versteuert werden, da der
Leistungsempfänger auch nur die effektiv bezahlte Vorsteuer geltend ma-
chen könne (analog einem Skonto). Vorliegend bezahle der Leistungs-
empfänger die in den ausgestellten Belegen ausgewiesene Steuer nicht
und könne demnach auch keine Vorsteuer geltend machen. Zudem ver-
pflichte ihn Art. 41 Abs. 2 MWSTG dazu, einen allfällig vorgenommenen
Vorsteuerabzug zu korrigieren; dem Bund entstehe also kein Steueraus-
fall.
F.
Das Bundesverwaltungsgericht eröffnete zwei Verfahren (A-3497/2015
und A-3498/2015).
G.
Nachdem das Bundesverwaltungsgericht die ESTV zur Stellungnahme
bezüglich Zulässigkeit der Sprungbeschwerde aufgefordert hatte, erklärte
diese mit Schreiben vom 18. Juni 2015, ihrer Auffassung nach richte sich
die Beschwerde gegen einlässlich begründete Verfügungen und die
Sprungbeschwerde sei zulässig.
H.
Mit Verfügung vom 23. Juni 2015 vereinigte das Bundesverwaltungsge-
richt die beiden Verfahren und forderte die ESTV zur Vernehmlassung
auf.
I.
Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt in ihrer Ver-
A-3497/2015
Seite 5
nehmlassung von 23. Juli 2015, die Beschwerde unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich ab-
zuweisen. Als Begründung hält die Vorinstanz insbesondere dagegen,
dass es durchaus auch Sachverhaltskonstellationen gegeben habe, in
welchen Gutscheine entgeltlich abgegeben worden seien. Sodann sei der
Begriff des Steuerausfalls mit der potentiellen Beanspruchung des Vor-
steuerabzugs gleichzusetzen, weshalb die blosse Gefährdung des Steu-
ersubstrates genüge. Die fakturierende Person habe einzig deshalb über
die volle ausgewiesene Steuer abzurechnen, weil die Rech-
nung/Gutschrift eine überhöhte Steuer ausweise und somit eine abstrakte
Gefährdung des Steuersubstrats schaffe. Diese könne nur behoben wer-
den, wenn die fakturierende Person nachweise, dass die andere Partei
die Vorsteuer nicht zum Abzug gebracht habe (und dies in Zukunft auch
nicht tun werde) oder den Vorsteuerabzug zwar vorgenommen, die über-
höhte Vorsteuer aber bereits zurückgeführt habe. Diesen (strikten) Nach-
weis habe die Beschwerdeführerin nicht erbracht, das Bestehen der Be-
stimmung gemäss Randziffer 854 der "Wegleitung 2008 zur Mehrwert-
steuer" [Wegleitung 2008] vom Dezember 2007 [gültig ab 1. Januar 2008]
bzw. Art. 28 Abs. 4 MWSTG würden diese Steuergefährdung nicht zu be-
heben vermögen. Überdies belegten Kassenquittungen üblicherweise ei-
nen entsprechenden Zahlungsvorgang und würden nur bei sofortiger Be-
zahlung ausgehändigt. Ersichtlich sei daraus nicht, ob der ausgewiesene
Betrag (vollständig/teilweise/gar nicht) bezahlt worden sei. Allenfalls wür-
de der Kunde für die zwar ausgewiesene, aber nicht bezahlte Mehrwert-
steuer dennoch einen Vorsteuerabzug vornehmen. Sodann stellten die
von der Beschwerdeführerin gewährten Vergünstigungen regelmässig nur
einen Teilbetrag des gesamten, auf der Kassenquittung ausgewiesenen
Konsumationsbetrages dar. Eine Analogie zum Skonto bzw. Art. 40 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300) bzw. Art. 41 Abs. 2 MWSTG könne vorliegend
nicht greifen, da diese die Änderung der Bemessungsgrundlage (ur-
sprünglich richtiger Steuerausweis und nachträgliche Änderung des
Steuerbetrages aufgrund Entgeltskorrektur) regeln würden und nicht für
Sachverhalte beigezogen werden könnten, in welchen im Zeitpunkt der
Ausstellung bereits objektiv falsche Rechnungen/Kassenquittungen vor-
liegen würden.
A-3497/2015
Seite 6
J.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit
sie entscheidwesentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun-
gen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnah-
me nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor, und die
Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwer-
de sachlich zuständig.
1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei
zunächst das anwendbare Recht festzustellen ist:
1.2.1 Am 1. Januar 2010 sind das (neue) MWSTG und die MWSTV in
Kraft getreten. Das MWSTG löst das aMWSTG ab. Die bisherigen ge-
setzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschrif-
ten bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwend-
bar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sach-
verhalts richtet sich demnach, soweit die Perioden vom 1. Januar 2007
bis zum 31. Dezember 2009 betroffen sind, nach dem aMWSTG sowie
der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000
1347). Für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 sind das MWSTG und
die dazugehörige MWSTV anwendbar.
1.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht
im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des In-
krafttretens hängigen Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige
Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf
(vgl. etwa Urteil des BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.4.3;
ausführlich: Urteil des BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
A-3497/2015
Seite 7
1.2.3 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in
Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Gegen Verfügungen der ESTV ist
also – in der Regel – zunächst Einsprache an die ESTV selbst zu erhe-
ben, bevor das Gericht angerufen wird. Eine Ausnahme hierzu bildet die
sog. «Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine ein-
lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit
Zustimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwal-
tungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbe-
schwerde: Urteil des BVGer A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).
1.2.4 Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergan-
gen. Die Beschwerdeführerin hat gegen die (ersten) Verfügungen der
ESTV direkt Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erhoben. Von
Gesetzes wegen ist eine Sprungbeschwerde nicht direkt beim Bundes-
verwaltungsgericht einzureichen, sondern – mit einem entsprechenden
Antrag – als Einsprache bei der ESTV, welche die Sache dann – in der
Regel bereits ihrerseits mit einem entsprechenden Antrag – an das Bun-
desverwaltungsgericht weiterleitet (Urteil des BVGer A-3480/2015 vom
23. Juli 2015 E. 1.7). Um das Verfahren zu beschleunigen, hat das Bun-
desverwaltungsgericht ausnahmsweise davon abgesehen, auf die Be-
schwerde von Vornherein nicht einzutreten und die Sache der ESTV zu
überweisen. Es hat eine entsprechende Stellungnahme der Vorinstanz
eingeholt (Sachverhalt Bst. G), welche sich damit einverstanden erklärte,
dass die Beschwerde als Sprungbeschwerde behandelt werde.
1.2.5 In Bezug auf die Entgegennahme der Beschwerde liegen damit
übereinstimmende Anträge vor. Die angefochtenen Verfügungen sind ein-
lässlich begründet, weshalb die Beschwerde auch aufgrund der Aktenla-
ge als Sprungbeschwerde entgegengenommen werden kann.
1.2.6 Das Bundesverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hin-
sicht zuständig.
1.3 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, so-
weit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerde-
führerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerden berechtigt
(Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese im Licht des eben Ausgeführten
(E. 1.2.3 ff.) frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52
Abs. 1 VwVG) und die einverlangten Kostenvorschüsse rechtzeitig geleis-
tet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).
A-3497/2015
Seite 8
Auf die (mittlerweile vereinigten) Beschwerden gegen die genannten Ver-
fügungen ist einzutreten. Damit erübrigen sich weitere Ausführungen zum
– ungerechtfertigten – Vorwurf des rechtsmissbräuchlichen Verhaltens
der Vorinstanz, welche diese durch Verweigerung der Vereinigung der
Verfahren begangen haben soll (Urteil des BVGer A-3480/2015 vom
23. Juli 2015 E. 1.3.3).
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG;
ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 1
Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV). Der Steuer unterliegen betreffend die Zeit
bis zum 31. Dezember 2009 die in Art. 5 aMWSTG aufgezählten, durch
steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht aus-
drücklich von der Steuer ausgenommen sind. Für die Zeit seit dem
1. Januar 2010 sieht das Gesetz in Art. 18 Abs. 1 MWSTG vor, dass der
Inlandsteuer die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt
erbrachten Leistungen unterliegen. Diese sind steuerbar, soweit das
MWSTG keine Ausnahme vorsieht.
2.2 Damit eine steuerbare Leistung überhaupt vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen (sog. "Leistungsaus-
tauschverhältnis" oder "Leistungsverhältnis"; vgl. IVO P. BAUMGARTNER ET
AL., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; ALOIS
CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
3. Aufl. 2012, Rz. 592; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.],
MWSTG Kommentar, 2012, Art. 18 Rz. 2). Die Entgeltlichkeit stellt ein
unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung
dar. Besteht kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität
mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der
Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1, Urteile des
BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.1).
A-3497/2015
Seite 9
2.3 Die Annahme eines solchen Leistungsaustausches setzt voraus, dass
zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Ver-
knüpfung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, BGE 132 II 353 E. 4.1,
BGE 126 II 443 E. 6a). Die Beantwortung der Frage nach der inneren
Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern
nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Die zivil- bzw. vertrags-
rechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung
(Urteile des BGer 2C_261/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.1, 2A.47/2006
vom 6. Juli 2006 E. 3.2 mit Hinweisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; BOSS-
ART/CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robin-
son [Hrsg.], 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Art. 18 Rz. 14
f.). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leis-
tung und Gegenleistung (Entgelt) innerlich derart verknüpft sind, dass die
Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch
sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare
Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung
die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umstän-
den davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus
(statt vieler: Urteile des BVGer A-5567/2015 vom 20. Januar 2016
E. 2.1.2 und A-3931/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.3).
Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt ist primär auf die Sicht des Leistungsemp-
fängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer
als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom
Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbrin-
gers zu erhalten (Urteil des BGer 2C_319/2014 vom 9. September 2014
E. 5.2; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-975/2015 und
A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.3; DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent-
sprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.;
BAUMGARTNER ET AL., a.a.O., § 4 Rz. 20). Grundsätzlich ohne Belang ist
dagegen die Sichtweise des Leistungserbringers. Demnach muss die
Leistung des Steuerpflichtigen, damit sie steuerbar ist, nicht zwingend auf
den Erhalt eines Entgelts gerichtet sein (Urteile des BVGer A-1591/2014
vom 25. November 2014 E. 4.2.1 und A-544/2013 vom 30. Oktober 2014
E. 2.1.4; BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O.,
Art. 18 Rz. 7; a.M. CAMENZIND ET AL, a.a.O., Rz. 650 f.).
A-3497/2015
Seite 10
2.4
2.4.1 Das Entgelt ist jedoch nicht nur Tatbestandsmerkmal des Steuerob-
jekts, sondern bildet auch die Grundlage für die Bemessung der Steuer.
Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG bzw.
Art. 24 Abs. 1 MWSTG; vgl. BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar zum
MWSTG, a.a.O., Art. 24 Rz. 4).
2.4.2 Nach altem Recht gehört zum Entgelt alles, was der Empfänger der
Leistung oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Leis-
tung aufwendet (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Begriff und Umfang des Ent-
gelts definiert sich unter dem aMWSTG somit aus der Optik des Leis-
tungsempfängers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Leistungs-
empfänger bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzu-
wenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: BVGE 2011/44
E. 3.1; Urteile des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember
2015 E. 2.3.1 und A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 3.2).
Demgegenüber ist die Steuer gemäss Art. 24 Abs. 1 MWSTG vom tat-
sächlich empfangenen Entgelt zu berechnen. Massgeblich ist somit der
tatsächliche Vermögenszugang beim Leistungserbringer und nicht mehr,
was der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet (Urteil des
BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.3.1; BAUMGARTNER ET
AL., a.a.O., § 6 Rz. 5; GEIGER, MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 24 Rz. 3).
Dieser Systemwechsel beruht auf beweisrechtlichen Überlegungen. Das
Abstellen auf den tatsächlichen Vermögenszugang und damit die Sicht-
weise des Leistungserbringers entlastet diesen vom Risiko von Transfer-
verlusten z. B. bei Zahlungen in Fremdwährungen (BAUMGARTNER ET AL.,
a.a.O., § 6 Rz. 4, ausführlich: BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar zum
MWSTG, a.a.O., Art. 24 Rz. 2 ff.). Klarzustellen ist, dass Art. 24 MWSTG
ausschliesslich die sog. quantitative Seite des Entgelts regelt. In Bezug
auf die sog. qualitative Seite des Entgelts ist Art. 3 Bst. f MWSTG zu be-
achten, der das Entgelt als Vermögenswert definiert, den der Empfänger
oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für
den Erhalt einer Leistung aufwendet. Dies bedeutet, dass sich die Frage,
ob vereinnahmten Geldern der Charakter von Leistungsentgelten zu-
kommt, auch nach neuem Recht aus der Optik des Leistungsempfängers
beurteilt (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom
25. Juni 2008, BBl 2008 6885 ff., 6941 f.; GEIGER, MWSTG Kommentar,
a.a.O., Art. 24 Rz. 1).
A-3497/2015
Seite 11
2.5
2.5.1 Über die Steuer war laut Art. 44 Abs. 1 aMWSTG grundsätzlich
nach den vereinbarten Entgelten abzurechnen. War das vom Empfänger
bezahlte Entgelt niedriger als das vereinbarte (namentlich bei Herabset-
zung durch Skonto, Preisnachlass, Verlust) oder wurden vereinnahmte
Entgelte zurückerstattet (namentlich bei Rückerstattung wegen Rückgän-
gigmachung der Lieferung, nachträglich gewährter Rabatte, Rückvergü-
tungen), so konnte hierfür in der Abrechnung über die Periode, in der die
Entgeltsminderung verbucht oder die Rückvergütung ausgerichtet wurde,
ein Abzug vom steuerbaren Umsatz vorgenommen werden (Art. 44 Abs. 2
aMWSTG; vgl. Urteil des BVGer A-1489/2006 vom 14. Januar 2008
E. 2.3; noch zum gleichlautenden Art. 35 Abs. 2 der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464]:
A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.4; Entscheide der SRK vom 4. Juli
2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB]
70.10 E. 3c, vom 1. Dezember 2004, veröffentlicht in VPB 69.65 E. 3b;
ANDREAS RUSSI, in: , Art. 44 Rz. 1 ff.).
2.5.2 Gegenstück zu Art. 33 aMWSTG (E. 2.4.2) war, dass die Vorsteuern
herabgesetzt werden mussten (Art. 40 aMWSTG). Sobald der Abnehmer
seinem Leistungserbringer einen kleineren Betrag bezahlte, als ihm in
Rechnung gestellt wurde, durfte der Leistungserbringer in seiner Abrech-
nung den Betrag der Entgeltsminderung von seinem steuerbaren Umsatz
abziehen. Der Leistungserbringer musste im Endeffekt nur die effektiv er-
haltenen Entgelte (von hier nicht relevanten Fällen abgesehen) als Be-
messungsgrundlage für die zu entrichtende Steuer verwenden (MICHAELA
MERZ, in: , Art. 40 Rz. 3 f.). Im Gegenzug musste der Vorsteu-
erabzugsberechtigte seinerseits in seiner Abrechnung über den Zeitab-
schnitt, in welchem die Entgeltsminderung eintrat, den Vorsteuerabzug
entsprechend herabsetzen, so dass er im Ergebnis nicht mehr Vorsteuer
abzog, als der Leistungserbringer als Mehrwertsteuer entrichten musste
(MERZ, a.a.O., Art. 40 Rz. 5).
2.5.3 Als Entgeltsminderungen kommen ganz verschiedene Umstände in
Frage, aus denen das tatsächlich entrichtete Entgelt niedriger ausfällt als
ursprünglich angenommen (siehe die Beispiele unter neuem Recht bei
CAMENZIND ET AL, a.a.O., Rz. 1509, so unter anderem Skonti, Rabatte,
Umsatzboni, Treuepämien, Rabattmarken, Gutscheine udgl.). So kann
eine Preisminderung bereits im Rahmen des Vertragsabschlusses festge-
legt worden sein. Sie kann aber auch erst nachträglich eintreten, wie dies
bei Minderung aufgrund von Umsatzgutschriften und bei Gewährleis-
A-3497/2015
Seite 12
tungsansprüchen in der Regel geschieht (MERZ, a.a.O., Art. 40 Rz. 9). Die
Entgeltsminderung kann entweder direkt vom ursprünglich vereinbarten
Entgelt abgezogen werden, so dass der Leistungsempfänger lediglich ei-
ne um die Entgeltsminderung gekürzte Gegenleistung entrichtet, oder
durch eine volle oder teilweise Rückerstattung des Entgelts durch den
Leistungserbringer, wenn der Leistungsempfänger das Entgelt bereits
entrichtet hat. Entscheidend ist, dass die Änderung der Bemessungs-
grundlage den ursprünglichen Leistungsaustausch erfasst (MERZ, a.a.O.,
Art. 40 Rz. 10).
2.5.4 Nach heute geltendem Recht ist eine Anpassung der Umsatzsteu-
erschuld vorzunehmen, wenn das vom Leistungsempfänger bezahlte
oder mit ihm vereinbarte Entgelt korrigiert wird. Die Anpassung erfolgt im
Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt ver-
einnahmt wird (Art. 41 Abs. 1 MWSTG). Art. 41 MWSTG regelt also die
Korrektur der Umsatzsteuerschuld sowie des Vorsteuerabzugs, die sich
aus einer Entgeltsänderung ergeben (vgl. Beispiele in E. 2.5.3; MARLISE
RÜEGSEGGER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 41 Rz. 1). Diese
Bestimmung ist sowohl bei der Abrechnung nach vereinbarten als auch
nach vereinnahmten Entgelten anwendbar. Sie deckt Entgeltsminderun-
gen sowohl auf der Umsatzsteuer- als auch auf der Vorsteuerseite ab
(CAMENZIND ET AL, a.a.O., Rz. 1508). Bei einer solchen Entgeltskorrektur
hat die steuerpflichtige Person keine Korrektur der Rechnung vorzuneh-
men, weil diese keinen unrichtigen Steuerausweis nach Art. 27 MWSTG
darstellt (BAUMGARTNER ET AL., a.a.O., § 5 Rz. 14).
2.5.5 Die ESTV hat im MWST-Branchen-Info 06: Detailhandel (nachfol-
gend: MBI 06 [mittlerweile ersetzt durch die webbasierte Version]) festge-
halten, wie nach ihrer Auffassung das Gesetz zu verstehen ist und wie
verschiedene Arten von Rabatten mehrwertsteuerlich zu behandeln sind.
Demnach gilt – soweit vorliegend relevant – Folgendes: Sofern der De-
tailhändler eigene Marken verwendet, die nur durch ihn abgegeben wer-
den und ausschliesslich in seinen Verkaufsstellen eingelöst werden kön-
nen und wenn die Marken beim Kauf von Gegenständen abgegeben
werden, die nur zu einem Steuersatz steuerbar sind, und volle Marken-
hefte Kunden bei der Einlösung dazu berechtigen, Leistungen des glei-
chen Steuersatzes gratis zu beziehen, dann gilt der Wert, der bei Einlö-
sung der Markenhefte gratis abgegebenen Gegenständen als Naturalra-
batt. Der Einkauf dieser Gegenstände berechtigt zum Vorsteuerabzug
(Ziff. 1.13.3.1 MBI 06). Diese Ausführungen sind auch auf Restaurants
A-3497/2015
Seite 13
übertragbar, zumal für Restaurationsbetriebe diesbezüglich keine Sonder-
regeln aufgestellt worden sind.
2.5.6 Auch Kundenbindungsmassnahmen, welche vom Leistungserbrin-
ger selbst herausgegeben werden oder von einem Dritten ohne Rückver-
gütung an den Leistungserbringer, werden als Rabatt behandelt. Der in
diesem Zusammenhang ausgestellte Bon ist also kein Zahlungsmittel (im
Gegensatz z.B. zum [entgeltlich abgegebenen] Gutschein) und die Mehr-
wertsteuer ist lediglich auf dem vom Kunden "bar" entrichteten Entgelt
geschuldet (Ziff. 1.13.1.1 und Ziff. 1.13.3.1 MBI 06). Muss der Kunde für
eine ihm (zusätzlich) erbrachte Leistung nichts bezahlen, liegt – mangels
Entgelt – kein Leistungsverhältnis vor. Diese Gratisleistung wird in der
Ziff. 1.13.3.1 MBI 06 – wie bereits in E. 2.5.5 erwähnt – als Naturalrabatt
bezeichnet. Als Beispiel kann unter anderem gerade der Gratis-Kaffee
gegen Abgabe eines Bons genannt werden. Da hierbei der unternehmeri-
sche Grund besteht, ist das Vorsteuerabzugsrecht nicht eingeschränkt
(BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 24
Rz. 28 f.; a. M. Bundesgericht in BGE 136 II 441 E. 3 zu den COOP-
Superpunkten [altrechtlich]).
3.
3.1 Im Mehrwertsteuerrecht wird der Rechnung eine zentrale Bedeutung
beigemessen. Sie ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern stellt ein
wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbringer ist
und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung tatsächlich stattgefunden
hat. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem Empfänger, dass er die
ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch ablie-
fern wird. So bildet die Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der
Leistung laste die angegebene Steuer, und berechtigt sie den Leistungs-
empfänger direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 II 185
E. 5; Urteile des BGer 2C_1151/2014 vom 4. Juni 2015 E. 4.1,
2C_561/2009 vom 25. März 2011 E. 4.1 mit Hinweisen; Urteil des BVGer
A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5 mit Hinweisen).
3.2
3.2.1 Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte
Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler,
Anwendung eines falschen Mehrwertsteuersatzes, unrichtige Berech-
nungsgrundlage usw.), so hat – nach altem Recht – eine Korrektur durch
eine formell richtige Nachbelastung respektive eine Gutschrift zu erfolgen.
In der Nachbelastung oder Gutschrift ist auf den ursprünglichen Beleg
A-3497/2015
Seite 14
hinzuweisen. Ebenso ist der Vorsteuerabzug entsprechend zu korrigieren.
Falls die Berichtigung unterbleibt, sind gemäss dem in der Verwaltungs-
praxis geltenden Grundsatz «fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschul-
dete Mehrwertsteuer» allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steu-
erbetreffnisse in voller Höhe geschuldet (Rz. 808 der «Wegleitung 2001
zur Mehrwertsteuer» [Wegleitung 2001] vom Sommer 2000 [gültig ab
1. Januar 2001] bzw. Rz. 808 der Wegleitung 2008). Diese Verwaltungs-
praxis bzw. dieser Grundsatz wurde – soweit hier interessierend – bereits
mehrfach von der Rechtsprechung bestätigt. Der Grundsatz gilt selbst für
den Fall, dass die Steuer fälschlicherweise fakturiert wurde oder auf der
Gutschrift erscheint bzw. es sich bei den Leistungserbringern oder den
Leistungsempfängern um nicht steuerpflichtige Personen handelt (BGE
131 II 185 E. 5; Urteile des BGer 2C_561/2009 vom 25. März 2011 E. 4.2
und 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3; Urteil des BVGer
A-5274/2011 vom 19. März 2013 E. 3.3).
Zu beachten ist, dass der Ausweis eines zu hohen Mehrwertsteuersatzes
bzw. die Fakturierung einer zu hohen Steuer keinen blossen «Formman-
gel» im Sinn des seit 1. Juli 2006 in Kraft stehenden Art. 45a aMWSTGV
darstellt, sondern diesfalls eine materiell falsche Rechnung vorliegt. Inso-
fern steht der Grundsatz «fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete
Mehrwertsteuer» einer Anwendung von Art. 45a aMWSTGV entgegen
(vgl. die diesbezügliche ständige Rechtsprechung: implizit etwa Urteile
des BGer 2C_561/2009 vom 25. März 2011 E. 4.2 und 2C_285/2008 vom
29. August 2008 E. 3.2 f.; explizit etwa Urteile des BVGer A-2512/2008
vom 8. September 2010 E. 3.3 und E. 4.3.1, A-1536/2006 und
A-1537/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.5.1 und A-6245/2007 vom
13. Februar 2008 E. 2.7 und E. 3.4).
3.2.2 Nach heute geltendem Recht ist mit Art. 27 Abs. 2 MWSTG nun für
obgenannte Verwaltungspraxis eine gesetzliche Grundlage geschaffen
und so dem Legalitätsprinzip Nachachtung verschafft worden (Urteil des
BGer 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.3.7; BÉATRICE BLUM,
Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 27 Rz. 17). Danach schuldet die
ausgewiesene Steuer, wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, ob-
wohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist, oder wer für eine Leistung
eine zu hohe Steuer ausweist, es sei denn, es erfolgt eine Korrektur der
Rechnung (Art. 27 Abs. 2 Bst. a MWSTG), oder – was gegenüber dem
bisherigen Recht und der diesbezüglichen Praxis eine Neuerung darstellt
– er oder sie weist nach, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden
ist. Bei der Beurteilung der Gefährdungslage darf jedoch nicht allein auf
A-3497/2015
Seite 15
die im Zeitpunkt der Fakturierung herrschenden Sachumstände abgestellt
werden, da eine (noch) nicht steuerpflichtige Person allenfalls später
steuerpflichtig werden könnte und ihr die Möglichkeit einer Einlageent-
steuerung verschaffte oder ein Steuerausweis missbräuchlich an eine
steuerpflichtige Person weitergereicht wird (Urteil des BGer 2C_411/2014
vom 15. September 2014 E. 2.3.7). Gemäss Art. 27 Abs. 2 Bst. b
MWSTG entsteht namentlich kein Steuerausfall, wenn der Rechnungs-
empfänger oder die Rechnungsempfängerin keinen Vorsteuerabzug vor-
genommen hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurück-
erstattet worden ist. Der blosse Beweis der Unwahrscheinlichkeit eines
Steuerausfalles reicht hierbei nicht aus; es wird ein voller Beweis verlangt
(Urteil des BGer 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.3.5 und
E. 2.3.9). Ein unrichtiger Steuerausweis liegt vor, wenn ein zu hoher
Steuerbetrag in der Rechnung ausgewiesen wird. Dies ist insbesondere
dann der Fall, wenn ein falscher Steuersatz angewendet wird, die Steuer
falsch berechnet wurde und dadurch ein zu hoher Steuerbetrag in der
Rechnung ausgewiesen wird (Rechenfehler, Feststellung der Steuer auf
zu hoher Bemessungsgrundlage durch rechtsfehlerhafte Entgeltserfas-
sung usw.) oder ein Steuerausweis bei nicht steuerbaren oder steuer-
freien Leistungen oder Leistungen im Ausland erstellt wird. Damit ein un-
richtiger Steuerausweis nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG vorliegt, muss die
Steuer bei der Erstellung der Rechnung und somit ursprünglich bereits
unrichtig sein (vgl. dazu Art. 41 MWSTG [Änderung der Bemessungs-
grundlage; E. 2.5.4], bei welchem ursprünglich ein zutreffender Steuerbe-
trag ausgewiesen wird, welcher durch ein nachträglich eintretendes Er-
eignis eine Entgeltskorrektur auslöst; REGINE SCHLUCKEBIER, MWSTG
Kommentar, a.a.O., Art. 27 Rz. 8 und 17; BLUM, Kommentar zum
MWSTG, a.a.O., Art. 27 Rz. 14 und 16).
4.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass es sich bei den Kassenbele-
gen, die die Beschwerdeführerin den Konsumenten im Restaurant aus-
stellte, um Rechnungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn handelte. Auf
diesen war zudem der (grundsätzlich korrekte) Mehrwertsteuersatz aus-
gewiesen. Ebenso unbestritten ist, dass einige Kunden, statt das eigentli-
che Entgelt zu bezahlen, eine Karte einlösten. Diese Karten funktionierten
so, dass sie nach einer gewissen Anzahl Konsumationen zum Gratisbe-
zug eines Produkts berechtigten. Der Mehrwertsteuersatz auf sämtlichen
hier interessierenden Produkte ist derselbe. Nicht mehr im Streit liegt
nunmehr die Nachbelastung für die Kommissionen an ausländische Tour
Operater im Zusammenhang mit der Erbringung gastgewerblicher Leis-
A-3497/2015
Seite 16
tungen, die Nachbelastung für die Gutscheine "B._______" und jene für
die Personalgeschenke.
4.1 Im Folgenden kann grundsätzlich offenbleiben, ob bei der «Bezah-
lung» mit dem Bon das Entgelt bereits durch Bezahlung der vorigen Kon-
sumationen entrichtet wurde – so in BGE 136 II 441 – oder ob von einem
Rabatt bzw. Gratisbezug ausgegangen wird (siehe E. 2.5.6). Im ersten
Fall wäre der Bezug mehrwertsteuerlich – da das Entgelt bereits zu ei-
nem früheren Zeitpunkt (als Vorauszahlung) entrichtet worden ist – nicht
mehr relevant. Insbesondere wäre auf Seiten der Beschwerdeführerin
keine Korrektur der Vorsteuer vorzunehmen, da sämtliche Produkte den-
selben Mehrwertsteuersatz haben. Jedenfalls wäre keine Mehrwertsteuer
geschuldet. Im zweiten Fall könnte eine Entgeltsminderung in Höhe des
Rabatts, im vorliegenden Fall eines ganzen Getränks oder Menüs, gel-
tend gemacht werden. Auch in diesem Fall wäre keine Mehrwertsteuer
geschuldet.
4.2 Nun hat die Beschwerdeführerin den Gästen aber Kassenbelege über
die mittels Bon "bezahlten" Konsumationen ausgestellt. Auf diesen ist der
normalerweise zu bezahlende Betrag festgehalten sowie die Mehrwert-
steuer. Eine solche Rechnung gilt in der Regel als Ausweis dafür, dass
der Leistungserbringer, hier die Beschwerdeführerin, die auf der Rech-
nung aufgeführte Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch ab-
liefern wird. Damit dient die Rechnung auch als Beleg, mit dem der Leis-
tungsbezüger, sofern er selber mehrwertsteuerpflichtig ist, die Vorsteuer
in Abzug bringen kann (E. 3.1). Normalerweise ist daher eine auf einer
Rechnung aufgeführte Mehrwertsteuer auch der ESTV abzuliefern, selbst
wenn sie eigentlich gar nicht geschuldet wäre (E. 3.2). Es ist zu prüfen,
ob von diesem Grundsatz im vorliegenden Fall abzuweichen ist.
4.2.1 Eine Ausnahme davon besteht insoweit, als eine Korrektur der frag-
lichen Rechnungen erfolgt ist oder die Beschwerdeführerin nachweist,
dass dem Bund – trotz des zu hohen Ausweises der Steuer – kein Steu-
erausfall entstanden ist (E. 3.2.2). Vorliegend erfolgte unbestrittenermas-
sen weder eine Korrektur der Rechnung noch hat die Beschwerdeführerin
versucht, den Beweis zu erbringen, dass dem Bund kein Steuerausfall
entstanden ist. Diesen Beweis wird sie auch kaum erbringen können, ist
doch nicht ausgeschlossen, dass einige ihrer Kunden mehrwertsteuer-
pflichtig sind und die entsprechende Vorsteuer in ihrer Abrechnung gel-
tend machen. Dieses Risiko wird dadurch erhöht, dass in einer Rechnung
neben Leistungen, die gegen einen Bon erbracht wurden auch durchaus
A-3497/2015
Seite 17
regulär bezahlte figurieren. Ein Entlastungsbeweis gemäss Art. 27 Abs. 2
MWSTG wird der Beschwerdeführerin vorliegend nicht gelingen und sie
hätte daher die auf ihren Rechnungen fakturierte Mehrwertsteuer abzulie-
fern.
4.2.2
4.2.2.1 Die Beschwerdeführerin macht denn auch eine Entgeltsminde-
rung geltend. Bei einer solchen komme es nicht darauf an, ob der ent-
sprechende Betrag auf der Rechnung ausgewiesen sei. Eine Rechnung
müsse nicht mehr nachträglich korrigiert werden, wenn sich herausstelle,
dass das tatsächlich entrichtete Entgelt unter dem auf der Rechnung auf-
geführten gelegen habe (vgl. Sachverhalt Bst. E).
4.2.2.2 Es ist der Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass bei einer Kor-
rektur im Rahmen einer Entgeltsminderung die steuerpflichtige Person
keine Korrektur der Rechnung vorzunehmen hat, weil diese keinen un-
richtigen Steuerausweis gemäss Art. 27 MWSTG darstellt. Art. 41
MWSTG regelt hingegen die Korrektur der Umsatzsteuerschuld sowie
des Vorsteuerabzugs, die sich aus einer Entgeltsänderung ergeben
(E. 2.5.4), also einer Änderung der Bemessungsgrundlage. Hierbei weist
die Rechnung bereits bei ihrer Ausstellung einen korrekten Steuerbetrag
aus, wobei erst ein nachträglich eintretendes Ereignis die Korrektur des
Entgeltes auslöst (SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 27
Rz. 17). Vorliegend wurden den Kunden der Beschwerdeführerin jedoch
auch Kassenbelege über die mittels Bon "bezahlten" Konsumationen
(normalerweise zu bezahlender Betrag sowie Mehrwertsteuer) ausge-
händigt. Da für die erbrachte Leistung kein Entgelt (und somit auch keine
Mehrwertsteuer) floss, war die Steuer bereits bei Ausstellung der Rech-
nung – und somit ursprünglich – unrichtig. Die Beschwerdeführerin hätte
also eine Korrektur der Rechnungen vornehmen oder den Nachweis er-
bringen müssen, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; dies
hat sie – wie bereits in E. 4.2.1 festgestellt – jedoch nicht getan. Auch
gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung handelt es sich bei einer
Treueprämie nicht um einen eigentlichen Rabatt, welcher eine Entgelts-
minderung darstellt. Bei einer Prämie geht es vielmehr um eine Mehrleis-
tung (Mehrlieferung) bei gleichbleibendem Entgelt (BGE 136 II 441
E. 3.2). Zu Recht weisen sodann BOSSART/CLAVADETSCHER darauf hin,
dass es bei Gratisleistungen bzw. Naturalleistungen – wenn der Kunde
für eine ihm (zusätzlich) erbrachte Leistung nichts bezahlen muss – nicht
um eine Frage der Bemessung geht, da es mangels Entgelt bereits an ei-
nem Leistungsverhältnis fehlt (E. 2.5.6; BOSSART/CLAVADETSCHER, Kom-
A-3497/2015
Seite 18
mentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 18 Rz. 27 und 82 und Art. 24 Rz. 12
und 29).
4.2.3
4.2.3.1 Weiter argumentiert die Beschwerdeführerin, sie habe zwar bei
den im Rahmen ihrer Kundenbindungsprogramme unentgeltlich erbrach-
ten Leistungen einen Beleg ausgestellt, in welchem die Mehrwertsteuer
ausgewiesen worden sei. Da der Leistungsempfänger aber nichts bezahlt
habe, könne er auch keinen Vorsteuerabzug vornehmen, denn nur das ef-
fektiv erhaltene Entgelt müsse versteuert werden, da der Leistungsemp-
fänger auch nur die effektiv bezahlte Vorsteuer geltend machen könne
(analog einem Skonto). Vorliegend bezahle der Leistungsempfänger die
in den ausgestellten Belegen ausgewiesene Steuer nicht und könne
demnach auch keine Vorsteuer geltend machen (Sachverhalt Bst. E).
4.2.3.2 Dieses Argument vermag nicht zu überzeugen: Es ist der Be-
schwerdeführerin zwar zuzustimmen, dass der Vorsteuerabzug prinzipiell
nur zulässig ist, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie die
Vorsteuer auch bezahlt hat (Art. 28 Abs. 4 MWSTG). Demnach kann le-
diglich Mehrwertsteuer, die tatsächlich bezahlt wurde, als Vorsteuer ab-
gezogen werden; die Zahlung ist durch die steuerpflichtige Person nach-
zuweisen (BÉATRICE BLUM, MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 28 Rz. 36 f.).
Hierbei sind Buchungs- und Zahlungsbelege jedoch ausreichend (BARBA-
RA HENZEN, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 28 Rz. 40; CAMENZIND
et al, a.a.O., Rz. 1690). Darin liegt aber gerade der Grund für den vorbe-
stehenden richterrechtlichen Grundsatz "fakturierte Steuer gleich ge-
schuldete Steuer", welcher nun in Art. 27 Abs. 2 MWSTG überführt wor-
den ist. Wie gesehen, lässt sich die Abrechnungs- und Ablieferungspflicht
hinsichtlich des überhöhten Teils der ausgewiesenen Steuer nur dadurch
abwenden, dass die fakturierende Person den Nachweis des fehlenden
Steuernachteils erbringt, welcher mit der potentiellen Beanspruchung des
Vorsteuerabzugs gleichgesetzt wird; die blosse Gefährdung des Steu-
ersubstrates genügt (vgl. E. 3.2.2). Vorliegend haben die Kunden der Be-
schwerdeführerin als Leistungsempfänger ja gerade eine Rechnung (und
somit einen Zahlungsbeleg) erhalten, welche auch die Mehrwertsteuer
ausweist. Diese Rechnung bildet dem Empfänger Ausweis dafür, auf der
Leistung laste die angegebene Steuer, und berechtigt den Leistungsemp-
fänger direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (E. 3.1) – und zwar
auch dann, wenn er eigentlich nichts bezahlt hat und den Abzug folglich
fahrlässig oder missbräuchlich tätigt bzw. überhöht fakturiert wurde (vgl.
Urteil des BGer 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.2.5).
A-3497/2015
Seite 19
Gemäss altem Recht ist das Vorliegen eines formgültigen Belegs eine
zwingende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug (BAUMGARTNER ET AL.,
a.a.O., § 7 Rz. 14). Art. 38 Abs. 1 aMWSTG verlangt, dass im Zeitpunkt
der Vornahme des Vorsteuerabzuges die (formkorrekte) "Rechnung" vor-
liegen muss. Der Ausweis in der Rechnung kann entweder durch Angabe
des Steuerbetrages oder des Steuersatzes und das die Steuer umfas-
sende Entgelt erfolgen (Art. 37 Abs. 1 Bst. f aMWSTG; IVO P. BAUM-
GARTNER, in: , Art. 38 Rz. 22 f.). Die vorliegenden Zahlungsbe-
lege erfüllen auch die Voraussetzungen an einen formgültigen Beleg nach
altem Recht, berechtigten doch gemäss Praxis der ESTV Kassenzettel
und Coupons von Registrierkassen zum Vorsteuerabzug, wenn sie sämt-
liche Angaben gemäss Art. 37 aMWSTG enthielten (bei Beträgen bis
Fr. 400.-- wurde aus Gründen der Praktikabilität auf den Namen und die
Adresse des Abnehmers verzichtet [Rz. 785 der Wegleitung 2008]; UELI
MANSER, in: , Art. 37 Rz. 13 mit Verweis auf Rz. 760 der "Weg-
leitung 1997 zur Mehrwertsteuer" vom Mai 1997 mit einem damaligen Be-
trag bis Fr. 200.--).
4.3 Die Beschwerdeführerin kann keine Ausnahme vom Grundsatz "faktu-
rierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" aufzeigen und
hat somit die Mehrwertsteuer für die mittels Bon "bezahlten" und auf den
Kassenbelegen ausgestellten Konsumationen abzuliefern. Gleiches muss
für die unentgeltlich abgegebenen Gutscheine gelten. Auch hierbei muss-
te der Kunde für eine ihm (zusätzlich) erbrachte Leistung nichts bezahlen.
Mangels Entgelt liegt kein Leistungsverhältnis vor (Gratisleistung oder
Naturalrabatt; E. 2.5.6). Da jedoch auch diesbezüglich den Kunden der
Beschwerdeführerin Kassenbelege über die mittels Gutschein "bezahlten"
Konsumationen (normalerweise zu bezahlender Betrag sowie Mehrwert-
steuer) ausgehändigt wurden, handelt es sich um eine ursprünglich un-
richtige Rechnung. Hierfür kann keine Entgeltsminderung geltend ge-
macht werden.
Dass die entgeltlich abgegebenen Gutscheine als Zahlungsmittel gelten
und erst die Einlösung des Gutscheins für die Bezahlung einer Leistung
einen der Mehrwertsteuer unterliegenden Vorgang auslöst (BOSS-
ART/CLAVADETSCHER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 24 Rz. 21),
scheint vorliegend unbestritten.
4.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die vorliegend getätigten
Kundenbindungsmassnahmen wie Menü- und Kaffeepässe und die un-
entgeltlich abgegebenen Gutscheine keine Entgeltsminderungen darstel-
A-3497/2015
Seite 20
len und der Beschwerdeführerin ein Entlastungsbeweis gemäss Art. 27
Abs. 2 MWSTG nicht gelingt. Auch mit dem Argument der effektiv bezahl-
ten Vorsteuer vermag die Beschwerdeführerin nicht durchzudringen. So-
mit erweisen sich die angefochtenen Verfügungen als rechtmässig und
die Sprungbeschwerde ist vollumfänglich abzuweisen.
5.
5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 2'300.-- fest-
gesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements von 21. Februar 2008 über die Kos-
ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Die einbezahlten Kostenvorschüsse in Höhe von
Fr. 1'700.-- und Fr. 600.-- sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu
verwenden.
5.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 2'300.-- festgesetzt und der Be-
schwerdeführerin auferlegt. Die einbezahlten Kostenvorschüsse in Höhe
von Fr. 1'700.-- und Fr. 600.-- werden zur Bezahlung der Verfahrenskos-
ten verwendet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
A-3497/2015
Seite 21
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Anna Strässle
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: