A-351/2014 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; taxation par estimation; période du 1er trime...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-351/2014


A r r ê t d u 1 0 j u i l l e t 2 0 1 4
Composition

Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Markus Metz, Michael Beusch, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

X._______,
recourant,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.



Objet

TVA; taxation par estimation; période du 1er trimestre 2007
au 4ème trimestre 2010 (aLTVA et LTVA).


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Faits :
A.
X._______ exploite une entreprise, sous la raison de commerce …, qui a
pour but [entreprise de restauration]. Ladite entreprise est inscrite au re-
gistre des contribuables de l'AFC depuis le … 2003.
B.
Du 26 mars au 3 mai 2012, l'AFC a effectué un contrôle auprès de cet
assujetti portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2010.
A cette occasion, l'AFC a relevé premièrement que les chiffres d'affaires
encaissés, par le biais des cartes de crédit, sur des comptes postaux et
bancaires n'avaient pas été intégrés en comptabilité. Deuxièmement, elle
a constaté – sur la base d'un sondage des factures ayant donné lieu à la
récupération de l'impôt préalable pour la période du 1er juillet au 31 dé-
cembre 2010 – différentes erreurs affectant l'impôt préalable déduit, telles
que des erreurs de calcul, de l'impôt préalable récupéré sans pièce justi-
ficative ou concernant des frais privés, les corrections y afférentes se
montant à Fr. 149.25. Cette rectification a ensuite été appliquée par ex-
trapolation à 2007, 2008, 2009 et au reste de l'année 2010. Troisième-
ment, l’AFC a noté que la marge de l'assujetti s'écartait notamment des
coefficients d'expérience de la branche. Partant, elle a procédé à une
taxation par estimation et établi deux notifications d'estimation, datées du
3 septembre 2012 : la première (notification d'estimation n° …) porte sur
un montant de Fr. 7'037.00 plus intérêts moratoires et concerne la pério-
de du janvier 2007 au 31 décembre 2009; la seconde (notification d'esti-
mation n° …) porte sur un montant de Fr. 300.- plus intérêts moratoires et
concerne la période du 1er janvier au 31 décembre 2010.
C.
Par courrier daté du 1er octobre 2012 (remis à la poste le 2 octobre 2012),
l'intéressé a formé réclamation à l'encontre de ces deux notifications d'es-
timation, faisant notamment valoir que tous les chiffres d'affaires étaient
intégrés en comptabilité, ceux résultant de l'encaissement par cartes de
crédit apparaissant selon lui dans les relevés de caisse. Il a en outre rele-
vé que les achats représentaient 36 % du chiffre d'affaires, vu l'emplace-
ment de la pizzeria et les pertes, et non 30 % comme retenu par l'AFC.
Finalement, la reprise de Fr. 300.- relative à l'année 2010 ne correspon-
drait pas au tableau de redressement remis avec la notification d'estima-
tion correspondante.
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D.
Par "décisions sur réclamation" du 3 décembre 2013, l'AFC a confirmé
tant le principe que le montant de l'estimation. Elle a écarté les arguments
de l'assujetti, relevant qu'en raison des problèmes informatiques qu'il al-
léguait, il n'était pas possible de vérifier ses affirmations relatives à l'ex-
haustivité des recettes encaissées par cartes de crédit prétendument in-
tégrées en comptabilité par le biais du compte-caisse. L'AFC a procédé à
ses calculs en tenant compte d'une marge brute de 70 % – une marge in-
férieure n'étant pas démontrée par l'assujetti – qu'elle a appliqué aux
achats comptabilisés par ce dernier. Le chiffre d'affaires ainsi calculé a
ensuite été comparé avec celui déclaré dans les décomptes et la diffé-
rence a été répartie entre le taux normal et le taux réduit de TVA, pour fai-
re ressortir l'impôt encore dû.
E.
L'assujetti a interjeté recours à l'encontre de ces décisions le 20 janvier
2014 (date de remise à la poste). Il soutient que l'AFC n'était pas fondée
à procéder à une taxation par estimation, ses comptes étant correctement
tenus et l'impôt préalable déduit l'ayant été à bon droit. Il réitère par ail-
leurs ses précédentes allégations, selon lesquelles les encaissements
par cartes de crédit apparaissant sur divers comptes bancaires et pos-
taux auraient été intégrés en comptabilité, par le biais du compte-caisse.
Finalement, ses marges brutes – de 67 % en 2007, 64 % en 2008, 69 %
en 2009 et 70 % en 2010 – seraient tout à fait normales. Il conclut dès
lors à l'annulation des décisions sur réclamation précitées.
F.
Dans sa réponse du 24 mars 2014, l'AFC conclut au rejet du recours, tout
en précisant notamment que la marge brute de 70 % prise en considéra-
tion lors de l'estimation correspond tant à la moyenne relevée pour 26 en-
treprises exerçant le même type d'activité que le recourant, qu'à la marge
réalisée par 13 de ces contribuables. Pour l'année 2010, le recourant
avait réalisé une marge brute de 70,2 %, de sorte qu'une correction de
celle-ci s'était avérée inutile.
G.
Les autres faits déterminants seront évoqués, en tant que besoin, dans
les considérants qui suivent.


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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi du 17 juin
2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci
connaît des recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédé-
rale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF. La pro-
cédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose pas au-
trement (art. 37 LTAF). L’AFC étant une autorité au sens de l’art. 33 LTAF,
et aucune des exceptions de l’art. 32 LTAF n’étant réalisée, le Tribunal
administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la pré-
sente affaire.
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied
d’observer ce qui suit.
Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin
2009 (LTVA, RS 641.20), les décisions de l’AFC peuvent faire l’objet
d’une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en
résulte que l’assujetti a droit, normalement, à ce que l’AFC examine par
deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la
seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du
moins s’il dépose une réclamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fé-
déral A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 1.2.1, 1.2, A-3945/2013 du
2 avril 2014 consid. 1.2.1, A-704/2012 du 27 novembre 2013
consid. 1.2.1, A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008
du 17 mars 2011 consid. 3.3.2, A-1601/2006 du 4 mars 2010
consid. 5.1.2).
En l’occurrence, l’AFC a adressé au recourant deux notifications
d’estimation le 20 septembre 2012, dont l’une relative à la période du
1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 et l’autre relative à la période du
1er janvier 2010 au 31 décembre 2010. Elle a qualifié ces actes de déci-
sions et y a mentionné que le recourant bénéficiait de trente jours pour
formuler une réclamation. Le recourant a contesté ces notifications
d’estimation par courrier du 2 octobre 2012 (date de remise à la poste).
Les deux actes attaqués ont été rendus sur cette base le 3 décembre
2013 et l’AFC les a qualifiés de décisions sur réclamation.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, confirmée par cel-
le du Tribunal fédéral, une notification d’estimation, en tant que telle, ne
constitue pas une décision. Le procédé utilisé ici par l’AFC n’est donc pas
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conforme à la LTVA (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.6; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.2.2,
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.2, A-5805/2011 du 18 no-
vembre 2013 consid. 1.2.2, A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4),
d’autant que l’assujetti ne connaissait pas encore les résultats du contrôle
au moment de ces notifications d’estimation et ne s’y était donc pas enco-
re opposé. Il s’ensuit que la réclamation du recourant du 2 octobre 2012
ne vaut pas réclamation au sens de l’art. 83 LTVA, mais doit bien être
considérée comme une demande de première décision au fond
(cf. art. 82 al. 1 let. c LTVA). Partant, l’on ne saurait qualifier de décision
« sur réclamation », les prononcés de l’autorité inférieure du 3 décembre
2013. Il en résulte que la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans
n’est en principe pas donnée. Toutefois, les deux décisions en cause, qui
représentent indéniablement des décisions au sens de l’art. 5 PA, sont
motivées en détail. Attendu que le recourant les a déférées directement et
sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on peut en déduire qu’il a
accepté, au moins implicitement, d’avoir été privé d’une procédure de ré-
clamation en bonne et due forme et qu’il consent à ce que son recours
soit traité comme un recours « omisso medio », par application analogi-
que de l’art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.3, A-6188/2012 du 3 sep-
tembre 2013 consid. 1.2.3, A-5805/2011 du 18 novembre 2013
consid. 1.2.3, A-1017/2012 du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3). Le Tri-
bunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du présent
litige.
1.3 Enfin, posté le 22 janvier 2014, alors que les deux décisions atta-
quées, datées du 3 décembre 2013, ont été notifiées le jour suivant
(cf. extraits track and trace de la Poste), le mémoire de recours, remis à
la Poste suisse le 20 janvier 2014, a été déposé dans le délai légal de
trente jours (art. 50 al. 1 PA) compte tenu des féries et du report du délai
échéant un samedi au lundi suivant (art. 22a al. 1 let. c et PA). Il répond
par ailleurs aux exigences de forme de la procédure administrative
(art. 52 al. 1 PA). Il y a ainsi lieu d’entrer en matière sur le recours.
2.
2.1 D’après l’art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l’art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des affaires qui concernent les mêmes
parties et qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de
fait et dans lesquelles se posent en outre les mêmes questions de droit,
une telle solution répondant à l’économie de procédure et étant dans
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l’intérêt de toutes les parties (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessie-
ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, n. marg.
3.17 ; ATF 131 V 224 consid. 1, 128 V 126 consid. 1 ; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 1.1 ; ar-
rêts du Tribunal administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014
consid. 1.4.1 et A-510/2011 du 14 août 2012 consid. 1.3.1).
2.2 En l’occurrence, les procédures ont certes trait à des périodes fisca-
les distinctes (du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 et du 1er janvier
2010 au 31 décembre 2010), soumises à des régimes légaux différents
(voir ci-après consid. 3) et au sujet desquelles l’AFC s’est prononcée sé-
parément. Il n’en demeure pas moins qu’elles présentent une étroite unité
dans les faits, puisqu’elles concernent les mêmes parties, à savoir le re-
courant et l’autorité inférieure. Elles posent en outre la même question ju-
ridique, à savoir celle du principe et du montant de la taxation par estima-
tion opérée par l’AFC. Le recourant a d’ailleurs formé un seul et même
recours contre les deux décisions entreprises. Dans ces conditions, il ap-
paraît judicieux de joindre les deux causes et de les traiter dans un seul
et même arrêt, sans qu’il ne se justifie, au préalable, de rendre sur ce
point une décision incidente séparément susceptible de recours, la jonc-
tion ne pouvant en l’occurrence causer de préjudice irréparable.
3.
3.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S’agissant du droit
applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concer-
ne la procédure.
3.1.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l’ancien droit ainsi
que leurs dispositions d’exécution demeurent applicables à tous les faits
et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112
al. 1 LTVA).
Dans la mesure où l’état de fait concerne les périodes allant du 1er janvier
2007 au 31 décembre 2009, la présente cause tombe matériellement
sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA,
RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son ordonnance du
29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures),
toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil
fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA ; cf. égale-
ment art. 93 et 94 aLTVA). Les dispositions en matière d’auto-taxation ne
constituent pas des règles de procédure au sens restrictif et, à cet égard,
l’ancien droit demeure applicable (cf. art. 113 al. 3 a contrario en relation
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avec art. 112 al. 1 aLTVA; arrêt du Tribunal fédéral 2C_715/2013 du
13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 2.1.1, A-704/2012 du 27 novem-
bre 2013 consid. 2.2.2, A-6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.3,
A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 1.1). Il en va de même des règles
en matière de taxation par estimation (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 2.2.2, A-5798/2011 du
29 mai 2012 consid. 2.2.3). En revanche, dans la mesure où la présente
cause a trait à la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2010, le
nouveau droit matériel est applicable.
3.1.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s’applique
à toutes les procédures pendantes à l’entrée en vigueur de la LTVA
(art. 113 al. 3 LTVA ; concernant l’interprétation restrictive de cette dispo-
sition, cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1237/2012 du 23 octo-
bre 2012 consid. 1.2, A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2 et
A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2). S’agissant de l’appréciation
des preuves, l’art. 81 al. 3 LTVA n’entre pas en ligne de compte si l’ancien
droit matériel demeure applicable. En outre, la possibilité d’une apprécia-
tion anticipée demeure admissible, même dans le nouveau droit et a for-
tiori pour les cas pendants (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 2.1.2, A-4674/2010 du 22 dé-
cembre 2011 consid. 1.4, A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 1.2.2 ;
Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin
2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157,
p. 1126).
En l’occurrence, la présente procédure a été introduite après l’entrée en
vigueur de la LTVA, de sorte que les règles du nouveau droit de procédu-
re doivent s’appliquer.
3.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation (art. 49 let. a PA), la constata-
tion inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou
l’inopportunité (art. 49 let. c PA ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit.,
p. 88 n. 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 6ème éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss).
Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d’office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise
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(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd.,
Berne 2011 p. 300 s.). L’autorité saisie se limite toutefois aux griefs sou-
levés et n’examine les questions de droit non invoquées que dans la me-
sure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V
11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a ; arrêts du Tribunal administratif fé-
déral A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-4659/2010 du
14 juin 2011 consid. 1.2).
4.
Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d’exposer les
règles concernant l’auto-taxation (ci-après consid. 4.1), celles relatives à
la tenue de la comptabilité (ci-après consid. 4.2) et enfin la problématique
de la taxation par voie d’estimation (ci-après consid. 4.3).
4.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation. Cela signifie que l’assujetti lui-même
est tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable (art. 46
aLTVA), respectivement la créance fiscale (art. 71 al. 1 LTVA) à l’AFC et
qu’il doit verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins
impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la pé-
riode de décompte (art. 86 al. 1 LTVA) (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4; ar-
rêts du Tribunal fédéral 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014
consid. 2.1, 2C_246/2010 du 28 septembre 2010 consid. 7; arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-6188/2012 du 3 septembre 2013
consid. 2.7.1, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.1). Autrement dit,
l’administration n’a pas à intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant
de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obliga-
tions (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 839 ch. 144
ss). Le nouveau droit n’a rien changé à cet égard (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.7.1). La
TVA demeure perçue sur la base d'un système reposant sur l'auto-
taxation, même si le nouveau droit a, sur certains aspects, assoupli ce
principe (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêt du Tribunal fédéral
2C_678/2012 du 17 mai 2013 consid. 2.1; Message du Conseil fédéral du
25 juin 2008 sur la simplification de la TVA in : FF 2008 6277).
Il n'en reste pas moins que l’assujetti doit établir lui-même la créance fis-
cale le concernant ; il est seul responsable de l’imposition complète et
exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt pré-
alable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2011 du 4 juin 2012
consid. 2, 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5 ; arrêt du Tribu-
nal administratif fédéral A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.1).
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4.2
4.2.1 Parmi les obligations incombant à l’assujetti figurent en particulier
celles liées à la comptabilité (cf. à ce sujet, arrêts du Tribunal fédéral
2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.1 et 2A.109/2005 du 10 mars
2006 consid. 2.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4922/2012 du
14 juin 2013 consid. 2.4.1). Selon l’art. 58 al. 1 aLTVA, l’assujetti doit tenir
ses livres comptables de telle manière que les faits importants pour la dé-
termination de l’assujettissement ainsi que pour le calcul de l’impôt et ce-
lui de l’impôt préalable puissent y être constatés aisément et de manière
sûre (ATAF 2009/60 consid. 2.5.1).
4.2.2 L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales sur la manière dont
les livres comptables doivent être tenus, ce qu’elle a fait avec l’édition des
Instructions 2001, rédigées à la suite de l’adoption de l’aLTVA, et des Ins-
tructions 2008 qui leur ont succédé (cf. Instructions 2001 ch. 881 ss ; Ins-
tructions 2008, ch. 881 ss ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du
22 novembre 2007 in : RDAF 2008 II p. 20 ss consid. 3.1 ; arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 3.2.2,
A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.3, A-163/2011 du 1er mai 2012
consid. 3.4).
En substance, l’AFC attire l’attention de l’intéressé sur le fait que toutes
les recettes et toutes les dépenses doivent être enregistrées dans l’ordre
chronologique et accompagnées d’un libellé approprié, dans les livres de
caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les comp-
tes correspondants). Ces enregistrements doivent être additionnés de fa-
çon suivie et les soldes des comptes doivent être établis périodiquement.
Les soldes doivent être comparés avec les espèces en caisses relevées
régulièrement, les avis de situation de l’office des chèques postaux et les
extraits des comptes bancaires. Des livres régulièrement tenus, accom-
pagnés d’un compte d’exploitation et d’un bilan, sont plus crédibles et
constituent de meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars
sans bilan de clôture (cf. Instructions 2001 ch. 881 ss ; Instructions 2008
ch. 881 ss). Ainsi, chaque opération commerciale doit pouvoir être suivie
aisément et de manière fiable, sur la base des pièces justificatives, de-
puis son inscription dans les livres auxiliaires et dans les livres de base,
jusqu’au décompte TVA et au bilan de l’exercice, et vice versa (cf. Instruc-
tions 2001 ch. 890 ; Instructions 2008 ch. 890 ; cf. également, arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014
consid. 3.2.2, A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.3 et A-7752/2009
du 15 mars 2012 consid. 2.2).
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De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que
l’absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives peu-
vent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions préju-
diciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation (cf. Instruc-
tions 2001 ch. 892). Au demeurant, l’assujetti doit être rendu attentif au
fait que le suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justifica-
tive jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa)
doit pouvoir être garanti sans perte de temps importante (cf. Instructions
2001 ch. 893 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du
12 février 2014 consid. 3.2.2, A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.3,
A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.2).
4.2.3 Le nouveau droit n’a, en substance, rien changé à ces obligations
comptables (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012
du 24 mai 2014 consid. 2.1 ; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER,
Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 10 ch. 9 et 29).
L'art. 70 al. 1 LTVA, mentionne que l'assujetti doit tenir ses livres compta-
bles et les documents pertinents conformément aux principes du droit
commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations allant
au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont in-
dispensables à une perception correcte de l'impôt. Cela étant, dans son
Info TVA 16 "Comptabilité et facturation", publiée en février 2010, l'AFC
distingue les entreprises obligées de tenir une comptabilité au sens des
art. 957 ss CO – auquel cas les éléments à comptabiliser doivent être
saisis dans les comptes selon la planification, de manière systématique,
en bon ordre et intégralement, et les entreprises qui ne le sont pas : il ap-
partient à ces dernières d'établir un état des actifs et des passifs, un rele-
vé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports
privés. Les opérations commerciales doivent être enregistrées chronolo-
giquement, sans discontinuité et de manière actuelle, c'est-à-dire sans
délai suite à leur réalisation. L'assujetti est tenu d'enregistrer les recettes
et les dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non
modifiable (voir Info TVA 16 ch. 1.2 s.). Le suivi des opérations commer-
ciales à partir de la pièce justificative individuelle jusqu'au décompte TVA
en passant par la comptabilité, et vice-versa, doit pouvoir être garanti en
tout temps et sans perte de temps, y compris par sondage. Ceci présup-
pose en particulier : une organisation claire des livres comptables ainsi
que des libellés compréhensibles dans les écritures comptables et dans
les journaux, des pièces justificatives avec mention des imputations et
des paiements, de même qu'un classement et une conservation en bon
ordre et de manière systématique des livres comptables et des pièces
justificatives (cf. Info TVA 16, ch. 1.5). L'AFC rappelle également qu'une
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comptabilité qui n'est pas tenue correctement, ainsi que l'absence des
comptes annuels, de documents et de justificatifs, peuvent entraîner une
détermination par approximation de la TVA par l'AFC, fondée sur l'art. 79
LTVA (cf. Info TVA 16, ch. 1.4).
4.2.4 L’assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s’il encaisse
et décaisse peu d’argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les
chiffres d’affaires et ceux-ci doivent être justifiés par les pièces corres-
pondantes (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_206/2012 du 6 septembre
2012 consid. 2.2, 2A.93/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1, 2A.569/2006
du 28 février 2007 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 3.2.3, A-4922/2012 du 14 juin
2013 consid. 2.4.4, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.3). Selon la
jurisprudence constante, lorsque l’on se trouve en présence d’un nombre
important de transactions effectuées en espèces, la tenue d’un livre de
caisse prend une importance centrale. En outre, la tenue détaillée et
chronologique d’un livre de caisse répond à des exigences particulière-
ment élevées (cf. à ce sujet, HANS GERBER, Die Steuerschätzung [Veran-
lagung nach Ermessen] in : Revue fiscale 1980 p. 306).
Si un livre de caisse est censé apporter la preuve de l’exactitude des
paiements intervenus, il y a lieu d’exiger que les entrées et les sorties
d’argent liquide soient indiquées sans exception, de manière suivie et par
ordre chronologique. Les soldes doivent être comparés avec les espèces
en caisse relevées régulièrement, et même tous les jours dans les entre-
prises recourant intensivement aux paiements en liquide (cf. Instructions
2001 ch. 884 ; Instructions 2008 ch. 884a ; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.4, A-5110/2011 du
23 janvier 2012 consid. 2.4.4). C’est ainsi seulement qu’il est possible de
garantir que les liquidités encaissées soient enregistrées de manière
complète (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_206/2012 du 6 septembre
2012 consid. 2.2, 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2.2.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014
consid. 3.2.3, A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.4, A-7752/2009 du
15 mars 2012 consid. 2.3).
Ces principes – dégagés par la jurisprudence sous l'ancien droit – de-
meurent valables sous l'empire de la LTVA, le nouveau droit n'ayant pas
opéré de réforme à cet égard.
4.2.5 Conformément à l’art. 58 al. 2 aLTVA, l’assujetti doit conserver en
bon ordre pendant dix ans ses livres comptables, pièces justificatives,
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papiers d’affaires et autres documents. Il est également précisé que lors-
que, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à laquelle se
rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, cette obligation
subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art. 58 al. 2 in fine aLT-
VA ; cf. également Instructions 2001 ch. 943 ss). Sous le nouveau droit,
l'art. 70 al. 2 LTVA impose désormais à l'assujetti de conserver dûment
ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres
documents pertinents jusqu'à la prescription absolue de la créance fisca-
le, les art. 957 et 962 CO étant applicables.
4.3
4.3.1 Aux termes de l’art. 60 aLTVA, si les documents comptables font
défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l’assujetti ne
correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une esti-
mation dans les limites de son pouvoir d’appréciation (cf. arrêts du Tribu-
nal fédéral 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.3, 2C_59/2011
du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2 ;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014
consid. 4.1, A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.5.1, A-163/2011 du
1er mai 2012 consid. 4.1). Les deux premières conditions sont de nature
formelle, la dernière étant de nature matérielle. Lorsqu’une comptabilité
contient des lacunes du point de vue formel, l’AFC n’a pas à se deman-
der si elle présente des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant aussi vrai
(cf. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in : Archives de droit
fiscal suisse [Archives] 69 511 consid. 3.1.2).
4.3.2 En particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations des
règles formelles concernant la tenue des comptes apparaissent et
qu’elles sont d’une gravité telle que la véracité matérielle des résultats
comptables s’en trouve remise en cause (cf., entre autres, ATF 105 Ib
181 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre
2009 consid. 3, 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1 ; arrêts du Tribu-
nal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.2,
A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.5.2, A-163/2012 du 1er mai 2012
consid. 4.1). Ainsi, la taxation par estimation est une sorte de taxation
d’office que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes
dans la tenue d’une comptabilité. Autrement dit, celle-ci s’impose à cha-
que fois que sur la base des documents comptables à disposition, il n’est
pas possible d’établir une taxation en bonne et due forme (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2 et arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.2).
En outre, une estimation intervient également lorsque les résultats pré-
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sentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des in-
dices peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne cer-
nent pas avec exactitude la situation économique (ou réelle) de
l’entreprise, soit que les résultats comptables présentés s’écartent sensi-
blement des résultats obtenus au moyen des coefficients expérimentaux,
le contribuable n’étant pas en mesure de rendre au moins vraisemblable
les circonstances particulières à l’origine de cette différence (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-704/2012 du 27 novembre 2013
consid. 5.2.2, A-825/2013 du 16 octobre 2013 consid. 2.5.2 et
A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.5.2; MOLLARD, in : Archives 69
p. 542 ss). Le nouveau droit n’a rien changé à cet égard (voir l’art. 79
al. 1 LTVA ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du
24 mai 2014 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.8), si ce n'est que la créance
fiscale est désormais établie par une notification d'estimation (art. 79 al. 2
LTVA).
4.3.3 Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, l’AFC
n’est pas seulement autorisée, mais bien tenue à procéder à une sem-
blable taxation. Les cas dans lesquels l’assujetti se soustrait à son obliga-
tion de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent
incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une
perte d’impôt (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014
consid. 3.1, 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2, 2A.552/2006 du
1er février 2007 consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.6.1, A-4616/2011 du 18 septem-
bre 2012 consid. 2.6.1). En d’autres termes, la violation des devoirs de
procédure ne doit pas profiter à l’assujetti. Ces principes valent de maniè-
re inchangée sous le nouveau droit (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.3 ; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6188/2012 du 3 septembre 2013
consid. 2.9).
4.3.4 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause
et aboutir à un résultat s’approchant le plus possible de la réalité (cf. ar-
rêts du Tribunal fédéral 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014
consid. 2.3, 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1, 2C_59/2011 du 1er
juin 2011 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4480/2012
du 12 février 2014 consid. 4.3.1, A-704/2012 du 27 novembre 2013
consid. 5.3.1, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.9.2,
A-351/2014
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A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 4.2). Entrent en ligne de compte,
d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou à reconstruire une
comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui s’appuient sur des chif-
fres d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés res-
sortant de la comptabilité (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du
3 février 2006 consid. 4.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.1 et A-163/2012 du 1er mai
2012 consid. 4.2). Les parties probantes de la comptabilité et, le cas
échéant, les pièces existantes doivent, autant que possible, être prises en
compte dans l’estimation. Elles peuvent également servir de base de cal-
cul à cette fin (cf., par exemple, arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 5.3.2, A-6188/2012 du 3 sep-
tembre 2013 consid. 2.9.2, A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 4.2,
A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.2).
4.3.5 Dans le cadre de l’exécution de l’estimation, l’autorité inférieure se
fonde en particulier sur des chiffres d’expérience, que ce soit pour exami-
ner si les conditions d’une taxation par estimation sont remplies ou pour
effectuer cette taxation elle-même. La jurisprudence a déjà relevé que
cette manière de faire n’avait en principe rien de critiquable (cf. entre au-
tres, ATAF 2009/60 consid. 2.8 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.2, A-704/2012 du 27 novem-
bre 2013 consid. 5.3.2, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.10,
A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 2.5). Les chiffres d’expérience sont
établis sur une base statistique au moyen de relevés effectués auprès
d’entreprises dont la comptabilité est tenue de manière fiable. Ils ne cons-
tituent pas des règles de droit ni des moyens de preuve semblables à des
livres comptables (du moins aussi longtemps qu’ils ne proviennent pas
d’une expertise menée par un spécialiste ; cf. arrêt du Tribunal adminis-
tratif fédéral A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.10.1 ; MARTIN
ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei
der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel
des Drittvergleichs [« dealing at arm’s length »] in: Archives 77 658, 665
et 679, et les références citées).
Ces chiffres permettent de savoir ce qui, dans une branche économique
donnée, constitue la norme générale en matière de revenus. Cependant,
ils ne remplissent cette fonction que dans la mesure où ils reposent sur
des bases solides (cf. ZWEIFEL/HUNZIKER, in : Archives 77 679). Dès lors
que les chiffres d’expérience sont censés fournir des éclaircissements sur
le chiffre d’affaires moyen correspondant à un type d’activité donné, ils
doivent être largement corroborés et tenir compte de la structure de
A-351/2014
Page 15
l‘entreprise, de sa taille et des circonstances locales (cf. MOLLARD, in : Ar-
chives 69 553). En d’autres termes, ils doivent résulter d’un large échan-
tillon qui doit être représentatif, homogène et actuel. Cela signifie qu’ils
doivent être établis sur la base d’un nombre de cas suffisant, même s’il
n’est pas possible de fixer un chiffre absolu qui serait valable pour toutes
les branches. L’échantillon ne doit pas non plus retenir des situations fa-
vorables ou défavorables uniquement. Il doit au contraire tenir compte de
toutes les circonstances de manière appropriée afin de donner des résul-
tats représentatifs (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4480/2012
du 12 février 2014 consid. 4.3.2, A-6188/2012 du 3 septembre 2013
consid. 2.10.2, A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.7.2, A-1237/2012
du 23 octobre 2012 consid. 2.7.2).
Comme les chiffres d’expérience constituent par principe des valeurs
moyennes, ils ne doivent pas être appliqués de manière trop schémati-
que. Dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation, l’autorité doit tenir
compte de la dispersion des données (entre la valeur minimale et la va-
leur maximale) si elle veut établir une estimation correcte qui tienne
compte de l’ensemble des circonstances (cf. arrêts du Tribunal adminis-
tratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.2, A-6188/2012
du 3 septembre 2013 consid. 2.10.4, A-4922/2012 du 14 juin 2013
consid. 2.7.4, A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 2.7.4).
L’administration doit d’ailleurs expliquer dans ses décisions comment elle
a fait usage de son pouvoir d’appréciation (cf. ATAF 2009/60
consid. 2.8.4 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du
12 février 2014 consid. 4.3.2, A-6188/2012 du 3 septembre 2013
consid. 2.10.3, A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.7.4 et A-1237/2012
du 23 octobre 2012 consid. 2.7.4).
Par ailleurs, il appartient au contribuable de prouver l’existence de condi-
tions particulières devant conduire l’autorité fiscale à s’écarter des don-
nées d’expérience.
4.3.6 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause,
d’une part, la réalisation des conditions de l’estimation et, d’autre part,
l’estimation du chiffre d’affaires aval en tant que tel.
Dans un premier temps, il appartient à l’administration de prouver que les
conditions d’application de la taxation par estimation sont remplies. Sur
ce point, c’est elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de
céans jouit d’un plein pouvoir d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014
A-351/2014
Page 16
consid. 4.4.2, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.11.2 et
A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 2.8.3; voir également, MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. ch. 277 s.).
Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé cor-
rectement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve appartient à
l’AFC. Cela étant, le Tribunal administratif fédéral – lors même que sa co-
gnition n'est pas restreinte par la loi (cf. consid. 3.2 ci-avant) – fait preuve
de retenue lors de son analyse de l’exactitude de l’estimation, ne rempla-
çant l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en présence
d'erreurs manifestes (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2, A-6188/2012 du 3 septem-
bre 2013 consid. 2.11.2 et A-4750/2012 du 22 juillet 2013 consid. 2.4.3).
Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation par
voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir
les moyens de preuve nécessaires afin d’attester du caractère manifes-
tement inexact de l’estimation effectuée par l’administration, le Tribunal
administratif fédéral faisant preuve de retenue lors de son examen (cf. ar-
rêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3,
2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal adminis-
tratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2 et A-7752/2009
du 15 mars 2012 consid. 3.3).
Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de
l’estimation ne correspond manifestement pas à la réalité doit en suppor-
ter les conséquences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que le résultat d’une si-
tuation incorrecte juridiquement qu’il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181
consid. 4c ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009
consid. 3, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine ; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014
consid. 4.4.2, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.3). L’assujetti doit
ainsi supporter l’incertitude qui résulte nécessairement d’une estimation,
vu qu’il a lui-même violé son devoir d’auto-taxation (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce
n’est qu’au moment où l’assujetti prouve que l’instance précédente a
commis de très importantes erreurs d’appréciation lors de l’estimation
que le Tribunal de céans remplace l’appréciation de l’instance précédente
par la sienne (cf. entre autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2 et A-7752/2009 du 15 mars
2012 consid. 3.3).
A-351/2014
Page 17
5.
En l’espèce, il convient donc de procéder en trois étapes (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 5.1,
A-665/2013 du 12 septembre 2013 consid. 2.8.3). Tout d’abord, il y aura
lieu d’examiner les conditions de la taxation par voie d’estimation
(cf. consid. 5.1 ci-après), puis de déterminer l’exactitude de l’estimation
en elle-même en analysant la méthode utilisée par l’AFC (cf. consid. 5.2
ci-après) et enfin de voir dans quelle mesure le recourant parvient à dé-
montrer le caractère inexact de l’estimation opérée par l’AFC
(cf. consid. 5.3 ci-après).
5.1 Il convient tout d’abord de vérifier si les conditions d’une taxation par
voie d’estimation sont réalisées (première étape).
L’AFC justifie la taxation par estimation comme suit. En premier lieu, elle
reproche au recourant de ne pas avoir intégré en comptabilité les mon-
tants versés au moyen de cartes (de débit, de crédit), lesquels ont été
crédités sur des comptes postaux et bancaires privés du recourant
(n’apparaissant pas en comptabilité). En second lieu, elle relève avoir dû
opérer une correction de l’impôt préalable déductible, étant donné que –
s’agissant de certaines factures de fournisseurs acquittées par acomptes
– seule une partie des acomptes avait été comptabilisée, à quoi s'ajoute
que de l’impôt préalable avait été récupéré sans pièce justificative ou sur
des frais privés. Cela étant, le Tribunal de céans considère qu’une taxa-
tion par estimation est effectivement justifiée sur son principe. Pour les
besoins du raisonnement qui s'ensuit, il sera distingué entre l'estimation
portant sur le chiffre d'affaires (consid. 5.1.1) et l'estimation portant sur les
corrections de l'impôt préalable déductible (consid. 5.1.2).
5.1.1 Tout d’abord, il s’avère que le recourant n’a pas respecté les règles
formelles régissant la tenue de la comptabilité et la conservation des piè-
ces justificatives. En effet, il ne dispose plus des « Z », à savoir les tickets
récapitulatifs de la caisse enregistreuse – ce qu’il impute à un problème
informatique – et sa fiduciaire n’a pas non plus été en mesure de produire
ces documents. Il est dès lors impossible pour l'AFC de vérifier si toutes
les écritures (ici les encaissements) ont été introduites en comptabilité et
si l'assujetti a procédé à l’enregistrement systématique et complet des
transactions effectuées. L’absence de ces justificatifs, dans un domaine
tel que celui de la restauration, où une quantité très importante de liquidi-
tés circule chaque jour, constitue – au même titre que l'absence d'un livre
de caisse – un manquement grave, rendant le mouvement des espèces
incontrôlable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30 juillet
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2008 consid. 4, 2A.693/2006 du 26 juillet 2007 consid. 4.1; arrêt du Tri-
bunal administratif fédéral A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 5.2.1).
Le recourant fait certes valoir qu'il se trouve dans l'impossibilité de réim-
primer ces tickets de caisse, suite à un problème informatique. Cela
étant, il suffit de considérer que ces pièces justificatives ne sont pas dis-
ponibles, alors qu'elles devraient l'être au regard tant de l'art. 58 al. 2
aLTVA que de l'art. 70 al. 2 LTVA (cf. consid. 4.2.5 ci-avant), sans qu'il
faille en rechercher la cause, respectivement déterminer si cela est impu-
table à une faute de l'intéressé ou non. Ces considérations ne sont en ef-
fet pas relevantes, dès lors qu'il s'agit de déterminer si, sur le principe, la
taxation par estimation est justifiée. Partant, le Tribunal de céans considè-
re que l'AFC était fondée à estimer la créance fiscale, la comptabilité du
recourant ne satisfaisant pas aux exigences formelles.
Il s'avère ainsi superflu de déterminer si la véracité matérielle de la comp-
tabilité est, au surplus, remise en question. Cela étant, le Tribunal relève
tout de même que des indices laissent apparaître que les documents
comptables de l’assujetti ne cernent pas avec exactitude sa situation
économique, de sorte que la véracité des résultats présentés est elle-
même sujette à caution. En effet, il s’est avéré – lors du contrôle sur place
de l'AFC – qu’il comptabilisait les montants encaissés par le biais de car-
tes de débit ou de crédit sur des comptes (postaux/bancaires) privés, qui
n'étaient pas intégrés en comptabilité. Toute justification commerciale fait
défaut à ce procédé. A tout le moins le recourant ne tente-t-il pas de faire
la démonstration du contraire. Certes, ceci se confond – à un certain
point – avec la violation des règles formelles régissant la comptabilité,
puisque le recourant affirme que ces montants étaient réintégrés en
comptabilité par le biais du compte-caisse, sans qu'il puisse toutefois le
justifier par pièces, faute de produire les « Z » de caisse censés intégrer
ces versements. Cela étant, l'on peut également considérer les choses
sous un autre angle et retenir que l'absence des tickets récapitulatifs de
la caisse enregistreuse – ajoutée à ces encaissements par le biais de
comptes privés – sont autant d'indices remettant en cause la véracité des
résultats présentés par l'assujetti.
Le Tribunal parvient ainsi à la conclusion que la comptabilité du recourant
est incomplète et donc peu probante, en ce sens que le recourant ne
possède pas les pièces justificatives permettant à l’AFC de déterminer
avec précision le chiffre d’affaires réalisé durant la période contrôlée. Par
conséquent, les conditions d’une taxation par estimation sont réunies.
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5.1.2 S'agissant de l'estimation de l'impôt préalable déduit à tort, il appa-
raît – selon un sondage opéré par l'AFC sur la période du 1er juillet au
31 décembre 2010 – que le recourant a commis de multiples erreurs qui
vont de l'impôt préalable déduit sans justificatif (écriture "…"), à de l'impôt
préalable déduit sur des frais privés (factures de … pour le numéro d'ap-
pel …, facture "…" relative au nom de domaine "…") ou encore des er-
reurs de calcul de la TVA déductible. Le Tribunal de céans considère – au
regard de ces éléments – que la comptabilité du recourant présente des
lacunes au niveau formel, en ce sens que certaines pièces justificatives
censées fonder des écritures comptables font défaut. A cela s'ajoute que
l'impôt préalable déductible décompté par l'assujetti ne correspond pas à
la réalité, puisque diverses erreurs ont été décelées par le biais du son-
dage. Cela étant, l'AFC était dès lors fondée à retenir que de semblables
erreurs affecteraient d'autres périodes fiscales et à procéder à une esti-
mation des corrections de l'impôt préalable à entreprendre, ce qu'elle a
fait s'agissant des périodes allant du 1er janvier 2007 au 30 juin 2010.
5.2 Il sied, dans une deuxième étape, de vérifier si l’estimation en cause
a été faite correctement par l’AFC, étant encore précisé qu'il sera pareil-
lement distingué ci-après entre l'estimation du chiffre d'affaires
(consid. 5.2.1) et celle des corrections de l'impôt préalable déductible
(consid. 5.2.2).
5.2.1 Afin de déterminer le chiffre d’affaires réalisé par le recourant de
manière à en approcher le plus possible la réalité, l’AFC a procédé de la
manière suivante. L’AFC a reconstitué le chiffre d’affaires de l’assujetti sur
la base du prix de revient de ses achats et d’une marge brute de 70 %, ti-
rée de coefficients d’expérience. Elle a ainsi calculé que son chiffre
d’affaires se montait à Fr. XXX'XXX.- en 2007 (au lieu de Fr. XXX'XXX.-
décomptés), Fr. XXX'XXX.- en 2008 (au lieu de Fr. XXX'XXX.- décomp-
tés), Fr. XXX'XXX.- en 2009 (au lieu de Fr. XXX'XXX.- décomptés) et a
repris la TVA sur la différence, (Fr. XX'XXX.- en 2007 [Fr. 1'553.95 de
TVA], Fr. XXX'XXX.- en 2008 [Fr. 4'024.10 de TVA], Fr XX'XXX.- en 2009
[Fr. 559.60 de TVA]) non sans avoir ventilé les chiffres d’affaires forfaitai-
rement entre ceux relatifs à de la consommation sur place (… %) et ceux
attribués à de la vente à l’emporter (… %). La reprise d’impôt totalise ain-
si Fr. 6'137.65, étant encore précisé que l’AFC n’a pas opéré de reprise
fiscale sur le chiffre d’affaires de l’assujetti qu’elle avait reconstitué au
moyen de la marge brute résultant de coefficients d’expérience pour
l’année 2010, puisqu’elle a relevé que l’assujetti avait réalisé une marge
brute légèrement supérieure à 70 % durant l’année en question
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(70,20 %), de sorte qu’elle s’en est tenue au chiffre d’affaires qu’il avait
déclaré.
S’agissant de la méthode retenue par l’AFC, qui consiste à faire appel
aux coefficients expérimentaux pour reconstituer le chiffre d'affaires et
calculer la créance fiscale relative aux années 2007 à 2009, elle ne paraît
pas inadéquate dans le cas d’espèce. Certes, il eût également été possi-
ble, à titre alternatif, de procéder par addition, en ajoutant au chiffre d'af-
faires décompté par l'assujetti les écritures figurant au crédit des comptes
bancaires et postaux qui résultaient de versements par cartes (bancaires
ou de crédit) de clients de la raison individuelle. Cela étant, cette métho-
de aurait nécessité de pouvoir cibler précisément ces versements et n'au-
rait pas nécessairement été avantageuse pour l'assujetti; d'ailleurs, ce
dernier ne l'invoque pas. A cela s'ajoute que le Tribunal de céans fait
preuve de retenue s’agissant de la méthode d’estimation choisie par
l’AFC; de la sorte, il n’y a en l’occurrence rien à redire au fait que
l’administration ait choisi de recourir aux coefficients d’expérience relatifs
à la branche en question. Quant à ces derniers, ils paraissent résulter
d'un large échantillon tout à la fois représentatif, homogène et suffisam-
ment actuel. L'assujetti exploite en effet une pizzeria au travers de …
points de vente en milieu urbain (…) et est active tant dans la vente à
l’emporter que dans celle à consommer sur place. Or, les chiffres
d’expérience dont l’AFC tire la marge brute querellée proviennent de
vingt-six entreprises actives principalement en milieu urbain ou semi-
urbain, dont près de la moitié pratiquent tout à la fois de la vente à l'em-
porter et à consommer sur place. Il sont donc suffisamment représenta-
tifs. Il sied encore de relever à ce sujet que le recourant n’a pas demandé
à consulter le dossier des coefficients expérimentaux produit par l’AFC,
de sorte qu’un refus de consulter au sens des art. 27 et 28 PA n’entre pas
en ligne de compte, tout comme un éventuel envoi avec caviardage
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_206/2012 du 6 septembre 2012
consid. 5.3 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4480/2012 du
12 février 2014 consid. 5.3.2 et A-4584/2011 du 20 novembre 2012
consid. 2.2).
Si l'on se réfère à ces données, ce qui est légitime, il appert que la marge
brute des établissements de référence va de 51 à 80 %. Cela étant, la va-
leur moyenne est de 70 % et la valeur médiane de 73 %. En se fondant
sur une marge brute de 70 %, qui correspond à la valeur moyenne préci-
tée et est d'ailleurs légèrement inférieure à la marge brute (70,20 %) ef-
fectivement réalisée par le recourant en 2010, l'AFC a dès lors fait un
usage correct de son pouvoir d'appréciation, que le Tribunal de céans ne
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revoit en tout état de cause qu'avec retenue. Quant au calcul de la TVA
sur les chiffres d'affaires du recourant ainsi reconstitués par estimation, et
en particulier à la ventilation opérée par l'AFC entre les chiffres d'affaires
imposables au taux normal et au taux réduit, celle-ci ne prête pas flanc à
la critique et pour cause : l'AFC s'est fondée sur la répartition de la TVA
entre le taux normal et le taux réduit selon les pourcentages ressortant
des chiffres déclarés par l'assujetti. Le recourant ne la conteste d'ailleurs
pas spécifiquement.
5.2.2 Enfin, s'agissant des rectifications forfaitaires que l'AFC a opérées
au niveau de l'impôt préalable pour les années 2007, 2008, 2009 et 2010
et qui totalisent Fr. 300.- par an, il s'agit d'une extrapolation des correc-
tions de l'impôt préalable que l'AFC a opérées sur le vu des pièces justifi-
catives (ou de l'absence de celles-ci) censées fonder l'impôt préalable
déductible de la période du 1er juillet au 31 décembre 2010 (corrections
totalisant Fr. 149.25 pour la courte période en question). Cette extrapola-
tion – appliquée aux années 2007, 2008, 2009 et à la période du 1er jan-
vier au 30 juin 2010 – des chiffres relatifs à la période du 1er juillet au
31 décembre 2010 ne pose pas problème, l'AFC pouvant légitimement
partir de l'idée que la même situation existait durant toute la période sujet-
te à extrapolation. Le Tribunal de céans ne revoyant ces questions
qu'avec retenue, il n'existe en l'occurrence nulle raison de corriger l'esti-
mation en cause.
5.3 Il appartient enfin au Tribunal de céans de voir dans quelle mesure le
recourant parvient à démontrer le caractère manifestement inexact de
l’estimation opérée par l’AFC (troisième étape).
Cela étant, le recourant conteste essentiellement le principe de l'estima-
tion en soutenant avoir établi ses comptes conformément au code des
obligations et à la réalité, sur la base de pièces justificatives dûment clas-
sées et facilement vérifiables, argument qui – ainsi qu'on l'a vu – ne résis-
te guère à l'examen (cf. consid. 5.1 ci-avant). S'agissant du résultat de
l'estimation, en revanche, il se contente de prétendre que les marges bru-
tes de 67 % en 2007, 64 % en 2008, 69 % en 2009 et 70 % en 2010 qu'il
aurait prétendument réalisées, si l'on s'en tient aux chiffres d'affaires qu'il
a décomptés, sont parfaitement normales. Or, le contribuable qui entend
contester l’exactitude d’une taxation par voie d’estimation opérée à bon
droit par l’AFC à son égard doit prouver l’inexactitude de celle-ci, en four-
nissant les moyens de preuve nécessaires afin d’attester du caractère
manifestement erroné de l’estimation effectuée par l’administration. En
l'occurrence, le recourant n'apporte pas une telle preuve, loin s'en faut.
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Certes, les marges brutes qu'il affirme avoir réalisées durant les années
querellées ne sont pas totalement étrangères à la branche concernée,
pas plus qu'elles ne sauraient être qualifiées de marginales : plusieurs
établissements figurant dans les coefficients expérimentaux de l'AFC pré-
sentent une telle marge brute. Toutefois, l'estimation n'en est pas mani-
festement erronée pour autant. En d'autres termes, le recourant – qui n'a
pas respecté les règles relatives à la tenue de la comptabilité (respecti-
vement à la conservation des justificatifs) – doit s'accommoder de la taxa-
tion par estimation qui s'ensuit, comme du résultat d'une situation incor-
recte juridiquement qu'il a lui-même créée (cf. consid. 4.3.6 ci-avant).
A juste titre le recourant ne prétend pas qu’il y aurait lieu de déduire une
part de marchandises consommées à titre privé. En effet, le coefficient
d’expérience de la branche comprend les potentiels prélèvements en na-
ture (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2013 du 16 mai 2013
consid. 4.2.4 ; voir aussi, arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 5.4.2 et A-1933/2012 du 20 no-
vembre 2012).
S'agissant enfin des corrections de l'impôt préalable déductible, le recou-
rant se borne à affirmer que "l'impôt préalable n'a jamais été récupéré à
tort" et que "des erreurs de calcul ne sont pas possibles, les déductions
de l'impôt préalable récupérable étant calculées par le programme infor-
matique comptable". Cela étant, cette affirmation n'est pas étayée par de
quelconques éléments de preuve et – en tant qu'elle concerne la préten-
due infaillibilité du programme informatique comptable – elle est démentie
par le fait que celui-ci n'a pas force de loi.
En définitive, le recourant ne parvient pas à établir, preuves à l’appui, que
l’estimation à laquelle l’AFC a procédé ne correspond manifestement pas
à la réalité. Par conséquent, il y a lieu de considérer que l’estimation opé-
rée par l’AFC est exacte, tant sur le principe que sur le montant, sur le-
quel des intérêts moratoires sont dus, comme l'a justement prononcé
l'AFC, sans que le recourant ne le conteste.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le re-
cours. Conformément à l’art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédu-
re par Fr. 1'800.- comprenant l’émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge du recourant. Cette somme sera imputée sur l’avance de
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frais déjà fournie du même montant. Vu l’issue de la cause, il n’y a pas
lieu d’allouer aux dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes référencées A-351/2014 et A-352/2014 sont jointes sous un
seul numéro de référence (A-351/2014).
2.
Le recours est rejeté.
3.
Les frais de procédure sont fixés à Fr. 1'800.- et mis à la charge du recou-
rant. Ils sont prélevés sur le montant des avances de frais déjà versées
par celui-ci.
4.
Il n’est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. …; acte judiciaire)

(L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante)


La présidente du collège : Le greffier :

Marie-Chantal May Canellas Cédric Ballenegger




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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :