Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Cour I
A3549/2011
A r r ê t d u 1 2 j a n v i e r 2 0 1 2
Composition Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Daniel de Vries Reilingh, greffier.
Parties 1. A._______ SA,
recourante 1
2. B._______, Italie,
recourante 2
toutes les deux représentées par Mes …,
recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division
principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des
droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Impôt anticipé: procédure de déclaration. Accord sur la
fiscalité de l'épargne.
A3549/2011
Page 2
A._______ (Suisse)
Faits :
A.
A._______ SA, à … (ciaprès: A._______ ou la société), est une société
anonyme de droit suisse ayant pour but l'exploitation d'une banque.
X._______ SA, à … (GR) (ciaprès: X._______), a été une société
anonyme de droit suisse inscrite au Registre du commerce (RC) des
Grisons du 17 janvier 1968 au 18 décembre 2007. Elle avait eu comme
but notamment la détention et la gestion de la participation dans la
A._______.
Par contrat de fusion du 11 décembre 2007 (et bilan au 30 novembre
2007), A._______ a repris les actifs et passifs de sa sociétémère
X._______. Cette dernière a été par conséquent radiée du RC le 18
décembre 2007.
B.
X._______ a été détenue jusqu'au 31 mars 2007 par Y._______, Italie
(ciaprès: Y._______), société coopérative à responsabilité limitée de
droit italien. Suite à la fusion de Y._______ avec la L, Italie, avec effet au
1er avril 2007, Y._______ est devenue B._______ (ciaprès: B._______).
C. De manière schématique, la structure juridique a été la suivante.
C.a Jusqu'au 31 mars 2007, Y._______ détenait X._______ qui détenait
A._______.
Y._______ (Italie)
X._______ (Suisse)
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Page 3
C.b Du 1er avril 2007 au 11 décembre 2007, B._______ détenait
X._______ qui détenait A._______.
C.c Depuis le 11 décembre 2007, B._______ détient A._______.
D.
Par formule 823B datée du 18 avril 2005, parvenue à l'Administration
fédérale des contributions (AFC) – d'après le timbre humide apposé sur
ladite formule – le 2 juin 2005, X._______ et Y._______ ont requis
l'autorisation de payer au taux réduit l'impôt perçu sur les dividendes
versés par X._______ à Y._______. Le 24 juin 2005, l'AFC a autorisé
X._______ à verser les dividendes pour les actions sur lesquelles
Y._______ avait le droit de jouissance en en déduisant uniquement
l'impôt anticipé non récupérable de 15% (au lieu de 35%) selon la
Convention entre la Confédération suisse et la République italienne en
vue d’éviter les doubles impositions et de régler certaines autres
questions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune conclue le 9
mars 1976 (CDII ; RS 0.672.945.41).
Selon la décision sur réclamation du 20 mai 2011 ici entreprise (cf.
lettre K ciaprès), le 9 décembre 2005, X._______ a déclaré une
distribution de dividende brut de CHF 9'500'000. échu le 31 mai 2005.
Sur le montant brut, elle a retenu le montant d'impôt anticipé non
récupérable de 15%, soit CHF 1'425'000., montant qu'elle a versé à
l'AFC.
X._______ (Suisse)
A._______ (Suisse)
B._______ (Italie)
B._______ (Italie)
A._______ (Suisse)
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Page 4
E.
Par courrier du 13 février 2006, X._______ a fait parvenir une demande
sur formulaire 823C daté des 21 novembre 2005 et 1er février 2006 pour
obtenir l'autorisation de dégrever l'impôt perçu sur les dividendes versés
par X._______ à Y._______. Le 23 mars 2006, l'AFC a autorisé
X._______ à verser les dividendes à Y._______ sans en déduire l'impôt
anticipé conformément à l'art. 15 al. 1 de l’Accord du 26 octobre 2004
entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant
des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE
du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme
de paiements d’intérêts (Accord sur la fiscalité de l’épargne ; AFisE ;
RS 0.641.926.81).
Sur la base de l'autorisation précitée, X._______ a, par formulaires
officielles nos 103 et 108 datés du 14 avril 2006, déclaré la distribution
d'un dividende brut en faveur de Y._______ de CHF 1'500'000. avec
échéance au 30 avril 2006. Le 28 avril 2006, l'AFC a accepté de
remplacer le paiement de l'impôt par une déclaration.
Par formulaires officielles nos 103 et 108 datés du 6 avril 2007,
X._______ a déclaré la distribution d'un dividende brut en faveur de
Y._______ de CHF 9'500'000. avec échéance au 16 avril 2007, en
application de l'autorisation délivrée 23 mars 2006 (procédure de
déclaration).
F.
Par courrier du 13 juin 2007, X._______ a informé l'AFC que sa société
mère, Y._______, avait, suite à sa fusion avec L (Italie), modifié sa raison
sociale en B._______.
Donnant suite à une demande de X._______, l'AFC a informé celleci par
lettre du 15 juin 2007 que la fusion par absorption de X._______ par
A._______ (« reverse merger ») donnait lieu à la perception de l'impôt
anticipé sur l'augmentation gratuite de la valeur nominale des actions
perçue par les détenteurs des droits de participation. Cette augmentation
s'élevait en l'occurrence à CHF 1'000'000..
X._______ a déclaré la prestation précitée de CHF 1'000'000. sous
forme d'actions gratuites par formulaires nos 102 et 108 datées du 13
décembre 2007. Par lettre du 16 janvier 2008, l'AFC a accordé la
procédure de déclaration à X._______ pour cette prestation.
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Page 5
G.
Par formules nos 103 et 108 datées du 5 juin 2008 parvenues le 31 juillet
2008 à l'autorité intimée (selon le timbre humide apposé sur ces
formules), A._______ a déclaré une distribution de dividende brut de CHF
12'500'000. à B._______, échéant le 11 avril 2008. L'impôt anticipé au
taux de 35%, faisant un montant de CHF 4'375'000., a été déclaré,
retenu et versé à l'AFC.
Par formule no 823C signée le 5 juin respectivement le 15 juin 2008,
parvenue également le 31 juillet 2008 à l'AFC, A._______ et B._______
ont requis l'autorisation de verser les dividendes distribués par A._______
à B._______ sans en déduire l'impôt anticipé conformément à l'art. 15 al.
1 AFisE.
Par formule no 70 datée du 11 juillet 2008, mais parvenue à l'AFC le
31 juillet 2008, B._______ a demandé le remboursement de 20% (de
35%) du montant du dividende brut précité, soit CHF 2'500'000.. Au
verso de la formule, elle a indiqué qu'elle détenait directement A._______
depuis le 11 décembre 2007 et qu'elle demandait, de ce fait, le
remboursement de 20% de 35% de l'impôt anticipé.
Le 22 septembre 2008, l'AFC a informé A._______ qu'elle refusait de la
mettre au bénéfice de la procédure de déclaration. B._______ n'était pas
une société de capitaux, comme l'exigeait l'art. 15 al. 1 point 4 de l'AFisE,
pour pouvoir bénéficier des avantages prévus par cet accord. Les
dividendes payés restaient – sous réserve d'une convention (préventive)
de double imposition (ciaprès: CDI) différente – toujours soumis au taux
de 35%. Le remboursement de l'impôt anticipé pouvait être demandé au
moyen de la formule no 95 en application de la CDII.
H.
Par lettre du 7 octobre 2008 adressée à A._______, l'AFC a annulé
l'autorisation octroyée le 7 [recte: 23] mars 2006 autorisant A._______ à
mettre en oeuvre la procédure de déclaration (cf. lettre E ciavant). Par
lettre séparée du même jour adressée à B._______, elle en a également
informé cette dernière et a exigé d'elle le remboursement de
CHF 1'800'000., représentant 15% des dividendes bruts échus en 2006
(CHF 1'500'000. ; cf. lettre E ciavant), 2007 (CHF 9'500'000. ; cf.
lettre E ciavant) et 2008 (CHF 1'000'000. ; cf. lettre F ciavant).
I.
Par courrier du 29 juin 2009, A._______ et B._______ ont demandé à
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Page 6
l'AFC de reconsidérer sa position dans le sens d'une admission du
dégrèvement total de l'impôt anticipé.
J.
Par décision prise le 24 juin 2010, l'AFC a refusé la procédure de
dégrèvement fondé sur l'Accord sur la fiscalité de l'épargne au profit de
B._______ et a décidé que les sociétés X._______ et A._______
devaient verser CHF 1'800'000., plus intérêts moratoires, à l'AFC. Elle a
considéré que la procédure de déclaration n'était pas admise sur la base
de l'art. 15 AFisE dès lors que la société B._______ ne revêtissait pas la
forme d'une société de capitaux, comme l'exigeait l'art. 15 al. 1 AFisE,
mais était une société coopérative par actions.
Le 18 août 2010, X._______, A._______ et B._______ ont interjeté
réclamation contre la décision précitée, requis son annulation et demandé
l'admission de la procédure de dégrèvement fondée sur l' AFisE au profit
de B._______ pour « l'ensemble des dividendes en cause, à savoir les
montants de CHF 9'500'000., CHF 1'500'00., CHF 9'500'000. et
CHF 1'000'000. distribués respectivement en 2005, 2006, 2007 et 2008,
ainsi qu'au montant de CHF 12'500'000. distribué en 2008 par
A._______ (dégrèvement de l'impôt résiduel de 15%) ».
K.
Par décision sur réclamation du 20 mai 2011 prise à l'égard de
A._______, l'AFC a partiellement admis la réclamation et décidé que les
dividendes bruts distribués par X._______ de CHF 1'500'000.
(échéance le 20 avril 2006 ; cf. lettre E ciavant), de CHF 9'500'000.
(échéance le 16 avril 2007 ; cf. lettre E ciavant) en faveur de Y._______
ainsi que les actions gratuites de CHF 1'000'000. (échéance le
13 décembre 2007 ; cf. lettre F ciavant) en faveur de B._______ étaient
entièrement dégrevés de l'impôt anticipé. Elle a en revanche refusé
d'accorder la procédure de déclaration à A._______ et rejeté la
réclamation pour le surplus.
Elle a considéré que dès lors que la procédure de déclaration constituait
une modalité d'exécution de l'obligation fiscale, seul le contribuable était
légitimé à déposer la demande de mettre en œuvre cette procédure. Le
destinataire, dont les droits n'étaient pas touchés, n'était pas partie à la
procédure. En l'occurrence, la (nouvelle) demande d'autorisation reçue le
31 juillet 2008 par l'AFC avait été déposée par A._______, société suisse
débitrice, qui était seule partie à la procédure.
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Estimant que le renseignement donné par l'AFC le 23 mars 2006 liait
celleci jusqu'au moment de la fusion entre A._______ et X._______,
l'autorité inférieure a considéré que A._______ était protégée dans sa
bonne foi. Bien que les sociétés bénéficiaires, Y._______ respectivement
B._______, ne remplissaient pas les conditions requises par l'art 15
AFisE pour obtenir le droit à la procédure de déclaration et que l'AFC
l'avait dès lors accordée à tort, les distributions de dividendes de
CHF 1'500'000. et de CHF 9'500'000. en faveur de Y._______ ainsi
que les actions gratuites de CHF 1'000'000. étaient entièrement
dégrevés de l'impôt anticipé. En revanche, la distribution de dividende de
A._______ à B._______ échue le 11 avril 2008 était postérieure à la
fusion précitée et n'était ainsi pas couverte par l'autorisation accordée le
23 mars 2006.
L.
Par mémoire du 22 juin 2011, A._______ (ciaprès: recourante 1) et
B._______ (ciaprès: recourante 2, toutes les deux étant désignées les
recourantes) ont recouru contre la décision sur réclamation du 20 mai
2011. Elles demandent, sous suite de frais et dépens, que la décision
entreprise soit annulée dans la mesure où celleci refuse la demande
d'autorisation déposée sur formulaire no 823C par la A._______, qu'il soit
dit que la recourante 2 remplit les conditions pour être qualifiée de société
de capitaux au sens de l'Accord sur la fiscalité de l'épargne et qu'il soit
intimé à l'AFC de délivrer à la A._______ l'autorisation d'appliquer la
procédure de déclaration. Les recourantes soutiennent en substance que
la forme de société que revêt la recourante 2, c'estàdire la société
coopérative par actions, est une société de capitaux au sens de l'art. 15
al. 1 AFisE.
M.
Dans sa réponse du 17 octobre 2011, l'AFC conclut au rejet du recours
sous suite de frais.
N.
Les arguments des parties ainsi que les faits seront repris, pour autant
que besoin, dans les considérants en droit ciaprès.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui
ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les
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décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités
mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation
prises par l'AFC en matière d’impôt anticipé peuvent être contestées
devant le Tribunal administratif fédéral en sa qualité de tribunal
administratif ordinaire de la Confédération (cf. art. 1 al. 1, 32 a contrario
et 33 lettre d LTAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que la
LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF).
L’on peut se poser la question de savoir si, en l’occurrence, la procédure
de réclamation a été nécessaire respectivement admissible compte tenu
de l’art. 6 al. 1 de l’Ordonnance du 22 décembre 2004 sur le
dégrèvement des dividendes suisses payés dans les cas de
participations importantes détenues par des sociétés étrangères
(Ordonnance sur le dégrèvement ; RS 672.203) qui est ici applicable
(décision incidente du Tribunal administratif fédéral A6537/2010 du
11 janvier 2011). Cette question peut toutefois rester indécise, dès lors
que la décision du 24 juin 2010 mentionne la réclamation comme voie de
droit et qu’une partie ne doit pas subir de préjudice d’une notification
irrégulière ni d’ailleurs d’une indication erronée des voies de droit (art. 38
PA ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A2114/2009 du 4 août 2011
consid. 1.1; cf. également LORENZ KNEUBÜHLER, in :
Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/St. Gall 2008 [ciaprès :
Kommentar VwVG], no 19 ad art. 38).
1.2. Selon l'art. 48 al. 1 PA, la qualité pour recourir devant le Tribunal
administratif fédéral appartient à quiconque a pris part à la procédure
devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let.
a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b) et a un intérêt
digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). Les trois
conditions selon les lettres a à c de l'art. 48 PA sont cumulatives et
doivent dès lors toutes être remplies pour que le recours interjeté devant
le Tribunal administratif fédéral soit recevable (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, no 2.60). Le Tribunal administratif
fédéral examine d'office la qualité pour recourir d'une partie, sans être lié
par les conclusions des parties (cf. art. 62 al. 4 PA; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 1.2.1 et A
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 1.2.1 et les références citées).
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Le destinataire de la décision qui a participé à la procédure devant
l’instance inférieure est légitimé à recourir s’il a succombé totalement ou
partiellement (VERA MARANTELLISONANINI/SAID HUBER, in :
Waldmann/Weissenberger [édit.], VwVG, Praxiskommentar, Zurich 2009
[ciaprès : Praxiskommentar], no 22 ad art. 48; ATF 133 II 181
consid. 3.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., no 274; cf. également
arrêt du Tribunal administratif fédéral A633/2010 du 25 août 2010
consid. 1.3.1, A5612/2007 du 1er Mars 2010 consid. 1.3).
1.2.1. Bien que la recourante 1 et la recourante 2 (ainsi que X._______)
aient agi en commun et interjeté en commun réclamation, l’AFC n’a pris
sa décision sur réclamation du 20 mai 2011 qu’à l’égard de la recourante
1 et ne l’a notifiée qu’à cette dernière. La recourante 2 en a toutefois eu
connaissance, car elle était représentée par le même mandataire devant
l’instance inférieure. Le dispositif de la décision sur réclamation précitée
admet ainsi partiellement la réclamation de la recourante 1 et lui accorde
le dégrèvement total de l’impôt anticipé sur les distributions de dividende
de CHF 1'500'000., CHF 9'500'000. et CHF 1'000'000., mais lui
refuse l’autorisation d’appliquer la procédure de déclaration et rejette la
réclamation pour le surplus. Dans les considérants en droit, en revanche,
l’AFC s’est également référée à la recourante 2. Elle a considéré que dès
lors que la procédure de déclaration constituait une modalité d'exécution
de l'obligation fiscale, seul le contribuable était légitimé à déposer la
demande de mettre en œuvre cette procédure. Le destinataire, dont les
droits n'étaient pas touchés, n'était pas partie à la procédure. Pour cette
raison, seule la recourante 1 était partie à la procédure (cf. les faits
lettre K ciavant).
1.2.2. Dans le cadre de la présente procédure de recours, la
recourante 1, qui est visé par la décision sur réclamation du 20 mai 2011,
est sans autre légitimée à recourir. La recourante 2, bien qu’ayant
également formé réclamation, n’était en revanche pas formellement
destinataire de cette décision qui ne lui a pas été notifiée. L’on peut dès
lors se poser la question si l’AFC a violé les droits de partie de la
recourante 2 et si la recourante 2 est spécialement atteinte par la
décision sur réclamation du 20 mai 2011 (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A633/2010 du 25 août 2010 consid. 1.3.3;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., no 2.62 qui renvoient à l’ATF 131 II
509 E. 5.1)
1.2.2.1 La procédure de déclaration (cf. consid. 3.2.4, 3.3.1. et 3.3.3 ci
après) est conçue de telle façon que seul le contribuable, c’estàdire en
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l’occurrence la recourante 1, peut demander sa mise en œuvre. Elle
seule est légitimée à remplir son obligation fiscale en déclarant la
prestation imposable. Le fait que la recourante 2 bénéficie ellemême
d’un avantage économique lorsque l’obligation de transférer est
remplacée par la déclaration de la prestation imposable – en obtenant
une prestation qui n’est pas diminuée par l’impôt anticipé retenu par la
recourante 1 –, ne la légitime pas à requérir la mise en œuvre de cette
procédure (cf. IVO BAUMGARTNER, in : Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja
BauerBalmelli [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2,
Bâle 2005 [ciaprès: BaKomm], no 72 ad art. 20). Dans la mesure où la
recourante 2 a demandé l’application de la procédure de déclaration,
c’est à raison que l’AFC n’est pas entrée en matière sur sa requête (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A633/2010 du 25 août 2010
consid. 1.3.3.1).
1.2.2.2 Par ailleurs, la procédure de déclaration doit être distinguée de la
procédure de remboursement de l’impôt anticipé. L’objet du litige de la
décision sur réclamation prise le 20 mai 2011 par l’AFC n'a concerné que
la question de savoir si la recourante 1 pouvait remplir son obligation
fiscale en déclarant la prestation imposable. Dans la mesure où l'autorité
inférieure y a examiné le droit au remboursement de la recourante 2, elle
ne l'a fait que dans le cadre d'une éventuelle mise en œuvre de la
procédure de déclaration, dans ce sens que le droit au remboursement
est une des conditions préalables pour mettre en œuvre ladite procédure.
Cet examen ne va cependant pas aussi loin qu'il permet de statuer de
manière contraignante sur le droit au remboursement de la recourante 2
(cf. consid. 3.2.4 et 3.3 ciaprès). L'AFC s'est en effet limitée à constater
que les conditions pour appliquer cette procédure n'étaient pas réunies et
a refusé la demande y relative (cf. chiffre 3 du dispositif de la décision sur
réclamation du 20 mai 2011). Elle n'a pas pris de décision quant au droit
au remboursement de la recourante 2. Cette question n'a pas non plus
fait l'objet de la décision de taxation initiale prise le 24 juin 2010. Elle ne
pouvait par conséquent pas faire l'objet de la décision sur réclamation du
20 mai 2011. C'est dès lors à raison que l'autorité intimée ne s'est pas
prononcée au sujet du droit au remboursement de la recourante 2 dans le
cadre de la décision sur réclamation. Les droits de partie de la recourante
2 n'ont ainsi pas été violés. Compte tenu du dispositif de la décision de
taxation initiale du 24 juin 2010, l'AFC n'était pas non plus tenue de
prendre une décision formelle d'irrecevabilité à l'égard de la recourante 2.
Cette dernière n'étant pas légitimée à recourir contre la décision sur
réclamation prise le 20 mai 2011, son recours est irrecevable (cf. arrêt du
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Page 11
Tribunal administratif fédéral A633/2010 du 25 août 2010 consid.1.3.3.2
et 1.3.3.3).
1.3.
1.3.1. En vertu de l'art. 25 al. 2 PA, une demande en constatation est
recevable si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
Selon la jurisprudence, une autorité ne peut rendre une décision de
constatation, au sens des art. 5 al. 1 lettre b et 25 PA, que lorsque la
constatation immédiate de l'existence ou de l'inexistence d'un rapport de
droit est commandée par un intérêt digne de protection, à savoir un
intérêt actuel de droit ou de fait, auquel ne s'opposent pas de notables
intérêts publics ou privés, et à condition que cet intérêt digne de
protection ne puisse pas être préservé au moyen d'une décision
formatrice, c'estàdire constitutive de droits ou d'obligations (ATF 129 V
289 consid. 2.1, 126 II 300 consid. 2c, ATF 121 V 311 consid. 4a et les
réf. citées; cf. également ATAF 2010/12 consid. 2.3 et les réf. citées). Il
s'ensuit que l'intérêt digne de protection requis fait défaut, en règle
générale, lorsque la partie peut obtenir en sa faveur un jugement
condamnatoire; en ce sens, le droit d'obtenir une décision en constatation
est subsidiaire (ATF 129 V 289 consid. 2.1, ATF 125 V 21 consid. 1b;
ATAF 2010/12 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A
6668/2010 du 6 décembre 2010 consid. 1.5, A4935/2010 du 11 octobre
2010 consid. 1.5 et A4936/2010 du 21 septembre 2010 consid. 1.5;
cf. également ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Vol. II,
Neuchâtel 1984, p. 867).
1.3.2. En l'occurrence, la conclusion prise par la recourante 1 tendant à
ce qu'il soit dit que la recourante 2 remplit les conditions pour être
qualifiée de société de capitaux au sens de l'Accord sur la fiscalité de
l'épargne n'est pas une conclusion constatatoire mais plutôt une
conclusion « préparatoire » ou « préjudicielle », autrement dit un grief qui
pourrait constituer un motif d'annulation de la décision entreprise. En tant
que telle, elle est irrecevable. Considérée comme une conclusion en
constatation, elle serait également irrecevable, du moment que l'autorité
intimée a rendu une décision formatrice et que la recourante 1 peut
obtenir, devant l'autorité de céans, une décision constitutive de droits et
d'obligations (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_202/2010 du 12 avril 2011
[publié partiellement aux ATF 137 II 383] consid. 3.3, 2C_176/2008 du 26
août 2008 publié in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF]
2008 II 247 consid. 1.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A
6668/2010 du 6 décembre 2010 consid. 1.5 et A4935/2010 du 11
octobre 2010 consid. 1.5 et les références citées).
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Page 12
1.4. Sous réserve de ce qui précède (cf. consid. 1.2 et 1.3), le recours,
déposé dans le délai légal prescrit (cf. art. 50 PA), par une personne qui a
qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA) et selon les formes prescrites
(cf. art. 52 al. 1 PA), est recevable, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en
matière.
2.
Le recours peut être interjeté pour violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA). Le Tribunal
administratif fédéral n'est limité ni par les arguments soulevés dans le
recours ni par la motivation retenue par l'autorité précédente; il peut
admettre le recours pour un autre motif que ceux qui ont été invoqués et il
peut rejeter le recours en adoptant une argumentation différente de celle
de l'autorité précédente (art. 62 al. 4 PA; cf. également ATF 135 II 397
consid. 1.4, 130 III 136 consid. 1.4). L'autorité saisie se limite toutefois en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non
invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier
l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c;
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC]
61.31 consid. 3.2.2; cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd.,
Zurich 1998, ch. 677).
3.
3.1.
3.1.1. Conformément à l'art. 1 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé
du 13 octobre 1965 (LIA, RS 642.21), la Confédération perçoit un impôt
anticipé notamment sur les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes de
l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous
autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse.
Les dividendes sont ainsi notamment l'objet de l'impôt anticipé.
L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art.
10 al. 1 LIA). Celuici est sujet fiscal et contribuable. Selon l'art. 14 al. 1
LIA, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation, le contribuable
doit en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans égard à la personne
du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi – compte tenu de
l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé – le destinataire
de l'impôt, c'estàdire il supporte la charge fiscale. Il n'a toutefois aucune
obligation (de procédure) à remplir dans le cadre de la procédure de
perception de l'impôt anticipé; ces obligations doivent être accomplies par
A3549/2011
Page 13
le débiteur de la prestation qui est le sujet fiscal (arrêt du Tribunal
administratif fédéral A633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.1; THOMAS
JAUSSI, in : BaKomm, no 6 ad art. 10).
3.1.2. En matière d'impôt anticipé, la déclaration et le paiement de l'impôt
ont lieu selon le principe de l'autotaxation. En application de ce principe,
le contribuable est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans y être invité
(art. 38 al. 1 LIA) et doit, à l’échéance de l’impôt (cf. art. 16 LIA), remettre
à l'AFC, sans attendre d’y être invité, le relevé prescrit accompagné des
pièces justificatives, et en même temps payer l’impôt ou faire la
déclaration remplaçant le paiement (cf. art. 19 et 20 LIA) (art. 38 al. 2
LIA). Le contribuable est seul responsable d'établir le relevé d'impôt et de
verser le montant d'impôt anticipé dû (arrêt du Tribunal administratif
fédéral A633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.2 et la référence citée).
3.2.
3.2.1. L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de
l'impôt, soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1
LIA). Cette dernière possibilité, qui constitue le mode général d'exécution
de l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances
(art.19 LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux
mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss l'ordonnance d'exécution du 19
décembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé [OIA], RS 642.211;
XAVIER OBERSON, droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, § 14 no 63 et 71
ss; IVO P. BAUMGARTNER, op. cit., no 1 ad art. 20; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.2, A
4216/2007 et A4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et 3.1.2 et les
références citées). S'agissant du droit interne (cf. toutefois également le
consid. 3.2.5 ciaprès), les cas dans lesquels la procédure de déclaration
est admise sont définis par l'OIA (art. 20 LIA, qui renvoie aux art. 24 ss
OIA).
3.2.2. Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire
de l'ancienne ordonnance sur la base d'une circulaire de l'AFC du
1er mars 1955 (cf. W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer, 1ère partie,
Bâle 1971, p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien au principe
de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux mobiliers ou
au droit au remboursement de l'impôt luimême, mais qu'elle constitue
une simplification qui confère aussi bien au contribuable qu'au
destinataire de la prestation imposable un certain avantage matériel (cf.
Conseil fédéral in: Feuille Fédérale [FF] 1963 II 937 ss, p. 962, ad art. 19
du projet de loi; arrêts du Tribunal administratif fédéral A674/2008 du 9
A3549/2011
Page 14
septembre 2010 consid. 3.1.2, A4216/2007 et A4230/2007 du 24 juillet
2009 consid. 3.1.3).
3.2.3. Faisant usage de la compétence conférée par le législateur, le
Conseil fédéral a fixé les cas d'application de la procédure de déclaration
de manière exhaustive (cf. consid. 3.2.1 in fine ciavant ; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.2 ; ATF 94 I 472
consid. 2, 110 Ib 319 consid. 4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A
2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.2, A674/2008 du 9 septembre 2010
consid. 3.3; BAUMGARTNER, op. cit., no 3 ad art. 20).
3.2.4. La procédure de déclaration ne peut être admise, selon l'art. 24
al. 2 OIA, que s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé
devrait être transféré auraient droit au remboursement de cet impôt
d'après la loi ou l'ordonnance et si leur nombre ne dépasse pas vingt. Si
l'on excepte cette dernière condition, qui est liée à des exigences
pratiques et administratives, la première des conditions citées a une
importance particulière, étant donné qu'elle vise à empêcher que la
procédure de déclaration ne compromette la finalité de l'impôt anticipé, à
savoir notamment garantir les impôts cantonaux et communaux et
empêcher l'évasion fiscale de contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF
125 II 349 consid. 4, 118 Ib 317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A647/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.4.1 et A4216/2007 et
A4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et 3.2.2.1; PFUND, op. cit.,
ch. 11.1 et 12 ad art. 20 p. 499 s.; BAUMGARTNER, op. cit., no 59 ad
art. 20). Pour le bénéficiaire de la prestation imposable assujetti à l'impôt
à l'étranger, l'impôt anticipé ne poursuit que des buts fiscaux, sauf s'il
peut prétendre aux avantages d'une CDI ou d'un autre accord
international (arrêt du Tribunal administratif fédéral A2114/2009 du 4
août 2011 consid. 2.2 et 3.1; MAJA BAUERBALMELLI/MARKUS REICH, in :
BaKomm, no 71 ad Vorbemerkungen).
Dans le cadre de la procédure de déclaration, l'AFC – de même que le
Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours – n'a pas à se déterminer
sur l'existence du droit au remboursement de façon définitive, comme elle
le ferait dans le cadre d'une demande de remboursement introduite par le
bénéficiaire de la prestation imposable. L'autorité appelée à vérifier si le
bénéficiaire de la prestation imposable a droit au remboursement de
l'impôt ne doit procéder que sommairement à cet examen et n'autoriser la
procédure de déclaration que lorsqu'une péremption dudit droit apparaît
d'emblée hors de question. En d'autres termes, si à l'issue de l'examen
sommaire, un doute subsiste quant au droit au remboursement du
A3549/2011
Page 15
bénéficiaire, la procédure de déclaration doit être refusée et l'obligation
fiscale accomplie par le biais de la procédure ordinaire, à savoir le
paiement de l'impôt et son transfert au bénéficiaire, lequel conserve la
possibilité de demander ultérieurement la restitution du montant retenu
(cf. art. 21 ss LIA et 51 ss OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319
consid. 6b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011
consid. 2.2 qui renvoie à l'ATF 115 Ib 274 consid. 20c; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_438/2010 du 16 décembre 2010 consid. 3.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.2, A
647/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.4.1, A4216/2007 et A
4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et 3.2.2.1 et les références
citées; BAUMGARTNER, op. cit., no 61 s. ad art. 20).
3.2.5. Comme on vient de le voir (cf. consid. 3.2.4), l'art. 24 al. 2 OIA
prescrit que la procédure de déclaration est admissible seulement s'il est
établi que la personne à qui l'impôt anticipé devrait être transféré
(bénéficiaire de la prestation) aurait droit au remboursement de cet impôt
d'après la loi (LIA) ou l'ordonnance (OIA). La procédure de
remboursement dans les rapports internationaux – c'estàdire lorsque le
bénéficiaire de la prestation est un résident d'un Etat étranger – n'est en
revanche pas réglée par lesdites loi ou ordonnance, mais par la CDI ou
l'accord international éventuellement applicables. Par conséquent, un
droit au remboursement prévu par les textes internationaux cités ne
permet pas de mettre en œuvre la procédure de déclaration prévue par
l'OIA. Une procédure de déclaration sur la base desdits textes n'est
cependant pas exclue (arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du
19 janvier 2011 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A
8777/2010 du 14 décembre 2011 consid. 2.2, A2114/2009 du 4 août
2011 consid. 3.3, A633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.2.2).
3.3.
3.3.1. L'Ordonnance sur le dégrèvement, qui est entrée en vigueur le
1er janvier 2005, constitue la base réglementaire nationale pour admettre
la procédure de déclaration dans les rapports internationaux. En adoptant
cette ordonnance, le Conseil fédéral s’est basé sur les art. 1 et 2 al. 1
lettre a de l’arrêté fédéral du 22 juin 1951 concernant l’exécution des
conventions internationales conclues par la Confédération en vue d’éviter
les doubles impositions (RS 672.2). Cet arrêté fédéral autorise le Conseil
fédéral à son art. 2 al. 1 lettre a en particulier à régler la procédure à
suivre pour le remboursement des impôts suisses perçus à la source sur
les rendements de capitaux qui est garanti par une convention
internationale (cf. également à ce sujet : HANSPETER HOCHREUTENER,
A3549/2011
Page 16
Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, in L'expert comptable
suisse, 12/2011, p. 77 ss.). Selon l’art. 3 al. 1 de l’Ordonnance sur le
dégrèvement, l’AFC peut autoriser la société suisse qui en fait la
demande à appliquer directement le dégrèvement de l’impôt anticipé sur
les dividendes versés à une société étrangère prévu dans les cas de
participations importantes par la CDI ou le traité international applicable
(arrêts du Tribunal administratif fédéral A813/2010 du 7 septembre 2011
consid. 5.2, A2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.4).
3.3.2. D'après l'art. 3 al. 2 de l'Ordonnance sur le dégrèvement, la
demande pour mettre en œuvre la procédure de déclaration doit être
déposée au moyen de la formule officielle avant l'échéance des
dividendes. Le formulaire no 823C doit être utilisée à cet effet (cf.
« Directives relatives à la suppression de l’impôt anticipé suisse sur les
paiements de dividendes entre sociétés de capitaux associées dans les
relations entre la Suisse et les Etats membres de l’Union européenne »
datées du 15 juillet 2005 [ciaprès: Directives AFC], ch. 12a, p. 12).
L’autorisation est délivrée par écrit; elle est valable trois ans (art. 3 al. 4
de l'Ordonnance sur le dégrèvement). Lorsqu’elle dispose d’une
autorisation, la société suisse qui verse les dividendes déclare
spontanément à l’AFC, dans les 30 jours, le paiement des dividendes, au
moyen de la formule 108. Celleci est remise avec la déclaration officielle
(art. 5 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrèvement). L'art 5 al. 1 est
également applicable si l’autorisation n’a pas encore été accordée ou si la
demande d’autorisation n’a pas pu être déposée à temps pour de justes
motifs. Dans ce dernier cas, la demande doit être déposée ultérieurement
avec la formule 108. Si la vérification selon l’art. 3 al. 3 de l'Ordonnance
sur le dégrèvement révèle que la procédure de déclaration a été utilisée
abusivement, l’impôt anticipé et, le cas échéant, les intérêts moratoires
sont perçus après coup (art. 5 al. 2 de l'Ordonnance sur le dégrèvement).
Le Tribunal fédéral a jugé que le délai de 30 jours prévu par l'art. 5 al. 1
de l'Ordonnance sur le dégrèvement était un délai de péremption. Son
nonrespect entraînait dès lors la perte du droit à la mise en œuvre de la
procédure de déclaration (arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du
19 janvier 2011 consid. 3.2 confirmant l'arrêt du Tribunal administratif
fédéral A633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.2.2, en particulier les
consid. 3.2.3 et 5.1).
3.3.3. Dans les rapports internationaux – à l’instar de ce qui vaut dans les
rapports nationaux (cf. consid. 3.2.4) –, la procédure de déclaration n’est
cependant admise que s’il n’y a aucun doute quant au droit au
remboursement respectivement au dégrèvement prévu par la CDI ou
A3549/2011
Page 17
l’accord international. L’impôt anticipé est en effet conçu de telle manière
que la société versant le dividende n’est pas seulement débitrice de
l’impôt, mais également sujet fiscal (pour l’impôt dû sur le dividende
versé) (cf. consid. 3.2.1 ciavant). Elle seule est par conséquent partie à
la partie à la procédure de prélèvement de l’impôt, à l’exclusion du
bénéficiaire du dividende. Celuici n’a dès lors aucun droit et aucune
obligation dans la procédure de prélèvement et il ne peut pas non plus
être statué de manière définitive sur le droit au remboursement dans le
cadre de cette procédure. En cas de doute quant à l’issue de la
procédure de remboursement – qui suit la procédure de prélèvement –,
cette incertitude ne saurait être levée dans la procédure de prélèvement,
mais doit le cas échéant l’être dans le cadre de la procédure de
remboursement. En d’autres termes, si, dans le cadre de la procédure de
déclaration, l’autorité ne peut sans autre déterminer le droit au
remboursement, respectivement si un doute subsiste à cet égard, cette
question ne doit pas être résolue dans le cadre du prélèvement de l’impôt
anticipé, mais doit faire l’objet de la procédure de remboursement.
L’autorité ne préjuge ainsi pas de la question du droit au remboursement.
Cette conception de la procédure de prélèvement et de la procédure de
remboursement correspond à la conception de la LIA et à la solution
prévue par le Conseil fédéral dans les rapports nationaux (cf. art. 24 al. 2
OIA ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_438/2010 du 16 décembre 2010
consid. 2.3). Enfin, s’agissant de la question de savoir si l’art. 15 AFisE
exige une procédure de déclaration, le Tribunal fédéral a jugé que la
procédure de dégrèvement au sens de l’art. 15 AFisE était en principe de
la compétence des Etats contractants, si bien que la procédure de
remboursement restait en principe admissible (arrêt du Tribunal fédéral
2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.3 et les références citées ;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A2114/2009 du 4 août 2011
consid. 3.5; d'un autre avis: PETER BRÜLISAUER, 30TageFrist zur
Anwendung des Meldeverfahrens bei Dividenden, L'expertcomptable
suisse 2011/12, p. 1042 ss, p. 1043).
4.
Pour que la mise en œuvre de la procédure de déclaration dans les
rapports internationaux soit envisageable, il faut qu’une CDI ou un autre
traité international prévoie le dégrèvement de l’impôt sur les dividendes à
la source (cf. art. 1 al. 1 de l’Ordonnance sur le dégrèvement).
4.1. L’art. 15 al. 1 de l’Accord sur la fiscalité de l’épargne, entré en
vigueur le 1er juillet 2005, instaure un tel dégrèvement. Il stipule que les
A3549/2011
Page 18
dividendes payés par des sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont
pas imposés dans l’Etat de la source
lorsque la sociétémère détient directement au moins 25% du
capital de la filiale pendant au moins deux ans, et que
une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre [de
l’Union européenne] et l’autre a sa résidence fiscale en Suisse, et
que
aux termes d’une convention en vue d’éviter les doubles
impositions conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n’a
sa résidence fiscale dans cet Etat tiers, et que
les deux sociétés sont assujetties à l’impôt sur les sociétés sans
bénéficier d’une exonération et toutes deux revêtent la forme d’une
société de capitaux.
En note de bas de page à l’art. 15 al. 1 AFisE, il est précisé qu’en ce qui
concerne la Suisse, l’expression « société de capitaux » couvre la société
anonyme, la société à responsabilité limitée et la société en commandite.
Une telle précision fait cependant défaut en ce qui concerne les Etats
membres de l’Union européenne.
L’art. 10 al. 2 CDII prévoit également un dégrèvement de l’impôt à la
source prélevé sur les dividendes : l’impôt ainsi établi ne peut excéder
15% pour cent du montant brut des dividendes. L’application éventuelle
de la CDII n’a toutefois pas besoin d’être examinée plus en avant dans le
cadre de la présente procédure. D’une part, la recourante 1 a demandé la
mise en œuvre de la procédure de déclaration sur la base de l’art. 15
al. 1 AFisE et non pas sur la base de l’art. 10 al. 2 CDII. D’autre part et
surtout, l’AFC a procédé, selon la décision du 20 mai 2011 ici attaquée,
« par économie de procédure, à la retenue du taux socle de 15% prévu
par la CDII ». En d’autres termes, l’AFC a d’ores et déjà fait bénéficier la
recourante d’une retenue à la source réduite, c’estàdire selon le taux de
15% prévu par l’art. 15 al. 2 CDII, si bien qu’une mise en œuvre de la
procédure de déclaration sur la base de cette CDI n’entre pas en ligne de
compte et n’est ainsi pas litigieuse.
4.2. L'art. 31 al. 1 de la convention de Vienne sur le droit des traités du
23 mai 1969 (CV, RS 0.111) prescrit qu'un traité doit être interprété de
bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans
A3549/2011
Page 19
leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. (cf. ATF 135 V
339 consid. 5.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A7663/2010 et A
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.3.1, A6258/2010 du 14 février 2011
consid. 11.1 et les références citées). Cette disposition pose quatre
principes de droit international coutumier de même rang (cf. ATAF 2010/7
consid. 3.5 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A6938/2010 du 14 juillet 2011 consid. 5.1.4.4 et les références
citées) :
(i) c'est au texte, qui est censé contenir l'intention commune des
parties, qu'il faut tout d'abord recourir pour interpréter un traité ;
(ii) celuici doit être interprété à la lumière de son objet et de son
but ;
(iii) il doit être interprété de bonne foi ;
(iv) ses termes doivent être examinés dans leur contexte.
4.3.
4.3.1. Dans le monde occidental, plus particulièrement en droit
continental, le terme « société de capitaux » désigne une société dont la
raison essentielle n’est pas la personnalité des associés mais le capital
qu’ils apportent, leur responsabilité étant en général limitée à cet apport.
La société de capitaux s’oppose en règle générale à la société de
personnes, où la personne des coassociés est en principe la raison
essentielle de la formation de la société.
4.3.2. Le droit italien connaît huit types de sociétés. La société simple
(« la società semplice »), la société en nom collectif (« la società in nome
collettivo ») et la société en commandite simple (« la società in
accomandita semplice ») sont traditionnellement définies comme des
sociétés de personnes. La société par actions (« la società per azioni »),
la société en commandite par actions (« la società in accomandita per
azioni ») et la société à responsabilité limitée (« la società a
responsabilità limitata ») sont en revanche définies comme des sociétés
de capitaux (cf. GIAN FRANCO CAMPOBASSO, Manuale di diritto
commerciale, 4ème éd., Milanofiori Assago 2007, p. 118119). La société
coopérative ne fait pas partie des deux groupes précités. Elle a une
vocation mutualiste qui consiste à fournir à ses associés des biens, de
services ou du travail à des conditions plus avantageuses que celles du
marché (BARBARA IANNIELLO, La riforma del diritto societario, 3ème éd.,
Trento 2005, p. 282).
Les sociétés coopératives sont régies par les articles 2511 à 2545 du
Code civil italien mais aussi par les lois spécifiques au domaine d'activités
A3549/2011
Page 20
concerné. Selon l’art. 2511 du Code civil italien, la société coopérative est
une société à capital variable poursuivant un but mutualiste. La mention
« coopérative » ne peut au demeurant pas être utilisée par une société
qui ne poursuit pas de but mutualiste (art. 2515 du Code civil italien). Les
normes sur les sociétés par actions (« società per azioni ») sont toutefois
applicables aux sociétés coopératives dans une certaine mesure (cf.
art. 2519 du Code civil italien). L’élément distinctif et commun à toutes les
formes de coopératives se résume au fait que – à la différence des
sociétés de capitaux dont le but consiste à réaliser des bénéfices qui sont
ensuite distribués (CAMPOBASSO, op. cit., p. 348) – la société coopérative
poursuit un but mutualiste (cf. GUIDO BONFANTE, Introduzione alla
disciplina della società cooperativa dopo la riforma, in: Il nuovo diritto
societario, Bologne 2009, p. 1231) qui consiste, suivant le type de
coopérative concerné, à assurer du travail à ses membres, à leur
procurer des biens de consommation courante ou des services à des
conditions plus avantageuses que sur le marché libre (IANNIELLO, op. cit.,
p. 282; CAMPOBASSO, op. cit., p. 348349). Les sociétés coopératives sont
en outre caractérisée, s'agissant en tous cas des sociétaires personnes
physiques, par le principe « une personne, une voix », ce qui signifie que
chaque sociétaire n’a qu’une voix, indépendamment de la valeur de sa
part au capitalsocial ou du nombre d'actions qu'il détient (art. 2538 al. 2
du Code civil italien; CAMPOBASSO, op. cit., p. 357358). Dans les sociétés
par actions (« società per azioni »), par contre, les voix sont attribuées en
principe en fonction du nombre d’actions (avec droit de vote) qu’un
actionnaire détient (cf. CAMPOBASSO, op. cit., p. 240). D’autres principes
fondamentaux applicables aux sociétés coopératives sont le principe de
« la porte ouverte », ce qui signifie que de nouveaux coopérateurs
peuvent être admis sans modification statutaire (art. 2524 du Code civil
italien), et le capital variable (art. 2511 du Code civil italien; cf. également
BONFANTE, op. cit., p. 1232; IANNIELLO, op.cit., p. 281).
4.4.
4.4.1. La Directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant
le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats
membres différents (ciaprès : Directive 90/435/CEE ; Journal officiel de
l’Union européenne [ciaprès: UE] L 225 du 20 août 1990, p. 69) avait
pour but d'éliminer les obstacles fiscaux frappant les distributions des
bénéfices à l'intérieur des groupes de sociétés dans l'UE en supprimant
les retenues à la source sur les paiements des dividendes entre les
sociétés associées d'Etats Membres différents, et en prévenant la double
imposition des sociétés mères sur les bénéfices de leurs filiales. Selon
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Page 21
son art. 2 par. 1 lettre a, les termes « société d'un État membre »
désignent toute société qui revêt une des formes énumérées à l'annexe.
4.4.2. Le 22 décembre 2003, le Conseil de l’UE a adopté la Directive
2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003, modifiant la Directive
90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés
mères et filiales d’Etats membres différents (ciaprès : Directive
2003/123/CE ; Journal officiel de l’UE L 7/41). La directive modificative,
basée sur une proposition de la Commission en date du 8 septembre
2003 (voir également le communiqué de presse IP/03/1214 du 8
septembre 2003), contient trois éléments principaux:
la mise à jour de la liste des sociétés qui entrent dans le champ
d'application de la directive;
l'assouplissement des conditions d'exonération de la retenue à la
source sur les dividendes (diminution du seuil de participation); et
l'élimination de la double imposition pour les filiales des sociétés
filiales.
La directive modificative met en particulier à jour la liste des sociétés
couvertes par la directive mère filiale pour y inclure notamment certaines
coopératives.
4.4.3. La Directive 2003/123/CE considère que certaines formes de
sociétés ne figurent pas dans la liste de l’annexe à l’art. 2 de la Directive
90/435/CEE alors qu’elles sont résidentes fiscales d’un Etat membre et y
sont assujetties à l’impôt sur les sociétés. Le champ d’application de la
Directive 90/435/CEE devait donc être étendue aux autres entités
susceptibles d’exercer des activités transfrontalières dans l’UE et
remplissant toutes les conditions prévues par ladite Directive. S’agissant
de l’Italie, la liste des sociétés visées mentionne depuis lors également la
« società cooperativa ».
4.5.
4.5.1. Les directives de l'Administration fédérale des contributions
constituent des ordonnances administratives. Elles indiquent
l'interprétation généralement donnée à certaines dispositions légales.
Elles n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux
(ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et les références; cf. également ATAF
2010/33 consid. 3.3.1). Toutefois, du moment qu'elles tendent à une
application uniforme et égale du droit, ces derniers ne s'en écartent que
dans la mesure où elles ne restitueraient pas le sens exact de la loi
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 2.2
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publié in Revue fiscale 64/2009 p. 906 et in StE 2009 B 27.5 no 15;
2A.247/2003 du 22 décembre 2003 consid. 2.3 publié in Archives 74 p.
88). En outre, l'autorité qui rend l'ordonnance administrative est liée par
celleci – comme elle l'est par une pratique qu'elle aurait instaurée – en
vertu du principe de la bonne foi, dans la mesure où l'ordonnance a des
effets indirects sur la situation des administrés. Les modifications sont
soumises aux conditions d'un changement de pratique (arrêt du Tribunal
fédéral 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.3 et les références
citées ; DANIELLE YERSIN, in : Commentaire romand, impôt fédéral direct,
2008, no 11 ad art. 2 LIFD)
4.5.2. Selon les Directives AFC, les services de la Commission de l’UE
n’auraient, suite à une demande de la Suisse, informé qu’une liste des
sociétés couvertes par la notion « sociétés de capitaux » n’était pas
disponible. Lesdites Directives prennent dès lors comme hypothèse de
travail la liste des sociétés visées à l’art. 2 par. 1 point a) de la Directive
mèrefiliale (telle que complétée après l'élargissement de l'UE). Elles
précisent que « les sociétés qui y sont classées en fonction des Etats
membres, à l’exception des sociétés coopératives, des collectivités et des
établissements de droit public ainsi que des sociétés de personnes qui y
figurent également, doivent être considérées comme des sociétés de
capitaux aux fins d'appliquer l’article 15, paragraphe 1 AFisE » (Directives
AFC, ch. 9b, p. 10).
5.
En l’occurrence, le litige porte sur la question de savoir si la recourante 1
peut être autorisée à appliquer la procédure de déclaration fondé sur
l’Accord sur la fiscalité de l’épargne, en particulier s’agissant de la
distribution de dividende de CHF 12'500'000. échéant le 11 avril 2008. Il
est précisé que les distributions de dividende de CHF 1'500'000.
(échéance le 20 avril 2006 ; cf. les faits lettre E), de CHF 9'500'000.
(échéance le 16 avril 2007 ; cf. les faits lettre E) et d’actions gratuites de
CHF 1'000’0000. (échéance le 13 décembre 2007 ; cf. les faits lettre F)
ne sont pas litigieuses dès lors que l’autorité inférieure a décidé, dans la
décision du 20 mai 2011 entreprise, que ces distributions restaient,
fondées sur la protection de la bonne foi de A._______, entièrement
dégrevées de l’impôt anticipé (cf. les faits lettre K ciavant). Devant
l'autorité inférieure, le litige n'a par ailleurs porté que sur le point de savoir
si la recourante 2 était une société de capitaux au sens de l’art. 15 al. 1
AFisE (consid. 4.1). Les questions de savoir
si la recourante 2 détient directement au moins 25% du capital de la
recourante 1 ;
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si la recourante 2 a sa résidence fiscale dans un Etat membre de
l’UE et la recourante 1 a sa résidence fiscale en Suisse ;
si, aux termes d’une CDI conclue avec un Etat tiers, une des deux
sociétés a sa résidence fiscale dans un Etat tiers ; et
si les deux sociétés sont assujetties à l’impôt sur les sociétés sans
bénéficier d’une exonération
ne sont au demeurant pas contestées entre le parties.
5.1. L’autorité inférieure, se référant à l’art. 2 al. 1 lettre c de la Loi
fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et
le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus ; RS 221.301), a estimé
dans la décision entreprise que la notion de société de capitaux au sens
du droit commercial suisse recouvrait les sociétés constituées sous la
forme juridique d’une société anonyme, d’une société en commandite par
actions ou d’une société à responsabilité limitée. Il en allait de même en
matière fiscale. La LIA notamment faisait une distinction entre les
sociétés de capitaux et les sociétés coopératives. En droit commercial
italien, la société coopérative était un type particulier de société dont le
but principal était celui de poursuivre un caractère de coopération et
d’appliquer le principe de mutualité. La coopérative de droit italien servait
l’intérêt de ses membres alors qu’une société de capitaux était constituée
en considération des capitaux apportés par ses associés. La recourante 2
devait par conséquent être considérée tant du point du droit suisse que
du point de vue du droit italien comme une société coopérative. Dès lors
qu’elle ne saurait être considérée comme une société de capitaux, elle ne
remplissait pas une des conditions prévues par l’art. 15 al. 1 AFisE. Un
doute subsistant à l’issue de l’examen du droit au remboursement du
bénéficiaire, la procédure de déclaration au sens de l’art. 3 AFisE (recte :
Ordonnance sur le dégrèvement) ne pouvait être octroyée à la
recourante 1.
5.2. La recourante 1 conteste l’interprétation faite par l’AFC de l’art. 15
al. 1 AFisE. Elle estime que cette disposition ne définit pas précisément
les sociétés italiennes concernées.
Préconisant une approche « dynamique », elle prétend que les sociétés
coopératives italiennes seraient assimilées, sur le plan tant civil que
fiscal, aux sociétés anonymes de droit italien. Lesdites sociétés seraient
traitées, en substance, comme des sociétés à responsabilité limitée.
Selon l’art. 2519 du Code civil italien, les dispositions traitant de la
« società per azioni » seraient applicables de manière générale, dans la
mesure où elles seraient compatibles, aux sociétés coopératives.
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Fiscalement, les sociétés coopératives italiennes seraient soumises au
même régime que les sociétés anonymes.
La recourante 1 estime par ailleurs que la notion de « société de
capitaux » supposait un renvoi à la Directive 2003/123/CE dès lors que
ce terme était déjà défini, pour des motifs identiques, dans le cadre de la
relation de l’Italie avec les Etats membres de l’UE. L’AFC se serait basée
à tort sur le droit suisse pour déterminer si les sociétés coopératives de
droit italien entraient ou non dans le champ d’application de l’art. 15
AFisE. En transposant la liste des entités suisses figurant dans l’Accord
sur la fiscalité de l’épargne aux entités italiennes, l’autorité intimée se
méprendrait sur la « diversité » des systèmes législatifs entre la Suisse et
l’Italie et au sein même des Etats membres de l’UE. En dressant une liste
similaire pour les entités suisses à celle qui figure dans l’annexe à l’art. 2
de la Directive 2003/123/CE, l’on pouvait se demander si l’intention des
parties n’était tout simplement pas de compléter ladite liste. Dès lors que
ladite Directive était déjà en vigueur au moment où l’Accord sur la fiscalité
de l’épargne a été paraphé, elle devait être prise en considération comme
règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre
les parties. Il était donc essentiel de s’y référer. Elle désignait
expressément les sociétés coopératives italiennes, si bien que ces
dernières devaient entrer dans le champ d’application de l’AFisE. Une
telle interprétation était au demeurant plus en harmonie avec le but
d’éliminer la double imposition visé par l’Accord sur la fiscalité de
l’épargne.
5.3. La question de savoir si l’expression « société de capitaux » de
l’art. 15 al. 1 AFisE inclut notamment la forme juridique que revêt la
recourante 2, c’estàdire la « società cooperativa per azioni », peut
demeurer indécise. Dès lors qu’un doute subsiste au sujet de cette
question – ce que ne conteste pas non plus la recourante 1 – et qu’il est
impossible de déterminer le droit au remboursement de la recourante 2
sur la base d’un examen sommaire, cette question ne peut et ne doit pas
être résolue dans le cadre de la présente procédure, qui est limitée à la
question de la mise en œuvre de la procédure de déclaration. L'obligation
fiscale doit dès lors être exécutée par le paiement de l'impôt anticipé et
non pas par la déclaration de la prestation imposable. Le Tribunal
administratif fédéral ne préjuge ainsi pas du droit au remboursement de la
recourante 2. Cette question fera l’objet de la procédure de
remboursement qui suit la procédure de perception de l’impôt anticipé (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A2114/2009 du 4 août 2011
consid. 5.2, cf. également consid. 3.3.3 ciavant).
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5.4. Par surabondance, le Tribunal administratif fédéral relève que la
distribution de dividende ici litigieuse de CHF 12'500'000. a été déclarée
par formule no 108 datée du 5 juin 2008, parvenue le 31 juillet 2008 à
l'autorité intimée (selon le timbre humide apposé sur cette formule; cf. les
faits lettre G ciavant). Selon les formules no 103, 108 et 70 (cf. les faits
lettre G cidessus), la recourante 1 a indiqué comme date d'échéance du
dividende précité le 11 avril 2008. En vertu de l'art. 5 al. 1 et 2 de
l'Ordonnance sur le dégrèvement, elle aurait dû déclarer ce dividende
dans les 30 jours (cf. consid. 3.3.2). Or, elle a remis la déclaration plus
d'un mois après l'échéance de ce délai. Son droit de pouvoir bénéficier de
la procédure de déclaration est ainsi périmé, si bien que cette procédure
ne saurait lui être appliquée. C'est dès lors à juste titre que l'autorité
intimée la lui a refusée.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal fédéral à rejeter le
recours de la recourante 1 dans la mesure où il est recevable
(cf. consid. 1.3 ciavant), le recours de la recourante 2 étant irrecevable
(cf. consid. 1.2 ciavant). Vu l'issue de la cause, les frais de procédure,
d'un montant de CHF 23'500. comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge des recourantes qui succombent, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une
indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours de la recourante 2 est irrecevable.
2.
Le recours de la recourante 1 est rejeté dans la mesure où il est
recevable.
3.
Les frais de procédure, d’un montant de CHF 23'500., sont mis à la
charge des recourantes. Ce montant est compensé par l’avance de frais
déjà versée de CHF 23'500..
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4.
Il n’est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourantes (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. S803720/3041/MEZ/SLR2523 ; Acte
judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Daniel de Vries Reilingh
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :