Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Cour I
A3547/2009 et A3552/2009
A r r ê t d u 1 2 s e p t emb r e 2 0 1 1
Composition Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Salome Zimmermann, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
Parties X._______SA, ***,
représentée par Maître Olivier Weniger, avocat, Etude BMP
Associés, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet TVA; prestations de service fournies à des sociétés de
domicile (offshore) étrangères (1er trimestre 1999 au 4ème
trimestre 2000 [OTVA] et 1er trimestre 2001 au 4ème trimestre
2003 [aLTVA]).
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Faits :
A.
X._______ *** (ciaprès : l'assujettie) ayant pour but social tous services
en matière d'armement maritime et en matière d'exploration et de
production énergétique et minière, est immatriculée dans le registre de
l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie
TVA depuis le 1er janvier 1995.
B.
A la suite de contrôles opérés les 28 novembre 2003, 1er décembre 2003
et 2 avril 2004 auprès de l'assujettie concernant des prestations d'audit,
de télécommunications, de représentation et de conseil (financier et
technique), l'AFC établit les décomptes complémentaires (DC) nos *** et
*** du 7 avril 2004, reconnaissant X._______ débitrice à son égard des
montants de Fr. 216'661. et de Fr. 333'462., plus intérêts moratoires à
compter du 30 avril 2002, dus à titre de taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
pour les périodes fiscales allant respectivement du 1er trimestre 1999 au
4e trimestre 2000 et du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003.
C.
Par lettre signature du 7 mai 2004, l'assujettie contesta ces reprises
d'impôt et adressa à l'AFC une demande de décision formelle concernant
les DC susmentionnés, pour le cas où cette dernière devait les maintenir.
Par décisions formelles du 11 octobre 2004, l'AFC confirma les DC en
question.
D.
Par réclamation du 11 novembre 2004, l'assujettie conclut, avec suite de
frais et dépens à l'annulation des décisions de l'AFC susmentionnées.
Elle contesta d'une part l'application de la pratique développée par l'AFC
dans le domaine financier concernant les sociétés de domicile (ou
sociétés offshore) et invoqua d'autre part qu'elle avait apporté la preuve
que les prestations de services litigieuses avaient été fournies, ainsi
qu'utilisées et exploitées à l'étranger. L'assujettie fit en outre valoir que
les exigences posées par l'AFC constituaient une violation du principe de
l'incorporation consacré en droit international privé suisse.
Par décisions sur réclamation du 29 avril 2009, l'AFC rejeta la
réclamations susmentionnées et confirma les créances fiscales
contestées.
A3547/2009 et A3552/2009
Page 3
E.
Reprenant en substance l'argumentation développée devant l'AFC,
l'assujettie (ciaprès : la recourante) a interjeté recours à l'encontre de
ces prononcés par plis recommandés du 29 mai 2009, concluant
principalement, sous suite de dépens, à ce qu'elles soient annulées ou
réformées en ce sens que le montant d'impôt dû soit fixé à Fr. 0. et,
subsidiairement, à ce qu'elles soient annulées, la cause étant renvoyée à
l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des
considérants.
Par réponses du 2 septembre 2009, l'AFC a conclu au rejet des recours.
F.
Par mémoires de réplique du 19 janvier 2010, la recourante a confirmé
l'intégralité des conclusions prises dans ses recours, sous suite de
dépens.
Aux termes de ses dupliques du 25 février 2010, l'AFC a réitéré ses
conclusions et conclu au rejet des demandes formulées dans les
répliques du 19 janvier 2010, avec suite de frais et dépens.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui
ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités
mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les décisions sur
réclamation rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent être
contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à
l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la
LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, les décisions sur réclamation de l'AFC du 29 avril 2009
ont été notifiées au plus tôt le lendemain à la recourante. Les recours,
adressés au Tribunal administratif fédéral en date du 29 mai 2009,
interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par l'art. 50 al. 1 PA
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(cf. également art. 20 al. 1 et 3 PA). En tant qu'ils satisfont en outre aux
exigences posées à l'art. 52 PA et qu'ils ne présentent au surplus aucune
carence de forme ou de fond, les recours sont recevables, de sorte qu'il y
a lieu d'entrer en matière.
1.2.
1.2.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Sur
le plan matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs
dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1
LTVA). Concernant les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au
4e trimestre 2003, ce sont ainsi les dispositions de la loi fédérale du
2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et modifications
ultérieures), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil
fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346) et abrogée par la LTVA, qui
trouvent application. L'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), en
vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, demeure en revanche applicable
aux périodes fiscales allant du 1er trimestre 1999 au 4e trimestre 2000
(art. 93 et 94 aLTVA).
1.2.2. Selon l'art. 113 al. 3 LTVA, le nouveau droit de procédure
s'applique en revanche à toutes les procédures pendantes à l'entrée en
vigueur de la LTVA. Selon la jurisprudence du Tribunal de céans, cette
disposition doit cependant être interprétée de façon restrictive, en ce sens
que seules sont applicables aux procédures pendantes les nouvelles
règles traitant de la procédure au sens étroit. Le recours à l'art. 113 al. 3
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure,
conduire à une application du nouveau droit matériel à des états de faits
révolus sous l'ancien droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A
2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2, A3190/2008 du 15 juillet 2010
consid. 1.2.2, A1107/2008 et A1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.2.2
et A1397/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.2).
La question de l'application des nouvelles règles de procédure serait
également susceptible de se poser s'agissant de l'art. 81 LTVA, qui
dispose désormais que la PA, à l'exclusion de son art. 2 al. 1, est
applicable (al. 1), de même que le principe de la libre appréciation des
preuves, étant précisé que l'acceptation d'une preuve ne doit pas
dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuve précis
(al. 3). Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art. 113 al. 3
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LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au sens étroit, il prime
l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune règle de droit
transitoire. S'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA
n'entre donc pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les
règles de procédure y relatives) demeure applicable en vertu de l'art. 113
al. 3 LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A2387/2007
précité consid. 1.2, A3190/2008 précité consid. 1.2.2, A6120/2008 du
18 mai 2010 consid. 1.2.1, A617/2008 du 31 mars 3010 consid. 3.3 et A
1379/2007 précité consid. 1.2.3).
Par ailleurs, pour les cas pendants, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a pas
véritablement de portée propre. En effet, il convient de rappeler que
l'application de la PA, c'estàdire des principes constitutionnels qui y ont
trouvé leur expression, est déjà largement la règle devant le Tribunal
administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A710/2007
du 24 septembre 2009 consid. 2.2) et que la nonapplication des
art. 12 ss de cette loi ne signifie en aucun cas l'exclusion des mesures
d'instruction qui y sont énumérées (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A2387/2007 précité consid. 1.2, A3190/2008 du 15 juillet 2010
consid. 1.2.2, A5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1 in fine et A
4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5; cf. également Message du
Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, Feuille
fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157 p. 1126).
1.3. D'après l'art. 24 de la Loi de procédure civile fédérale du 4 décembre
1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en
une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le
contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les mêmes
questions de droit (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/ LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n° 3.17).
Une telle solution répond en effet à un souci d'économie de procédure et
correspond en outre à l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 368
consid. 1a; voir aussi les arrêts du Tribunal administratif fédéral A
313/2007 du 18 septembre 2009 consid. 2.2 et A1656/2006 à A
1659/2006 du 19 mars 2009 consid. 1.3).
En l'occurrence, la recourante, qui agit par l'intermédiaire d'un seul et
même mandataire dans les deux causes, a interjeté en date du 29 mai
2009 deux recours à l'encontre de deux décisions sur réclamation
rendues par l'AFC le 29 avril 2009 et concernant des opérations réalisées
dans un contexte identique. Les recours ont certes trait à des périodes
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fiscales distinctes, soumises à des régimes différents, le premier étant en
effet traité sous l'angle de l'OTVA, le second sous l'angle de l'aLTVA. Il
n'en demeure pas moins qu'ils présentent une étroite unité dans les faits
et posent en outre la même question juridique, à savoir celle du
traitement, sur le plan de la TVA, des prestations de services fournies à
un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_743/2007 et 2C_744/2007 du 9 juillet
2008 consid. 1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A1559/2006 et A
1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 1.3). Dans sa demande de
décision formelle du 7 mai 2004 et dans sa réclamation du 11 novembre
2004, la recourante a du reste traité les deux procédures de façon
conjointe. Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et
même décision en la matière, soit de procéder à une jonction de cause,
sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une décision incidente de
jonction séparément susceptible de recours, celleci ne pouvant pas
causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).
1.4. Reste à définir l'objet du litige, lequel tend exclusivement à
déterminer si les prestations litigieuses, que la recourante a effectuées en
faveur des sociétés de domicile sises à l'étranger, doivent être soumises
à la TVA.
A cette fin, il sera en premier lieu brièvement traité des notions de
prestation imposable, sous l'angle de l'OTVA et de la aLTVA (consid. 2).
Il s'agira ensuite du traitement des prestations de services fournies par un
prestataire établi en Suisse à un destinataire sis à l'étranger, sous l'angle
de l'OTVA (consid. 3) et de la aLTVA (consid. 4), en particulier en lien
avec la problématique des sociétés offshore. Il sera également question
de l'articulation entre le principe inquisitoire et les règles sur la répartition
du fardeau de la preuve en matière fiscale, ainsi que de l'évolution
intervenue dans le domaine de la TVA en matière de formalisme
(consid. 5). Il y aura enfin lieu d'en tirer les conséquences qui s'imposent
au cas d'espèce (consid. 6).
2.
Aux termes de l'art. 4 let. b OTVA, respectivement de l'art. 5 let. b aLTVA,
sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément
exclues de son champ (recte : exonérées au sens impropre) en vertu de
l'art. 14 OTVA, respectivement de l'art. 18 aLTVA, les prestations de
services effectuées par des assujettis à titre onéreux sur le territoire
suisse (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A3190/2008 précité consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Vom
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Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999,
ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss; IVO P. BAUMGARTNER,
in M, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2).
Selon l'art. 6 al. 1 OTVA, respectivement l'art. 7 al. 1 aLTVA, est
considérée comme prestation de services toute prestation qui ne
constitue pas la livraison d'un bien
3.
3.1. En tant qu'impôt ayant pour objet la dépense de consommation des
particuliers, la TVA doit être prélevée au moment et au lieu où la
prestation est consommée. C'est pourquoi, lorsque la prestation est
fournie dans un pays (pays d'origine) et consommée dans un autre (pays
de destination), la TVA doit être prélevée dans ce dernier (principe du
pays de destination, aussi appelé « principe de l'imposition dans le pays
de destination »). Ce principe peut être mis en oeuvre de deux manières.
Selon la première méthode, les biens et les services sont assujettis à la
taxe, mais font l'objet d'une exonération proprement dite, soit d'une
imposition au taux zéro, dans le pays d'origine; leur exportation donne
droit à la déduction de la charge fiscale préalable. Les biens et services
sont imposés dans le pays de destination. L'autre méthode consiste à
définir le lieu de l'opération imposable de telle manière que celleci soit
soumise à la souveraineté fiscale du pays de destination. L'opération
n'est alors passible de la TVA que dans ce pays, qui est également celui
de la consommation des biens et services; l'impôt préalable peut
néanmoins être déduit dans le pays d'origine (cf. JEANMARC RIVIER/ANNIE
ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée,
Lausanne 2000, p. 3, 22 et 259; ATF 133 II 153 consid. 3; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et A1108/2008 précité
consid. 4.1).
3.2. Comme déjà dit, l'art. 4 let. b OTVA soumet à l'impôt notamment les
prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse.
Intitulé "Lieu des prestations de services", l'art. 12 al. 1 OTVA dispose
qu'en règle générale, est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit
où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à partir
duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou
d'un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir
duquel il exerce son activité. Ainsi, en vertu des art. 4 et 12 al. 1 OTVA,
les prestations de services qu'un prestataire suisse fournit à un
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destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger sont en principe
localisées en Suisse et donc imposables (ATF 133 II 153 consid. 4.1;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010 consid. 2.2.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et A1108/2008
précité consid. 4.2 et A680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.1; décision de
la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC]
2001130 du 8 octobre 2003 in JAAC 68.53 consid. 5b et les références
citées).
3.3. Parmi les opérations qui sont exonérées de l'impôt, avec droit à la
déduction de l'impôt préalable, l'art. 15 OTVA mentionne « d'autres
prestations de services [que celles énumérées aux lettres précédentes]
imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou
son domicile à l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou
exploitées à l'étranger » (al. 2 let. l). Cette disposition réalise le principe
du pays de destination en suivant la première des deux méthodes
décrites cidessus (cf. consid. 3.1). Les conditions permettant de
bénéficier de l'exonération sont donc au nombre de deux (cumulatives et
non alternatives): premièrement, que le destinataire ait son siège social
ou domicile à l'étranger et, deuxièmement, que la prestation soit utilisée
ou exploitée à l'étranger (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.1; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_458/2009 précité consid. 2.2.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A1107/2008 et A1108/2008 précité consid. 4.3 et A680/2007
précité consid. 4.2).
3.4. Le lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services
visées par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA est réglé par les Instructions à l'usage
des assujettis TVA (ch. 557a ss des Instructions 1997) et, de manière
plus détaillée, par la notice n° 13 de l'AFC concernant l'exonération de
certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de
l'étranger dans sa teneur au 31 janvier 1997 ([ciaprès: la notice n° 13]
ch. 2; cf. ATF 133 II 153 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A1107/2008 et A1108/2008 précité consid. 4.3.3). Concernant les
prestations de services dites immatérielles, leur utilisation ou leur
exploitation est ainsi réputée avoir lieu à l'endroit où leur destinataire a
son siège ou son domicile (principe du domicile; cf. également XAVIER
OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en
matière de TVA, in Archives de droit fiscal suisse [ASA] 69 p. 403 ss [ci
après : ASA 69 p. 403 ss], p. 415).
3.5. Selon l'art. 16 al. 1 2e phrase OTVA, le droit à l'exonération des
prestations de services fournies à l'étranger doit être prouvé par des
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documents comptables et des pièces justificatives. Le Département
fédéral des finances (DFF) décide de quelle manière l'assujetti doit fournir
la preuve (art. 16 al. 2, 1re phrase OTVA). Il sied à cet égard de relever
que l'art. 81 LTVA n'a aucune incidence sur l'application de l'art. 16
OTVA, qui continue à être pertinent pour les procédures pendantes au
1er janvier 2010 et portant sur des faits et rapports juridiques ayant pris
naissance avant le 1er janvier 2001 (cf. consid. 1.2.2 ciavant;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et
A1108/2008 précité consid. 4.4.1 et A617/2008 précité consid. 3.3 et 3.4
et les références citées).
Dans la mesure où elle met le fardeau de la preuve à la charge de
l'assujetti, cette règle correspond au principe général selon lequel il
appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou
augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son
obligation fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral
2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 4.1, 2A.269/2005 du 21 mars
2006 consid. 4 et 2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.3; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A1656/2006 à A1659/2006 précité
consid. 4.3.2, A1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.4.1 et A
502/2007 du 26 mai 2008 consid. 3.5; XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA
rendue en 2001, in ASA 72 p. 27 ss spéc. p. 33).
Les exigences en matière de preuve sont précisées dans les Instructions
1997 à l'égard des assujettis, qui prescrivent les pièces à produire, ainsi
que les indications que cellesci doivent comporter (ch. 567;
cf. également les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA, ch. 567).
De manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des
pièces attestant le paiement ainsi que des contrats, pour autant que
ceuxci aient été établis par écrit; les documents en question doivent
permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou
raison sociale, domicile ou siège, adresse) et de connaître de manière
détaillée la nature et l'utilisation de cellesci (ATF 133 II 153 consid. 4.3;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et A1108/2008
précité consid. 4.2.2; concernant les services de management,
cf. également la notice n° 13 p. 5).
3.6.
3.6.1. Les sociétés offshore sont définies comme des sociétés
d'investissement passives qui possèdent uniquement un siège statutaire,
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ne disposent d'aucune infrastructure ni de personnel propre, n'exercent
aucune activité à proprement parler, se limitent à se présenter en tant
que détenteur d'un compte pour la réception d'argent ou en tant que
propriétaire de fortune (par ex. un portefeuille de titres) et se voient
fournir des prestations de services qui ne consistent, en règle générale,
qu'en la gestion des valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété (cf. la
brochure n° 14 de l'AFC, "Finance", septembre 2000 [ciaprès: la
brochure n° 14], ch. 5.4; PER PROD'HOM, La notion de destinataire des
services immatériels – Orphée au royaume de la TVA [2ème partie], in
l'Expert comptable suisse 2002, p. 262; cf. également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A2387/2007 précité consid. 4.2.1).
3.6.2. Dans la mesure où il apparaît que les sociétés de domicile
étrangères sont fréquemment constituées dans le but d'économiser des
impôts par des personnes ayant leur domicile ou leur siège dans un autre
pays, la pratique a été conduite à leur réserver un traitement spécifique,
sous l'angle des art. 15 al. 2 let. l et 16 OTVA. Le traitement des
prestations de services fournies à des sociétés offshore dépend ainsi
premièrement du domicile ou du siège des détenteurs de la majorité des
droits de participation des sociétés en question. Les prestations de
services énumérées sous ch. 2, let. c de la notice n° 13 (cf. p. 3 ss)
fournies à des sociétés de domicile étrangères ne sont ainsi exonérées
que si le domicile ou le siège de l'ensemble des personnes qui détiennent
la majorité des droits de participation de la société en question se trouve
également à l'étranger. Sont en revanche soumises à l'impôt les mêmes
prestations fournies à de telles sociétés dominées par des personnes
domiciliées ou sises sur le territoire suisse (cf. la notice n° 13 ch. 7).
Il y a ainsi « Durchgriff » ou transparence de la société de domicile
étrangère, en ce sens que les ayants droit économiques de la société, et
non celleci, déterminent le sort fiscal des prestations (cf. la notice n° 13
ch. 7, ainsi que la notice n° 6 de l'AFC concernant les prestations de
services transfrontalières, valable à partir du 1er janvier 2001 [notice n° 6],
ch. 3.2.6, qui renvoie à la brochure n° 14, ch. 5.4). Cette approche a été
examinée et expressément approuvée par la jurisprudence (arrêt du
Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3; décision de la CRC
2002105 du 2 août 2004 ch. 23; cf. également, arrêt du Tribunal
administratif fédéral A2387/2007 précité consid. 4.2.2.1 et 5.1.1.2; ASA
69 p. 403 ss, p. 417; PROD'HOM, op. cit., p. 262).
3.6.3. L'assujetti peut toutefois apporter la preuve que les prestations en
question sont malgré tout utilisées ou exploitées à l'étranger, soit que le
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détenteur de la majorité des droits de participation de la société en
question, sur territoire suisse, est également une société de domicile
étrangère et que, de plus, le siège social ou le domicile des personnes
disposant de la majorité des droits de participation de celleci est à
l'étranger (cf. la notice n° 13 ch. 7; ASA 69 p. 403 ss, p. 417; PROD'HOM,
op. cit., p. 262; arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3
et 6). Il peut également démontrer que les prestations en cause sont
fournies non pas à une société d'investissement passive, mais à une
entreprise active, c'estàdire qui réalise par ellemême une activité
commerciale au lieu de son siège, à raison de laquelle elle est
notamment en mesure de fournir des prestations visàvis de tiers. Cette
dernière preuve peut notamment être apportée en démontrant que la
société en question emploie et rétribue du personnel, loue ou possède
des locaux. De plus, il existe encore la possibilité de prouver que, de par
leur nature, les prestations de services fournies ne peuvent l'être qu'à des
sociétés actives (p. ex. conseil pour réorganiser les processus de
production au sein d'une entreprise; cf. notice n° 13, ch. 7; cf. également
la notice n° 6 de l'AFC concernant les prestations de services
transfrontalières, ch. 3.2.6, qui renvoie à la brochure n° 14, ch. 5.4; arrêt
du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3 et 2C_195/2007 du
8 janvier 2008 consid. 2.3 et 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A2387/2007 précité consid. 4.2.2.2 et A6971/2008 du 8 juin 2009
consid. 5.1.3; PROD'HOM, op. cit., p. 262). Le Tribunal a déjà eu l'occasion
d'exprimer que le fait de mettre cette preuve à la charge de l'assujetti qui
prétend à l'exonération est conforme aux règles générales et ne conduit
nullement à présumer l'existence d'une « fraude à la loi » (arrêt du
Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 6.2).
4.
Ainsi qu'il a déjà été dit, l'art. 5 aLTVA soumet à l'impôt notamment les
prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse
(let. b).
4.1. Intitulé « Lieu de la prestation de services », l'art. 14 aLTVA dispose
à son al. 1 que – sous réserve des al. 2 et 3 – est réputé lieu de la
prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son activité
économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de
services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement,
le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité
(cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A
2387/2007 précité consid. 2.3.2, A3190/2008 précité consid. 5.2.1 et A
A3547/2009 et A3552/2009
Page 12
1107/2008 et A1108/2008 précité consid. 5.1.1;
MOLLARD/OBERSON/BENEDETTO, op. cit., ch. 142 p. 207).
4.2. L'art. 14 al. 3 aLTVA établit pour sa part une liste exhaustive de
prestations de services dites immatérielles (cf. ASA 69 p. 403 ss,
spéc. p. 414) qui sont localisées à l'endroit où le destinataire a le siège
de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les
prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel siège ou d'un
tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il
exerce son activité (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A
3190/2008 précité consid. 5.2.3.1, A1107/2008 et A1108/2008 précité
consid. 5.1.3 et A1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.3; ALOIS
CAMENZIND, in: m, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 20 et 90 ad
art. 14 aLTVA).
En tant qu'il dispose, pour la liste des prestations de services qu'il dresse,
que le lieu de la prestation se détermine en fonction du destinataire et
non du prestataire, l'art.14 al. 3 aLTVA fait exception à la règle générale.
Dès le moment où leur destinataire se trouve à l'étranger, les prestations
visées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont localisées à l'étranger et, partant, ne
sont pas imposables en Suisse, conformément au principe du pays de
destination (cf. consid. 3.1 ciavant; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A3190/2008 précité consid. 5.2.3.1, A1107/2008 et A1108/2008
précité consid. 5.1.3 et A617/2008 précité consid. 3.1). Conformément à
l'art. 38 al. 3 aLTVA, le prestataire de services sis en Suisse peut
également récupérer l'impôt préalable
4.3. Selon l'art. 20 al. 1 3e phrase aLTVA, pour les prestations de services
fournies à l'étranger, le droit à l'exonération doit être prouvé par des
documents comptables et des pièces justificatives. Le DFF règle les
modalités de la preuve que l'assujetti doit rapporter pour obtenir la
reconnaissance de la fourniture de prestations de services à l'étranger
(art. 20 al. 2 aLTVA). Il sied encore de relever que la règle de
l'art. 20 aLTVA, qui met le fardeau de la preuve à la charge de l'assujetti,
correspond, tout comme l'art. 16 al. 1 OTVA, au principe général selon
lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou
augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son
obligation fiscale (cf. consid. 3.5.1 ciavant et les références citées). A cet
égard, il s'impose de rappeler que l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2010,
de la LTVA n'a aucune incidence sur l'application de l'art. 20 aLTVA, cette
A3547/2009 et A3552/2009
Page 13
disposition continuant à être pertinente pour les procédures pendantes au
1er janvier 2010 (cf. consid. 1.2.2 et 3.5 ciavant; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A2387/2007 précité consid. 2.4.3,
A1107/2008 et A1108/2008 précité consid. 5.2.1 et A617/2008 précité
consid. 3.3 et 3.4).
A leur ch. 388, les Instructions 2001 sur la TVA contiennent des
précisions qui sont en substance identiques à celles des Instructions
1997 et 1994 (cf. consid. 3.5 ciavant). Les documents doivent
notamment renseigner de manière détaillée sur le genre des prestations
fournies, ce qui revêt une importance particulière dans la mesure où cela
détermine leur rattachement local et, partant, leur soumission à la TVA
suisse (cf. art. 14 aLTVA; ATF 133 II 153 consid. 5.2; arrêts du Tribunal
fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.3 et 2A.478/2005 du
8 mai 2006 consid. 4.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A
1107/2008 et A1108/2008 précité consid. 5.2.2 et A617/2008 précité
consid. 3.2). On peut ainsi affirmer que le passage du système de l'OTVA
à celui de l'aLTVA n'a pas apporté de modification du point de vue des
exigences de preuve.
4.4.
4.4.1. Concernant la fourniture de prestations de services à des sociétés
de domicile sises à l'étranger, leur traitement dépend, comme sous
l'OTVA (cf. consid. 3.6.2 ciavant et références citées), du domicile ou du
siège des personnes qui détiennent la majorité des droits de participation
des sociétés en question. Si le domicile de l'ensemble des personnes qui
détiennent la majorité des droits de participation d'une société offshore se
trouve à l'étranger, les prestations de services énumérées à l'art. 14 al. 3
aLTVA (et donc localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de son
activité économique) fournies à cette société sise à l'étranger sont
réputées être fournies à l'étranger et, de ce fait, ne sont pas soumises à
l'impôt. Sont en revanche soumises à l'impôt les mêmes prestations
fournies à de telles sociétés dominées par des personnes domiciliées sur
le territoire suisse, sous réserve d'apporter la preuve que le lieu des
prestations en question se trouve à l'étranger, soit que le détenteur de la
majorité des droits de participation de la société en question, sur territoire
suisse, est également une société de domicile étrangère et que celleci
est dominée par des personnes domiciliées ou sises à l'étranger
(cf. notice n° 6, ch. 3.2.6, qui renvoie à la brochure n° 14 ch. 5.4; ASA 69
p. 403 ss, p. 417; PROD'HOM, op. cit., p. 262; arrêt du Tribunal fédéral
2A.534/2004 précité consid. 4.3 et 6).
A3547/2009 et A3552/2009
Page 14
4.4.2. Comme sous le régime de l'OTVA (cf. consid. 3.6.3 ciavant), le
principe de transparence ne saurait être pris en considération si l'assujetti
peut prouver que les prestations de services en cause sont effectuées en
faveur d'une entreprise active, soit à une entreprise qui réalise, par elle
même, une activité commerciale au lieu de son siège, à raison de
laquelle elle est notamment en mesure de fournir des prestations visàvis
de tiers. Cette preuve peut notamment être apportée en démontrant que
cette société emploie et rétribue du personnel, loue ou possède des
locaux. De plus, il existe encore la possibilité de prouver que, de par leur
nature, les prestations de services fournies ne peuvent l'être qu'à des
sociétés actives (cf. la brochure n° 14 ch. 5.4; PROD'HOM, op. cit., p. 262;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 précité consid. 2.3 et 2.4; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A2387/2007 précité consid. 4.2.2.2 et
A6971/2008 précité consid. 5.1.3).
5.
5.1. Conformément à la maxime inquisitoire, le Tribunal administratif
fédéral établit les faits et apprécie les preuves d'office et librement
(cf. art. 12 et 62 al. 4 PA). Une fois les investigations requises terminées,
et après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité
saisie se trouve à un carrefour: si elle estime que l'état de fait est clair et
que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. En revanche,
si la conviction de l'autorité n'est pas acquise, elle doit résoudre le litige
en appliquant les règles sur la répartition du fardeau de la preuve, dont le
principe général, ainsi qu'il a déjà été exposé, veut qu'il appartient au fisc
de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge
fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale
(cf. consid. 3.5.1 ciavant et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 3.1 et A
6120/2008 du 14 mai 2010 consid. 1.3.2 et 1.3.3;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.140 ss).
5.2.
5.2.1. La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'ordonnance du
29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aOLTVA, RO 2000 1347 et
modifications ultérieures) a introduit une section 14a intitulée
« Traitement des vices de forme » qui comporte le seul art. 45a, ainsi
qu'une section 7a intitulée « Facturation », dont l'unique disposition est
l'art. 15a. Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois,
dans sa communication concernant la pratique du 27 octobre 2006, à
A3547/2009 et A3552/2009
Page 15
propos du traitement des vices de forme (consultable sur le site internet
de l'AFC [], sous rubrique documentation, Taxe sur la
valeur ajoutée, LTVA jusqu'à 2009, Communications concernant la
pratique), l'AFC a indiqué qu'elle n'appliquerait pas ces dispositions
uniquement pour l'avenir, mais également de manière rétroactive, pour
toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 (p. 2). Suivant
l'intention du Conseil fédéral, la jurisprudence a déjà observé que ces
nouvelles normes, qui mettent un frein à une application excessivement
rigide des prescriptions formelles de la loi, s'appliquent également aux
cas encore pendants, soit aussi bien ceux soumis à la aLTVA que ceux
régis par l'OTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août
2007 consid. 4 et 2C_614/2007 du 17 mars 2007 consid. 3.5; plus
réservé, ATF 133 II 153 consid. 7.4; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A1107/2008 et A1108/2008 précité consid. 6.1, A
1559/2006 et A1560/2006 précité consid. 3.3 et A502/2007 précité
consid. 4.2 et références citées).
5.2.2. De manière générale, l'art. 45a aOLTVA dispose qu'un vice de
forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si
l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier
du fait du nonrespect d'une prescription de forme prévue par la loi ou
cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Cela étant, il
convient de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA concerne uniquement
les vices de forme, mais ne protège aucunement le contribuable contre
l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence de réalisation des
conditions matérielles (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A
1107/2008 et A1108/2008 précité consid. 6.2, A6048/2008 du
10 décembre 2009 consid. 3.3 et A1505/2006 précité consid. 3.2.2 et les
références citées). Dès lors, cette disposition ne change rien au fait qu'il
incombe à l'assujetti qui soutient que des prestations sont fournies à un
destinataire ayant son siège social à l'étranger au sens de l'art. 15
al. 2 let. l OTVA, respectivement localisées à l'étranger au sens de
l'art. 14 al. 3 aLTVA, d'en apporter la preuve. La règle selon laquelle la
preuve de l'exportation de prestations de services ne peut être rapportée
à l'aide de documents établis après coup, à la suite d'un contrôle fiscal,
ne s'en trouve pas affectée non plus (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 et
7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et A1108/2008
précité consid. 6.3 et A1505/2006 précité consid. 3.2.3).
6.
6.1. En l'espèce, il n'est pas litigieux que la recourante a effectué des
prestations de service immatérielles en faveur de plusieurs sociétés sises
A3547/2009 et A3552/2009
Page 16
à l'étranger, qui sont en principe réputées utilisées ou exploitées au sens
de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement localisées au sens de l'art. 14
al. 3 aLTVA, à l'endroit où le destinataire a son siège social
(cf. consid. 3.4 et 4.2 ciavant). Il n'est en outre pas contesté que les
sociétés auxquelles les prestations litigieuses ont été fournies sont des
sociétés offshore sises soit au ***, soit à ***, ni que ces sociétés sont
détenues par une autre société de domicile étrangère, également sise à
***, qui est ellemême majoritairement détenue par une personne
physique domiciliée en Suisse.
Le traitement fiscal des prestations fournies à des sociétés offshore
dépendant en définitive du lieu du domicile du détenteur de la majorité
des droits de participation, conformément au principe de transparence
(cf. consid. 3.6.2 et 4.4.1 ciavant), il s'agit en l'occurrence de constater
que les prestations litigieuses ne peuvent en principe pas bénéficier de
l'exonération prévue par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement qu'elles
n'ont pas été fournies à l'étranger au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, mais
doivent être soumises à l'impôt.
6.2. Il n'y a toutefois pas « Durchgriff » si les sociétés de domicile
étrangères auxquelles les prestations litigieuses ont été fournies sont des
entreprises actives (cf. consid. 3.6.3 et 4.4.2 ciavant). Tel n'est toutefois
pas le cas en l'espèce. De nombreux indices, non contestés par la
recourante, permettent en effet de conclure que les sociétés en question
n'ont pas réalisé, à tout le moins par ellesmêmes, d'activité commerciale
durant les périodes fiscales litigieuses. Il en va notamment ainsi du fait
qu'elles sont sises soit à ***, soit au ***, où il apparaît peu probable
qu'elles aient pu développer les activités de haute valeur ajoutée
alléguées par la recourante. Il apparaît en outre que durant les périodes
litigieuses, ces sociétés ne disposaient ni de personnel ni d'infrastructures
propres, à tout le moins dans l'Etat dans lequel elles sont respectivement
sises, circonstance dont le tribunal fédéral a eu l'occasion de souligner
l'importance pour juger du caractère passif d'une entreprise (cf. arrêt
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4).
Il ressort en outre des seuls comptes des sociétés destinatrices produits
par la recourante concernant les périodes litigieuses, à savoir ceux des
exercices 2002 et 2003, que ces sociétés n'ont réalisé aucun revenu
afférent aux activités prétendument exercées, à l'exception de l'une
d'entre elles, dont il n'est cependant pas établi qu'elle ait réalisé par elle
même les revenus en question, ainsi qu'il va être démontré cidessous
(cf. consid. 6.3 ciaprès). A cela s'ajoute le fait que les contrats conclus
A3547/2009 et A3552/2009
Page 17
entre la recourante et les sociétés destinatrices des prestations litigieuses
ont été signés non par les sociétés en question, mais par des personnes
spécialement mandatées à cet effet et, relativement à l'une de ces
sociétés, que les décisions la concernant n'étaient en outre pas prises au
lieu de son siège, mais au ***.
6.3. Par surabondance, il sied de rappeler que dans l'hypothèse où les
indices susmentionnés (cf. consid. 6.2 ciavant) ne suffisaient pas, à eux
seuls, à emporter la conviction de l'autorité, il appartiendrait alors à la
recourante, qui allègue que les prestations litigieuses ont été utilisées à
l'étranger au sens de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement qu'elles
sont localisées à l'étranger au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, de prouver
qu'elles ont été effectuées en faveur d'entreprises actives, conformément
aux règles générales sur la répartition du fardeau de la preuve en matière
fiscale, qui seraient alors applicables (cf. consid. 5.1 ciavant). Or,
contrairement à ce qu'elle prétend, la recourante n'a nullement apporté
une telle preuve.
Les pièces versées par la recourante se réduisent en effet, pour une
grande partie, à de simples allégations et/ou présentations de fait (liste de
projets, historique des sociétés, photos de prétendus chantiers, etc.)
nullement étayées par des documents justificatifs à même de prouver que
les sociétés ont réalisé, au lieu de leur siège respectif, une activité
commerciale à raison de laquelle elles auraient notamment été à même
de fournir des prestations visàvis de tiers. Il sied également de
remarquer que certaines pièces ont été établies postérieurement aux
périodes fiscales concernées et ont dès lors, sur le plan fiscal, une valeur
probante quasi nulle (cf. consid. 5.2.2 ciavant; cf. également arrêt du
Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A502/2007 précité consid. 5.2.1). Ainsi, il
n'est notamment pas relevant que l'une des sociétés destinatrices ait, en
2005, engagé une personne chargée de la direction du projet, dans la
mesure où cette personne ne travaillait en effet pas pour cette société
durant les périodes litigieuses.
La recourante n'a en particulier pas démontré que les sociétés offshore
auxquelles elle a fourni les prestations litigieuses auraient réalisé, par
ellesmêmes, des revenus de leurs prétendues activités. Ainsi qu'il a été
exposé (cf. consid. 6.2 ciavant), les seuls comptes produits par la
recourante, qui concernent exclusivement les charges de ces sociétés,
donnent en effet à penser que les sociétés en question n'ont réalisé
aucun produit, à l'exception de l'une d'elles. Concernant toutefois les
A3547/2009 et A3552/2009
Page 18
revenus comptabilisés par celleci en 2003, il sied de constater, au vu des
circonstances décrites cidessus (cf. consid. 6.2 ciavant), notamment du
fait que cette société ne disposait ni d'infrastructures ni de personnel
propres au lieu de son siège, ainsi que des déclarations de la recourante,
desquelles il ressort que cette société n'a jamais agi sans la collaboration
d'une société tierce (cf. allégués 27 ss du recours concernant les
périodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003), que la
preuve que ces revenus provenaient d'une activité que cette société
aurait réalisée par ellemême, c'estàdire au moyen de sa propre
infrastructure, n'a pas été apportée. Cela vaut d'autant plus que cette
société est sise à ***; dès lors, afin d'éviter les abus, tant en matière
commerciale que fiscale, la plus grande circonspection s'impose
(cf. notamment ATF 120 III 147 in ASA 63 661 ss consid. 6b).
Concernant en outre le contrat conclu entre l'une des sociétés offshore et
le Département d'étude géologique et d'exploitation minière du *** que la
recourante a produit, il y a lieu de relever que les autres documents
versés par cette dernière dans ce contexte, à savoir notamment le
memorandum d'information et les différents rapports, ont tous été établis
par une société tierce. Il paraît dès lors hautement probable que la
recourante ait délégué l'ensemble des tâches découlant dudit contrat à
cette société. Dans ces conditions, il s'agit de constater que la recourante
n'a pas apporté la preuve que la société offshore en question était une
entreprise active, soit qu'elle aurait réalisé par ellemême, par ses
propres moyens, l'activité commerciale découlant du contrat en question.
Le fait que la recourante ait fourni à ces sociétés des prestations de
service à titre onéreux ne suffit au surplus pas, en soi, à démontrer qu'il
s'agit en l'occurrence d'entreprises actives (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A6971/2008 précité consid. 5.1.3). Elle ne saurait
enfin tirer aucun argument de l'introduction du nouvel art. 45a OTVA, qui
ne modifie rien au fait qu'il appartient à l'assujetti de prouver que des
prestations ont été fournies à l'étranger (cf. consid. 5.2.2 ciavant). La
recourante n'a ainsi pas apporté la preuve que les prestations litigieuses
ont été fournies à des entreprises actives et doit en supporter les
conséquences. C'est dès lors à raison que l'AFC a considéré que les
prestations litigieuses avaient été fournies sur territoire suisse et devaient
être soumises à l'impôt. Partant, les reprises fiscales qu'elle a effectuées
s'avèrent justifiées et les recours doivent être rejetés.
6.4. Dans la mesure où ils sont pertinents, les arguments de la
recourante qui n'ont pas encore été traités ne résistent pas à l'examen.
A3547/2009 et A3552/2009
Page 19
6.4.1. La recourante fait valoir que la brochure n° 14, qui a trait au secteur
financier, ne serait pas applicable dans les cas présents, qui concernent
des sociétés actives dans les domaines minier, automobile, maritime et
alimentaire, et que l'on ne saurait dès lors leur appliquer les principes
relatifs au traitement fiscal des prestations fournies à des sociétés
offshore sises à l'étranger (cf. consid. 3.6 et 5.2.2 ciavant).
Ainsi qu'il a été exposé (cf. consid. 6.3 ciavant), il sied en premier lieu de
relever à cet égard que la recourante n'a en l'occurrence nullement
apporté la preuve que les sociétés auxquelles elle a fourni les prestations
litigieuses n'étaient pas de pures sociétés d'investissement passives,
mais exerçaient réellement une activité commerciale dans les domaines
respectivement allégués. Il ressort en outre clairement de la notice n° 13
dans ses versions au 17 juillet 2005, au 30 octobre 2005 et au 31 janvier
1997, ainsi que de la brochure n° 14 dans ses versions de septembre
2000 et de septembre 2009, que ces principes ont toujours été
applicables à l'ensemble des prestations de services fournies à des
sociétés de domicile étrangères. Le Tribunal fédéral et l'autorité de céans
ont par ailleurs déjà eu l'occasion de confirmer que ces principes
s'appliquaient également aux prestations de service non financières
(cf. notamment arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 précité consid. 2.4;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A2387/2007 précité consid. 4.2 et
5.1.1.2 et A6971/2008 précité consid. 5.1.3).
6.4.2. La recourante se réfère en outre à des arrêts du Tribunal fédéral et
de l'autorité de céans (arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité
consid. 4.3 et arrêt du Tribunal administratif fédéral A1418/2006 du
14 mai 2008 consid. 5.4.2), aux termes desquels les prestations fournies
à des sociétés offshores contrôlées par des personnes sises ou
domiciliées en Suisse sont soumises à l'impôt, sous réserve d'apporter la
preuve que ces prestations sont utilisées ou exploitées à l'étranger. Selon
elle, les prestations litigieuses, de par leur nature, ne pourraient être
utilisées ou exploitées qu'à l'étranger et ne seraient en conséquence pas
imposables en Suisse.
Il sied d'abord de relever à ce propos qu'en réservant dite preuve, les
arrêts susmentionnés, qui reprennent les principes relatifs aux sociétés
offshore développés dans la notice n° 13 (ch. 7) et la notice n° 6
(ch. 3.2.6 qui renvoie expressément à la brochure n° 14), font référence à
la possibilité, pour l'assujetti, de démontrer que la personne en Suisse qui
détient la majorité des droits de participation de la société offshore à
laquelle les prestations ont été fournies est également une société de
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Page 20
domicile et que ses ayants droit économiques sont situés à l'étranger
(cf. consid. 3.6.3 et 4.4.1 ciavant). Or, tel n'est en l'occurrence
manifestement pas le cas, les sociétés de domicile étrangères en
question étant en effet, en définitive, détenues par une personne
physique domiciliée en Suisse.
La nature de la prestation, circonstance qui peut se révéler relevante pour
juger du caractère actif ou passif d'une société (cf. consid. 3.6.3 et 4.4.2
ciavant), n'est en revanche pas déterminante pour apporter la preuve du
l'utilisation ou de l'exploitation à l'étranger de prestations de services. Il ne
peut en effet être a priori exclu que des prestations de services dans le
domaine maritime soient par exemple échangées entre des entreprises
actives dans ce secteur sur territoire suisse et ce, bien que la Suisse ne
soit limitrophe d'aucun océan ni d'aucune mer. L'interprétation de la
recourante conduirait par ailleurs à exclure du champ d'application
territorial de la TVA l'ensemble des prestations de service fournies dans
certains domaines (p. ex. maritime, volcanique, pétrolier, etc.), ce qui ne
saurait manifestement être admis. Elle apparaît ainsi clairement mal
fondée et doit être écartée.
6.4.3. La recourante fait finalement valoir que l'application des règles
relatives à la TVA suisse et, partant, les exigences posées par l'AFC,
seraient incompatibles avec le principe de l'incorporation consacré par
l'art. 154 al. 1 de la loi fédérale sur le droit international privé du
18 décembre 1987 (LDIP, RS 291).
Il convient à cet égard de remarquer que le droit international privé en
général et la LDIP en particulier ont pour objet de régler les droits et
obligations issus des rapports de droit privé liant les personnes physiques
ou morales et ayant un caractère international, principalement en
résolvant les conflits de juridictions et de lois qui se posent dans ces cas
(cf. ANDREAS BUCHER/ANDREA BONOMI, Droit international privé, 2e éd.,
Bâle/Genève 2004, n° 1 ss). La LDIP n'est en revanche pas relevante
concernant les rapports de droit public, soit les rapports juridiques entre
un Etat et les personnes physiques ou morales assujetties au droit de cet
Etat, dont le droit fiscal est une branche.
L'art. 154 al. 1 LDIP, intitulé « Droit applicable », dispose que les sociétés
sont régies par le droit de l'Etat en vertu duquel elles sont organisées si
elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites
par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se
sont organisées selon le droit de cet Etat. L'art. 155 LDIP précise les
A3547/2009 et A3552/2009
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domaines que le droit applicable au sens de l'art. 154 al. 1 LDIP régit. Il
s'agit exclusivement de domaines juridiques ressortant au droit privé
commercial, inhérent à l'organisation interne et externe de la société. Le
droit fiscal n'est en revanche pas du tout visé par l'art. 154 al. 1 LDIP, qui
n'interdit notamment pas l'application des lois fiscales suisse à une
société constituée selon un droit étranger, comme en témoignent l'art. 81
let. c OTVA, respectivement les art. 25 al. 1 let. c a contrario et 90 al. 2
let. b aLTVA, relatifs à l'assujettissement des entreprises à l'étranger ou
au remboursement de l'impôt à des destinataires à l'étranger. Il y a
également lieu de relever qu'il s'agit en l'occurrence de déterminer si la
recourante a réalisé un chiffre d'affaires soumis à la TVA en effectuant les
prestations de services litigieuses en faveur des sociétés de domicile
étrangères en question. C'est ainsi non pas ces dernières, mais bien la
recourante qui constitue dans le cas présent le sujet de droit. Il n'est en
d'autres termes pas question d'appliquer le droit fiscal suisse à une
société régie par un droit étranger, mais bien de l'application de la loi
fiscale suisse à une société sise en Suisse et immatriculée dans le
registre de l'AFC en qualité d'assujettie TVA depuis le 1er janvier 1995. Il
se justifie dès lors pleinement d'appliquer les critères du droit fiscal suisse
pour déterminer si les prestations litigieuses doivent être soumises à
l'impôt. Cela vaut également s'agissant des critères permettant de
déterminer si une société offshore est une entreprise active et, partant, si
les prestations de services ont été exportées au sens de l'art. 15 al. 2
let. l OTVA, respectivement si elles ont été fournies à l'étranger au sens
de l'art. 14 al. 3 aLTVA. Le Tribunal fédéral a par ailleurs déjà eu
l'occasion d'examiner et d'approuver la pratique en vertu de laquelle le
traitement fiscal des prestations de service fournies à des sociétés de
domicile étrangères dépend en définitive du lieu du domicile ou du siège
des détenteurs de la majorité des droits de participation de ces sociétés
(cf. consid. 3.6.2 et 4.4.1 ciavant).
Il sied enfin de constater que l'interprétation de la recourante conduirait à
exclure purement et simplement du champ d'application territorial de la
TVA suisse toutes les prestations fournies à ou par des sociétés
constituées selon un droit étranger. Les prestations de services acquises
de l'étranger (cf. art. 9 OTVA, respectivement art. 10 et 23 aLTVA), les
biens achetés ou vendus en Suisse à une société étrangère (cf. art. 11
let. a OTVA, respectivement art. 13 let. a aLTVA ) ou encore les
prestations tendant à préparer des travaux immobiliers sur territoire
suisse fournies à des sociétés étrangères (cf. art. 12 al. 2 let a OTVA,
respectivement art. 14 al. 2 let. a aLTVA) échapperaient ainsi à
l'application des règles relatives à la TVA suisse. Une telle interprétation
A3547/2009 et A3552/2009
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ne saurait être admise. L'argument de la recourante se révèle dès lors
mal fondé et doit être écarté.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter
les recours. Vu l'issue des causes, les frais de procédure, d'un montant
respectif de Fr. 7'500., soit un total de Fr. 15'000., comprenant
l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la
recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des
art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS
173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances
sur les frais de procédure correspondantes. Une indemnité à titre de
dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A3547/2009 et A3552/2009 sont jointes.
2.
Les recours sont rejetés.
3.
Les frais de procédure, d'un total de Fr. 15'000., sont mis à la charge de
la recourante. Ce montant est compensé par les avances de frais déjà
versées, d'un montant équivalent.
4.
Il n'est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
A3547/2009 et A3552/2009
Page 23
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :