B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Corte I
A-3574/2013
S e n t e n z a d e l 1 8 n o v e m b r e 2 0 1 4
Composizione
Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),
Pascal Mollard, Salome Zimmermann,
cancelliera Sara Friedli.
Parti
A._______,
rappresentata da …,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC,
Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorità inferiore.
Oggetto
Periodi fiscali dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2010
(aliquota saldo; imposta sull'acquisto).
A-3574/2013
Pagina 2
Fatti:
A.
La A._______, in X._______, è la succursale straniera della società
madre B._______ con sede a Y._______ (…). Essa ha per scopo ogni
attività finanziaria e fiduciaria, in particolare la consulenza, assistenza,
gestione ed amministrazione di patrimoni e di investimenti per conto di
terzi, la negoziazione di investimenti in valute e in altri strumenti
finanziari, operazioni di cambio anche sul mercato internazionale delle
valute (cfr. relativo estratto del Registro di commercio). Detta succursale
è iscritta quale contribuente IVA presso l'Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) dal 1° aprile 2004.
B.
Il 4 maggio 2004 la Divisione delle Contribuzioni del Cantone Ticino,
Ufficio tassazione delle persone giuridiche (di seguito: autorità cantonale)
ha indicato alla contribuente che la stessa sarebbe stata imposta quale
società ausiliaria con il trattamento fiscale da lei indicato con scritto
25 marzo 2004, segnatamente con l'abbattimento forfettario dell'utile
lordo nella misura del 70% ai sensi dell'art. 93 della legge tributaria del
Cantone Ticino del 21 giugno 1994 (LT, RL 10.2.1.1).
C.
Il 22 settembre 2004, la contribuente ha ottenuto dall'AFC l'autorizzazione
di applicare l'aliquota saldo del 6 % con effetto a far tempo dal 1° aprile
2004, così come da lei postulato nella dichiarazione d'adesione del
15 marzo 2004. Sottoscrivendo la predetta dichiarazione, essa si è
impegnata ad attenersi a quanto previsto dalla legislazione in materia di
IVA nonché dall'opuscolo « Aliquote saldo » e ha preso atto di poter
passare al metodo effettivo al più presto dopo 5 anni civili completi.
D.
In data 5, 6 e 15 dicembre 2011, l'AFC ha esperito un controllo presso la
contribuente dal quale sono emerse alcune irregolarità per i periodi fiscali
dal 1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2010. Le irregolarità constatate per i
periodi fiscali dal 1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2009 sono oggetto
della procedura parallela A-3558/2013, di modo che la presente causa
porta soltanto sulle irregolarità constate per i periodi fiscali dal 1° gennaio
2010 al 31 dicembre 2010.
E.
Con scritto 19 dicembre 2011, la contribuente ha chiesto all'AFC di
modificare a partire dal 1° gennaio 2011 l'allestimento del rendiconto IVA
A-3574/2013
Pagina 3
e di passare al metodo ordinario trimestrale. Prendendo atto della
predetta richiesta, con scritto 23 dicembre 2011, l'AFC le ha indicato che
a partire dal 1° gennaio 2012 essa sarebbe stata tenuta a dichiarare
l'imposta secondo il metodo effettivo con deduzione dell'imposta
precedente per la durata di almeno 3 anni.
F.
A seguito del predetto controllo, l'AFC ha provveduto, per i periodi fiscali
dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2010, ad una ripresa fiscale
dell'importo complessivo di 107'236 franchi oltre accessori per il tramite
dell'avviso di tassazione n. […] del 9 febbraio 2012, da lei designato
quale decisione. Nell'Allegato principale al predetto avviso di tassazione
essa ha precisato che l'importo di 107'236 franchi corrisponde alla
somma (1) tra l'importo di 4'224.80 franchi relativo alla cifra d'affari
imponibile non dichiarata o dichiarata erroneamente e (2) l'importo di
103'011.40 franchi relativo all'imposta sull'acquisto per l'ottenimento di
prestazioni di servizi dall'estero, così come dettagliato nell'Allegato A.
L'AFC ha peraltro indicato alla contribuente la possibilità di presentare
reclamo contro il predetto atto entro 30 giorni dalla sua notificazione.
G.
Con scritto 9 marzo 2012, la contribuente – per il tramite della sua rappre-
sentante – ha presentato reclamo contro l'avviso di tassazione n. […] del
9 febbraio 2012. In sunto essa ha contestato (a) la differenza IVA a favore
dell'AFC pari a 103'011.40 franchi, relativa all'imposta sull'acquisto,
nonché (b) la comunicazione dell'AFC del 23 dicembre 2011 – malgrado
non sia oggetto della decisione impugnata – che le impedirebbe il
passaggio al metodo effettivo a partire dal 1° gennaio 2011. Essa ha per-
tanto postulato che (a) venga annullata la differenza IVA a favore dell'AFC
pari a 103'011.40 franchi, che (b) venga di conseguenza modificato il
predetto avviso di tassazione, che (c) venga stabilito il passaggio al
metodo di rendiconto effettivo a partire dal 1° gennaio 2011; in subordine
che venga accettato il passaggio al metodo di rendiconto effettivo a
partire dal 31 dicembre 2011, qualora il reclamo relativo al punto (a)
estenda il trattamento fiscale (il non assoggettamento dell'ottenimento di
prestazioni di servizi dall'estero) anche al periodo fiscale 2011; che (d)
essa venga sentita qualora il reclamo non venga integralmente accolto.
H.
Con decisione 17 maggio 2013 designata quale "decisione su reclamo",
l'AFC ha respinto il reclamo 9 marzo 2012, confermando in particolare la
ripresa d'imposta dell'importo di 107'236 franchi oltre accessori, ritenendo
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che la contribuente avrebbe ottenuto delle prestazioni di servizi da
un'impresa estera soggette all'imposta sull'acquisto. In sunto, essa ha
ritenuto che sarebbe la contribuente stessa ad aver chiesto il proprio
assoggettamento, in quanto avrebbe saputo che, essendo a beneficio di
una tassazione quale ausiliaria a livello cantonale, in cui il costo estero
per apprezzamento le sarebbe stato riconosciuto forfetariamente nella
misura del 70% dell'utile lordo, essa doveva assoggettare tali pagamenti
per l'acquisto le prestazioni di servizi di imprese estere (art. 45 cpv. 1
lett. a della legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul
valore aggiunto [LIVA, RS 641.20]) beneficiando al contempo del conse-
guente diritto alla deduzione dell'imposta precedente. In simili circostan-
ze, essa ha dunque ritenuto che s'imponeva quindi di riconoscere ai
pagamenti forfettari la qualità di costi. Dalla contabilità della contribuente
ciò risulterebbe chiaramente, di modo che detti importi andrebbero im-
posti all'imposta sull'acquisto. La stessa non è tuttavia entrata nel merito
delle censure concernenti l'aliquota saldo (quali la richiesta di poter
allestire i rendiconti secondo il metodo effettivo, con effetto retroattivo) in
quanto non oggetto dell'avviso di tassazione impugnato.
I.
Avverso la predetta decisione, A._______, in X._______ (di seguito:
ricorrente) – sempre per il tramite della sua rappresentante – si aggrava
ora dinanzi al Tribunale amministrativo federale con ricorso 20 giugno
2013. La ricorrente postula l'accoglimento del ricorso, e meglio: che (1) i
disposti no. 1 e 2 della decisione impugnata vengano annullati, che (2)
eventualmente l'imposta ancora dovuta venga ridotta da 103'011.40 fran-
chi a 73'584.05 franchi, che (3) subeventualmente la pratica venga
rinviata all'AFC per stabilire in dettaglio l'aliquota saldo effettivamente
applicabile e definire l'imposta dovuta e che (4) tutte le tasse, spese e
ripetibili vengano messe a carico dello Stato. In sunto, essa contesta la
sua imponibilità all'IVA e l'ottenimento di prestazioni di servizi da parte
della sua sede estera, come pure l'applicabilità della cosiddetta « prassi
fifty-fifty », censurando la violazione del principio della legalità, poiché
difetterebbe la base fattuale e legale giustificante una siffatta ripresa
fiscale da parte dell'AFC. Essa contesta inoltre l'applicazione del metodo
dell'aliquota saldo al suo caso.
J.
Con scritto 8 agosto 2013, l'AFC ha rinunciato a presentare delle
osservazioni rimandando lo scrivente Tribunale a quanto già indicato
nella propria decisione. Protestando tasse, spese e ripetibili, essa ha poi
postulato il rigetto integrale del ricorso.
A-3574/2013
Pagina 5
K.
Nell'ambito della procedura parallela A-3558/2013 a quella in oggetto, con
decisione incidentale 27 novembre 2013, lo scrivente Tribunale ha invita-
to l'autorità inferiore a produrre la Circolare n. 9 del 19 dicembre 2001
della Divisione principale DPB, nonché della propria Comunicazione della
prassi del 18 aprile 2002, aggiornata al 20 novembre 2002, su cui essa si
è fondata per applicare la « prassi fifty-fifty ».
L.
Sempre nell'ambito della procedura parallela A-3558/2013, una volta
ricevuti i predetti documenti, con scritto 30 gennaio 2014, la ricorrente ha
poi avuto l'occasione di esprimersi in proposito. Dal canto suo, con scritto
5 marzo 2014 l'autorità inferiore ha rinunciato a presentare ulteriori osser-
vazioni.
M.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessari, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni
ai sensi dell'art. 5 della PA, emanate dalle autorità menzionate all'art. 33
LTAF, riservate le eccezioni di cui all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In
particolare, le decisioni finali rese dall'AFC in materia d'IVA possono
essere contestate dinanzi ad esso conformemente all'art. 33 lett. d LTAF.
La procedura dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA,
in quanto la LTAF non disponga altrimenti (cfr. art. 37 LTAF).
1.2 Ciò indicato, in merito alla competenza funzionale dello scrivente
Tribunale nella presente vertenza, è doveroso precisare quanto segue.
1.2.1 Giusta l'art. 83 cpv. 1 LIVA, il cui diritto procedurale è applicabile ai
casi già pendenti al momento della sua entrata in vigore (cfr. al riguardo,
consid. 3 che segue), le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo
entro 30 giorni dalla notificazione. Ne discende che il contribuente – nella
misura in cui inoltra un reclamo – dispone di norma del diritto a che l'AFC
esamini due volte il suo caso e emani due decisioni successive al
riguardo (la seconda con esigenze di forma più elevate; cfr. [tra le tante]
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sentenze del TAF A-2534/2012 del 30 ottobre 2013 consid. 1.2.1 con
rinvii; A-2276/2012 del 29 ottobre 2013 consid. 1.2.1 con rinvii).
1.2.2 In concreto, l'AFC ha notificato alla ricorrente l'avviso di tassazione
del 9 febbraio 2012. Essa ha qualificato detto atto di "decisione" e ha
dunque indicato alla ricorrente ch'essa disponeva di un termine di
30 giorni per presentare un reclamo. Quest'ultima ha dunque contestato
la predetta decisione con scritto 9 marzo 2012. Su detta base, la
decisione qui impugnata è stata emanata il 17 maggio 2013 dall'AFC, la
quale l'ha qualificata di « decisione su reclamo ».
Sennonché, in base alla giurisprudenza del Tribunale amministrativo
federale, un avviso di tassazione in quanto tale non costituisce una
decisione. In circostanze normali, siffatto modo di procedere dell'AFC non
è conforme alla LIVA (cfr. sentenza del TAF A-707/2013 del 25 luglio 2013
consid. 4, confermata dal TF con DTF 140 II 202). Lo scritto 9 marzo
2012 non costituisce pertanto un reclamo ai sensi dell'art. 83 LIVA, bensì
una richiesta di emanazione di una prima decisione di merito (cfr. art. 82
cpv. 1 lett. c LIVA) e, conseguentemente, la decisione 17 maggio 2013
dell'AFC non può essere qualificata di decisione su reclamo.
Cionondimeno, l'atto qui impugnato, che rappresentanza senza ombra di
dubbio una decisione ai sensi dell'art. 5 PA, è motivato in dettaglio. Dal
momento che la ricorrente l'ha deferita direttamente e senza riserve al
Tribunale amministrativo federale, si deve presumere ch'essa abbia
accettato, perlomeno implicitamente, di essere stata privata della proce-
dura di reclamo in quanto tale, consentendo a che il suo ricorso venga
trattato quale ricorso « omisso medio », in applicazione per analogia
dell'art. 83 cpv. 4 LIVA (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-2534/2012
del 30 ottobre 2013 consid. 1.2.2 con rinvii; A-2276/2012 del 29 ottobre
2013 consid. 1.2.2 con rinvii; A-707/2013 del 25 luglio 2013 consid. 1.2.3,
confermata dal TF con DTF 140 II 202). Lo scrivente Tribunale è dunque
competente per statuire nella presente vertenza.
1.3 Per quanto attiene alla legittimazione ricorsuale della ricorrente –
destinataria della decisione qui impugnata e avente dunque di principio
un interesse a che la stessa venga annullata ai sensi dell'art. 48 cpv. 1 PA
– occorre precisare quanto segue.
1.3.1 Per costante giurisprudenza, la succursale – nonostante la certa
autonomia di cui dispone e la sua iscrizione nel registro di commercio
svizzero – è priva di esistenza giuridica propria e non ha pertanto la
A-3574/2013
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capacità di essere parte (cfr. sentenze del TF 4A_473 del 22 dicembre
2011 consid. 2.2; 4P.146/2005 del 10 ottobre 2005 consid. 5.2.2; DTF 120
III 11 consid. 1a; sentenze del TAF A-6381/2012 del 3 giugno 2014
consid. 1.2 con rinvii; A-2015/2009 del 16 febbraio 2012 consid. 1.3; A-
1521/2006 del 5 giugno 2007 consid. 2.1; JAEGGI/MOLINO, L'imposta sul
valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra la casa
madre e succursale, in: Rivista di diritto amministrativo e tributario
ticinese [RDAT] 2005 II pag. 641 segg., pag. 644; LOMBARDINI/CLE-
METSON, in: Commentaire romand, Code des obligations II, 2008, n. 7 ad
art. 641 CC con rinvii). La succursale costituisce solo parte di un'impresa
e per questo motivo non ha un'esistenza giuridica autonoma dalla stessa:
in altri termini, ne è parte integrante. Di fatto, i suoi attivi e i suoi debiti
appartengono alla sua sede (cfr. LOMBARDINI/CLEMETSON, op. cit., n. 7
seg. ad art. 641 CO con rinvii; JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 644). Ne
discende che la stessa non dispone di principio della legittimazione ricor-
suale. Nondimeno, la giurisprudenza le concede la possibilità di interveni-
re in una procedura giudiziaria in nome della società principale, in virtù di
un potere di rappresentanza speciale (cfr. sentenza del TF 4P.146/2005
del 10 ottobre 2005 consid. 5.2.2 con rinvio). Ciò è segnatamente il caso,
allorquando il potere di rappresentanza traspare dalle circostanze con-
crete del caso (cfr. sentenze del TAF A-2015/2009 del 16 febbraio 2012
consid. 1.3; A-1521/2006 del 5 giugno 2007 consid. 2.1 con rinvii).
1.3.2 In concreto, dall'estratto del registro di commercio svizzero della
società ricorrente risulta che la stessa è la succursale straniera della
società madre B._______, con sede principale a Y._______ (…). Di
principio, la stessa non dispone pertanto della legittimazione ricorsuale
(cfr. consid. 1.3.1 del presente giudizio).
Orbene, in casu, viste le circostanze particolari in cui ci si trova, si può
partire dal presupposto che la succursale straniera in territorio svizzero –
che in ambito IVA, a determinate condizioni, va considerata come un'enti-
tà distinta dalla sua sede estera e dunque un soggetto fiscale indipenden-
te (cfr. consid. 5 del presente giudizio) – contestando la sussistenza di
prestazioni di servizi di imprese con sede all'estero, e meglio da parte
della sua società madre B._______, con sede principale a X.______ (…),
abbia di fatto agito in nome e per conto di quest'ultima, di modo che
risulta legittimata a presentare il presente gravame (cfr. sentenza del TAF
A-6381/2012 del 3 giugno 2014 consid. 1.2 con rinvii). Per motivi
meramente di ordine pratico, nel presente giudizio la predetta succursale
continuerà ad essere designata dallo scrivente Tribunale con il termine di
« ricorrente ».
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1.4 Il ricorso è poi stato interposto tempestivamente (art. 20 segg.,
art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste
dalla legge (art. 52 PA). Visto quanto precede, il ricorso è ricevibile in
ordine e deve essere esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del
potere di apprezzamento (art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA) e l'inadegua-
tezza (art. 49 lett. c PA; cfr. ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149; ULRICH HÄFELIN ET AL.,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6a ed. 2010, n. 1758 segg.).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi
addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della
decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF
2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011,
no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applica-
zione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente
procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina
altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino
indizi in tal senso (cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c;
DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle
censure ("Rügeprinzip") l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le
censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente
dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza
sostanziate (cfr. MOSER ET AL., op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non
è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle
parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139
consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in
particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio
interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove
necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria
richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare
le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
2.3 Stante l'art. 61 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso decide la causa o
eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti all'autorità inferiore.
Anche se la procedura di ricorso è retta in maniera generale dal principio
della massima inquisitoria, non spetta tuttavia alle autorità di ricorso
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Pagina 9
ricostruire la fattispecie determinante per la decisione (cfr. sentenza del
TAF A-3624/2012 del 7 maggio 2013 consid. 2.2 con rinvii; decisione
della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni del
21 giugno 2004 in: Giurisprudenza delle autorità amministrative della
Confederazione [GAAC] 68.156 consid. 3bb). Nel contesto della proce-
dura di ricorso si tratta piuttosto di esaminare la fattispecie così come è
stata stabilita dall’autorità inferiore e, nel caso particolare, di confermarla
o di completarla. In principio, allorquando l'autorità ammette interamente
o in parte il ricorso, essa statuisce sul medesimo affare (decisione di
natura riformatoria; art. 61 cpv. 1 PA ab initio). Eccezionalmente, sussiste
anche la possibilità di rinviare la causa all'autorità inferiore con istruzioni
imperative, affinché renda una nuova decisione (decisione di natura
cassatoria; art. 61 cpv. 1 PA in fine). Siffatto rinvio si giustifica segnata-
mente nel caso in cui altri elementi relativi alla fattispecie devono essere
constatati e che la procedura di amministrazione delle prove risulta
essere troppo gravosa (cfr. sentenze del TAF A-3624/2012 del 7 maggio
2013 consid. 2.2 con rinvii; A-1362/2006 del 30 maggio 2007 consid. 1.3).
In una simile evenienza si intende salvaguardare il principio della doppia
istanza di giudizio, poiché il ricorrente potrà nuovamente contestare
questi punti, i quali, per definizione, saranno nuovi, ciò che sarebbe
escluso se lo scrivente Tribunale statuirebbe (cfr. al riguardo, la già citata
GAAC 68.156 consid. 3bb con rinvii). Anche se lo scrivente Tribunale è
competente per procedere a ulteriori atti istruttori volti ad acclarare la
fattispecie, è preferibile infine che sia l'autorità inferiore, peraltro la più
prossima in materia, a pronunciarsi sulla causa. Il rinvio è invece
indispensabile allorquando appare che la fattispecie determinante è stata
manifestamente constatata in maniera inesatta o incompleta e che
conseguentemente, ciò configura una grave violazione dell'art. 49
lett. b PA. In simili casi, una decisione di natura riformatoria emanata dallo
scrivente Tribunale non entra più in linea di conto (cfr. sentenza del TAF
A-3624/2012 del 7 maggio 2013 consid. 2.2 con rinvii; MOSER ET AL., op.
cit., n. 2.191, n. 3.197 e segg.).
3.
La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l'art. 113 LIVA,
le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione
rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante
la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in
esame concerne i periodi fiscali dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2010
– ossia dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2010 – alla stessa risulta
dunque applicabile materialmente e formalmente la LIVA.
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Pagina 10
4.
Nel caso in disamina, in sunto e come già anticipato sub lett. i, la
ricorrente contesta (i) la sua imponibilità all'IVA, indicando di non essere
un soggetto fiscale distinto dalla società estera (principio dell'unità
d'impresa). La stessa nega poi (ii) la sussistenza di prestazioni di servizi
dall'estero, opponendosi alla conseguente ripresa d'imposta sull'acquisto
e all'applicazione della cosiddetta « prassi fifty-fifty » al suo caso, censu-
rando l'assenza di base legale e fattuale (violazione principio della
legalità). In fine, essa ritiene che (iii) l'applicazione del metodo
dell'aliquota saldo avrebbe degli effetti non adeguati alla sua situazione
particolare di cui non si sarebbe tenuto conto, di modo che il calcolo
effettivo del carico fiscale andrebbe rivisto. In alternativa, essa postula la
rinuncia con effetto al 1° gennaio 2004 all'applicazione del metodo saldo.
5.
Visti i quesiti posti dalla ricorrente, occorre innanzitutto chiarire se una
succursale possa essere qualificata di soggetto fiscale distinto dalla sede
della società estera e dunque essere imposta all'IVA.
5.1 Se – come visto in ingresso (cfr. consid. 1.3 del presente giudizio) –
dal punto di vista meramente processuale una succursale non dispone
della personalità giuridica e dunque della legittimazione ricorsuale neces-
saria per stare in giudizio, altra è invece la sua situazione in ambito IVA.
5.2 Per l'IVA la qualità di soggetto passivo d'imposta non dipende dalla
forma giuridica dell'impresa, potendo essere assoggettate persino impre-
se senza personalità giuridica. Decisivo è piuttosto il genere di attività
svolta e la capacità di compiere in maniera indipendente un'attività com-
merciale o professionale (cfr. JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 655 segg.;
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur
ajoutée, 2000, pag. 103).
5.3 Secondo il principio dell'entità distinta (« Trennungsprinzip »), in
materia IVA, una collettività di persone (di diritto civile, commerciale o
pubblico) o un stabilimento d'impresa costituisce un'entità distinta dai suoi
membri (o dai suoi soci) o dalla società di cui fa parte dal momento in cui
la collaborazione si manifesta verso l'esterno e che fornisce delle presta-
zioni in proprio nome (cfr. JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 653; RIVIER/RO-
CHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 104 seg.). Nel caso contrario, essa è
assoggettata all'IVA quale soggetto unico, ancorché sia organizzata in
settori d'attività indipendenti e differenti. In base al principio dell'unità
d'impresa, pertanto, gli uffici, le officine, le succursali, ecc. di un unico
A-3574/2013
Pagina 11
soggetto economico formano un'unità aziendale e costituiscono un solo
soggetto d'imposta. Le cifre d'affari realizzate tra le varie componenti
aziendali costituiscono pertanto delle operazioni interne non imponibili
all'IVA (cfr. JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 655 segg.; MOLLARD ET AL., op.
cit., pag. 431 n. 51 segg.)
5.4 Per quanto attiene in particolare alle prestazioni transfrontaliere, la
prassi dell'AFC in vigore sotto l'egida della legge federale del 2 settembre
1999 concernente l'imposta sul valore aggiunto (vLIVA, RU 2000 1300)
ha sancito che uno ho più stabilimenti d'impresa non vengono considerati
come un'unità aziendale, bensì ciascuno come soggetto fiscale indipen-
dente. Di conseguenza, lo scambio transfrontaliero di prestazioni fra uno
stabilimento d'impresa e la sede della società deve essere trattato come
una cifra d'affari realizzata con terzi (cfr. Promemoria n. 6, « Prestazioni di
servizi transfrontaliere », versione valevole dal 1° gennaio 2001 al 31 di-
cembre 2007, nonché versione valevole dal 1° gennaio 2008 al 31 dicem-
bre 2009, cifra 1.5 lett. b). In presenza di una prestazione di servizi tran-
sfrontaliera tra uno stabilimento d'impresa svizzero e la sua sede estera
(o tra la sede svizzera e lo stabilimento d'impresa estero) occorre pertan-
to esaminare caso per caso se si tratta di un'operazione imponibile e se è
data la territorialità in Svizzera (cfr. JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 652).
Tale prassi fiscale, annoverata dallo scrivente Tribunale a più riprese
(cfr. [tra le tante] DTAF 2008/39 consid. 4.1.1 seg. con i numerosi rinvii), è
stata ripresa dall'attuale legislazione IVA, la quale mediante l'art. 10 cpv. 3
LIVA ha creato la base legale per la stessa (cfr. Messaggio del Consiglio
federale del 25 giugno 2008 concernente la semplificazione dell'imposta
sul valore aggiunto [di seguito: Messaggio IVA] FF 2008 6033, pag. 6098;
cfr. Info IVA 02, « Assoggettamento », valida dal 1° gennaio 2010 al
31 dicembre 2010, pag. 9). In tali circostanze, non vi è ragione di scostar-
si dalla predetta prassi.
5.5 Giusta l'art. 10 cpv. 3 LIVA, la sede in territorio svizzero nonché tutti
gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un
soggetto fiscale. L'art. 7 dell'ordinanza del 27 novembre 2009 concer-
nente l'imposta sul valore aggiunto [OIVA, RS 641.201] precisa che sono
parimenti considerati un unico soggetto fiscale indipendente tutti gli
stabilimenti d'impresa in territorio svizzero di un'impresa estera. In virtù
dell'art. 5 OIVA, per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa di
affari o di lavoro dove si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente le succursali, le
officine, i laboratori, gli uffici di acquisto o di vendita, le rappresentanze
permanenti, le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali, i
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Pagina 12
cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi, i
fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali. Non sono considerati
stabilimenti d'impresa segnatamente depositi utilizzati esclusivamente a
scopo di distribuzione, i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro
scopo originario, gli uffici d’informazione, di rappresentanza o pubblicitari
di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività
ausiliarie (cfr. Info IVA 02, « Assoggettamento », valida dal 1° gennaio
2010 al 31 dicembre 2010, pag. 9; sopracitati Promemoria n. 6, cifra 1.4;
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 106).
5.6 Da quanto precede discende che, di principio, la succursale in
oggetto va qualificata quale stabilimento d'impresa, che nelle operazioni
transfrontaliere va considerata come un soggetto fiscale distinto dalla
sede estera ed è pertanto una contribuente IVA distinta da quest'ultima. In
concreto, il principio dell'unità aziendale non risulta pertanto applicabile,
di modo che la censura corrispondente della ricorrente va qui respinta.
6.
Ciò appurato, vanno ora esaminate le censure concernenti l'imposta
sull'acquisto in rapporto all'ottenimento di prestazioni servizi da imprese
con sede all'estero e la loro imponibilità all'IVA (cfr. consid. 6.6 che
segue), nonché quelle riguardanti l'applicazione del metodo dell'aliquota
saldo (cfr. consid. 6.7 che segue). A tal fine, verranno dapprima richiamati
i principi ivi applicabili (cfr. considd. 6.1 – 6.5 che seguono).
6.1
6.1.1 Giusta l'art. 1 cpv. 2 lett. b LIVA, la Confederazione riscuote a titolo
d'imposta sul valore aggiunto un'imposta sull'acquisto di prestazioni di
imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul
territorio svizzero (imposta sull'acquisto).
6.1.2 Giusta l'art. 45 cpv. 1 LIVA, soggiacciono all'imposta sull'acquisto
(lett. a) le prestazioni di servizi di imprese con sede all'estero non iscritte
nel registro dei contribuenti, purché il luogo della prestazione ai sensi
dell'art. 8 cpv. 1 LIVA si trovi sul territorio svizzero; (lett. b) l'importazione
di supporti di dati senza valore di mercato con le prestazioni di servizi e i
diritti ivi contenuti (art. 52 cpv. 2 LIVA); (lett. c) le forniture sul territorio
svizzero da parte di imprese con sede all'estero non iscritte nel registro
dei contribuenti, purché tali forniture non soggiacciano all'imposta sull'im-
portazione. L'art. 45 cpv. 2 LIVA precisa che è assoggettato all'imposta
sull'acquisto per le prestazioni di cui all'art. 45 cpv. 1 LIVA il destinatario
delle stesse sul territorio svizzero, sempre che (lett. a) sia assoggettato
A-3574/2013
Pagina 13
all'imposta ai sensi dell'art. 10 LIVA o (lett. b) acquisti nell'anno civile simili
prestazioni per più di 10'000 franchi e, nei casi di cui all'art. 45 cpv. 1
lett. c LIVA, sia stato previamente informato per scritto dall'autorità
competente riguardo all'assoggettamento all'imposta sull'acquisto.
6.1.3 L'imposta sull'acquisto secondo gli art. 45 – 49 LIVA ha sostituito
l'ottenimento di prestazioni di servizi di imprese con sede all'estero
disciplinato dalla vLIVA (cfr. Info IVA concernente la transizione 01, vale-
vole dal 1° gennaio 2010, pag. 55 cifra 3.1; Messaggio IVA, FF 2008
6033, pag. 6133; IVO P. BAUMGARTNER ET AL., Vom alten zum neuen
Mehrwertsteuergesetz, 2010, pag. 277 n. 4).
In proposito, si apre una piccola parentesi per ricordare che sotto l'egida
del vecchio regime IVA esisteva una prassi fiscale sviluppata dall'AFC
secondo cui nella definizione di « prestazione di servizi da imprese con
sede all'estero » ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA rientravano anche i costi
per apprezzamento riconosciuti forfetariamente (50% dell'utile lordo) nella
cosiddetta « prassi fifty-fifty » (o « prassi 50:50 »), così come risultante
dalla Circolare n. 9 del 19 dicembre 2001 (« Prassi in materia d'imposta
preventiva e d'imposta federale diretta ») della Divisione principale impo-
sta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo (di seguito: Divisio-
ne principale DPB), poi ripresa dalla Divisione principale dell'IVA con la
comunicazione della prassi del 18 aprile 2002 (« Impatto sull'IVA della
prassi fifty-fifty, o prassi 50:50 ») e l'aggiornamento del 20 novembre
2002. Tale prassi, abrogata dalla Divisione principale DPB con Circolare
n. 9 del 22 giugno 2005 (« Prova della giustificazione economica dei costi
nell'ambito di affari conclusi estero su estero »), è rimasta in vigore
soltanto per gli accordi stipulati prima della sua entrata in vigore, ma solo
fino al 31 dicembre 2008 e nella misura in cui i relativi esercizi commer-
ciali terminavano prima del 1° gennaio 2009 (cfr. sentenza del TAF A-
1596/2006 del 2 aprile 2009 consid. 5.3.1; MOLLARD ET AL., op. cit.,
pag. 537 n. 417). A partire dal 1° gennaio 2009 la « prassi fifty-fifty » ha
dunque smesso di esplicare definitivamente degli effetti in ambito IVA, di
modo che la stessa risulta inapplicabile sotto il regime della LIVA.
6.2
6.2.1 Benché l'art. 1 cpv. 2 lett. b LIVA non preveda più espressamente la
necessità di un'operazione effettuata a titolo oneroso perché la stessa sia
imponibile all'imposta sull'acquisto – così come era espressamente pre-
visto dall'art. 5 vLIVA per le prestazioni transfrontaliere – tale presupposto
sussiste anche sotto il nuovo regime IVA (cfr. ALOIS CAMENZIND ET AL.,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3a ed. 2012, n. 2091).
A-3574/2013
Pagina 14
Per costante giurisprudenza un'operazione ha carattere oneroso, (a)
qualora i partecipanti all'operazione siano in un rapporto di fornitore e
d'acquirente, (b) la prestazione è fornita in cambio di una contropresta-
zione e (c) esiste un legame economico diretto tra la prestazione e la
controprestazione (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-201/2012 del
20 febbraio 2013 consid. 3.3 con rinvii).
6.2.1.1 L'esistenza di un'operazione a titolo oneroso, presuppone dunque
la sussistenza di almeno due persone: un fornitore (il prestatore) e un
acquirente (il destinatario; cfr. MOLLARD ET AL., op. cit., pag. 214 seg.
n. 166-168; [tra le tante] sentenza del TAF A-201/2012 del 20 febbraio
2013 consid. 3.3.1 con rinvii).
6.2.1.2 L'esistenza di un'operazione a titolo oneroso, richiede altresì la
sussistenza di uno scambio tra una prestazione e una controprestazione.
Nella misura in cui vi è controprestazione, l'operazione rientra nel campo
d'applicazione della LIVA. Solo lo scambio di prestazioni permette di
concludere all'esistenza di un'operazione imponibile (cfr. [tra le tante]
sentenza del TAF A-201/2012 del 20 febbraio 2013 consid. 3.3.2 con i
numerosi rinvii).
La prestazione è definita dall'art. 3 lett. c LIVA come la concessione a
terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una
controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù
di una legge o su ordine di un'autorità. La controprestazione – definita
dall'art. 3 lett. f LIVA, quale valore patrimoniale che il destinatario, o un
terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione – non
solo costituisce una delle condizioni dell'esistenza dell'operazione IVA,
ma anche la base di calcolo dell'imposta (cfr. art. 24 cpv. 1 LIVA applica-
bile all'imposta sull'acquisto in virtù del rinvio dell'art. 46 LIVA; [tra le
tante] sentenza del TAF A-201/2012 del 20 febbraio 2013 consid. 3.3.2
con rinvii; MOLLARD ET AL., op. cit., pag. 173 n. 21).
6.2.1.3 Un tale scambio presuppone inoltre l'esistenza di un legame eco-
nomico (e non necessariamente giuridico) diretto tra la prestazione e la
controprestazione ("innerlich wirtschaftlich verknüpft"). La prestazione e la
controprestazione devono essere dunque direttamente legate dallo scopo
stesso dell'operazione realizzata. Tale è il caso, quando vi è un rapporto
di causalità tra la prestazione e la controprestazione, ovvero quando l'una
non esisterebbe senza l'altra (cfr. DTF 132 II 353 consid. 4.1; 126 II 443
consid. 6a; sentenza del TF 2C_506/2007 del 13 febbraio 2008 con-
sid. 3.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-201/2012 del 20 febbraio 2013
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consid. 3.3.3 con rinvii; MOLLARD ET AL., op. cit., pag. 173 n. 20 e
pag. 215 n. 171 e segg.). Detto legame non presuppone per contro
imperativamente la sussistenza di un rapporto contrattuale, essendo
determinanti nella sua valutazione, non già i criteri derivanti dal diritto
civile, bensì i criteri economici e fattuali alla base del potenziale scambio
di prestazioni (cfr. DTF 126 II 249 consid. 4a). Il predetto legame
economico diretto va apprezzato in primis dal punto di vista del destina-
tario, in conformità alla concezione dell'IVA quale imposta sul consumo
(cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-201/2012 del 20 febbraio 2013
consid. 3.3.3 con rinvii).
6.3
6.3.1 Giusta l'art. 37 cpv. 1 LIVA, nella sua versione in vigore nei periodi
fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2010 (cfr. RU 2009 5203), il
contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da pre-
stazioni imponibili pari o inferiore a 5'000'000 franchi e che deve pagare
nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 100'000 franchi – ora
5'020'000 franchi, rispettivamente 109'000 franchi secondo l'attuale
art. 37 cpv. 1 LIVA entrato in vigore il 1° gennaio 2011 (cfr. RU 2010 2055)
– calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può
allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo (cfr. sentenza
del TAF A-5126/2012 del 1° ottobre 2013 consid. 2.2.1.1). Giusta l'art. 37
cpv. 2 LIVA, in caso di applicazione del metodo dell'aliquota saldo, il
credito fiscale è stabilito moltiplicando il totale di tutte le controprestazioni
imponibili realizzate in un periodo di rendiconto, comprese le imposte, per
l'aliquota saldo autorizzata dall'AFC. Secondo l'art. 37 cpv. 3 LIVA, le
aliquote saldo tengono conto della quota dell'imposta precedente usuale
per il settore. Sono fissate dall'AFC previa consultazione delle associa-
zioni dei settori interessati; il Controllo federale delle finanze verifica rego-
larmente l'adeguatezza delle aliquote saldo.
6.3.2 In virtù dell'art. 37 cpv. 4 LIVA, il contribuente che intende allestire il
suo rendiconto applicando il metodo delle aliquote saldo deve farne
richiesta all'AFC e applicare tale metodo durante almeno un periodo
fiscale. Se sceglie il metodo di rendiconto effettivo, il contribuente può
passare al metodo delle aliquote saldo soltanto dopo tre anni. La modifica
del metodo di rendiconto può essere effettuata soltanto all'inizio di un
periodo fiscale. Al riguardo, l'art. 81 cpv. 1 OIVA precisa che i contribuenti
che intendono passare dal metodo delle aliquote saldo al metodo di
rendiconto effettivo devono notificarlo per scritto all’AFC entro 60 giorni
dall'inizio del periodo fiscale a partire dal quale ha luogo il passaggio. In
caso di notifica tardiva il passaggio ha luogo all’inizio del periodo fiscale
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successivo (cfr. Info IVA 12, « Aliquote saldo », valido dal 1° gennaio
2010 al 31 dicembre 2010, pag. 13 segg. cifre 2.1.1, 2.2.2 e 3.2.2).
6.3.3 Il sistema di rendiconto secondo il metodo dell'aliquota saldo ha
unicamente per scopo quello di facilitare dal profilo amministrativo – e
non finanziario – l'allestimento dei rendiconti d'imposta alle piccole e
medie imprese: secondo la volontà del legislatore federale tale metodo
non deve quindi procurare vantaggi o svantaggi fiscali al contribuente ma
serve soltanto ad alleggerire gli oneri burocratici a carico dei contribuenti
(cfr. sentenza del TF 2A.518/2002 del 7 agosto 2003 consid. 3.2 con
rinvii; sentenze del TAF A-5126/2012 del 1° ottobre 2013 considd. 2.2.1.1
e 2.2.1.4 con rinvii; A-1591/2006 del 10 settembre 2008 consid. 5.3 con
rinvii). Sotto l'egida della vLIVA l'Alta Corte ha sancito che per evitare il
verificarsi di abusi che rischierebbero di trasformare il metodo di calcolo
in parola da strumento di facilitazione del carico amministrativo in
strumento di ottimizzazione dell'imposta, appare giustificato impedire che
al termine di ogni periodo fiscale i contribuenti possano scegliere se
essere tassati per il passato secondo il metodo di conteggio ordinario
dell'imposta o in base al sistema delle aliquote saldo, a dipendenza di ciò
che per loro risulta a conti fatti più vantaggioso. Tale circostanza giustifica
di escludere in linea di principio che questi ultimi possano chiedere una
revoca con effetto retroattivo del metodo di rendiconto forfettario al quale
avevano deliberatamente aderito (cfr. sentenza del TF 2A.518/2002 del
7 agosto 2003 consid. 3.2; DTF 126 II 443 consid. 9; NICOLAS SCHALLER
ET AL., TVA annotée, 2005, pag. 265 con rinvii). Non sussistendo dei
motivi per discostarsi dalla predetta prassi, la stessa va applicata anche
sotto l'egida dell'attuale legislazione IVA, così come già riconosciuto dallo
scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-5126/2012 del 1° ottobre
2013 considd. 2.2.1.4 con rinvii).
6.4 Per costante giurisprudenza – nell'esame di una potenziale operazio-
ne IVA – la registrazione contabile di una prestazione può essere un
indizio per una qualificazione ai sensi dell'IVA, ma non è tuttavia in grado
di cambiare la realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista
contabile, bensì quello economico (cfr. sentenza del TAF A-6182/2012 del
27 agosto 2013 consid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza
2C_896/2013 del 17 marzo 2014). Ciò indicato, in assenza di lacune
sostanziali o d'irregolarità formali atte a mettere in dubbio la credibilità
della contabilità del contribuente, come pure in assenza di una divergen-
za manifesta ed importante tra i risultati allibrati e lo stato reale di fatto, le
autorità fiscali devono attenersi alla presunzione d'esattezza di cui fruisce
tale contabilità (cfr. DTF 134 II 207 consid. 3.3 riguardante le imposte
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dirette; DTF 106 Ib 311 considd. 3c e 3d; la già citata sentenza del TAF A-
6182/2012 consid. 3.5; MOLLARD ET AL., op. cit., pag. 819 n. 60). In
definitiva, è una lettura complessiva delle prove (dati contabili e altri
documenti) a dover portare, dal punto di vista economico, all'ammissione
di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso (cfr. sentenza del TF
2C_896/2013 del 17 marzo 2014 consid. 5.3.3).
6.5 In ambito IVA, la dichiarazione e il pagamento dell'imposta avvengono
secondo il principio dell'autotassazione, il quale implica che il contribuen-
te è tenuto a dichiarare spontaneamente l'imposta e l'imposta precedente
all'AFC (cfr. art. 66 segg. LIVA; sentenza del TAF A-5126/2012 del 1° otto-
bre 2013 consid. 2.1 con rinvii). In virtù di detto principio, spetta altresì al
contribuente constatare il proprio assoggettamento, determinare la base
dell'imposizione, calcolare e versare in seguito l'imposta dovuta per un
determinato periodo di rendiconto nel termine prescritto dalla legge. Egli
stabilisce l'importo del credito fiscale ed è quindi il solo responsabile del
completo ed esatto assoggettamento delle sue operazioni imponibili e del
calcolo corretto dell'imposta precedente. La tassazione è considerata
conclusa, quando il contribuente consegna all'AFC il rendiconto IVA
debitamente compilato (cfr. RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 167;
MOLLARD ET AL., op. cit., pag. 650 n. 203; [tra le tante] sentenza del TAF
A-5615/2012 del 29 agosto 2013 consid. 4.1.6 con rinvii). In virtù del suo
obbligo d'informare il contribuente di qualsiasi nuova prassi che non sia di
carattere esclusivamente interno (cfr. art. 65 cpv. 3 LIVA), l'AFC ha
redatto delle istruzioni all'attenzione, nella forma di direttive, di circolari e
opuscoli informativi. In base al principio dell'autotassazione, le conse-
guenze delle scelte operate da un contribuente in ambito IVA sono
reputate come a lui note. Egli non può appellarsi all'ignoranza delle
istruzioni emanate dall'AFC o del fatto che quest'ultima non ha attirato la
sua attenzione su un punto preciso ivi figurante (cfr. RIVIER/ROCHAT
PAUCHARD, op. cit., pag. 11 e pag. 167).
6.6 Ciò sancito, per quanto attiene alle censure relative all'imposta
sull'acquisto in rapporto all'ottenimento di prestazioni di servizi da
imprese estere, lo scrivente Tribunale rileva quanto segue.
6.6.1
6.6.1.1 Nella decisione impugnata e dopo avere esposto le basi legali
applicabili, l'autorità inferiore è partita dal presupposto che, poiché a
livello cantonale la ricorrente beneficia di una tassazione quale di società
ausiliaria, in cui il costo estero per apprezzamento le è stato riconosciuto
forfetariamente nella misura del 70% dell'utile lordo, la stessa sapeva di
A-3574/2013
Pagina 18
dover assoggettare tali pagamenti per l'acquisto di prestazioni di servizi di
imprese estere (art. 45 cpv. 1 lett. a LIVA) beneficiando nel contempo del
conseguente diritto alla deduzione dell'imposta precedente. In simili circo-
stanze, essa ha sancito che ai pagamenti forfetari andava riconosciuta la
qualità di costi. Inoltre, a prescindere dello statuto ottenuto dall'autorità
cantonale, essa ritiene che ciò troverebbe conferma nella contabilità della
ricorrente, ove gli importi da lei versati alla propria sede sarebbero stati
contabilizzati quali costi nel « Conto 300000 COMMISSIONI ». La forza
probante della sua contabilità la vincolerebbe in virtù della presunzione di
correttezza della contabilità. In assenza di giustificazioni, le commissioni
versate alla propria sede così come risultano dalla sua contabilità e
riconosciute forfetariamente dall'autorità cantonale quale copertura dei
costi, dovrebbero dunque essere imposte all'imposta sull'acquisto di
prestazioni di servizi di imprese con sede all'estero.
6.6.1.2 In completo disaccordo con quanto precede, la ricorrente indica
che le riprese effettuate dall'autorità inferiore riguarderebbero delle parti
di utili attribuite come « precipuum » alla sua sede all'estero e non degli
oneri (controprestazioni) per delle prestazioni di servizi ricevute da
quest'ultima imponibili all'IVA. In proposito, essa ritiene che l'AFC non
avrebbe fornito nessuna prova che potrebbe confermare il contrario.
Operando le riprese qui contestate, senza fornire la relativa base fattuale
e legale, essa avrebbe violato in modo palese il principio della legalità.
A sostegno della sua posizione, essa spiega di aver chiesto ed ottenuto
dall'autorità cantonale, di essere trattata come società ausiliaria ai sensi
dell'art. 28 cpv. 3 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armoniz-
zazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID, RS
642.14), con la conseguenza che il 70% dell'utile (dopo deduzione dei
costi amministrativi intercorsi in Svizzera) viene attributo alla sede
all'estero, mentre il 30% dell'utile rimanente viene imposto in Svizzera.
Con questa formula, essa ritiene che sarebbe stato semplicemente
stabilito il calcolo di ripartizione internazionale dell'utile tra la sede
principale e la succursale della B:______. Per mostrare nel rendiconto
della succursale l'utile effettivamente soggetto a tassazione, la quota
dell'utile del 70% attribuita alla sede sarebbe stata trattata come un costo.
Non essendoci voci appropriate nel programma contabile utilizzato, essa
avrebbe dunque provveduto a registrare le attribuzioni alla sede nel conto
« 300000 Commissioni ».Si tratterebbe pertanto di un trattamento formale
volto soltanto alla messa in evidenza della quota di utile tassabile in
Svizzera, tant'è che per queste operazioni non vi sarebbe alcuna pezza
giustificativa.
A-3574/2013
Pagina 19
Essa ritiene altresì che l'autorità inferiore avrebbe applicato a torto la
cosiddetta « prassi fifty-fifty » ai periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al
31 dicembre 2010 – come nel caso parallelo di cui all'incarto A-3558/2013
concernente i periodi fiscali dal 1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2009 –
riprendendo integralmente la valutazione effettuata sulla base della Co-
municazione del 18 aprile 2002 dell'AFC, aggiornata al 20 novembre
2002, senza tuttavia fare alcun riferimento alla stessa. Peraltro, l'autorità
cantonale le avrebbe concesso una quota di utile tassati fuori Svizzera
del 70% e non il riconoscimento di spese forfettarie pari al 50% come
nella predetta prassi. Anche questo mostrerebbe che l'autorità cantonale
non avrebbe qualificato la fattispecie come un caso soggetto alla « prassi
fifty-fifty ». In ogni caso essa indica di non essere mai stata dell'avviso
che detta prassi trovasse applicazione alla sua situazione, rispettivamen-
te non era cosciente del fatto che questa prassi avrebbe potuto essere
applicata al suo caso di ripartizione internazionale. Se si ammettesse il
contrario, allora la ripresa d'imposta andrebbe fatta sul 50% dell'utile
attribuito alla sede e non sul 70%, in quanto detta prassi indica che è
soltanto il 50% dell'utile lordo a valere come prestazione di servizi da
parte della sede estera. Ne discende che le riprese andrebbero allora
ridotte al 50% come definito nella prassi dell'AFC.
6.6.2 Viste le argomentazioni contrastanti delle parti, di fatto si tratta di
chiarire da un lato se il caso della ricorrente ricada sotto l'applicazione
della cosiddetta « prassi fifty-fifty » a cui essa fa riferimento e d'altro canto
se le prestazioni ricevute dalla sede estera costituiscono delle prestazioni
di servizi a imprese con sede all'estero soggette all'imposta sull'acquisto
ai sensi dell'art. 45 cpv. 1 lett. a LIVA, così come sancito dall'autorità
inferiore.
6.6.2.1 In proposito, lo scrivente Tribunale rileva innanzitutto che dagli atti
dell'incarto risulta che la qui ricorrente beneficia a livello cantonale di un
trattamento fiscale particolare quale società ausiliaria giusta l'art. 93 LT e
l'art. 28 cpv. 3 LAID, così come accordatole dall'autorità cantonale, con
scritto 4 maggio 2004, facente riferimento per quanto attiene all'entità del
trattamento fiscale a quanto indicato nello scritto 25 marzo 2004 della
ricorrente (cfr. doc. 7 prodotto da quest'ultima). Secondo i termini pattuiti,
il 70% dell'utile conseguito viene attribuito alla sede all'estero (« […] il
70% deve essere pagato all'estero […] »), mentre il 30% dell'utile
rimanente viene invece imposto in Svizzera (« […] per il calcolo dell'impo-
nibile dalla cifra d'affari andranno dedotte le spese amministrative
svizzere e tale risultato sarà poi imponibile al 30% […] »). Nel caso in
esame, si è dunque in presenza di un accordo « 70/30 ».
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6.6.2.2 Tenuto conto di quanto suesposto, poiché la Circolare n. 9 del
19 dicembre 2001 della Divisione principale DPB prevede espressamente
l'applicazione della « prassi fifty-fifty » al caso della società ausiliaria,
nulla materialmente si oppone di per sé ad una sua applicazione anche
alla ricorrente, succursale di una società estera, avente concluso un
accordo fiscale con analogo contenuto a quanto previsto dalla predetta
prassi (70% utile lordo attribuito alla sede estera, anziché 50% come
nella « prassi fifty-fifty »). Sennonché la « prassi fifty-fifty » è stata abro-
gata formalmente con Circolare n. 9 del 22 giugno 2005 della Divisione
principale DPB ed è formalmente applicabile solamente agli accordi
conclusi allorquando essa era in vigore, ma limitatamente alle operazioni
IVA concluse sino al 31 dicembre 2008 (cfr. consid. 6.1.3 del presente
giudizio). Ne discende che, se di principio la « prassi fifty-fifty » si rivela
potenzialmente applicabile all'accordo fiscale concluso il 4 maggio 2004
dalla ricorrente con le autorità cantonali ticinesi (ovvero durante il suo
periodo di validità), tuttavia non lo è per i periodi fiscali dal 1° gennaio
2010 al 31 dicembre 2010. Di conseguenza, all'utile lordo attribuito alla
sede estera non può essere riconosciuta la qualità di costi e dunque di
prestazioni di servizi da imprese con sede estera soggette all'imposta
sull'acquisto, in applicazione di una prassi che non esplica di fatto alcun
effetto per i periodi fiscali in oggetto.
6.6.2.3 Ciò posto, come visto (cfr. consid. 6.6.1.1 del presente giudizio),
l'autorità inferiore giustifica la ripresa fiscale partendo dal presupposto
che la ricorrente, chiedendo il proprio assoggettamento ed essendo a be-
neficio di una tassazione quale ausiliaria a livello cantonale, in cui il costo
estero per apprezzamento le sarebbe stato riconosciuto nella misura del
70% dell'utile lordo, sapeva di dover assoggettare tali pagamenti per
l'acquisto di prestazioni di servizi di imprese estere. Su detta base essa
ha dedotto che ai pagamenti forfettari andava riconosciuta la qualità di
costi. Sennonché così facendo, anche senza nominarla in quanto tale, di
fatto essa non fa che riprendere la presunzione sviluppata sotto l'egida
della « prassi fifty-fifty » e applicarla ai periodi fiscali dal 1° gennaio 2010
al 31 dicembre 2010. Tale circostanza risulta chiaramente dall'Allegato A
all'avviso di tassazione n. […] del 9 febbraio 2012, ove l'AFC ha indicato
in riferimento al conto « 300000 Commissioni » e ai versamenti effettuati
alla sede estera secondo l'accordo con l'autorità cantonale « 70/30 »
quanto segue: « **) trattamento fiscale come a suo tempo previsto per le
società ausiliarie (vedi comunicazione della prassi del 18 aprile e del
20 novembre 2002 » (cfr. citato allegato annesso al doc. 3 dell'incarto
prodotto dall'AFC [di seguito: inc. AFC). Se è vero che all'epoca del suo
assoggettamento la ricorrente poteva e doveva conoscere gli effetti della
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« prassi fifty-fifty » sui suoi versamenti alla sede estera, vero è anche che
l'AFC non può prescindere dal considerare che per i periodi in oggetto
detta prassi è tuttavia inapplicabile. Per giustificare la ripresa fiscale, deve
sussistere uno scambio di prestazioni (cfr. consid. 6.2.1 del presente
giudizio), ciò che l'AFC non ha ancora dimostrato a sufficienza, non
risultando agli atti la prova che quanto versato dalla ricorrente alla sua
sede estera avrebbe un qualsiasi legame con una prestazione fornita da
quest'ultima. Che poi dalla contabilità della ricorrente risulti come
quest'ultima abbia versato degli importi alla propria sede estera
utilizzando il « Conto 300000 COMMISSIONI » (cfr. atti di cui al doc. 3
dell'inc. AFC), di per sé non basta per desumere la sussistenza di uno
scambio di prestazioni imponibile all'IVA.
6.6.2.4 In definitiva, si deve dunque concludere che l'autorità inferiore,
considerando applicabile la « prassi fifty-fifty » alla ricorrente e rinuncian-
do – di conseguenza – ad un esame più approfondito della sussistenza
dei presupposti per l'ammissione di uno scambio di prestazioni imponibile
all'imposta sull'acquisto ai sensi dell'art. 45 cpv. 1 lett. a LIVA, è partita da
un falso presupposto. In tali circostanze, la causa deve essere rinviata
all'autorità inferiore affinché la stessa provveda all'istruzione della causa,
tenuto conto dell'inapplicabilità della « prassi fifty-fifty » – segnatamente
all'accertamento dell'esistenza di un tale scambio di prestazioni – ed
emani successivamente una nuova decisione (cfr. art. 61 cpv. 1 PA;
parimenti, consid. 2.2 del presente giudizio).
Alla luce di quanto precede, su questo punto il ricorso va pertanto accolto
e la decisione annullata.
6.7 Riguardo invece alle censure sull'allestimento dei rendiconti secondo
il metodo dell'aliquota saldo, lo scrivente Tribunale osserva quanto segue.
6.7.1
6.7.1.1 Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore non è entrata nel
merito delle censure sollevate avverso la comunicazione della Divisione
Riscossione dell'AFC del 23 maggio 2011 negante alla ricorrente il diritto
all'allestimento dei rendiconti secondo il metodo effettivo con effetto
retroattivo dal 1° gennaio 2011, in quanto non oggetto della decisione da
lei esaminata su reclamo. Per quanto attiene alle regole per l'applicazione
dell'aliquota saldo esposte in maniera esaustiva negli opuscoli informativi,
essa ritiene che in virtù del principio dell'autotassazione le stesse devono
essere note alla ricorrente. Essa ha pertanto considerata quest'ultima
quale unica responsabile di ciò che definisce « una clamorosa svista » e
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che deve perciò sopportare le conseguenze derivanti da una situazione
che lei stessa avrebbe creato postulando l'allestimento dei rendiconti
secondo il metodo dell'aliquota saldo.
6.7.1.2 Dal canto suo, la ricorrente contesta nuovamente in sede ricor-
suale l'applicazione del metodo dell'aliquota saldo, invocando di un errore
di valutazione in quanto inconsapevole che l'AFC potesse applicarle le
regole della prassi « fifty-fifty » al suo caso particolare. La scelta di questo
metodo si rivelerebbe come un errore di grande portata e una clamorosa
svista con conseguenze sproporzionate. A suo avviso, partendo dal pre-
supposto che il 70% attribuiti alla sede corrispondono a delle prestazioni
ottenute dall'estero, allora ci si dovrebbe domandare se l'aliquota saldo a
lei applicata è adeguata. Essa ritiene infatti che le verrebbe applicata
l'aliquota massima che partirebbe dall'ipotesi di un plusvalore molto alto,
allorquando essa raggiungerebbe costantemente un plusvalore molto più
basso rispetto a quello di imprese di consulenza finanziaria esclusiva-
mente indigene, circostanza di cui l'AFC non avrebbe tenuto conto. A suo
avviso, visto che il plusvalore da lei raggiungibile ammonterebbe al 30%
di quello ipotizzabile sulla base della cifra d'affari, l'aliquota dovrebbe
essere così ridotta del 70% e ammontare all'1.8% (invece del 6%) rispetti-
vamente al l'1.9% (invece del 6.4%). Per quanto attiene il calcolo effettivo
del carico fiscale, la questione sarebbe da rimandare all'autorità inferiore
per stabilire in dettaglio l'aliquota applicabile e definire l'imposta dovuta.
In alternativa, essa postula che gli venga concesso di rinunciare con
effetto retroattivo al 1° gennaio 2004 all'applicazione del metodo saldo.
6.7.2
6.7.2.1 In proposito, come giustamente sancito dall'autorità inferiore, lo
scrivente Tribunale non può che rilevare come la decisione impugnata
non porti sul rifiuto da parte dell'autorità competente del ritorno all'aliquota
effettiva con effetto retroattivo – lui oggetto dello scritto 23 dicembre 2011
dell'AFC (cfr. doc. A allegato al doc. 4 dell'inc. AFC) – bensì unicamente
sulla ripresa fiscale in rapporto alle prestazioni di servizi a società con
sede all'estero. La richiesta di applicazione retroattiva del metodo
dell'aliquota effettiva – peraltro non attuabile secondo la legislazione IVA
(cfr. consid. 6.3.3 del presente giudizio) – è pertanto qui irricevibile.
Analogo discorso vale per quanto attiene la contestazione dell'ammontare
dell'aliquota saldo applicabile al suo caso, dal momento che la ricorrente
solleva tale censura per la prima volta soltanto in sede ricorsuale.
6.7.2.2 Ad ogni modo, lo scrivente Tribunale non può fare a meno di
rilevare come sia la succursale stessa ad aver accettato di essere impo-
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Pagina 23
sta ad un'aliquota saldo pari al 6% nell'apposito formulario da lei sotto-
scritto il 15 marzo 2004 (cfr. doc. 2 dell'inc. AFC; attualmente aliquota
saldo del 6.4%). Contestarne ora l'adeguatezza a motivo che avrebbe
ignorato l'applicabilità della « prassi fifty-fifty » alla propria situazione –
prassi che, come visto (cfr. consid. 6.6.2.2 del presente giudizio) non è
tuttavia applicabile ai periodi fiscali in oggetto – e le relative conseguen-
ze, allorquando nel proprio reclamo aveva indicato che « […] Ciò che è
sicuramente determinante è che la contribuente ha chiesto immediata-
mente l'assoggettamento IVA al momento della sua iscrizione a RC,
proprio in conformità alla LIVA e soprattutto alla prassi in vigore
("comunicazione della prassi, "impatto sull'IVA della prassi 50:50" del
18 aprile 2002 e aggiornamento del 20 novembre 2002") […] » (cfr. doc. 4
dell'inc. AFC, pag. 2) risulta piuttosto contraddittorio e partendo, poco
credibile. Peraltro, come giustamente rilevato dall'autorità inferiore, in
virtù del principio di autotassazione la ricorrente non può appellarsi
all'ignoranza delle istruzioni emanate dall'AFC e alle conseguenze della
loro applicazione al suo caso particolare (cfr. consid. 6.5 del presente
giudizio). Poiché lo scopo del metodo dell'aliquota saldo non è quello di
alleggerire l'onere fiscale del contribuente, bensì unicamente di semplifi-
care la gestione della contabilità (cfr. consid. 6.3.3 del presente giudizio),
le considerazioni di ordine economico avanzate dalla ricorrente per libe-
rarsi dell'aliquota saldo a lei applicata non entrano qui in linea di conto.
7.
Visto quanto precede, nella misura in cui è ricevibile (cfr. consid. 6.7.2 del
presente giudizio), il ricorso è parzialmente accolto conformemente al
consid. 6.6.2.4, ai sensi del quale la causa è rinviata all'autorità inferiore
affinché emani una nuova decisione, provvedendo all'istruzione della
causa e all'esame della sussistenza di uno scambio di prestazioni per i
periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2010 (cfr. art. 61
cpv. 1 PA). Per il resto il ricorso deve invece essere respinto.
8.
8.1 Visto l'esito della lite che vede la ricorrente in parte soccombente,
giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura – ridotte di conseguenza
– sono poste a carico di quest'ultima (cfr. art. 1 segg. del regolamento del
21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al
Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispe-
cie esse sono stabilite in 2'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che
verrà detratto dall'anticipo spese di 5'500 franchi versato dalla ricorrente
l'8 luglio 2013. L'importo rimanente di 3'500 franchi le verrà restituito, ad
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avvenuta crescita in giudicato del presente giudizio, previa indicazione
delle coordinate bancarie o postali ove effettuare il versamento.
8.2 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può
d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese
indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato (cfr. art. 64
cpv. 1 PA). Giusta l'art. 7 cpv. 2 TS-TAF, se la parte vince solo parzial-
mente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione. Ciò indicato, vista la
complessità della causa e degli allegati di merito, si giustifica altresì
l'assegnazione alla ricorrente di un importo pari 3'000 franchi a titolo di
indennità di ripetibili, importo posto a carico dell'autorità inferiore.
(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
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Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale
pronuncia:
1.
Nella misura in cui è ricevibile, il ricorso è parzialmente accolto conforme-
mente al consid. 6.6.2.4, ai sensi del quale la causa è rinviata all'autorità
inferiore affinché provveda alla sua istruzione – tenuto conto delle
indicazioni dello scrivente Tribunale – ed emani in seguito una nuova
decisione. Per il resto il ricorso è respinto.
2.
Le spese processuali di 2'000 franchi sono poste a carico della ricorrente
e detratte dall'anticipo spese di 5'500 franchi da lei versato a suo tempo.
L'importo rimanente di 3'500 franchi le verrà restituito, alla crescita in giu-
dicato del presente giudizio, previa indicazione delle coordinate bancarie
o postali ove effettuare il versamento.
3.
L'autorità inferiore corrisponderà alla ricorrente l'importo di 3'000 franchi a
titolo di indennità di ripetibili.
4.
Comunicazione a:
– ricorrente (atto giudiziario)
– autorità inferiore (n. di rif. **** / Rim; atto giudiziario)
(i rimedi giuridici sono indicati alla pagina seguente)
Il presidente del collegio: La cancelliera:
Michael Beusch Sara Friedli
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Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di
diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine
di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF).
Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le
conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i docu-
menti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione: