A-3603/2009 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (aLTVA); période du 1er janvier 2001 au 30 jui...

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-3603/2009
Arrêt du 16 mars 2011
Composition Pascal Mollard (président du collège),
Salome Zimmermann, Markus Metz, juges,
Marie-Chantal May Canellas, greffière.
Parties X._______,
représenté par Me Pierre-Marie Glauser et par
Me Anne Tissot Benedetto, avocats, Etude Oberson
Avocats, ***,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet TVA (aLTVA); période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2005;
prestations de la restauration; déduction de l'impôt préalable.
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Faits :
A.
X._______ exploite en raison individuelle un café-théâtre à l'enseigne de
***. A ce titre, il a été inscrit au registre des contribuables de la Division
principale de la TVA à compter du 1er janvier 1995.
A la suite d'un contrôle fiscal, l'AFC a constaté que X._______ n'avait pas
déclaré la TVA correspondant aux repas qu'il avait servis à ses clients et
qui lui avaient été livrés par le restaurant Y._______ exploité par
Z._______. Seule la marge perçue par l'assujetti avait été décomptée, au
taux de 7,6 %. L'AFC a repris la TVA corrélative au taux de 7,6 %,
déduction faite de l'impôt préalable grevant l'acquisition de ces repas, au
taux réduit (2,4 %). Elle a ainsi adressé à l'assujetti le décompte
complémentaire n° *** du 7 décembre 2005, par lequel elle lui a réclamé
Fr. 47'810.- de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes allant du 1er
janvier 2001 au 30 juin 2005, plus intérêts moratoire dès le 24 septembre
2003. L'assujetti a contesté ce décompte, le 21 décembre 2005.
B.
Par décision du 22 mars 2006, l'AFC a confirmé ce décompte, retenant
en substance que l'assujetti n'agissait pas en qualité de représentant
direct du restaurant Y._______, de sorte que la reprise devait porter sur
l'entier des recettes résultant de la vente de repas (et non seulement la
commission perçue), l'impôt préalable correspondant à l'achat de ces
repas étant déductible aux taux réduit. Par courrier du 8 mai 2006,
l'assujetti a formé réclamation contre ce prononcé, argumentant qu'il avait
agi en qualité de représentant indirect du restaurant Y._______, en
conséquence de quoi la reprise d'impôt devait être calculée au taux de
2,4 %. Selon l'assujetti, si la reprise était opérée au taux de 7,6 %, l'impôt
préalable grevant l'achat des repas devait être déduit au même taux.
Le 19 décembre 2006, l'AFC a requis de l'assujetti la production des
factures originales que le restaurant Y._______ lui avait adressées de
janvier 2001 au 30 juin 2005. Le 15 janvier 2007, l'assujetti en a remis un
certain nombre, précisant avoir ajouté lui-même manuellement sur
plusieurs d'entre elles la mention "TVA 7,6 % inclus". Sur la base de ces
documents, l'AFC a relevé que le restaurant Y._______ n'avait pas
facturé de TVA à l'assujetti, de sorte que ce dernier ne pouvait pas
déduire l'impôt préalable grevant l'achat des repas, qui s'avérait
inexistant. Considérant que la possibilité de déduire cette TVA préalable
avait été offerte à tort à l'assujetti, elle a informé l'assujetti, par pli du 6
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mars 2009, qu'elle annulait la déduction de l'impôt préalable effectuée
dans le cadre du décompte complémentaire n° *** du 7 décembre 2005 et
que la reprise fiscale était augmentée de Fr. 23'262.50, plus intérêts
moratoires. Le même jour, elle a adressé à l'assujetti un décompte
complémentaire n° *** portant sur ce montant et lui accordé un délai pour
présenter ses observations. Le 2 avril 2009, l'assujetti s'est exprimé par
écrit.
C.
Le 6 mai 2009, l'AFC a rejeté sa réclamation et modifié la décision
entreprise à son détriment. Elle a confirmé la créance fiscale de
Fr. 47'810.- résultant du décompte complémentaire n° ***, celle de Fr.
23'262.50 ressortant du décompte complémentaire n° *** et dit qu'il devait
encore acquitter Fr. 23'262.50 de TVA, déduction faite de ses paiements.
Selon l'AFC, le rapport entre l'assujetti et le restaurant Y._______ ne
relevait ni de la représentation directe, ni de la représentation indirecte,
mais d'un rapport de sous-traitance. Compte tenu du fait que l'assujetti
servait des repas à ses clients sur place, il effectuait des prestations de la
restauration imposables au taux normal (7,6 %). S'agissant de l'impôt
préalable, le restaurant Y._______ ne lui en avait pas facturé. La
correction des factures dudit restaurant, effectuée manuellement par
l'assujetti, ne pouvait pas être acceptée. L'art. 45a aOLTVA ne trouvait
pas application, un vice de forme n'étant pas en cause. Toute déduction à
titre d'impôt préalable était dès lors proscrite.
D.
Le 4 juin 2009, X._______ a interjeté recours contre ce prononcé auprès
du Tribunal administratif fédéral. Il a expliqué en substance qu'il ne
remettait pas en cause le principe même de la reprise du chiffre d'affaires
(vente de repas), mais son taux. Il avait en effet agi dans le cadre d'une
relation de représentation indirecte et non de sous-traitance, ce qui fait
que ses prestations et celles du restaurant Y._______ étaient de même
nature. Selon lui, la reprise devait donc être calculée au taux de 2,4 %,
correspondant au taux selon lequel ledit restaurant avait décompté la
TVA avec l'AFC. Quant à l'impôt préalable, sa déduction était possible.
Certes, il avait mentionné lui-même l'impôt sur les factures reçues du
restaurant Y._______, mais celles-ci avaient ratifiées ultérieurement par
le fournisseur, la signature ultérieure de ce dernier en faisant foi. Au
surplus, ledit restaurant ayant déclaré la TVA à 2,4 %, la Confédération
n'encourrait aucun préjudice financier. Finalement, il serait contraire à la
bonne foi et à l'équité de revenir sur la possibilité de déduction, reconnue
dans un premier temps par l'AFC. S'agissant du taux de l'impôt préalable
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déductible, il devrait être de 7,6 %, mais à tout le moins de 2,4 %. Le
recourant a conclu à ce que la décision entreprise soit annulée, qu'il soit
dit qu'il agissait bien en tant que représentant indirect du restaurant
Y._______, respectivement de Z._______, que la TVA relative au chiffre
d'affaires sur lequel la reprise a été calculée le soit au même taux que
celui au moyen duquel le fournisseur en cause avait décompté avec
l'AFC et qu'il avait droit à la récupération de l'impôt préalable à un taux au
moins équivalent à celui utilisé par ledit fournisseur.
E.
Dans sa réponse du 1er septembre 2009, l'AFC a conclu au rejet du
recours. Elle a notamment produit une série de pièces spécifiées
confidentielles, au sujet desquelles le TAF lui a demandé des
explications. Le 5 octobre 2009, l'AFC a invoqué le secret fiscal
protégeant, selon elle, le dossier en question. Le 18 février 2011, le TAF
a communiqué au recourant la réponse de l'AFC ainsi que les pièces, à
l'exclusion de celles spécifiées confidentielles, non déterminantes pour
l'issue du litige.
Les autres faits déterminants seront évoqués ci-après.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF). En l'occurrence, la décision entreprise, datée
du 6 mai 2009, a fait l'objet d'un recours déposé le 4 juin suivant devant
le Tribunal de céans. Celui-ci est intervenu dans le délai légal (art. 50 PA)
et répond par ailleurs aux exigences formelles (art. 52 PA), de sorte qu'il
convient d'entrer en matière.
1.2. S'agissant du droit applicable, il convient de distinguer le droit
matériel de la procédure. Sur le plan du droit matériel, il faut considérer
qu'il existe deux périodes distinctes. Premièrement, la loi fédérale du 12
juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est
entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de droit matériel
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qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques
ayant pris naissance à compter de cette date, avec pour conséquences
que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à ceux qui sont plus
anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Deuxièmement, s'agissant des faits et
rapports juridiques ayant pris naissance entre le 1er janvier 2001 et le 31
décembre 2009, il y a lieu d'appliquer les dispositions matérielles de la loi
fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(aLTVA, RO 2000 1300), dès lors qu'elle est entrée en vigueur le 1er
janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars
2000, RO 2000 1346).
Sur le plan de la procédure, le nouveau droit s'applique à toutes les
procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3
LTVA). En revanche, il ne doit en aucune manière aboutir à une
application anticipée du nouveau droit matériel à des états de faits
révolus sous l'ancien droit. Ce principe justifie une interprétation
restrictive de cette disposition (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2, A-6986/2008 du 3 juin 2010
consid. 1.2 et A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). Il convient
également de traiter les prescriptions formelles étroitement rattachées au
droit matériel de la même manière que celui-ci (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.7). L'art. 81
LTVA ne change rien à ce qui précède, étant précisé qu'il ne contient
aucune règle de droit transitoire (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1107 et a-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.2.2, A-
6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.7 et a-1113/2006 du 23 février
2010 consid. 3.4.3). S'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 al.
3 LTVA n'entre donc pas en ligne de compte, si l'ancien droit matériel
demeure applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107 et
A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.2.2, A-4417/2007 du 10 mars
2010 consid. 1.3.2). Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des
preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori
pour les cas pendants (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2 et A-4785/2007 du 23 février
2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la
TVA du 25 juin 2008 in Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL
MOLLARD / XAVIER OBERSON / ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle
2009, p. 1126 ch. 157).
Considérant cela, sur le plan du droit de fond, l'aLTVA se révèle
applicable au présent cas, qui a trait à la période fiscale allant du 1er
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janvier 2001 au 30 juin 2005. La procédure est, en revanche, régie par le
nouveau droit, à savoir la LTVA, avec les nuances précitées.
1.3. Le litige comporte trois volets. Tout d'abord, en aval, l'assujetti
conteste le taux que l'AFC a utilisé pour imposer son chiffre d'affaires
résultant de la vente de repas à ses clients. Selon lui, les prestations en
question seraient imposables au taux réduit (2,4 %) et non au taux
ordinaire (7,6 %). Il n'y a, en revanche, guère de contestation quant au
caractère imposable de ces prestations. Ensuite, en amont, l'assujetti
prétend déduire l'impôt préalable grevant l'achat de repas au restaurant
Y._______, possibilité que l'AFC lui a déniée. Enfin, dans ce même
contexte, l'assujetti estime que le taux de l'impôt préalable déductible
dont il s'agit équivaudrait à celui utilisé pour l'imposition de ses propres
chiffres d'affaires résultant de la vente de repas. La subsomption suivra
dès lors l'ordre des problématiques précitées (consid. 6). A titre préalable,
toutefois, il s'agit de rappeler les fondements dont le droit à la déduction
de l'impôt préalable tire sa justification (consid. 2), les conditions
matérielles (consid. 3) et formelles de ce droit (consid. 4) ainsi que les
règles régissant la preuve en matière fiscale (consid. 5).
2.
2.1. Selon l'art. 130 al. 1 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.,
RS 101), la Confédération peut percevoir un impôt sous la forme d'une
taxe sur la valeur ajoutée avec déduction de l'impôt préalable sur les
livraisons de biens, les prestations de services ainsi que les importations.
Il résulte de l'essence-même de la TVA suisse, conçue comme un impôt
sur la consommation, certains éléments essentiels, tels celui de
l'imposition de la consommation, de la généralité de l'impôt, de la
neutralité et de la généralité de l'impôt (visant à éviter les double ou les
non-impositions). Elle est régie par un certain nombre de principes
directeurs, inhérents au système, tels celui de la neutralité, de la
transférabilité de l'impôt et le principe de destination (cf. art. 1 al. 1 et 2
aLTVA; entre autres : ATF 125 II 333 consid. 6a, 123 II 301 consid. 5;
ATAF 2007/23 consid. 2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6198/2009 du 22 juillet 2010 consid. 2.1, A-1463/2006 et A-1464/2006 du
27 février 2009 consid. 2.2). Ces principes représentent des lignes
directrices du système de la taxe sur la valeur ajoutée et non des droits
constitutionnels. Ils ne fondent donc pas de droit subjectif des assujettis.
Ils s'adressent en premier lieu au législateur et doivent être considérés,
dans le cadre de l'interprétation du droit applicable (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2A.353/2001 du 11 février 2002 consid. 3; ATF 124 II 193 consid.
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8a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1463/2006 du 27 février 2009
consid. 2.2; Rapport de la Commission de l'économie et des redevances
du Conseil national, Initiative parlementaire Loi fédérale sur la valeur
ajoutée [Dettling] du 28 août 1996 [Rapport CER-CN], FF 1996 V 726;
XAVIER OBERSON, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ch. 28 et 25 ad art. 1).
2.2. Selon l'art. 38 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des
prestations de services pour l'un des buts indiqués au 2ème alinéa (parmi
lesquels figurent les livraisons et les prestations de services imposables),
il peut déduire dans son décompte les montants d'impôt préalable que
d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 37, pour des
livraisons et des prestations de services. Ancrée dans cette disposition, la
déduction de l'impôt préalable constitue un droit subjectif. Cela étant, elle
représente également une technique au service du principe de la
neutralité, selon lequel la TVA doit être la même pour tous les
consommateurs, quel que soit le circuit emprunté par le bien (cf. PASCAL
MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? in Mélanges CRC,
Lausanne 2004, ch. 3.1.1). Elle a pour effet que l'entrepreneur ne doit
imposer que son chiffre d'affaires net, même s'il doit soumettre à la TVA
l'intégralité de son chiffre d'affaires, sans l'impôt lui-même (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_653/2008 du 24 février 2009 consid. 6.3; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6198/2009 du 22 juillet 2010 consid. 2.2;
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Berne 2003, 2ème éd., ch. 1360). Du fait
de la distinction entre l'impôt grevant les prestations en aval et celui
frappant les prestations en amont, les deux domaines doivent être
soigneusement distingués par l'assujetti et communiqués séparément
(arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6198/2009 du 22 juillet 2010
consid. 2.2, A-5620/2008 du 11 novembre 2009 consid. 2.2;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1362).
3.
La déduction de l'impôt préalable est subordonnée à certaines conditions
matérielles.
3.1. A ce titre, il est constant que, premièrement, seul un assujetti peut
prétendre déduire l'impôt préalable (art. 38 al. 1 aLTVA); deuxièmement,
cette déduction est possible uniquement pour les livraisons et prestations
de services grevées de TVA qui lui ont été facturées par un autre
assujetti (art. 38 al. 1 let. a aLTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6198/2009 du 22 juillet 2010 consid. 2.4, A-1581/2006 du 23 juin 2008
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consid. 5.1.2, A-1476/2006 et A-1492/2006 du 26 avril 2007 consid. 5.3);
troisièmement, les prestations doivent être affectées – ne serait-ce que
de manière médiate – à un des buts limitativement énumérés à l'art. 38
al. 2 aLTVA, étant encore précisé que l'assujetti peut également déduire
les montants d'impôt préalable mentionnés à l'alinéa 1 lorsqu'il utilise des
biens ou des services mentionnés à l'art. 19 al. 2 aLTVA ou pour des
activités qui seraient imposables s'il les effectuait sur le territoire suisse
(art. 38 al. 3 aLTVA; voir également, arrêts du Tribunal fédéral
2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2,
2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 2; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 2.5.1).
Enfin, la déduction de l'impôt préalable ne doit pas avoir été
expressément proscrite (art. 38 al. 5 aLTVA) (cf. sur les différentes
conditions relatives à la déduction de l'impôt préalable, voir entre autres .
arrêts du Tribunal fédéral 2C_45/2008 du 16 décembre 2008 consid. 3.2,
2A.34/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2, A-6198/2009 du 22 juillet
2010 consid. 2.4 et A-1581/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.1.2; DIEGO
CLAVADETSCHER / PIERRE-MARIE GLAUSER / GERHARD SCHAFROTH,
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle/Genève/Munich 2000, ad art. 38 p. 684 ss).
3.2. Le système présuppose donc une relation étroite entre la prestation
acquise et celle effectuée. L'"input" (Eingangleistung), soit l'acquisition de
prestations en amont, doit être – en tant qu'élément de coût – affecté de
manière directe ou indirecte à l'"output" (Ausgangsleistung), soit à la
prestation en aval. La jurisprudence l'exprime en parlant d'un lien
économique objectif (ou nécessaire) entre l'input et l'output, qui peut être
direct ou indirect, c'est-à-dire lorsque les prestations imposables sont
simplement exécutées à l'aide des prestations acquises (cf. ATF 132 II
352 consid. 8.2, 8.3 et 10; arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et
2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2, 2C_45/2008 du 16
décembre 2008 consid. 3.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 2.5.1, A-2967/2008 du 11 août
2010 consid. 2.2.2, A-6198/2009 du 22 juillet 2010 consid. 2.2.2, A-
7522/2006 du 15 décembre 2009 consid. 2.3.3). Dès lors, si une
prestation acquise sert à produire une prestation imposable, la déduction
de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est
affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable.
3.3.
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3.3.1. Le principe de transférabilité de l'impôt découle également du
caractère d'impôt sur la consommation de la TVA. Le législateur doit
assurer que l'entreprise assujettie puisse répercuter l'impôt sans difficulté
et, en principe, dans sa totalité. Bien qu'inscrit dans la loi (art. 1 al. 2
aLTVA), ce principe ne représente pas un droit subjectif (cf. ATF 123 II
385; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2008 et 2C_432/2008 du 18 février
2009 consid. 4.5, 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008 consid.
3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3198/2009 du 2 septembre
2010 consid. 2.4.2, A-313/2007 du 18 septembre 2009 consid. 6). En fin
de compte, c'est le marché qui décide si un transfert est possible (cf.
OBERSON, op. cit., p. 1149). La question du transfert de la TVA ne ressort
donc pas au droit public, conclusion entérinée par l'art. 37 al. 6 aLTVA,
aux termes duquel les tribunaux civils connaissent des contestations
portant sur le transfert de l'impôt. Cette question est en définitive régie
exclusivement par le droit civil (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.3, A-1438/2006 du 11 juin 2007
consid. 4.4.4, A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 3.2).
3.3.2. Le transfert de la TVA n'étant pas automatique, mais relevant de
l'autonomie des parties, les fondements de cet impôt seraient altérés si
l'assujetti pouvait déduire une TVA qui ne lui a pas été effectivement
transférée. C'est dès lors à juste titre que l'art. 38 al. 1 let. a aLTVA
impose à l'assujetti de ne déduire que la TVA que d'autres assujettis lui
ont facturée. Il s'agit là d'une exigence légale incontournable.
4.
La faculté de déduire l'impôt préalable est, en outre, subordonnée à
certaines conditions formelles.
4.1. L'art. 38 al. 1 let. a aLTVA prévoit que seul peut prétendre à la
déduction de l'impôt préalable celui qui peut prouver les montants dont il
réclame la déduction au moyen des pièces visées à l'art. 37 al. 1 et 3
aLTVA. La facture du fournisseur doit comprendre : son nom et son
adresse, de même que son numéro d'immatriculation au registre des
contribuables; le nom et l'adresse du destinataire; la date ou la période de
la prestation; le genre, l'objet et le volume de celle-ci; le montant de la
contre-prestation; le taux et le montant de l'impôt sur la contre-prestation,
étant précisé que si l'impôt est inclus dans la contre-prestation,
l'indication du taux suffit (art. 37 al. 1 aLTVA). La jurisprudence a reconnu
que l'administration et les tribunaux étaient liés par ce formalisme légal.
Lorsqu'une facture ne remplit pas les conditions cumulatives spécifiées
dans l'aLTVA, l'AFC est tenue de refuser la déduction de l'impôt préalable
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(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8017/2009 du 2 septembre
2010 consid. 2.2, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.1, A-
1476/2006 du 26 avril 2007 consid. 4.2.1 et les réf.).
4.2. Sous certaines conditions, une facture peut être corrigée par son
auteur. L'aLTVA ne contient pas de norme spécifique à ce sujet. Selon la
pratique administrative, une facture erronée peut être rectifiée à certaines
conditions, qui dépendent de la situation (cf. ci-après). Dans tous les cas
cependant, une correction ne peut intervenir que dans les limites de la
prescription.
4.2.1. Une correction de la facture par le fournisseur est possible sans
autre restriction, tant que celle-ci n'est pas encore acquittée (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2512/2008 du 8 septembre 2010 consid.
2.2.1, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.2.1; Instructions 2001 et
2008 sur la TVA, ch. 807 et explications ad formulaire 1550).
4.2.2. Si la facture du fournisseur a déjà été acquittée, la correction ou le
complément ultérieurs de la facture ne sont envisageables qu'à certaines
conditions limitatives.
Une correction ultérieure est d'abord possible au moyen du formulaire
1310, respectivement 1550, intitulé "Attestation du prestataire au
destinataire de sa prestation dans le but de permettre ultérieurement la
déduction de l'impôt préalable en cas de facture/note de crédit
formellement insuffisante". Tel est uniquement le cas lorsque le numéro
TVA du fournisseur manque sur la facture, que la date, la période, le
genre, l'objet ou le volume de la prestation n'y est pas indiqué de manière
complète, ou encore lorsque le taux de l'impôt fait défaut. Si ces défauts
sont corrigés par le biais du formulaire précité, le destinataire peut alors
déduire l'impôt préalable. En revanche, les noms et adresses du
prestataires et du bénéficiaires, ainsi que la contre-prestation et le
montant de l'impôt dû constituent des éléments essentiels dont le défaut
d'indication sur les factures ne peut être régularisé (ATF 131 II 185
consid. 3.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2512/2008 du 8
septembre 2010 consid. 2.2.2.1, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid.
2.2.2.1; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ?
Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 65 s.).
La publication de cette pratique est intervenue uniquement lors de celle
des Instructions 2008 (ch. 807); depuis 2003, le formulaire 1550 est
accessible sur internet avec les explications correspondantes (cf.
A-3603/2009
Page 11
également Praxisforum MWST, Revue fiscale 2003 p. 557 s.). Cette
pratique relative au formulaire 1310/1550 a été confirmée par la
jurisprudence (cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3; arrêt du Tribunal fédéral
2A.406/2002 du 31 mars 2003 consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1562/2006 du 26 septembre 2008 consid. 2.6.2 et A-1524/2006
du 28 janvier 2008 consid. 3.2). Comme son intitulé l'indique, le
formulaire 1550 consiste en une attestation du fournisseur. Ce dernier
doit confirmer, par sa signature, qu'il a bien déclaré les sommes figurant
dans les factures correspondantes et donner certaines informations à ce
sujet (cf. formulaire 1550).
Si la TVA facturée s'avère trop élevée ou trop faible (erreur de calcul,
application d'un taux d'impôt erroné, fausse base d'imposition), si elle a
été facturée à tort, ou si elle n'a pas du tout été facturée (alors qu'elle
aurait du l'être), la correction n'intervient donc pas au moyen du
formulaire 1310/1550. Elle doit être entreprise par le fournisseur, auquel il
incombe d'émettre une nouvelle facture ou une note de crédit conformes
aux exigences formelles et qui fassent référence à la pièce justificative
initiale. Le fournisseur est tenu de comptabiliser la pièce justificative
supplémentaire et de la remettre au destinataire de la prestation. Ce
dernier doit procéder à la correction de l'impôt préalable (Instructions
2001, ch. 808 et ses modifications in : Communication concernant la
pratique "Correction de la TVA facturée – Modification du chiffre marginal
808 des Instructions 2001 sur la TVA" du 30 janvier 2004; cf. également,
Instructions 2008, ch. 808 et la pratique quelque peu modifiée;
confirmation de la dite pratique in : arrêt du Tribunal fédéral 2A.320/2002
et 2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 5.4.1, du 31 mai 2002 in : Archives
de droit fiscal suisse 72 p. 732 cosnid. 5b, c; cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.2.2.2).
4.3. Cela étant, il faut encore évoquer les art. 15a et 45a aOLTVA, en lien
avec ce qui précède.
4.3.1. L'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA
(aOLTVA, RO 2000 1347) a été modifiée le 24 mai 2006 (RO 2006 2353)
par l'introduction de deux dispositions, à savoir les art. 15a et 45a
aOLTVA. Bien que celles-ci soient entrées en vigueur le 1er juillet 2006,
l'AFC a fait savoir qu'elle les appliquerait non seulement pour l'avenir,
mais également de manière rétroactive, pour toutes les contestations
pendantes au 1er juillet 2006 (cf. Traitement des vices de forme,
Introduction, en ligne sur le site internet de l'AFC,
/documentation/publications/ taxe sur la valeur
A-3603/2009
Page 12
ajoutée/LTVA/jusqu'à 2009/communications concernant la
pratique/publiées en 2006). La jurisprudence a entériné cette application
rétroactive aux cas pendants, soit aussi bien à ceux soumis à l'aLTVA
qu'à ceux encore régis par l'OTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_356/2008 du 21 novembre 2008 consid. 5.7, 2C_614/2007 du 17
mars 2008 consid. 3.5 et 2C_263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-8017/2009 du 2 septembre 2010
consid. 2.4.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 6, A-
6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.3.2). L'entrée en vigueur, le 1er
janvier 2010, de la LTVA n'a aucun impact sur l'application de l'art. 45a
aOLTVA, cette disposition demeurant pertinente pour les procédures
relatives à l'ancien droit, pendantes au 1er janvier 2010 (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2512/2008 du 8 septembre 2010 consid.
3.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 6.1, A-
5876/2008 du 24 mars 2010 consid. 4.2.2 et les réf. cit.).
4.3.2. L'art. 15a aOLTVA concerne les factures dans lesquelles
l'indication du fournisseur ou du destinataire est déficiente. S'agissant des
autres vices formels affectant une facture, c'est l'art. 45a aOLTVA qui
entre en ligne de compte (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.3.4, A-1483/2006 du 16 octobre
2007 consid. 4.3.4.1, A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 3.3.4, 3.4).
4.3.3. De manière générale, l'art. 45a aOLTVA dispose qu'un vice de
forme n'entraîne pas à lui seul de reprise d'impôt, s'il apparaît ou si
l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier
du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou
cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Les vices
formels affectant une facture peuvent ainsi être corrigés par le biais de
l'art. 45a aOLTVA, dans la mesure où les conditions prescrites par cette
disposition sont réunies, à savoir l'absence de préjudice financier subi par
l'Etat, sans que le recours au formulaire 1310/1550 soit nécessaire.
Les formes prescrites par les normes législatives et/ou par la pratique
administrative doivent ainsi être appliquées sans formalisme outrancier,
mais avec pragmatisme. Cela étant, il n'est pas concevable de prétendre
que l'art. 45a aOLTVA puisse primer, voire effacer les termes de la loi
elle-même. Il convient de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA
concerne uniquement les vices de forme. Il ne protège aucunement le
contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence
de réalisation des conditions matérielles (cf. entre autres, ATAF 2007/25
consid. 6.1, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2512/2008 du 8
A-3603/2009
Page 13
septembre 2010 consid. 3.2, A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid.
2.4.2, A-1107/2008 et a-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 6.2).
Savoir ce qui constitue un vice matériel ou un vice formel revêt une
importance cruciale pour l'application de cette disposition. Le Tribunal
administratif fédéral a admis la pertinence de l'art. 45a aOLTVA dans le
cas de vices formels affectant des éléments non-essentiels de la facture,
comme l'absence du numéro de contribuable du fournisseur (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 3.4,
4.2.2) ou en cas d'absence du taux de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 5.2.3; voir
toutefois, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1643/2006 du 19 août
2008 consid. 3.1). En revanche, il est acquis que l'existence-même d'une
facture (ou d'une pièce justificative équivalente) constitue une condition
matérielle (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_263/2007 du 14 août 2007
consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6555/2007 du 30
mars 2010 consid. 2.3.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 3.3).
En outre, le Tribunal administratif fédéral retient que la facturation de la
TVA, même injustifiée, ne constitue en rien un vice formel qui serait
susceptible d'être réparé par le biais de l'art. 45a aOLTVA (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2512/2008 du 8 septembre 2010 consid.
4.3.1, A-1536 et A-1537/2006 du 16 juin 2008 consid. 2.5.1, A-6245/2007
du 13 février 2008 consid. 3.4).
4.4. La faculté de corriger la facture sur la base du formulaire 1550/1310,
de même que l'application de l'art. 45a aOLTVA (plus précisément la
condition de l'absence de préjudice financier) dépendent de savoir si le
fournisseur a payé l'impôt dont le destinataire réclame la déduction à titre
d'impôt préalable. Ceci s'avère correct, même si le droit à la déduction de
l'impôt préalable ne présuppose normalement pas que le fournisseur ait
même décompté l'impôt qu'il a facturé (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.6.1; IVO P.
BAUMGARTNER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 25 ad art. 38; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 699 ch. 49).
En effet, la congruence entre l'impôt décompté par le fournisseur et
l'impôt préalable à la déduction duquel prétend le destinataire est
inhérente au système de la taxe sur la valeur ajoutée et constitue le
fondement de différentes dispositions. Ainsi, à titre de condition du droit à
la déduction de l'impôt préalable, l'impôt doit avoir été facturé par un
autre assujetti. Par ailleurs, la preuve de l'impôt préalable – fondée sur
A-3603/2009
Page 14
une facture conforme aux exigences de l'art. 37 aLTVA – vise à garantir
que le fournisseur a bien décompté la TVA (cf. ATF 131 II 185 consid. 5;
arrêts du Tribunal fédéral 2A.546/2000 du 31 mai 2002, 2C_285/2008 du
29 août 2008 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.6.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999,
p. 263; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1312). Si les
conditions sont réunies, en particulier s'il y a une facture conforme aux
réquisits légaux, l'impôt préalable peut être déduit, même si le fournisseur
n'a pas décompté la TVA. Cependant, si les conditions précitées ne sont
pas remplies, il n'y a pas droit à la déduction de l'impôt préalable. Certes,
la pratique tolérante de l'AFC relative à la correction de la facture aussi
bien que la nouvelle réglementation instituée par l'art. 45a OLTVA exigent
que le fournisseur ait payé l'impôt qu'il a facturé, de sorte qu'on peut y
voir uen entorse aux règles générales; cela étant, ceci n'a rien de
critiquable, dans la mesure où il s'agit précisément de tolérances
administratives (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6555/2007 du
30 mars 2010 consid. 3.6.1).
4.5. Les art. 113 al.3 et 81 LTVA ne changent rien à ce qui précède.
D'une part, l'art. 113 al. 3 LTVA concerne exclusivement le droit de
procédure, doit être appliqué de manière restrictive et ne peut conduire à
une application rétroactive du droit matériel (cf. ci-avant consid.1.2).
D'autre part, l'art. 81 LTVA ne contient aucune règle de droit transitoire.
Ces dispositions n'ont dès lors aucun impact sur les conditions
matérielles du droit à la déduction de l'impôt préalable. Elles n'ont pas
non plus d'incidence sur les prescriptions de forme contenues à l'art. 37
aLTVA, qui sont étroitement liées au droit matériel et ne peuvent être
qualifiées de pures dispositions de procédure au sens de l'art. 113 al. 3
LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8017/2009 du 2
septembre 2010 consid. 2.7, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.7,
A-1113/2006 du 23 février 2010 consid. 3.4.3). Il s'ensuit que l'ancien
droit demeure applicable à cet égard, s'agissant des états de fait révolus
sous son empire.
Cela étant, les mêmes réflexions s'imposent pour l'art. 28 al. 4 LTVA et le
fait que, selon la nouvelle LTVA, la facture ne représente plus une
condition matérielle pour la déduction de l'impôt préalable (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid.
2.7 et A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.7; Message sur la
simplification de la taxe sur la valeur ajoutée du 25 juin 2008, FF 2008 p.
A-3603/2009
Page 15
6973 et 3975). Il ne s'agit manifestement pas là de droit de procédure.
Appliquer cette nouvelle conception, relative à la preuve de l'impôt
préalable déductible, à des états de fait révolus sous l'ancien droit, irait à
l'encontre de l'art. 112 LTVA, du principe général relatif à l'entrée en
vigueur du droit matériel et de l'interdiction de la rétroactivité (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.7,
A-1113/2006 du 23 février 2010 consid. 1.3.3).
Enfin, la jurisprudence a déjà eu l'occasion de préciser qu'un
raisonnement identique conduisait à écarter l'application de l'art. 59 al. 2
de l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RS 641.201) à des états de fait révolus sous l'ancien droit
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8017/2009 du 2 septembre
2010 consid. 2.7).
5.
5.1. L'appréciation des preuves prend fin au moment de la décision du
juge sur le point de savoir si le fait déterminant est prouvé ou non. La
preuve est apportée, lorsque le Tribunal – fondé sur sa libre appréciation
des preuves – est imprégné de la conviction que l'état de fait déterminant
sur le plan juridique est réalisé (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2; arrêt du
Tribunal fédéral 2A.110/2000 du 26 janvier 2001 consid. 3c; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid.
2.8, A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.3; FRITZ GYGI,
Bundesverwaltungsrechtspflege, Berne 1983, p. 279 s.; MARTIN ZWEIFEL,
Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich
1989, p. 109 s.).
5.2. Si le Tribunal ne parvient pas à ce résultat, après que les
investigations requises ait été effectuées, se pose alors la question de
savoir qui, de l'assujetti ou de l'administration fiscale, supporte les
conséquences de l'absence de preuve. Selon une règle objective,
l'absence de preuve va au détriment de celui à qui en incombe la charge
(cf. entre autres : arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8017/2009 du
2 septembre 2010 consid. 2.8, A-1479/2006 du 10 septembre 2008
consid. 1.3, A-1469/2006 du 7 mai 2008 consid. 1.4; GYGI, op. cit., p. 279
s.; ZWEIFEL, op. cit., p. 209 s.). L'administration fiscale supporte la charge
de la preuve des faits qui déterminent l'imposition ou le montant de la
créance fiscale, à savoir les faits fondant ou augmentant l'imposition. En
revanche, l'assujetti assume la charge de la preuve des faits qui
diminuent ou lèvent l'imposition, à savoir les faits qui l'exonèrent ou
A-3603/2009
Page 16
réduisent le montant de l'impôt (entre autres : arrêt du Tribunal fédéral du
14 juillet 2005 in ASA 75 p. 495 ss consid. 5.4; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 2.8, A-
1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 5.1, A-1373/2006 du 16 novembre
2007 consid. 2.1). S'agissant de l'impôt préalable, comme il s'agit d'un fait
qui aboutit à une diminution de l'impôt, la preuve en incombe donc au
contribuable. Il lui est possible d'apporter cette preuve encore dans le
cadre du recours au Tribunal de céans (entre autres, arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.4, A-
1389/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.2, A-1454/2006 du 26 septembre
2007 consid. 2.4.3 et les réf.).
6.
En l'espèce, il sera successivement question du taux d'imposition des
chiffres d'affaires du recourant (consid. 6.1), puis du principe (consid. 6.2)
et du taux (consid. 6.3) de la déduction de l'impôt préalable que ce
dernier peut faire valoir eu égard aux repas qui lui ont été facturés par le
restaurant Y._______.
6.1. En ce qui concerne tout d'abord le chiffre d'affaires que le recourant
a réalisés par le biais de la vente de repas à ses clients, le caractère
imposable de ces chiffres d'affaires n'étant pas litigieux, seule se pose la
question du taux d'imposition.
6.1.1. Le Tribunal de céans rappelle à cet égard que l'impôt est
généralement de 7,6 % (art. 36 al. 3 aLTVA, dans sa teneur depuis le 1er
janvier 2001; RO 2000 1134) et qu'il est de 2,4 % sur une série
d'opérations, parmi lesquelles la livraison de produits comestibles et de
boissons, à l'exclusion des boissons alcooliques (art. 36 al. 1 let. a ch. 2
aLTVA). En revanche, ce taux réduit ne s'applique pas aux produits
comestibles et aux boissons remis dans le cadre de prestations de la
restauration. La remise de produits comestibles et de boissons est
considérée comme une prestation de la restauration lorsque l'assujetti les
prépare ou les sert chez des clients ou lorsqu'il tient à la disposition de
tiers des installations particulières pour leur consommation sur place.
Lorsque les produits comestibles et les boissons sont destinés à être
emportés ou livrés, le taux réduit est applicable si des mesures
appropriées d'ordre organisationnel ont été prises (art. 36 al. 1 let. a ch. 2
aLTVA; cf. également, ATF 123 II 28 consid. 6e et f; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_830/2008 du 11 novembre 2009 consid. 4; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1550/2006 du 1er octobre 2008 consid. 2).
A-3603/2009
Page 17
6.1.2. Or, au regard des circonstances du cas d'espèce, rien ne permet
de retenir que le recourant puisse appliquer le taux réduit de 2,4 % à ses
prestations.
6.1.2.1 Premièrement, le recourant a expliqué à de multiples reprises que
ses clients, désireux de se restaurer, passaient commande auprès de son
personnel, que cette commande était ensuite acheminée au restaurant
"Y._______", dont les cuisines et salles à manger étaient attenantes, que
celui-ci préparait le menu, le dressait sur assiette et le remettait au
personnel du recourant. Ce dernier se chargeait finalement de porter
l'assiette à la table du client, située dans la salle *** (cf. réclamation du 21
décembre 2005, p. 1 in fine et 2; recours, p. 5). En définitive, le recourant
ne nie donc pas avoir servi des repas à ses clients dans ses propres
locaux, lesquels sont pourvus des installations adaptées à la restauration
sur place. Dans ces circonstances, l'on ne voit guère d'élément qui
plaiderait en faveur de l'application du taux réduit. Il est en effet patent
que le recourant se trouve dans l'une des situations visées à l'art. 36 al. 1
let. a ch. 2 aLTVA, à savoir celle où il tient à la disposition de tiers des
installations particulières pour la consommation sur place, ce qui fait que
ses prestations ressortent au domaine de la restauration et sont
imposables au taux ordinaire.
6.1.2.2 Deuxièmement, le recourant n'avance aucun élément qui
caractériserait son activité comme de la vente à l'emporter, bien au
contraire. Outre l'accent que le recourant met sur la vaisselle en
porcelaine utilisée, a priori peu compatible avec une semblable activité, il
apparaît surtout que les repas sont consommés à l'occasion des
spectacles présentés dans la salle ***. Le recourant a, en effet, expliqué
que "depuis plus de 10 ans, (il) produis(ait) un spectacle de type "***" qui
se déroul(ait) dans une salle attenante au restaurant Y._______. Avant,
pendant et après le spectacle, les clients ont la possibilité de se restaurer
et de consommer des boissons, soit directement dans la salle où se
déroule le spectacle soit dans les locaux du restaurant Y._______" (cf.
réclamation du 21 décembre 2005, p. 1 ch. 3). Le concept de
l'établissement n'est donc pas orienté vers de la vente à l'emporter et rien
n'indique que celle-ci soit pratiquée, même à titre occasionnel.
6.1.2.3 Troisièmement, le recourant a exposé, au sujet de l'activité du
restaurant Y._______, que celle-ci ne saurait être assimilée à de la vente
à l'emporter (cf. réclamation susdite, p. 5 et recours, p. 8 ch. 3.2). L'on
conçoit dès lors difficilement les caractéristiques qui feraient en sorte qu'il
échapperait lui-même à l'activité qu'il décrit comme étant de la
A-3603/2009
Page 18
restauration, alors qu'il sert des repas à ses clients, installés à des tables
situées dans ses propres locaux. En tous les cas, le recourant ne
l'explique nullement.
6.1.2.4 Finalement, le recourant fait valoir qu'il "facture ses clients au taux
de 7,6 % pour l'ensemble du repas, sans mentionner expressément sur
les factures qu'il agit au nom et pour le compte du restaurant" (cf.
réclamation du 8 mai 2006, p. 2 ch. 5). En vertu du principe qui veut que
toute TVA facturée soit due à l'AFC ("TVA facturée, TVA due"; cf. ATF
131 II 185 consid. 5; arrêts du Tribunal fédéral 2C_391/2010 du 10
janvier 2011 consid. 4, 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.3; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-2512/2008 du 8 septembre 2010
consid. 2.1; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL
HUGUENOT, TVA annotée, Zurich 2005, ad art. 37 n. 1), le recourant n'est
pas autorisé – sur la base de ces factures – à conserver une TVA qu'il
aurait, par pure hypothèse, facturée en trop. Quel que soit le taux auquel
ses prestations sont soumises à la TVA, il est donc de toute manière
redevable de la TVA qu'il a concrètement facturée sur les repas qu'il a
servis à ses clients, à savoir au taux de 7,6 %.
C'est dès lors à juste titre que l'AFC a imposé les chiffres d'affaires que le
recourant tire de la vente de repas à ses clients au taux de 7,6 %. Le
recourant ne critiquant pas les éléments du calcul, la reprise corrélative
(Fr. 47'810.- + Fr. 23'262.50) doit être confirmée, sous réserve de l'impôt
préalable déductible qui viendrait, le cas échéant, en diminution (cf.
consid. 6.2 et 6.3 ci-après).
6.1.3.
6.1.3.1 Certes, le recourant fait valoir qu'indépendamment des
caractéristiques propres à son activité de restauration, le taux
d'imposition devrait être calqué sur celui auquel ont été imposées les
livraisons de repas que le restaurant Y._______ a effectuées à son
attention. Il réclame en effet de "pouvoir bénéficier du taux appliqué à la
première opération" (cf. recours, p. 4). Cela étant, le recourant fait fausse
route. Quel que soit le taux de l'opération préalable, il ne peut s'appliquer
de manière identique – et automatique – aux prestations qu'il effectue lui-
même. Il est en effet constant que ce dernier n'agit pas dans le cadre
d'un rapport de représentation directe, fondé sur l'art. 11 al. 1 aLTVA. Le
recourant ne le conteste pas (cf. recours, p. 4 let. B). Dans ces
conditions, celui-ci n'agit pas comme un simple intermédiaire de
prestations. Il effectue bien une prestation en son propre nom.
A-3603/2009
Page 19
6.1.3.2 Il importe peu, en définitive, de savoir s'il fournit ses prestations
dans le cadre d'un rapport de représentation indirecte, en agissant en son
propre nom, mais pour le compte d'un tiers (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 3.3, A-
2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.6, A-3190/2008 du 15 juillet 2010
consid. 4.1.2), comme le soutient le recourant, ou d'une relation de sous-
traitance, en agissant en son propre nom et pour son propre compte,
mais en chargeant un tiers de lui fournir tout ou partie de la prestation
qu'il est amené à effectuer à ce titre (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 2.4), comme le retient
l'AFC. Dans les deux cas, en effet, le recourant effectue une prestation
non seulement distincte, mais autonome. En d'autres termes, le sort fiscal
de cette prestation est indépendant de celui des prestations reçues en
amont. S'il peut s'avérer que les prestations en question soient dans les
faits identiques, cette identité n'est, en tous les cas, pas automatique.
L'argumentation du recourant relative à la représentation indirecte
n'enlève dès lors rien à la conclusion précitée (consid. 6.1.2.4).
6.2. S'agissant de l'impôt préalable lié aux prestations en amont, à savoir
celles facturées par le restaurant Y._______, le recourant en réclame la
déduction, ce que l'AFC lui a refusé. Il y a lieu d'examiner en premier lieu
si les conditions matérielles du droit à la déduction sont réunies.
6.2.1. D'un point de vue matériel, il apparaît que les conditions du droit à
la déduction de l'impôt préalable ne sont pas litigieuses, à l'exception de
l'exigence selon laquelle la TVA doit avoir été transférée au recourant par
un autre assujetti (cf. consid. 3.1 ci-avant). A ce propos, le recourant a
expliqué qu'il existait deux types de factures du restaurant Y._______.
Certaines d'entre elles mentionnaient, dès l'origine, la TVA (cf.
réclamation du 21 décembre 2005, p. 2 ch. 10 et recours, p. 6 ch. 3.1 où
il souligne qu'il n'a entrepris de corrections que "sur partie des factures
manuscrites"), alors que d'autres non. Sur ces dernières, à savoir les
factures dépourvues de TVA, le recourant a indiqué qu'il avait lui-même
ajouté la mention "TVA 7,6 % inclus" (cf. note téléphonique du 12 janvier
2007 sous pièce n° 6 du dossier de l'AFC; courrier du recourant à l'AFC
du 15 janvier 2007 sous pièce n° 7 du dossier de l'AFC et recours, p. 6
ch. 3.1).
6.2.2. S'agissant premièrement des factures qui auraient mentionné la
TVA dès l'origine, à savoir sans que le recourant ne l'ajoute lui-même a
posteriori, il faut considérer ce qui suit.
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Page 20
6.2.2.1 A la requête de l'AFC (cf. pièce n° 5 du dossier de l'AFC), le
recourant a produit une liasse de factures que lui a adressées le
restaurant Y._______ entre le 1er janvier 2001 et le 30 juin 2005 (cf.
pièces n° 11 du dossier de l'AFC). Cela étant, rien n'indique que – parmi
ces pièces – il se trouverait des factures originales, dont le contenu
n'aurait pas été modifié par le recourant. Ce dernier n'a d'ailleurs pas
spécifié les pièces qui, selon lui, auraient conservé leur teneur initiale.
Tous ces documents se ressemblent. Ils sont essentiellement manuscrits
et comportent des annotations relatives à la TVA, plus précisément la
mention manuscrite "TVA 7,6 %" ou "TVA 7,6 % inclus", voire encore "7,6
% inclus TVA" (selon les pièces), avec quelques variantes, au regard d'un
astérisque en marge du total. S'y ajoute au surplus, dans certaines
pièces, la mention "Totale incl. % TVA", sous forme pré-imprimée, le taux
de 7,6 ayant été ajouté à la main au même titre que le numéro de
contribuable du fournisseur. Il est fréquent que deux à trois encres
différentes apparaissent sur un seul et même document.
6.2.2.2 La thèse des factures qui auraient mentionné, dès l'origine, la
TVA, sans que le recourant n'ajoute de mention corrélative, ne peut donc
guère être fondée sur les documents produits par le recourant, puisque
ceux-ci ne se distinguent fondamentalement pas les uns des autres.
D'après le recourant, les documents en question seraient rares. Dans sa
réclamation du 21 décembre 2005, il relevait en effet : "les rares
factures/décomptes signés par Z._______ indiquaient une TVA incluse à
7,6 % (…)" (cf. réclamation précitée, p. 2 ch. 10). Cela étant, cet élément
n'accrédite en rien l'existence de ces hypothétiques factures. Nulle autre
conclusion peut être tirée du courrier du recourant du 23 novembre 2005
(cf. pièce n° 2 du dossier de l'AFC) où il relevait, à l'adresse de son
fournisseur: "nous n'avons jamais reçu de ta part ou de la part de ta
fiduciaire une facture indiquant clairement ton n° de TVA et surtout ton
taux d'imposition (…)", ce à quoi il ajoutait que, dans les décomptes
hebdomadaires, "jamais (…) le taux de 2,4 % n'est apparu, pire encore,
ces derniers temps c'est le taux de 7,6 % qui apparaît".
Certes, le recourant a produit, en annexe à la réclamation précitée, un
document censé constituer un exemple de ces "rares décomptes
indiquant un taux de 7,6 %" (cf. réclamation précitée, p. 5). Il s'agit d'une
copie d'un document daté du 20 mai 2005, où – malgré l'impression en
noir et blanc – il est visible que les mentions relatives à la TVA ainsi que
la signature de la gérante du restaurant Y._______ sont d'une plume
différente. Cela étant, force est de constater que le recourant n'a pas joint
cette pièce à la liasse de factures qu'il a remises à l'AFC et qu'il ne se
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Page 21
prévaut aucunement de ce document dans son recours. Finalement, cette
pièce est globalement similaire aux autres factures que le recourant
concède avoir lui-même corrigées. Au regard de ces circonstances, le
Tribunal de céans ne peut que concevoir des doutes sur le fait que ce soit
véritablement la gérante du restaurant Y._______ qui ait rédigé
l'intégralité du contenu de cette pièce, y compris la mention nécessaire
concernant le transfert de la TVA, et ce dès l'origine.
6.2.2.3 En conclusion, le Tribunal de céans n'est pas à même de
discerner à quelles factures le recourant fait référence, lorsqu'il affirme
que certaines faisaient mention de l'impôt dès l'origine. Les pièces
versées au dossier sont manuscrites et comportent de multiples
annotations relatives à la TVA rédigées d'une encre et d'une écriture
souvent fort différentes, sans qu'il soit possible de distinguer les pièces
prétendument originales des pièces modifiées. Le recourant supportant la
charge de la preuve de l'impôt préalable dont il réclame la déduction (cf.
consid 5 ci-avant), les conséquences de l'absence de preuve des
hypothétiques factures ayant mentionné dès leur origine la TVA lui
échoient. En d'autres termes, il n'a pas droit à la déduction de l'impôt
préalable sur la base de ces documents dont l'existence n'est pas
démontrée.
6.2.3. Secondement, il faut juger ce qu'il advient des factures qui ne
faisaient pas mention de la TVA à l'origine, mais que le recourant a
modifiées après coup.
6.2.3.1 Si l'on considère uniquement le contenu originel de ces pièces, il
faut bien voir qu'elles ne faisaient aucune mention de la TVA. Le
fournisseur n'ayant transféré au recourant aucune TVA, une condition
matérielle fondamentale dictée par l'art. 38 al. 1 let. a aLTVA fait défaut
(consid. 3.1 ci-avant). Partant, le recourant n'a pas droit à la déduction de
l'impôt préalable. Cela étant, l'examen ne saurait s'arrêter là. Il faut
encore examiner s'il est possible de tenir compte des corrections que le
recourant a effectuées lui-même sur ces documents, sous l'angle de la
jurisprudence et de la pratique liées à la correction des factures (consid.
4.2 ci-avant). Dans ce contexte, il n'est pas possible au destinataire de
corriger unilatéralement les factures de son fournisseur (consid. 4.2.1 et
4.2.2 ci-avant). La correction doit impérativement être effectuée par le
fournisseur, à savoir ici le restaurant Y._______, et non par le
récipiendaire. Les annotations manuscrites du recourant sur les factures
litigieuses ne sont donc pas suffisantes pour lui permettre de récupérer
l'impôt préalable. En réalité, aucune TVA n'a tout simplement été
A-3603/2009
Page 22
facturée, ni transférée par le restaurant Y._______, ce qui – sur un plan
strictement matériel et sans entrer dans des considérations liées à la
forme des factures – exclut tout droit à la déduction de l'impôt préalable.
6.2.3.2 Certes, le recourant affirme que le fournisseur aurait apposé sa
signature après qu'il ait lui-même corrigé les documents en question,
ratifiant ainsi le transfert de la TVA. Cela étant, il n'est pas nécessaire de
se prononcer sur la validité de ce procédé. Les factures au dossier ne
comportent qu'une seule signature du fournisseur et il est impossible de
savoir si ce paraphe se réfère au contenu original ou au contenu modifié
de ce document. Dans ces circonstances, la libre appréciation des
preuves ne permettant pas d'aboutir à une conviction, il convient de faire
application des règles sur le fardeau de la preuve. S'agissant de la
preuve d'un fait diminuant l'imposition (preuve de l'impôt préalable), la
charge en incombe au contribuable (cf. consid. 5 ci-avant). Or, ce dernier
n'a pas prouvé ses affirmations, à savoir le fait que la signature du
fournisseur serait intervenue subséquemment et porterait approbation
des ajouts qu'il avait lui-même opérés (cf. dans le même sens, ATF 131 II
185 consid. 8.2). En l'état, il doit donc en supporter les conséquences, à
savoir qu'il ne lui est pas possible de se fonder sur ces documents pour
déduire la TVA qu'il a lui-même mentionnée.
6.2.3.3 Certes encore, le recourant fait valoir que certaines des factures
contenaient la mention pré-imprimée "total incl. (…) % TVA", de sorte que
seul le taux ferait défaut. Il en déduit que la condition matérielle du
transfert de la TVA serait réalisée, le problème se posant d'un point de
vue strictement formel, à savoir au niveau de l'indication du taux de
l'impôt, de sorte que l'art. 45a aOLTVA trouverait application (cf. consid.
4.3.3 ci-avant et la réf. à l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 5.2.3). Cependant, le recourant
fait fausse route. En effet, il n'est pas possible d'assimiler l'absence totale
de transfert de la TVA à l'oubli du taux de l'impôt. Dans le cas du
recourant, il se trouve que les factures sont établies sur des documents
pré-imprimés qui comportent une rubrique spécifique dévolue à la TVA.
Cette rubrique peut être complétée, suivant que le fournisseur entend ou
non procéder au transfert de la TVA. En l'occurrence, il apparaît que le
fournisseur n'a pas utilisé cette rubrique. Celle-ci est d'ailleurs quasiment
illisible dans nombre de documents, d'autres textes manuscrits du
fournisseur lui étant superposés (cf. pièces n° 11 du dossier de l'AFC).
Toute volonté de transfert de la TVA de la part du fournisseur fait dès lors
défaut. Cette situation n'est en rien comparable au cas où le fournisseur
procède au transfert de la TVA, mais oublie de mentionner le taux de
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Page 23
l'impôt. Dans ce dernier cas, il est possible de considérer que la condition
matérielle liée au transfert de la TVA par le fournisseur est réalisée et
d'examiner la carence du taux sous l'angle du formalisme.
Tel avait d'ailleurs été le raisonnement du Tribunal de céans dans l'arrêt
A-1483/2006 du 16 octobre 2007 déjà cité. Dans cette affaire, le
fournisseur avait rédigé ses factures en opérant clairement le transfert de
l'impôt, mais avait utilisé pour ce faire une expression qui n'était pas
correcte sur un plan formel ("TVA incluse", resp. "TVA comprise"), en ce
sens qu'il avait oublié d'y inscrire le taux de l'impôt. Il était légitime d'y voir
une carence formelle, susceptible d'être réparée par le biais du formulaire
1310/1550, respectivement de l'art. 45a aOLTVA, pour autant que les
autres conditions soient réunies. Dans le cas présent, il en va tout
autrement. Le fournisseur n'a transféré aucune TVA au destinataire et ce
dernier ne peut suppléer à cette volonté manquante, respectivement
réduire cette problématique à la simple omission du taux de l'impôt. Ni le
formulaire 1310/1550, ni l'art. 45a aOLTVA ne peuvent intervenir dans ce
cas de figure, étant donné qu'ils ne sont pas susceptibles de corriger
l'absence d'une condition matérielle telle que le transfert de la TVA par le
fournisseur. Le fait d'utiliser des documents pré-imprimés ne peut donc
pas conduire à la conclusion qu'il y a eu transfert de la TVA par le
fournisseur, sans autre forme de procès. A cela s'ajoute que la
jurisprudence précitée doit à l'évidence – s'agissant d'une problématique
formelle – être appliquée restrictivement. Enfin, dès lors qu'il existe une
jurisprudence constante qui confirme le principe "TVA facturée, TVA due"
(cf. consid. 6.1.2.4 ci-avant), on doit conclure qu'une livraison sans
transfert peut certes conduire à une reprise postérieure, mais ne peut pas
conduire en l'état à un droit à la déduction de l'impôt préalable
6.2.3.4 Pour terminer, l'on précisera ce qui suit s'agissant d'une
éventuelle reprise de l'AFC auprès du fournisseur, à savoir le restaurant
Y._______. Compte tenu des conclusions qui précèdent, une semblable
reprise ne pourrait se faire qu'en calculant la TVA sur le prix facturé
lequel n'est pas censé comprendre l'impôt (puisqu'il n'a pas été transféré
au recourant). Cette question peut toutefois demeurer ouverte, étant
donné qu'elle ne fait pas partie de l'objet du litige. De surcroît, une
éventuelle reprise chez le fournisseur a peu d'importance dans le présent
contexte. En effet, de deux choses l'une : soit la reprise fiscale n'a pas
abouti, en ce sens que le fournisseur ne l'a pas acquittée, ce qui exclut
toute application du formulaire 1310/1550, respectivement de l'art. 45a
aOLTVA, soit cette reprise a débouché sur un paiement effectif du
fournisseur à l'AFC et, même dans ce cas, le formulaire 1310/1550 et
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Page 24
l'art. 45a aOLTVA ne peuvent pas s'appliquer, dès lors qu'un vice formel
n'est pas seul en cause. Ainsi qu'on l'a vu ci-avant, la problématique
réside dans l'absence du transfert de la TVA du fournisseur au
destinataire, ce qui représente une condition matérielle et non
simplement formelle du droit à la déduction de l'impôt préalable. Cette
problématique du transfert de la TVA doit nécessairement être résolue
par le juge civil, à titre préjudiciel, ce qui n'a pas été le cas ici. Les
conséquences d'un jugement civil peuvent donc demeurer ouvertes en
l'état.
6.2.4. Dans ces conditions, les conclusions suivantes doivent être tirées
d'un point de vue strictement matériel. Après une appréciation libre des
preuves et compte tenu de la répartition du fardeau de la preuve, force
est d'admettre que la preuve du transfert de la TVA n'a pas été apportée
par le recourant. En d'autres termes, le Tribunal de céans doit retenir que
le transfert de la TVA au recourant n'a pas eu lieu. Il s'ensuit, comme on
l'a vu en droit (consid. 3.1), qu'une déduction de l'impôt préalable n'est
pas possible, étant donné qu'une condition fondamentale fait défaut.
Rappelons en effet qu'en l'état, il ne s'agit pas d'un oubli affectant la
facturation, mais d'une absence totale de transfert de la TVA qui conduit
à des conséquences directes, dès lors que les conditions matérielles
priment les conditions formelles. A mesure qu'il n'y a pas eu transfert de
la TVA, la déduction de l'impôt préalable ne peut pas être accordée et la
problématique n'est plus fiscale. Elle ressort au droit civil et se trouve de
la compétence du juge civil (cf. consid. 3.3.1 ci-avant).
6.3. Sur le plan formel, il s'avère en soi inutile d'examiner les conditions y
relatives, puisque le droit à la déduction de l'impôt préalable doit déjà être
dénié sur la base de considérations liées aux conditions matérielles. Les
considérations du recourant tirées de l'art. 45a aOLTVA ne sont donc pas
pertinentes, dès lors qu'elles concernent la correction de vices purement
formels (et non matériels) auxquels l'on ne saurait assimiler la présente
problématique. De la même manière que le transfert de la TVA (cf.
consid. 4.3.3 ci-avant et la jurisprudence citée), l'absence de tout transfert
de la TVA ne peut constituer un simple vice formel, susceptible d'être
réparé par le biais de l'art. 45a aOLTVA. Il est dès lors inutile d'examiner
si les autres conditions posées par cette disposition seraient remplies, en
particulier l'absence de préjudice financier subi par la Confédération
ensuite du non-respect d'une prescription de pure forme. Finalement,
l'entrée en vigueur du nouveau droit n'ouvre pas d'autre perspective au
recourant, puisque les nouvelles dispositions qui auraient pu avoir un
impact sur l'issue de la présente cause (en particulier, l'art. 28 al. 4 LTVA)
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Page 25
ne s'appliquent pas de manière rétroactive à des états de fait révolus
sous l'ancien droit.
6.4. Partant, le recourant n'a pas droit à la déduction de l'impôt préalable
sur la vente de repas que lui a facturés le restaurant Y._______ durant la
période litigieuse. Etant donné la conclusion qui ressort du consid. 6.2 ci-
avant, il devient inutile de déterminer le taux auquel l'impôt préalable
devrait être calculé. La reprise de TVA déjà citée (consid. 6.1.2.4 ci-
avant) n'est dès lors en rien diminuée.
7.
Cela étant, il s'agit encore d'examiner les arguments du recourant, dans
la mesure où ils sont pertinents, le juge n'ayant pas l'obligation d'exposer
et de discuter tous les arguments invoqués par les parties (cf. ATF 129 I
232 consid. 3.2, 126 I 97 consid. 2b, 121 I 57 consid. 2b; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2512/2008 du 9 septembre 2010 consid.
4.4 et A-1534/2006 du 19 mai 2007 consid. 5.3). Il convient ainsi de voir
si le procédé ayant consisté, pour l'AFC, à revenir sur sa taxation initiale
pour l'aggraver, en refusant au recourant la déduction de l'impôt préalable
relatif aux prestations facturées par le restaurant Y._______, heurte le
droit à la protection de la bonne foi ou l'équité.
7.1. Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de
l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la
confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités,
lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un
comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 129 I 161 consid.
4.1, 128 II 112 consid. 10b/aa). Selon la jurisprudence, un renseignement
ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à
consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en
vigueur, à condition que (a) l'autorité soit intervenue dans une situation
concrète à l'égard de personnes déterminées; (b) qu'elle ait agi ou soit
censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (c) que
l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de
l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé
sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour (d)
prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de
préjudice et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où
l'assurance a été donnée (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1, 129 I 161
consid. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_830/2008 du 11 novembre 2009
consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3198/2009 du 2
septembre 2010 consid. 2.6.2, A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 9, A-
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7703/2007 du 15 février 2010 consid. 4.1 et A-313/2007 du 18 septembre
2009 consid. 4).
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités
fiscales et les contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé par le
principe de la légalité, de telle sorte que, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, qui n'est pas unanimement approuvée par la doctrine, le
principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée s'il vient
à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF
131 II 627 consid. 6.1, 118 Ib 312 consid. 3b, arrêt du Tribunal fédéral
2C_830/2008 du 11 novembre 2009 consid. 5.2; JEAN-MARC RIVIER, Droit
fiscal suisse, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 132; ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd., Zurich
2002, p. 28). Ainsi, le contribuable ne pourrait bénéficier d'un traitement
dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus – qui
doivent être interprétées de manière stricte – sont remplies de manière
claire et sans équivoque (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.478/2005 du 8
mai 2006 consid. 3; contra : décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions du 13 décembre 1994 in JAAC 60.16
consid. 3c/bb; Moor, op. cit., p. 429; RIVIER, op. cit., p. 95; XAVIER
OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal federal
rendue en 2004 en matière de TVA in : Archives 75 p. 49). Un assujetti
ne pourrait profiter d'un renseignement erroné ou d'une tolérance dont il a
bénéficié jusque là de manière contraire à la loi pour obtenir un avantage
qui conduirait à une inégalité de traitement flagrante (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_830/2008 du 11 novembre 2009 consid. 5.2,
2A.261/2001 du 29 octobre 2001 consid. 2d/cc).
7.2. En l'occurrence, il est manifeste que le recourant ne peut se prévaloir
de sa bonne foi. En effet, il n'a selon toute évidence pris aucune
disposition fondée sur l'assurance que lui aurait donnée l'AFC, pour
autant qu'il faille la considérer comme telle (ce qui n'a pas à être tranché),
sur laquelle il ne pourrait revenir sans subir de préjudice. Il n'apporte
d'ailleurs aucun élément qui permettrait de retenir une thèse semblable. Il
est dès lors superflu d'examiner les autres conditions déterminantes.
Le recourant n'élève, au demeurant, aucune objection à l'encontre du
mode selon lequel l'AFC a procédé pour aggraver la reprise dont il a fait
l'objet initialement, ajoutant au décompte complémentaire du 7 décembre
2005 celui du 6 mars 2009. Ceci dispense le Tribunal de céans d'autres
considérations à ce sujet. Enfin, le recourant invoque l'équité, mais
n'explique pas en quoi son grief se distinguerait de celui de la bonne foi.
A-3603/2009
Page 27
A priori, il n'a pas de portée propre dans le présent contexte. L'ensemble
de ces considérants conduisent au rejet du recours. Enfin, s'agissant du
droit d'être entendu, étant donné l'absence de réaction du recourant par
rapport à la production par l'AFC du dossier spécifié confidentiel, il y a
lieu de retenir qu'il n'en conteste pas le caractère secret. Au surplus, le
recourant n'a formulé aucune requête tendant à la consultation de ce
dossier confidentiel ou au prononcé d'une décision incidente sur la
question du caractère confidentiel de ce dossier. Par surabondance, on
relèvera que le Tribunal de céans n'a aucunement consulté ledit dossier
spécifié confidentiel pour en arriver aux conclusions qui précèdent, à
savoir le rejet du recours.
8.
Les frais de procédure sont mis dans le dispositif à la charge de la partie
qui succombe (art. 63 al. 4 PA). En l'occurrence, ces frais seront fixés,
conformément à l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les
frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral
(FITAF, RS 173.320.2) à Fr. 3'000.- et mis à la charge du recourant qui
succombe. Il sont compensés par l'avance de frais qu'il a effectuée.
Compte tenu du sort du recours, il n'est pas octroyé de dépens au
recourant (art. 64 al. 1 PA, a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, par Fr. 3'000.-, sont mis à la charge du recourant
et compensés avec l'avance déjà effectuée.
3.
Il n'est pas octroyé de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'instance inférieure (n° de réf.*** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
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Page 28
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Indication des voies de droit :
Le présent arrêt peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :