A-3677/2016 - Abteilung I - Imposta sul valore aggiunto - IVA (1.1.2009 - 31.12.2009, prestazioni di chiropr...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Corte I
A-3677/2016



Sen t en z a d e l 6 ago s t o 2 0 1 8
Composizione

Giudici Salome Zimmermann (presidente del collegio),
Michael Beusch, Marianne Ryter,
cancelliera Sara Pifferi.



Parti

A._______,
rappresentata da (…),
ricorrente,



contro


Amministrazione federale delle contribuzioni AFC,
Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorità inferiore.




Oggetto

IVA (1.1.2009 - 31.12.2009, prestazioni di chiropratica,
autorizzazione).



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Fatti:
A.
La società anonima A._______, con sede a Collina d’Oro (di seguito:
società contribuente), ha quale scopo sociale (…) (cfr. relativo estratto del
Registro di commercio [di seguito: RC]). Dal 15 novembre 2005 la società
contribuente è iscritta quale contribuente IVA presso l’Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC).
B.
Il 27/28 febbraio 2014, l’AFC ha eseguito un controllo fiscale presso la
società contribuente, in occasione del quale ha riscontrato alcune
irregolarità nella sua contabilità per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al
31 dicembre 2009 (1° trimestre 2009 – 4° trimestre 2009), nella misura in
cui quest’ultima in detti periodi fiscali avrebbe registrato a torto nei propri
rendiconti trimestrali le prestazioni di chiropratica, da lei fornite senza
essere in possesso della relativa autorizzazione cantonale per l’esercizio
della professione, come prestazioni di servizi all’estero esenti dall’IVA.
Con avviso di tassazione n. (…) del 22 luglio 2014, considerando dette
prestazioni come imponibili all’IVA, l’AFC ha dunque provveduto nei
confronti della società contribuente ad una rettifica d’IVA di 78'862 franchi,
oltre accessori.
C.
Con scritto 12 marzo 2015, la società contribuente – per il tramite della sua
rappresentante – ha postulato dinanzi all’AFC l’annullamento del predetto
avviso di tassazione, chiedendo in via principale che le prestazioni di
chiropratica da lei fornite all’estero vengano considerate come escluse
dall’assoggettamento all’IVA. In via subordinata, essa ha invocato la
protezione della buona fede, nella misura in cui, con scritto 16 gennaio
2003, l’AFC le avrebbe garantito l’esclusione dall’assoggettamento all’IVA
delle predette prestazioni di chiropratica.
D.
Con decisione 29 aprile 2016, l’AFC ha respinto la contestazione 12 marzo
2015 e confermato la ripresa d’IVA di 78'862 franchi, oltre accessori. In
sunto, essa ha considerato che, nella misura in cui la società contribuente
non è a beneficio di un’autorizzazione cantonale per esercitare la profes-
sione di chiropratico, essa non potrebbe beneficiare dell’esclusione dall’IVA
di cui all’art. 18 n. 3 della legge federale del 2 settembre 1999 concernente
l’imposta sul valore aggiunto (vLIVA, RU 2000 1300 con modifiche succes-
sive), in combinato disposto con l’art. 3 cpv. 1 dell’ordinanza del 29 marzo
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2000 relativa alla legge federale concernente l’imposta sul valore aggiunto
(vOLIVA, RU 2000 1347 con modifiche successive). Essa non ha poi rico-
nosciuto la protezione della buona fede, difettandone i relativi presupposti.
E.
Avverso detta decisione, la società contribuente – sempre per il tramite
della sua rappresentante – (di seguito: società ricorrente o ricorrente) ha
presentato reclamo 31 maggio 2016 dinanzi all’AFC postulando che lo
stesso venga trasmesso al Tribunale amministrativo federale quale ricorso
omisso medio ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 della legge federale del 12 giugno
2009 concernente l’imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20). Prote-
stando tasse, spese e ripetibili, essa ha in sostanza postulato l’annul-
lamento della decisione impugnata. Oltre a sollevare gli stessi motivi adotti
in precedenza, essa ritiene altresì che poiché le prestazioni di chiropratica
sarebbero state erogate da uno stabilimento d’impresa autonomo ubicato
in Italia, le stesse sfuggirebbero in ogni caso all’IVA svizzera.
F.
Con scritto 9 giugno 2016, l’AFC (di seguito: autorità inferiore) ha dunque
trasmesso il ricorso omisso medio del 31 maggio 2016 al Tribunale
amministrativo federale per competenza.
G.
Con risposta 28 luglio 2016, l’autorità inferiore ha poi postulato il rigetto
integrale del predetto ricorso omisso medio, riconfermandosi nella propria
decisione e prendendo puntualmente posizione sulle censure sollevate
dalla ricorrente nel proprio gravame.
H.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni
ai sensi dell’art. 5 PA, emanate dalle autorità menzionate all’art. 33 LTAF,
riservate le eccezioni di cui all’art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In particola-
re, le decisioni finali rese dall’AFC in materia IVA possono essere contesta-
te dinanzi al Tribunale amministrativo federale conformemente all’art. 33
lett. d LTAF. La procedura dinanzi al Tribunale è retta dalla PA, in quanto la
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LTAF non disponga altrimenti (art. 37 LTAF). Lo scrivente Tribunale è
dunque materialmente competente per giudicare la presente vertenza.
1.2 In concreto, la società ricorrente ha postulato che il suo reclamo
31 maggio 2016 da lei presentato avverso la decisione 29 aprile 2016
dell’autorità inferiore venga direttamente esaminato dallo scrivente Tribu-
nale quale ricorso omisso medio ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 LIVA. In tali
circostanze, occorre dunque verificare se vi sono i presupposti per ritenere
il Tribunale come funzionalmente competente al riguardo.
1.2.1 La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l’art. 113
LIVA, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d’esecuzione
rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante
la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in
esame concerne il periodo fiscale dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009
(dal 1° trimestre 2009 al 4° trimestre 2009), alla stessa risulta dunque
applicabile materialmente l’allora vigente vLIVA, entrata in vigore il 1° gen-
naio 2001 (cfr. art. 91 cpv. 1 vLIVA; decreto del Consiglio federale [DCF]
del 29 marzo 2000, RU 2000 1344).
Riguardo invece alla procedura, fatto salvo l’art. 91 LIVA, il nuovo diritto
procedurale – tra cui rientrano segnatamente gli artt. 82 e 83 LIVA – è
applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento dell’entrata in vigore
della LIVA (cfr. art. 113 cpv. 3 LIVA; circa l’interpretazione restrittiva di detta
disposizione, cfr. sentenze del TAF A-6986/2008 del 3 giugno 2010 con-
sid. 1.2; A-1113/2009 del 24 febbraio 2010 consid. 1.3). In merito all’ap-
prezzamento delle prove, l’art. 81 cpv. 3 LIVA non entra in considerazione
qualora il diritto materiale anteriore rimanga applicabile (cfr. sentenze del
TAF A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con rinvii; A-2387/2007
del 29 luglio 2010 consid. 1.2).
1.2.2 Le decisioni dell’AFC devono indicare i rimedi giuridici e contenere
una motivazione adeguata (cfr. art. 82 cpv. 2 LIVA). Giusta l’art. 83 cpv. 1
LIVA, le decisioni dell’AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni
dalla notificazione. Ne discende che il contribuente – nella misura in cui
inoltra un reclamo – dispone di norma del diritto a che l’AFC esamini due
volte il suo caso e emani due decisioni successive al riguardo (la seconda
con esigenze di forma più elevate; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-
8155/2015 del 22 febbraio 2017 consid. 1.3.1; A-1335/2014 del 14 dicem-
bre 2015 consid. 1.2.1 con rinvii). Secondo l’art. 83 cpv. 4 LIVA, se il
reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata
dell’AFC, quest’ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo
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trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale (il cosiddetto
ricorso omisso medio, ricorso diretto o « Sprungbeschwerde »). Giusta
l’art. 4 PA, le regole sul ricorso omisso medio ai sensi dell’art. 83 cpv. 4
LIVA prevalgono quale lex specialis su quelle di cui all’art. 47 cpv. 2 PA
(cfr. sentenze del TAF A-362/2017 del 3 maggio 2017 consid. 2.2 con rinvii;
A-2650/2012 del 10 agosto 2012 consid. 1.2.2). Il ricorso omisso medio è
ammesso in maniera restrittiva, unicamente nella misura in cui le due
seguenti condizioni cumulative risultano adempiute: (i) il reclamo è
presentato contro una decisione dell’AFC e (ii) detta decisione è già
esaustivamente motivata (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-362/2017
del 3 maggio 2017 consid. 2.2 con rinvii; A-5429/2016 del 14 febbraio 2017
consid. 2.2; A-2650/2012 del 10 agosto 2012 consid. 2.1).
1.2.3 Nella presente vertenza, l’autorità inferiore ha notificato alla società
ricorrente l’avviso di tassazione n. (...) del 22 luglio 2014 (cfr. allegato di cui
all’atto n. 2 prodotto dall’autorità inferiore [di seguito: inc. AFC]). A seguito
della contestazione dettagliata del 12 marzo 2015 del predetto avviso di
tassazione da parte della ricorrente (cfr. atto n. 5 dell’inc. AFC), l’autorità
inferiore ha poi emanato una prima decisione 29 aprile 2016 ai sensi
dell’art. 82 cpv. 1 lett. c LIVA. Detta decisione è successivamente stata
impugnata dalla ricorrente con reclamo 31 maggio 2016 dinanzi all’autorità
inferiore, con richiesta di deferire la causa allo scrivente Tribunale quale
ricorso omisso medio ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 LIVA. Con scritto 9 giugno
2016, l’autorità inferiore ha dunque trasmesso per competenza la causa
allo scrivente Tribunale, in applicazione dell’art. 8 cpv. 1 PA.
Ciò indicato, nella misura in cui la decisione 29 aprile 2016 dell’autorità
inferiore fondata sull’art. 82 cpv. 1 lett. c LIVA costituisce indubbiamente
una decisione ai sensi dell’art. 5 PA e risulta esaustivamente e adeguata-
mente motivata – la società ricorrente avendo sollevato in maniera
dettagliata le proprie censure circa la ripresa fiscale in oggetto e l’autorità
inferiore avendo preso posizione in dettaglio su dette censure nell’ambito
della predetta decisione di merito, tale da permette allo scrivente Tribunale
di statuire con piena latitudine di giudizio (cfr. per i dettagli, [tra le tante]
sentenze del TAF A-362/2017 del 3 maggio 2017 consid. 23 con rinvii; A-
2650/2012 del 10 agosto 2012 consid. 2.1.2) – in concreto, sussistono
chiaramente i presupposti per un ricorso omisso medio, sicché lo scrivente
Tribunale risulta funzionalmente competente per statuire nel merito della
presente vertenza ai sensi dell’art. 83 cpv. 4 LIVA.
1.3 Pacifica è poi la legittimazione a ricorrere della società ricorrente,
essendo la stessa destinataria della decisione qui impugnata (art. 48 PA).
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Il ricorso omisso medio è inoltre stato interposto tempestivamente (art. 20
segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto
previste dalla legge (art. 52 PA).
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del
potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché
l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti
(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41
consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011,
no. 2.2.6.5, pag. 300). In virtù dei principi della massima inquisitoria
(cfr. art. 12 PA) – secondo cui il Tribunale accerta d’ufficio la fattispecie
determinante – e dell’applicazione d’ufficio del diritto (cfr. art. 62 cpv. 4 PA),
il Tribunale può infatti accogliere il ricorso anche per motivi diversi da quelli
invocati dal ricorrente, rispettivamente respingerlo e confermare la decisio-
ne impugnata con una motivazione diversa da quella adotta dall’autorità
inferiore (cosiddetta « sostituzione di motivi »; cfr. DTAF 2007/41 consid. 2
con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-703/2017 del 15 maggio 2018
consid. 1.2; A-83/2016 del 23 gennaio 2017 consid. 1.2.2 con rinvii).
Detti due principi sono tuttavia limitati: l’autorità competente procede difatti
spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di
diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso
(cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27
consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-
prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non
appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e
presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è
quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di
collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b). Il
dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorren-
te che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende,
in particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice
sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso
contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza
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di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER,
op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 segg.).
3.
In concreto, oggetto del litigio è la ripresa fiscale di 78'862.55 franchi, oltre
accessori, operata dall’autorità inferiore ritenendo come non dati i presup-
posti per un’esclusione dall’IVA ex art. 18 n. 3 vLIVA per le cifre d’affari
conseguite e contabilizzate dalla società ricorrente nei propri rendiconti
quali prestazioni di servizi da lei fornite all’estero ed escluse dall’IVA, in
quanto « prestazioni di chiropratica » erogate esclusivamente sul suolo
italiano durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009
(1° trimestre 2009 – 4° trimestre 2009), per il tramite dei suoi dipendenti
chiropratici presso la clinica italiana denominata B._______ (di seguito:
clinica italiana).
Da quanto precede emerge che nel caso in disamina si è in presenza di
più parti – ovvero: (1) la società ricorrente, (2) i suoi dipendenti chiropratici,
(3) la clinica italiana e (4) i pazienti – e conseguentemente di vari potenziali
scambi di prestazioni. In tale contesto, per poter stabilire se le cifre d’affari
in questione siano effettivamente imponibili all’IVA svizzera, occorre innan-
zitutto esaminare i rapporti in essere tra le parti e stabilire se nel caso della
società ricorrente si può ritenere o meno la sussistenza di una o più
operazioni IVA soggette all’esclusione dall’IVA ex art. 18 n. 3 vLIVA oppure
di altra natura ed imponibili all’IVA (cfr. consid. 4 del presente giudizio). In
tale ottica, qui di seguito verranno dapprima richiamati i principi applicabili
(cfr. considd. 3.1 – 3.5 del presente giudizio).
3.1 Giusta l’art. 5 vLIVA soggiacciono all’IVA le operazioni eseguite da
contribuenti, purché non siano espressamente escluse dall’IVA ai sensi
dell’art. 18 vLIVA (recte esentate in senso improprio), quali le forniture di
beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso sul territorio
svizzero, il consumo proprio e l’ottenimento di prestazioni di servizi da
imprese con sede all’estero (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-
1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.1; A-6182/2012 del 27 agosto
2013 consid. 3.1).
3.2 Eccetto per quel che concerne il consumo proprio, un’operazione è
imponibile sul territorio svizzero unicamente se è effettuata a titolo oneroso.
Il carattere oneroso di un’operazione ha dunque un’importanza primor-
diale. Per costante giurisprudenza un’operazione ha carattere oneroso, (1)
qualora i partecipanti all’operazione siano in un rapporto di fornitore (o
prestatore) e d’acquirente (o destinatario), (2) la prestazione è fornita in
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cambio di una controprestazione e (3) sussiste un legame economico
diretto tra la prestazione e la controprestazione (cfr. [tra le tante] sentenze
del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.1; A-6182/2012 del
27 agosto 2013 consid. 3.2 con rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENE-
DETTO, Traité TVA, 2009, pag. 214 n. 165).
3.2.1 In primo luogo, l’esistenza di un’operazione a titolo oneroso,
presuppone dunque la sussistenza di almeno due persone: un fornitore (il
prestatore) e un acquirente (il destinatario; cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., pag. 214 seg. n. 166-168; [tra le tante] sentenze del
TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.2; A-6182/2012 del
27 agosto 2013 consid. 3.2.1 con rinvii). In effetti, solo le operazioni
oggetto di uno scambio di prestazioni tra due o più soggetti fiscali distinti
generanti cifre d’affari esterne (« Aussenumsätze ») sono soggette all’IVA.
Le operazioni puramente interne alla sfera di uno stesso soggetto fiscale
(« Innenumsätze ») non sono pertanto soggette all’IVA (cfr. DTF 142 II 113
consid. 7; 139 II 460 consid. 2.4 seg.; sentenza del TF 2C_93/2015 del
31 maggio 2016 del consid. 6 con rinvii; CLAUDIO FISCHER, in: Martin
Zweifel et al. [ed.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, n. 119 ad art. 10 LIVA).
Nella determinazione del fornitore di una prestazione, il criterio dell’attribu-
zione è decisivo. Le prestazioni sono di principio attribuite a colui che,
apparendo verso l’esterno quale prestatore, agisce in proprio nome. Deter-
minante è come la prestazione offerta viene percepita dal pubblico in
generale, ovvero come la stessa viene oggettivamente percepita da un
terzo neutro (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicem-
bre 2015 consid. 5.2.1; A-412/2013 del 4 settembre 2014 consid. 2.2.3 con
rinvii). Nella determinazione invece del destinatario materiale di una presta-
zione, va considerata la situazione da una prospettiva economica. I rapporti
di diritto privato potenzialmente alla base di dette prestazioni hanno di
regola soltanto valore d’indizio e di per sé non giustificano una classifica-
zione avente valore generale. L’apprezzamento economico prevale
sull’analisi di diritto civile. Ciò indicato, nella misura in cui la prospettiva
economica e civile si incontrano spesso nella pratica, talvolta tale diver-
genza è semplicemente apparente (cfr. DTAF 2007/38 consid. 5.3.1; [tra le
tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.2.2
con rinvii; A-412/2013 del 4 settembre 2014 consid. 2.2.5).
3.2.2 In secondo luogo, l’esistenza di un’operazione a titolo oneroso,
richiede altresì la sussistenza di uno scambio tra una prestazione e una
controprestazione. Nella misura in cui vi è controprestazione, l’operazione
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rientra nel campo d’applicazione della vLIVA. Solo lo scambio di prestazioni
permette di concludere all’esistenza di un’operazione imponibile (cfr. DTF
132 II 532 consid. 4.3 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-
5578/2017 del 3 maggio 2018 consid. 2.3.2; A-1335/2014 del 14 dicembre
2015 consid. 5.3.1 con rinvii).
La controprestazione – ovvero tutto ciò che il destinatario, o un terzo in sua
vece, dà in cambio della fornitura di un bene o della prestazione di servizi,
compresi determinati doni (cfr. art. 33 cpv. 2 vLIVA) – non solo costituisce
una delle condizioni dell’esistenza dell’operazione IVA, ma anche la base
di calcolo dell’imposta (cfr. DTF 132 II 353 consid. 4.1; 126 II 443 con-
sid. 6a; sentenza del TF 2A.330/2002 del 1° aprile 2004 consid. 3.1, in:
RDAF 2004 II 123; DTAF 2011/44 consid. 3.1; [tra le tante] sentenza del
TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii; MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 173 n. 21). Ciò che va
ascritto alla controprestazione, va determinato dal punto di vista dell’acqui-
rente e non già del fornitore (cfr. [tra le tante] DTF 126 II 443 consid. 6a;
[tra le tante] sentenza del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 con-
sid. 5.3.2 con rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
pag. 571 n. 18). La base di calcolo dell’imposta è costituita da tutto ciò che
il consumatore (acquirente) è disposto o obbligato a fornire per ottenere la
prestazione (cfr. [tra le tante] DTF 126 II 443 consid. 6a; [tra le tante] sen-
tenza del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii).
3.2.3 In terzo luogo, per sussistere, detto scambio di prestazioni presup-
pone altresì l’esistenza di un legame economico (e non necessariamente
giuridico) diretto tra la prestazione e la controprestazione (« innerlich
wirtschaftlich verknüpft »). La prestazione e la controprestazione devono
essere dunque direttamente legate dallo scopo stesso dell’operazione
realizzata. Tale è il caso, quando vi è un rapporto di causalità tra la
prestazione e la controprestazione, ovvero quando l’una non esisterebbe
senza l’altra (cfr. DTF 138 II 239 consid. 3.2; 132 II 353 consid. 4.1; 126 II
443 consid. 6a; sentenza del TF 2C_506/2007 del 13 febbraio 2008 con-
sid. 3.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015
consid. 5.3.2 con rinvii; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2.3 con
rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 173 n. 20 e
pag. 215 n. 171 segg.). Detto legame non presuppone per contro impera-
tivamente la sussistenza di un rapporto contrattuale, essendo determinanti
nella sua valutazione, non già i criteri derivanti dal diritto civile, bensì i criteri
economici e fattuali alla base del potenziale scambio di prestazioni
(cfr. DTF 126 II 249 consid. 4a).
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Il predetto legame economico diretto – come per la controprestazione – va
apprezzato in primis dal punto di vista del destinatario, in conformità alla
concezione dell’IVA quale imposta sul consumo. In detta ottica, va dunque
esaminato se la prestazione – quale remunerazione o contropartita – è
erogata dal destinatario allo scopo d’ottenere la prestazione del fornitore (il
cosiddetto « kausale Verknüpfung »). Anche qui, di principio, il punto di
vista del fornitore della prestazione non è per contro rilevante. Per essere
imponibile, la prestazione del contribuente non deve pertanto forzatamente
mirare all’ottenimento di una remunerazione (« Entgelt »), ovvero di una
controprestazione (il cosiddetto « finale Verknüpfung »; cfr. [tra le tante]
sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con
rinvii; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2.3 con rinvii)
3.2.4 Per costante giurisprudenza – nell’esame di una potenziale opera-
zione IVA – la registrazione contabile di una prestazione può essere un
indizio per una qualificazione ai sensi dell’IVA, ma non è tuttavia in grado
di cambiare la realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista
contabile, bensì quello economico (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-
1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.4; A-6182/2012 del 27 agosto
2013 consid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza 2C_896/2013
del 17 marzo 2014). Di fatto, è una lettura complessiva delle prove (dati
contabili e altri documenti) a dover portare, dal punto di vista economico,
all’ammissione di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso ai sensi
dell’art. 5 vLIVA (cfr. citata sentenza del TF 2C_896/2013 consid. 5.3.3).
3.3 Benché rispondano alle condizioni dell’art. 5 vLIVA, le operazioni di cui
all’art. 18 vLIVA sono escluse dall’IVA (ovvero, esentate in senso improprio)
– salvo nel caso in cui il contribuente abbia optato per la loro imposizione
volontaria ai sensi dell’art. 26 vLIVA – e non danno diritto alla deduzione
dell’imposta preventiva (cfr. art. 17 vLIVA). L’esclusione dall’IVA ex art. 18
vLIVA costituisce un’eccezione al principio della generalità dell’imposta,
sicché la sua lista non può che essere esaustiva (cfr. DTF 140 I 153 con-
sid. 2.5.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016
consid. 2.3 con rinvii). Per costante giurisprudenza, in applicazione della
cosiddetta « teoria delle operazioni preliminari » (« Vorumsatztheorie »), ai
sensi dell’art. 18 vLIVA solo le prestazioni fornite direttamente al consuma-
tore finale sono escluse dall’IVA (esentate in senso improprio). Sono per
contro imponibili le cifre d’affari derivanti da forniture di beni o prestazioni
di servizi effettuate prima di tale stadio (cfr. DTF 124 II 193 consid. 5e; sen-
tenze del TF 2A.69/2006 del 31 agosto 2006 consid. 4.1 seg.; 2A.273/2004
del 1° settembre 2005 consid. 4.1; DTAF 2016/23 consid. 2.3.3).
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Pagina 11
Tra le operazioni escluse dall’IVA, all’art. 18 n. 3 vLIVA figurano le cure
mediche nell’ambito della medicina umana prestate da medici, dentisti,
psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o
da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi
disponga della relativa autorizzazione. Per cure mediche nell’ambito della
medicina umana vanno intesi la diagnosi e il trattamento di malattie, di
lesioni o di altri disturbi della salute, così come l’esercizio di attività utili alla
prevenzione di malattia. In tale contesto, solo i trattamenti e le cure
dispensate direttamente al paziente, che in questo campo è il consumatore
finale, sono escluse dall’IVA (cfr. DTF 124 II 193 consid. 5e; sentenza del
TF 2A.69/2006 del 31 agosto 2006 considd. 4.1 e 4.2; DTAF 2016/23
consid. 2.3.3).
3.4 Contrariamente alle cure mediche escluse dall’IVA ex art. 18 n. 3
vLIVA, il prestito di personale – anche di personale medico – è di principio
considerato quale prestazione di servizi imponibile (cfr. sentenze del TF
2C_612/2007 del 7 aprile 2008 consid. 7.4; 2A.502/2004 del 28 aprile 2005
consid. 5.1; sentenza del TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 2.4
con rinvii; Istruzioni 2008 sull’IVA dell’AFC, valevoli dal 1° gennaio 2008 al
31 dicembre 2009, n. 128 e 607).
3.4.1 Sussiste un prestito di personale, allorquando il datore di lavoro (« il
prestatore ») mette a disposizione di un terzo (« l’impresa acquisitrice ») la
manodopera a titolo oneroso, indipendentemente dall’attività svolta dalla
stessa (cfr. Istruzioni 2008 sull’IVA dell’AFC, op. cit., n. 607). I tratti che
caratterizzano un prestito di personale (e lo differenziano dunque dal man-
dato) sono definiti in particolare dall’art. 26 dell’ordinanza del 16 gennaio
1991 sul collocamento e il personale a prestito (OC, RS 823.111). Giusta
l’art. 26 cpv. 1 OC, è considerato prestatore chiunque ceda i servizi di un
lavoratore a un’impresa acquisitrice, accordandole per l’essenziale il
potere di impartire istruzioni al lavoratore. L’art. 26 cpv. 2 OC, precisa che
è inoltre possibile concludere che vi è un’attività di fornitura di personale a
prestito segnatamente se (lett. a) il lavoratore è coinvolto nell’organizza-
zione del lavoro dell’impresa acquisitrice a livello personale, organizzativo,
materiale e temporale, (lett. b) il lavoratore svolge i lavori con attrezzature,
materiale o apparecchi dell’impresa acquisitrice, (lett. c) l’impresa acquisi-
trice assume il rischio della cattiva esecuzione del contratto (cfr. sentenza
del TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3).
3.4.2 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la delimitazione tra
il prestito di personale e il semplice mandato va effettuata caso per caso
(cfr. sentenze del TF 2C_543/2014 del 26 novembre 2014 consid. 2.4;
A-3677/2016
Pagina 12
2C_356/2012 dell’11 febbraio 2013 consid. 4.2.2; sentenza del TAF A-
358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3 con rinvii). Il criterio determinante
è il diritto di impartire istruzioni (« Weisungsrecht »; cfr. [tra le tante]
sentenza del TF 2C_356/2012 dell’11 febbraio 2013 consid. 4.2.2; sen-
tenza del TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3; MICHAEL
KULL/EVA-MARIA SOMMER-BÄNI, Personalverleih oder einfacher Auftrag?,
AJP 2016, pag. 779; ROLAND BACHMANN, Verdeckter Personalverleih:
Aspekte zur rechtlichen Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum
Konzernverleih und zum Verleih mit Auslandsberührung, Mitteilungen des
Instituts für Schweizerisches Arbeitsrecht [ArbR] 2010 pag. 59; CHRISTIAN
DRECHSLER, Personalverleih: unscharfe Grenzen, AJP 2010, pag. 315) . In
effetti, il prestito di personale presuppone che il prestatore, in qualità di
datore di lavoro, rinunci a favore dell’impresa acquisitrice al diritto di
impartire istruzioni ai suoi lavoratori. Di fatto, il trasferimento effettivo del
potere d’impartire istruzioni richiede che i lavoratori vengano impiegati ed
integrati all’organizzazione dell’impresa acquisitrice, che agisce allora nei
loro confronti come se fosse il loro datore di lavoro. In tale contesto, i
lavoratori rimangono tuttavia formalmente legati al prestatore, dal mo-
mento che il contratto di lavoro in essere tra di loro continua a sussistere
(cfr. sentenza del TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3).
Indizi a favore dell’incorporazione del lavoratore nell’organizzazione
dell’azienda acquisitrice, sono segnatamente i seguenti (cfr. sentenza del
TAF A-358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3; BACHMANN, op. cit.,
pag. 60 seg.):
 il lavoratore utilizza le attrezzature, il materiale e gli apparecchi di
lavoro messi a sua disposizione dall’impresa acquisitrice;
 nell’impresa acquisitrice il lavoratore ha un superiore al quale deve
rendere conto oppure occupa lui stesso detta funzione, sicché sono
le persone impiegate in detta impresa a dovergli rendere conto;
 l’impresa acquisitrice impartisce delle istruzioni circa il
comportamento del lavoratore al suo interno nonché riguardo al
dovere di mantenere i segreti di fabbricazione e di affari;
 il prestatore non può influire in alcun modo sull’esecuzione del
lavoro;
 il controllo e le istruzioni relative alla corretta esecuzione del lavoro
spettano all’impresa acquisitrice e non al prestatore.
3.4.3 Decisivo nella delimitazione tra prestito di personale e semplice
mandato è altresì la questione a sapere se il fornitore e il destinatario della
A-3677/2016
Pagina 13
prestazione di servizi abbiano convenuto l’erogazione di una determinata
prestazione di lavoro (« Arbeitsleistung ») oppure la semplice messa a
disposizione di manodopera (« Zurverfügungsstellung einer Fachkraft »)
per determinati lavori, nel contesto del quale il trasferimento del potere di
impartire istruzioni costituisce la conseguenza logica e imperativa della
seconda ipotesi (cfr. CHRISTOPH SENTI, Auftrag oder Personalverleih?,
Rechtliche Gratwanderung mit drastischen Folgen, AJP 2013, pag. 360).
Qualora l’esecuzione di un determinato mandato sia concretamente un
punto essenziale del contratto, il fornitore – di principio – non deve
preoccuparsi di chi eseguirà la prestazione di servizi in questione. In tale
contesto, se e quale esperienza e/o qualificazioni un lavoratore possiede è
ininfluente. Per il fornitore il punto cruciale del contratto è l’esecuzione
corretta del mandato. Qualora il mandato non venga eseguito corretta-
mente, il fornitore risponde infatti della mancata esecuzione, rispetti-
vamente dell’esecuzione viziata, del mandato nei confronti del destinatario
che solleva il difetto. Nel caso invece di un prestito di personale, l’accento
è posto sul personale stesso: l’impresa che fornisce il personale non deve
garantire alcuna prestazione di lavoro, il suo dovere contrattuale consi-
stendo nella mera messa a disposizione di manodopera qualificata. La
responsabilità del prestatore è dunque circoscritta alla scelta corretta del
personale a prestito, mentre l’istruzione e l’esecuzione del lavoro da parte
del lavoratore competono all’impresa acquisitrice (cfr. sentenza del TAF A-
358/2017 del 31 agosto 2017 consid. 3.3; SENTI, op. cit., pag. 360).
3.5 Un’operazione IVA nella forma di una prestazione di servizi ai sensi
dell’art. 5 vLIVA è imponibile all’IVA svizzera, unicamente se può essere
localizzata in Svizzera sulla base dell’art. 14 vLIVA. Più nel dettaglio, giusta
l’art. 14 cpv. 1 vLIVA, fatti salvi i cpv. 2 e 3, si considera luogo della
prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività
economica o uno stabilimento d’impresa a partire dai quali la prestazione
di servizi viene effettuata, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento,
il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività (cfr. DTF 133 II 153
consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre
2012 consid. 5.5.3.1 con rinvii). L’art. 14 cpv. 3 vLIVA stabilisce una lista
esaustiva di prestazioni di servizi – dette immateriali – localizzate nel luogo
ove il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimen-
to d’impresa per i quali vengono effettuate le prestazioni, oppure, in assen-
za di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge
la sua attività (cfr. DTF 133 II 153 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del
TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2012 consid. 5.5.3.2 con rinvii). Tra le
prestazioni di servizi che seguono il predetto principio, l’art. 14 cpv. 3 vLIVA
annovera le seguenti: (lett. a) cessione e concessione di diritti su beni
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Pagina 14
immateriali e di diritti analoghi; (lett. b) prestazioni nel settore pubblicitario;
(lett. c) prestazioni di consulenti, gestori patrimoniali, fiduciari, uffici di
incasso, ingegneri, uffici di studio, avvocati, notai (fatto salvo il cpv. 2
lett. a), periti contabili, interpreti e traduttori, prestazioni di servizi nell’am-
bito della conduzione aziendale nonché altre prestazioni analoghe; (lett. d)
elaborazione di dati, messa a disposizione di informazioni e prestazioni di
servizi analoghe; (lett. e) prestazioni di servizi di telecomunicazione; (lett. f)
rinuncia totale o parziale allo svolgimento di un’attività commerciale o
professionale o all’esercizio di un diritto menzionato nel presente capo-
verso; (lett. g) prestito di personale; (lett. h) operazioni bancarie, finanziarie
e assicurative, comprese operazioni di riassicurazione, esclusa la locazio-
ne di cassette di sicurezza (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1335/2014
del 14 dicembre 2015 consid. 5.5.3.2 con rinvii).
4.
4.1 Stabiliti i principi qui applicabili, lo scrivente Tribunale deve dapprima
esaminare se nel caso della società ricorrente, per i periodi fiscali dal
1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009, può essere ritenuta la sussistenza
di operazioni IVA soggette all’esclusione dall’IVA ex art. 18 n. 3 vLIVA, così
come dato per acquisito sia dall’autorità inferiore, che dalla stessa
ricorrente. Più precisamente, si tratta innanzitutto di stabilire se durante i
periodi fiscali in oggetto la ricorrente ha prestato o meno delle cure
mediche direttamente a dei pazienti, presupposto fondamentale alla base
dell’esclusione dall’IVA (cfr. consid. 3.3 del presente giudizio).
4.1.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore è partita dal presup-
posto che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009
la società ricorrente ha erogato delle cure mediche nella forma di presta-
zioni di chiropratica ai sensi dell’art. 18 n. 3 vLIVA tramite il suo personale
– i suoi dipendenti chiropratici – esclusivamente in territorio italiano, ovvero
presso la struttura della clinica italiana (cfr. decisione impugnata, con-
sid. 2.3). Tale è peraltro la posizione sostenuta dalla stessa ricorrente
(cfr. ricorso 31 maggio 2016, pag. 6 seg.). Con detta premessa, essa ha
dunque ritenuto che fosse la ricorrente a potersi potenzialmente avvalere
dell’esclusione dall’IVA ex art. 18 n. 3 vLIVA. Ritenendo come non dato il
presupposto dell’autorizzazione, essa ha tuttavia poi negato l’esenzione
dall’IVA svizzera (cfr. decisione impugnata, consid. 2.3).
4.1.2 In proposito, lo scrivente Tribunale rileva quanto segue. Per quanto
concerne i rapporti in essere tra la società ricorrente, i suoi chiropratici, la
clinica italiana e i pazienti, agli atti sono presenti unicamente due docu-
A-3677/2016
Pagina 15
menti pertinenti: la scrittura privata del 5 gennaio 2010 concernente l’ac-
cordo in essere tra la ricorrente e la clinica italiana (cfr. citato allegato di cui
all’atto n. 2 dell’inc. AFC) e la dichiarazione 6 novembre 2014 del
Dr. C._______, direttore sanitario della clinica italiana (cfr. atto n. 11
prodotto dalla ricorrente). Se da un esame minuzioso degli atti dell’incarto,
in particolar modo dei due predetti documenti, per i periodi fiscali in oggetto,
si può effettivamente ritenere la sussistenza di cure mediche nella forma di
prestazioni di chiropratica, tuttavia le stesse non risultano come dispensate
dalla società ricorrente direttamente a dei pazienti sul territorio italiano. Tale
sarebbero però la condizione affinché l’esenzione fiscale dell’art. 18 n. 3
vLIVA trovi qui applicazione (cfr. consid. 3.3 del presente giudizio).
4.1.3 Più nel dettaglio, dalla scrittura privata del 5 gennaio 2010 (cfr. citato
allegato di cui all’atto n. 2 dell’inc. AFC) risulta che invero la prestazione
primaria della società ricorrente consiste unicamente nel fornire alla clinica
italiana a titolo oneroso « […] l’assistenza e la consulenza fornita dai propri
collaboratori internazionali in fase di trattamenti, consulti e visite mediche
chiropratiche » (cfr. punto n. 1). Detta prestazione non costituisce chiara-
mente una cura medica, dal momento che la ricorrente mette solo a dispo-
sizione della clinica italiana l’assistenza e la consulenza dei propri chiro-
pratici. Di fatto sono poi i suoi chiropratici a dispensare le cure mediche
direttamente ai pazienti presso la clinica italiana.
Tale evenienza è stata peraltro confermata dalla stessa ricorrente nel pro-
prio gravame, ove essa ha indicato a più riprese che l’erogazione delle
prestazioni di chiropratica durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al
31 dicembre 2012 presso la clinica italiana è avvenuta per il tramite del suo
personale, e meglio di cinque dottori in chiropratica (cfr. ricorso 31 maggio
2016, pag. 6, nonché pagg. 13 e 19). Con chiaro riferimento alla dichiara-
zione 6 novembre 2014 del direttore sanitario della clinica italiana (cfr. atto
n. 11 prodotto dalla ricorrente), la ricorrente ha altresì precisato che è il suo
personale ad avere erogato dette prestazioni: « […] I suddetti dottori hanno
erogato le proprie prestazioni chiropratiche presso la B._______. su
prescrizione e supervisione di un medico chirurgo italiano […] » (cfr. ricorso
31 maggio 2016, pag. 7).
4.1.4 In assenza di ulteriori elementi agli atti – e meglio, dei documenti
relativi alla relazione in essere tra i chiropratici e la ricorrente nonché tra i
chiropratici e la clinica italiana (ovvero, dei contratti di lavoro), come pure
dei giustificativi contabili e/o fatture relative alle prestazioni di chiropratica
fatturate dai chiropratici ai pazienti in territorio italiano, ecc. – si deve dun-
que ritenere la presenza di due scambi di prestazioni ben distinti: il primo
A-3677/2016
Pagina 16
(1) tra la società ricorrente e la clinica italiana riguardante la messa a
disposizione dell’assistenza e la consulenza dei chiropratici, il secondo (2)
tra i chiropratici e i loro pazienti concernente le prestazioni di chiropratica.

In tali circostanze, a prescindere dalla reale natura delle prestazioni fornite
dalla società ricorrente – punto su cui lo scrivente Tribunale si soffermerà
qui di seguito (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio) – si deve dunque
ritenere che la stessa durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al
31 dicembre 2009 non ha dispensato alcuna cura medica direttamente ai
pazienti ubicati in Italia. In tale contesto, le prestazioni ch’essa ha fornito
alla clinica italiana, trattandosi di prestazioni effettuate prima dell’eroga-
zione da parte dei suoi chiropratici delle cure mediche ai pazienti in
territorio italiano (« Vorumsatztheorie »), risultano di principio imponibili
all’IVA (cfr. consid. 3.3 del presente giudizio). Un’esenzione dall’IVA ex
art. 18 vLIVA essendo già per questo qui esclusa, la questione a sapere se
la ricorrente disponga o meno della relativa autorizzazione ex art. 18 n. 3
vLIVA – questione primaria su cui l’autorità inferiore e la ricorrente si sono
soffermate nei propri allegati – può pertanto qui rimanere aperta.
4.2 Ciò constatato, il Tribunale deve ora esaminare lo scambio di presta-
zioni in essere tra la società ricorrente e la clinica italiana, al fine di stabilire
se si sia o meno in presenza di operazioni IVA di altra natura. Più concreta-
mente, si tratta di verificare se per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al
31 dicembre 2009 nel caso della ricorrente possa essere ritenuta la sus-
sistenza di un prestito di personale medico, rispettivamente di un mandato,
A-3677/2016
Pagina 17
nella misura in cui essa ha messo a disposizione della clinica italiana la
consulenza e l’assistenza dei propri chiropratici. In tale contesto, il criterio
determinante è quello a sapere se durante i periodi fiscali in oggetto la
clinica italiana era autorizzata o meno ad impartire istruzioni ai dipendenti
chiropratici della ricorrente (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio).
4.2.1 Come visto, agli atti sono presenti unicamente due documenti
riguardanti i rapporti in essere tra la ricorrente, i suoi chiropratici e la clinica
italiana: la scrittura privata del 5 gennaio 2010 (cfr. citato allegato di cui
all’atto n. 2 dell’inc. AFC) e la dichiarazione 6 novembre 2014 del direttore
sanitario della clinica italiana (cfr. atto n. 11 prodotto dalla ricorrente).
Da un esame dettagliato della scrittura privata del 5 gennaio 2010, risulta
che la ricorrente fornisce alla clinica italiana « […] l’assistenza e la consu-
lenza fornita da propri collaboratori internazionali in fase di trattamenti,
consulti e visite mediche chiropratiche […] » (cfr. punto n. 1). Secondo
detto accordo, i chiropratici della ricorrente possono operare all’interno
della clinica italiana con una certa autonomia: essi hanno « […] la facoltà
di organizzare il loro tempo e le modalità della loro prestazione senza vin-
colo gerarchico alcuno, né obbligo di orario e con autonomia nell’organiz-
zazione specifica e nel modo di attuazione dell’incarico […] », ma comun-
que sulla base di programmi concordati con la direzione sanitaria (cfr. pun-
to n. 2). A sua volta, la clinica italiana si impegna a fornire alla ricorrente il
supporto medico, i locali, le attrezzature, ecc. necessari all’erogazione
delle prestazioni di chiropratica (cfr. punto n. 3) e nel contempo a remu-
nerare la società ricorrente per le prestazioni fornite dai chiropratici, con
compensi variabili di 100, 150 o 250 euro (cfr. punto n. 4). Dalla sua parte,
la ricorrente si è altresì impegnata a sottoscrivere un’assicurazione per i
rischi derivanti dall’attività dei propri chiropratici (cfr. punto n. 5).
Dalla dichiarazione 6 novembre 2014 del direttore sanitario della clinica
italiana, risulta poi che detti chiropratici erogano prestazioni chiropratiche
su prescrizione e supervisione di un medico chirurgo italiano.
4.2.2 Da quanto precede emerge che, se vi sono alcuni elementi che
potrebbero fare pensare ad un prestito di personale, quali il mantenimento
del contratto di lavoro in essere tra la società ricorrente e i chiropratici, la
messa a disposizione da parte della clinica italiana della struttura ospeda-
liera e dei materiali, tuttavia manca un elemento essenziale: il trasferimento
alla clinica italiana del potere di impartire istruzioni ai chiropratici (cfr. con-
sid. 3.4.2 del presente giudizio). In effetti, benché i chiropratici debbano
rispettare i programmi concordati con la clinica italiana e dispensare le loro
A-3677/2016
Pagina 18
prestazioni sotto la prescrizione e la supervisione di un medico chirurgo
italiano, gli stessi agiscono autonomamente e non sottostanno ad alcun
superiore della clinica italiana, un vincolo gerarchico con quest’ultima
essendo stato espressamente escluso dalle parti. Nella misura in cui i
chiropratici operano in una struttura medica, il fatto che gli stessi debbano
agire nel rispetto della sua organizzazione non è per nulla sorprendente e,
a lui solo, non permette in ogni caso di ritenere che gli stessi sottostanno
alle istruzioni della clinica italiana. Di fatto, la ricorrente si è impegnata a
fornire alla clinica italiana una determinata prestazione, ovvero l’assistenza
e la consulenza dei propri chiropratici. Nella scrittura privata 5 gennaio
2010, detto incarico è stato definito dalle parti contrattuali come di « […]
natura esclusivamente imprenditoriale e quindi regolato dagli art. 2247 e
seguenti del Codice Civile […] » (cfr. punto n. 2), ovvero con un rinvio del
tutto generico al diritto societario italiano. Sennonché tale rinvio, proprio
perché generico, lascia solo intendere che si tratti di un accordo com-
merciale tra la ricorrente e la clinica italiana. In assenza di ulteriori elementi,
quanto emerge dagli atti dell’incarto non risulta sufficiente per ritenere la
sussistenza di un prestito di personale. In tale contesto, si deve pertanto
ritenere che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre
2009 la società ricorrente ha fornito alla clinica italiana l’assistenza e la
consulenza dei chiropratici alla clinica sulla base di un mandato (cfr. con-
sid. 3.4.2 e 3.4.3 del presente giudizio).
4.3 In presenza di un mandato, secondo l’art. 14 cpv. 1 vLIVA le prestazioni
fornite dalla società ricorrente alla clinica italiana durante i periodi fiscali dal
1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009 vanno localizzate al luogo del
prestatore, ovvero in Svizzera (cfr. consid. 3.5 del presente giudizio). In
quanto tali, dette operazioni risultano pertanto imponibili all’IVA svizzera.
A tale conclusione nulla muta la censura sollevata dalla società ricorrente
nel proprio gravame in rapporto alle prestazioni chiropratiche, secondo cui
le stesse andrebbero localizzate in Italia in virtù dell’art. 14 cpv. 1 vLIVA, in
quanto sarebbero state erogate sul territorio italiano dalla clinica italiana,
suo stabilimento d’impresa autonomo (cfr. ricorso 31 maggio 2016, pag. 17
segg.). Detta censura, esaminata in rapporto alle prestazioni fornite essere
tra la ricorrente e la clinica italiana (la consulenza e l’assistenza dei suoi
chiropratici), non ha infatti qui alcuna influenza. Che il destinatario delle
prestazioni della ricorrente sia o meno un suo stabilimento d’impresa
autonomo, rispettivamente una semplice società ubicata all’estero, non
cambia nulla al fatto che nelle relazioni transfrontaliere si è comunque in
presenza di uno scambio di prestazioni (cfr. al riguardo DTF 142 II 113
consid. 7.1 seg.; sentenza del TF 2C_93/2015 del 31 maggio 2016 del
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Pagina 19
consid. 6.1 con rinvii; DTAF 2008/39 consid. 4.1.1 seg. con rinvii; sentenza
del TAF A-3574/2013 del 18 novembre 2014 consid. 5.4). In tale contesto,
la questione a sapere se la clinica italiana costituisca uno stabilimento
d’impresa autonomo della ricorrente può pertanto qui rimanere aperta.
4.4 In conclusione, visto tutto quanto suesposto e tenuto conto di tutti gli
elementi a sua disposizione (cfr. consid. 3.2.4 del presente giudizio), il
Tribunale giunge alla conclusione che nel caso della ricorrente si può
ritenere che la stessa, durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al
31 dicembre 2009 abbia erogato alla clinica italiana delle prestazioni di
servizi soggette all’IVA svizzera, ovvero la consulenza e l’assistenza dei
propri chiropratici sulla base di un contratto di mandato. Di conseguenza,
le cifre d’affari dichiarate dalla società ricorrente nei suoi rendiconti
trimestrali quali ricavi derivanti dalla fornitura di prestazioni di servizi alla
clinica italiana – e meglio nella scheda contabile n. 30000 con la dicitura
« Ricavi da div. Chiropratica » – esenti dall’IVA (cfr. avviso di tassazione
n. (...) del 22 luglio 2014 dell’AFC di cui all’atto n. 2 dell’inc. AFC),
avrebbero invero dovute essere dichiarate come imponibili all’IVA svizzera.
In tale contesto, la ripresa fiscale operata dall’autorità inferiore deve essere
confermata dal Tribunale, con la precisazione che nel caso della società
ricorrente non si è in presenza di prestazioni di chiropratica ai sensi
dell’art. 18 n. 3 vLIVA, bensì di prestazioni di servizi (assistenza e consu-
lenza dei chiropratici) erogate alla clinica italiana sulla base di un contratto
di mandato (cfr. consid. 2.2 del presente giudizio). Benché con un’altra
motivazione, su questo punto il ricorso omisso medio va pertanto respinto.
5.
Ciò sancito, a prescindere da quanto constatato dal Tribunale, occorre
ancora esaminare se la società ricorrente può beneficiare o meno della
protezione della buona fede in rapporto al parere formulato dall’autorità
inferiore con scritto 16 gennaio 2003 (cfr. consid. 5.2 seg. del presente
giudizio), previo breve richiamo dei principi applicabili nel contesto del
diritto fiscale (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio).
5.1 Il principio della buona fede, ancorato all’art. 2 CC nonché all’art. 9
Cost. e valido per l’insieme dell’attività dello Stato, conferisce all’ammini-
strato, a certe condizioni, il diritto di esigere dalle autorità che si conformino
alle promesse o alle assicurazioni fattegli e che non tradiscano la fiducia
posta in esse (cfr. DTF 141 V 530 consid. 6.2; 131 II 627 consid. 6.1; 130 I
26 consid. 8.1; [tra le tante] sentenze TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017
consid. 4.1.1; A-2878/2013 del 21 novembre 2013 consid. 5.3 con rinvii).
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Esso contraddistingue pure i rapporti tra le autorità fiscali e il contribuente;
il diritto fiscale è tuttavia dominato dal principio della legalità, di modo che
il principio della buona fede risulta avere in questo ambito un’influenza più
limitata, soprattutto nei casi in cui vi entri in collisione (cfr. art. 5 Cost.; DTF
142 II 182 consid. 2.2.1; 139 II 460 consid. 2.1; 131 II 627 consid. 6.1; [tra
le tante] sentenze del TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017 consid. 4.1.3 con
rinvii; A-7148/2010 del 19 dicembre 2012 consid. 7.1).
Tale principio si suddivide in tre corollari: il divieto di comportamento
contraddittorio, il divieto dell’abuso di diritto e la protezione della fiducia
(cfr. sentenza del TAF A-5453/2009 del 6 aprile 2010 consid. 7.1). Secondo
la giurisprudenza, un’indicazione o una decisione dell’amministrazione
possono obbligare quest’ultima ad acconsentire ad un amministrato di
appellarvisi, quand’anche esse risultassero errate, a condizione che (a)
l’autorità sia intervenuta in una situazione concreta nei confronti di una
persona determinata, (b) che abbia agito nei limiti delle sue competenze o
presunte tali, (c) che l’amministrato non abbia potuto rendersi conto
immediatamente dell’erroneità dell’indicazione ricevuta, (d) che in base a
tale indicazione quest’ultimo abbia preso disposizioni concrete alle quali
egli non potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, infine (e) che la
regolamentazione in materia non sia cambiata posteriormente al momento
in cui l’autorità ha formulato il suo avviso (cfr. DTF 141 V 530 consid. 6.2;
137 I 69 consid. 2.5.1; 131 II 627 consid. 6.1 con rinvii; [tra le tante]
sentenze del TAF A-4158/2017 del 4 aprile 2017 consid. 4.1.1 con rinvii; A-
2878/2013 del 21 novembre 2013 consid. 5.3 con rinvii).
5.2 In concreto, la società ricorrente invoca la protezione della buona fede
in rapporto al parere formulato dall’autorità inferiore con scritto 16 gennaio
2003 in risposta allo scritto 23 ottobre 2002 trasmesso dall’allora
D._______, attuale E._______, ovvero il management company del
gruppo societario di cui essa farebbe parte. In sostanza, essa ritiene che
in detto parere l’autorità inferiore – con riferimento alla sua situazione
concreta, viste le domande precise formulate con scritto 16 gennaio 2003
– avrebbe sancito il mantenimento dello statuto di non contribuente IVA
della società in rapporto alle prestazioni di servizio nel campo dei
trattamenti chiropratici da lei erogate esclusivamente all’estero con il
proprio personale dipendente. Detto parere l’avrebbe dunque spinta a
desistere dal registrarsi all’IVA, rispettivamente ad assoggettare all’IVA la
cifra d’affari conseguita nel contesto delle prestazioni chiropratiche da lei
erogate all’estero (cfr. ricorso 31 maggio 2016, pagg. 19 – 22).
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5.3 Al riguardo, lo scrivente Tribunale rileva quanto segue. Dall’analisi dello
scritto 23 ottobre 2002 risulta che lo stesso è stato trasmesso all’autorità
inferiore dal signor F._______, esperto contabile dell’allora società
D._______ (cfr. atto n. 12 prodotto dalla ricorrente). Benché concisa, la
domanda circa l’assoggettamento volontario all’IVA è stata tuttavia
formulata dal signor F._______ in maniera generica, senza alcun
riferimento alla società ricorrente:
« […] le scrivo in merito all’assoggettamento volontario all’imposta di una
società svizzera che svolge le proprie prestazioni di servizio nel campo dei
trattamenti chiropratici, esclusivamente all’estero con il proprio personale
dipendente. Non si avvale di consulenti esteri. In questo caso la società è
tenuta o meno ad annunciarsi? […] ».
Il fatto che l’allora società D._______ (attuale E._______) e la società
ricorrente fossero o meno società sorelle facenti parte dello stesso gruppo
societario è qui ininfluente. Dalla lettura meticolosa dello scritto 23 ottobre
2002 non traspare infatti alcun indizio lasciante ipotizzare un qualsiasi
legame con la ricorrente.
A tale richiesta d’informazioni generica, nel proprio parere 16 gennaio
2003, l’autorità inferiore ha poi testualmente risposto anch’essa in maniera
piuttosto generica (cfr. atto n. 13 prodotto dalla ricorrente):
« […] 1. L’opzione per l’imposizione di operazioni escluse dall’imposta
enumerate nell’articolo 18 numeri 2-6, 20 e 21 LIVA può essere autorizzata
dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), purché sia comprovato
che sono fornite a contribuenti svizzeri. In materia d’IVA, l’AFC considera
prestatori di cure mediche i chiropratici che possiedono l’autorizzazione
cantonale all’esercizio indipendente della professione.
2. Poiché la Sua cliente non ottiene dall’estero prestazioni di servizi imponibili
nel significato inteso dall’articolo 24 in relazione all’articolo 10 LIVA, essa
mantiene il suo statuto di non contribuente IVA.
3. Mentre, se la Sua cliente svolgesse l’attività imponibile di prestito di
personale La invitiamo a rimettersi in comunicazione con l’AFC […] ».
Da quanto precede risulta che se da un lato l’autorità inferiore ha indicato
che in via di principio una società nella situazione descritta con scritto
23 ottobre 2002 mantiene il suo statuto di non contribuente IVA (cfr. punto
n. 2), d’altro canto essa ha altresì precisato che i chiropratici vengono
considerati prestatori di cure mediche solo se in possesso di un’autorizza-
zione cantonale (cfr. punto n. 1). Ora, trattandosi di una risposta ad una
richiesta di informazioni generica, formulata da una società attiva nell’am-
bito della consulenza e la rappresentanza fiscale (cfr. estratto RC dell’allora
società D._______), ovvero da un professionista attiva nel ramo fiscale,
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non si può rimproverare all’autorità inferiore di essere rimasta vaga nella
sua risposta. Di fatto, l’allora società D._______ poteva peraltro facilmente
rendersi conto, procedendo ad un esame delle norme applicabili
espressamente citate dall’autorità inferiore nel proprio parere, che i
chiropratici devono possedere un’autorizzazione cantonale ad esercitare
la professione affinché la cifra d’affari conseguita venga esclusa dall’IVA
svizzera. In tale contesto, l’ignoranza della legge – onde sfuggire alle sue
conseguenze – non è scusabile ed è in ogni caso inidonea a ritenere un
caso di protezione della buona fede.
In conclusione, difettando i presupposti per ritenere la sussistenza di un
caso di protezione della buona fede (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio),
il ricorso omisso medio va respinto anche su questo punto.
6.
In definitiva, visto tutto quanto suesposto, il ricorso omisso medio della
ricorrente va qui integralmente respinto, con conseguente conferma della
ripresa fiscale operata dall’autorità inferiore ai sensi del consid. 4.4 del
presente giudizio.
7.
In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di
procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integral-
mente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008
sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale ammini-
strativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono
stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto
interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo tempo.
Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione alla ricorrente di indennità
a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7
cpv. 1 TS-TAF a contrario).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale
pronuncia:
1.
Il ricorso omisso medio è integralmente respinto.
2.
Le spese processuali pari a 5'000 franchi sono poste a carico della
ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà
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interamente dedotto dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo
tempo.
3.
Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili.
4.
Comunicazione a:
– ricorrente (atto giudiziario)
– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)

I rimedi giuridici sono indicati alla pagina seguente.


La presidente del collegio: La cancelliera:
Salome Zimmermann Sara Pifferi




Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di
diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di
30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli
atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le
conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La
decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti
indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione: