B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-3683/2013
U r t e i l v o m 6 . M ä r z 2 0 1 4
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Marc Winiger.
Parteien
A._______,
vertreten durch BDO AG, …,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Liegenschaftsverkauf (1/2006 - 4/2009).
A-3683/2013
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A._______ (Steuerpflichtiger) ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Bis zum 31. Dezember 2007 rechnete er die Mehr-
wertsteuer nach der effektiven Methode ab. Auf seinen Antrag hin bewil-
ligte ihm die ESTV die Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode ab
dem 1. Januar 2008.
B.
Am 17. Januar 2011 führte die ESTV beim Steuerpflichtigen eine Kontrol-
le durch. Geprüft wurden die Steuerperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quar-
tal 2009 (Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis zum 31. Dezember 2009). An-
lässlich dieser Kontrolle stellte die ESTV fest, dass der Steuerpflichtige
Ende Mai 2008 eine zuvor geschäftlich bzw. für steuerbare Zwecke ge-
nutzte Liegenschaft (Wohnhaus mit Gasthof und Parkplatz) samt Inventar
verkauft und so in den von der Steuer ausgenommenen Bereich überführt
hat. Zudem habe er in den Jahren 2006 und 2007 zu wenig und in den
Jahren 2008 und 2009 zu viel Privatanteile abgerechnet.
C.
Weil der erwähnte Liegenschaftsverkauf vor Ablauf der gesetzlichen Min-
destdauer der Abrechnung nach Saldosteuersätzen von fünf Jahren er-
folgt war, nahm die ESTV unter dem Titel "Nutzungsänderung Liegen-
schaft" eine Steuerkorrektur ("nachträgliche Berichtigung") vor. Zur Be-
gründung und Berechnung der diesbezüglichen Nachbelastung stützte
sie sich auf ihre Verwaltungspraxis gemäss Ziff. 4.3.3.2 der Spezialbro-
schüre Nr. 3 "Saldosteuersätze" (geltend vom 1. Januar 2008 bis 31. De-
zember 2009; nachfolgend: SB 3). Ausserdem belastete sie dem Steuer-
pflichtigen die erwähnten Privatanteile nach.
Insgesamt wurde dem Steuerpflichtigen mit "Einschätzungsmitteilung
Nr. … / Verfügung" vom 16. März 2011 (EM) betreffend die Steuerperio-
den 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009 ein Mehrwertsteuerbetrag in der
Höhe von Fr. 35'812.-- zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Dieser Betrag
setzt sich zusammen aus (dannzumal) 7,6 % Mehrwertsteuer auf dem
massgebenden "Restwert" der Liegenschaft von Fr. 459'708.--, ausma-
chend Fr. 34'937.-- (abgerundet), sowie den nachbelasteten Privatantei-
len im Gesamtbetrag von rund Fr. 875.--.
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Seite 3
D.
Gegen diese EM erhob der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 13. April
2011 "Einsprache" bei der ESTV. Er beantragte, die unter dem Titel "Nut-
zungsänderung Liegenschaft" erfolgte Steuerkorrektur sei auf Fr. 5'291.--
zu reduzieren. Die Nachbelastung der Privatanteile bestritt er hingegen
nicht.
E.
Mit als "Einspracheentscheid" bezeichneter Verfügung vom 28. Mai 2013
wies die ESTV (Vorinstanz) die "Einsprache" ab und erkannte auf die
Rechtmässigkeit ihrer Steuernachforderung gemäss EM vom 16. März
2011. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die angewandte,
im fraglichen Zeitraum geltende, Verwaltungspraxis sei mit Urteil des
Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 als rechtmässig
bestätigt worden.
F.
Dagegen erhob der Steuerpflichtige (Beschwerdeführer) mit Eingabe vom
26. Juni 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt
sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen "Einspracheentscheids"
insoweit darin die Nachbelastung unter dem Titel "Nutzungsänderung
Liegenschaft" bestätigt werde. Es sei festzustellen, dass er für die Steu-
erperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009 eine Steuernachforderung
von insgesamt Fr. 6'165.-- zu entrichten habe. Eventualiter sei die betref-
fende Forderung auf Fr. 8'957.-- festzusetzen – alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz.
In der Begründung bringt der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, die
Berechnung der fraglichen Nutzungsänderung habe anhand der neuen
Verwaltungspraxis gemäss Ziff. 12 der MWST-Info 12 "Saldosteuersätze"
(geltend seit dem 1. Januar 2011; nachfolgend: MI 12) zu erfolgen. Even-
tualiter sei die entsprechende Korrektur doch anhand von Ziff. 4.3.3.2
SB 3 vorzunehmen, wobei dann zur fraglichen Berechnung nicht auf den
Bilanzwert der Liegenschaft (abzüglich Bodenwert) abzustellen sei, son-
dern "einzig auf die (…) wertvermehrenden Investitionen" in der Höhe von
Fr. 129'577.--. Weil diese zudem nicht vollständig entsteuert übernommen
worden seien, sei auf diesem Betrag noch ein entsprechender Abzug in
der Höhe von Fr. 13'550.-- vorzunehmen. Nach einer Herabsetzung pro
rata temporis um 5/60 resultiere ein massgeblicher Berechnungswert von
Fr. 106'358.--, was bei einem anwendbaren Steuersatz von 7,6 % eine
Nachbelastung von Fr. 8'083.-- für die Nutzungsänderung ergebe.
A-3683/2013
Seite 4
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. Juli 2013 beantragt die Vorinstanz die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verweist sie
vollumfänglich auf die Ausführungen im angefochtenen "Einspracheent-
scheid".
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie
entscheidwesentlich sind – in den nachfolgenden Erwägungen näher ein-
gegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Vorliegend stellt jedenfalls der angefochtene "Ein-
spracheentscheid" vom 28. Mai 2013 eine solche Verfügung dar (vgl. da-
zu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsge-
richts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Be-
schwerden gegen "Einspracheentscheide" der ESTV, die im Zuge von
"Einsprachen" gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-720/2013 vom 30. Januar 2014
E. 1.2.3.3, A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.3.3, A-6437/2012 vom
6. November 2013 E. 1.2.2, A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 1.2.2,
je mit zahlreichen Hinweisen, sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli
2013 insb. E. 1.2.3 und 4.2 f.). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt
nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33
VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor diesem Gericht
richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt
(Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung der vorliegenden
Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und form-
gerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den
einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3
VwVG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
A-3683/2013
Seite 5
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Dessen Verfah-
rensbestimmungen finden auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens
hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). In mate-
rieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnis-
se und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2
MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt betrifft Steuerperioden vor dem
1. Januar 2010, aber nach dem 1. Januar 2001. Er untersteht damit in
materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der dazugehörigen
Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347). Beide Er-
lasse sind am 1. Januar 2001 in Kraft getreten.
1.3 Die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) setzt voraus, dass die
Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfah-
ren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von
der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG). Danach muss die
entscheidende Behörde die für das Verfahren notwendigen Sachverhalts-
unterlagen von sich aus beschaffen und die rechtlich relevanten Umstän-
de abklären sowie darüber ordnungsgemäss Beweis führen (vgl. zum
Ganzen: BVGE 2009/60 E. 2.1.1 mit Hinweisen; PATRICK L. KRAUS-
KOPF/KATRIN EMMENEGGER, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissen-
berger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwal-
tungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, N 15 ff., 20 und 51 zu Art. 12
VwVG).
1.4 Die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zeitigt bei Gut-
heissung grundsätzlich reformatorische Wirkung. Mit anderen Worten
entscheidet das Gericht diesfalls in der Regel selbst, statt die Sache zu
neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 61 Abs. 1
VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessie-
ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2013, N 3.191). Das Ge-
richt kann sich aber auch auf die Kassation der angefochtenen Verfügung
beschränken und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückweisen.
Dies ist unumgänglich, wenn die Vorinstanz den Sachverhalt unrichtig
oder unvollständig abgeklärt hat, einen Nichteintretensentscheid gefällt
und folglich keine materielle Prüfung vorgenommen hat oder das Vorlie-
gen eines Tatbestandselements zu Unrecht verneint und die anderen
Elemente deshalb gar nicht geprüft hat (statt vieler: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-6365/2012 vom 24. September 2013 E. 1.3; MO-
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SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 3.195). Der Beschwerdeinstanz wird
dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht auferlegt, verbindliche
Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind ins Disposi-
tiv – direkt oder mittels Verweis auf die Erwägungen ("im Sinne der Erwä-
gungen") – aufzunehmen, ansonsten sie nicht verbindlich sind (vgl.
BGE 120 V 233 E. 1a).
2.
2.1 Der Besteuerung im Inland unterliegen nach Art. 5 aMWSTG die ent-
geltlich erbrachten Lieferungen von Gegenständen (Bst. a), die entgeltlich
erbrachten Dienstleistungen (Bst. b), der Eigenverbrauch (Bst. c) sowie
der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland (Bst. d),
sofern die entsprechenden Umsätze nach Art. 18 aMWSTG nicht aus-
drücklich von der Steuer ausgenommen sind. Von der Steuer ausge-
nommen sind u.a. die Übertragung und Bestellung von dinglichen Rech-
ten an Grundstücken (Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG). Wer der Steuerpflicht
unterliegt, ergibt sich aus Art. 21 aMWSTG.
2.2 Ein zentrales Element des Mehrwertsteuersystems ist der Vorsteuer-
abzug (vgl. Art. 1 Abs. 1 und Art. 38 ff. aMWSTG). Verwendet die steuer-
pflichtige Person der Steuer unterliegende Eingangsleistungen (Gegen-
stände oder Dienstleistungen) für die Erzielung steuerbarer Ausgangsleis-
tungen (steuerbarer Umsätze), so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die
auf der Eingangsleistung lastende Steuer als Vorsteuer in Abzug bringen
(Art. 38 Abs. 1 Bst. a und Abs. 2 aMWSTG; statt vieler: BGE 132 II 353
E. 8 und 10; Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2010 vom 23. September
2011 E. 5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4750/2012 vom
22. Juli 2013 E. 2.5.1 mit Hinweisen; IVO P. BAUMGARTNER, in: ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Ba-
sel/Genf/München 2000, N 13 zu Art. 38 aMWSTG; DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 247, 251). Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen u.a. die Übertragung
und Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 17 i.V.m.
Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG). Das Gesetz sieht als Regelfall vor, dass die
Abrechnung der steuerbaren Umsätze unter Berücksichtigung der zuläs-
sigen Vorsteuerabzüge effektiv erfolgt (vgl. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG; vgl.
Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 4.1 und
6.3 mit Hinweisen).
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Seite 7
2.3 Als Ausnahme von der effektiven Abrechnung der Vorsteuern hat der
Gesetzgeber in Art. 59 aMWSTG die Saldosteuersatzmethode eingeführt.
2.3.1 Bei Anwendung dieser Methode ist die geschuldete Steuer durch
Multiplikation des in einer Abrechnungsperiode erzielten steuerbaren Ge-
samtumsatzes (einschliesslich Steuer) mit dem von der ESTV bewilligten
Saldosteuersatz zu ermitteln, ohne dass die Vorsteuern separat deklariert
bzw. effektiv ermittelt werden müssen (Art. 59 Abs. 2 aMWSTG). Die an-
wendbaren Saldosteuersätze stellen Pauschalsätze dar, die von der
ESTV aufgrund von Erfahrungswerten aus der jeweiligen Branche bzw.
Geschäftstätigkeit bestimmt werden. Da sie auch sämtliche nicht effektiv
in Abzug gebrachten Vorsteuern abgelten, werden die Saldosteuersätze
zur Kompensation entsprechend reduziert festgesetzt. Arithmetisch be-
trachtet widerspiegelt der Saldosteuersatz somit die Differenz zwischen
dem ordentlichen Steuersatz und dem – aus mittelfristiger Sicht – auf-
grund von Erfahrungswerten ermittelten durchschnittlichen Anteil an vor-
steuerbelasteten Aufwendungen und Investitionen in einer bestimmten
Branche bzw. Geschäftstätigkeit (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-1474/2012 vom 7. November 2012 E. 2.3, A-6602/2010 vom
11. Januar 2011 E. 3.2.2, je mit Hinweisen; MAKEDON JENNI, in:
, a.a.O., N 1 und 17 zu Art. 59 aMWSTG).
2.3.2 Nach der Saldosteuersatzmethode können steuerpflichtige Perso-
nen abrechnen, die jährlich nicht mehr als Fr. 3 Mio. steuerbaren Umsatz
tätigen und im gleichen Zeitraum nicht mehr als Fr. 60'000.-- Mehr-
wertsteuer – berechnet nach dem massgebenden Saldosteuersatz – zu
bezahlen haben (Art. 59 Abs. 1 aMWSTG; vgl. statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.8,
A-1372/2011 vom 23. Januar 2012 E. 2.1 mit Hinweisen; JENNI, a.a.O.,
N 17 zu Art. 59 aMWSTG).
2.3.3 Die steuerpflichtige Person, die mit Saldosteuersatz abrechnet,
muss diese Abrechnungsart – von einer hier nicht relevanten Ausnahme
abgesehen – während mindestens fünf Jahren beibehalten (Art. 59 Abs. 3
1. Satz aMWSTG).
2.4
2.4.1 Gemäss Praxis der ESTV erfolgt eine nachträgliche Berichtigung
auf dem Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter
(inkl. Immobilien), wenn vor Ablauf von fünf Jahren seit dem Wechsel zur
Saldosteuersatzmethode
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• die Tätigkeit aufgegeben wird, oder eine Löschung wegen Unterschrei-
tens der massgeblichen Umsätze erfolgt (vgl. Spezialbroschüren "Sal-
dosteuersätze": Ziff. 8.4.1 und 8.4.2 in der Fassung vom 1. Januar
2001 bzw. Ziff. 4.4.1 und 4.4.2 in den Fassungen vom 1. Juli 2004 und
1. Januar 2008 [SB 3]); oder
• ein Teil des Geschäftsvermögens (z.B. eine geschäftlich genutzte Lie-
genschaft wie im vorliegenden Fall oder ein Auto) für private oder für
von der Steuer ausgenommene (d.h. nicht vorsteuerabzugsberechti-
gende) Zwecke ausgeschieden wird (vgl. Spezialbroschüren "Saldo-
steuersätze": Ziff. 8.2.2 in der Fassung vom 1. Januar 2001 bzw.
Ziff. 4.3.3.2 und 4.3.3.3 in den Fassungen vom 1. Juli 2004 und 1. Ja-
nuar 2008 [SB 3]); oder
• eine im Meldeverfahren abzuwickelnde Vermögensübertragung statt-
findet und der übernehmende Steuerpflichtige nach der effektiven Me-
thode abrechnet, es sei denn, der übergebende Steuerpflichtige habe
seit Beginn der Steuerpflicht mit der Saldosteuersatzmethode abge-
rechnet (vgl. Spezialbroschüren "Saldosteuersätze": Ziff. 8.3 in der
Fassung vom 1. Januar 2001 bzw. Ziff. 4.4.1 in den Fassungen vom
1. Juli 2004 und 1. Januar 2008 [SB 3]).
Massgebender Wert ist nach dieser Praxis in der Regel der Bilanzwert,
wobei dieser für jeden ganz oder teilweise verstrichenen Monat seit dem
Wechsel um 1/60 herabgesetzt wird. Zur Anwendung kommt der gesetzli-
che Steuersatz, der unmittelbar vor dem Wechsel gegolten hat.
2.4.2 Mit Urteil 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 bestätigte das Bun-
desgericht dem Grundsatz nach die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungs-
praxis. Diese erscheine zweckmässig und lasse sich auf Art. 59
aMWSTG stützen, der den Anforderungen an das Legalitätsprinzip genü-
ge. Die Ausgestaltung der Besteuerung nach der Saldosteuersatzmetho-
de müsse, nachdem es sich bei Art. 59 aMWSTG um eine Rahmenbe-
stimmung handle, zwangsläufig der ESTV vorbehalten bleiben. Sinn und
Zweck der fraglichen Praxis sei eine Berichtigung wegen zu viel geltend
gemachter Vorsteuern und damit die Verhinderung einer Begünstigung
durch mehrfache Beanspruchung des Vorsteuerabzugs. Es handle sich
um eine steuersystematisch begründete Vorsteuerkorrektur: Wesentlich
sei, dass die steuerpflichtige Person, nachdem sie zuerst nach der effek-
tiven Methode abgerechnet habe, beim späteren Wechsel zur Abrech-
nung nach Saldosteuersätzen Warenlager, Betriebsmittel und Anlagegü-
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Seite 9
ter aufgrund des Vorsteuerabzuges vollumfänglich entsteuert übernom-
men habe. Bei einer Geschäftsaufgabe, dem Ausscheiden von Teilen des
Geschäftsvermögens für private oder von der Besteuerung ausgenom-
mene Zwecke oder bei Vermögensübertragungen im Meldeverfahren
würde sich ohne Nachbelastung bei Anwendung des Saldosteuersatzes
ein ungerechtfertigter Steuervorteil für die steuerpflichtige Person erge-
ben. Die ESTV weise deshalb zu Recht darauf hin, dass beim Wechsel
zur Saldosteuersatzmethode eigentlich eine entsprechende Steuerkorrek-
tur zu erfolgen hätte. Darauf werde aber aus Praktikabilitätsgründen ver-
zichtet. Die ESTV gehe davon aus, dass sich der entsprechende Vorteil
bei gleichbleibender Abrechnungsmethode während fünf Jahren sukzes-
sive minimiere und nach dem Verstreichen dieser Zeit ungefähr ausgegli-
chen sei. Werde allerdings vor Ablauf der fünf Jahre die Saldobesteue-
rung aufgegeben, oder werden die genannten Vermögenswerte aus dem
Geschäftsbereich entnommen und in einen privaten oder steuerausge-
nommenen Bereich überführt bzw. an eine steuerpflichtige Person ver-
äussert, die nach der effektiven Methode abrechne, so sei die Besteue-
rung nachzuholen. Die Steuer werde in solchen Fällen nach einem ver-
einfachten Verfahren berechnet, die der allmählichen Reduzierung des
erwähnten Vorteils Rechnung tragen soll (sog. Sechzigstel-Methode).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall wechselte der Beschwerdeführer mit Wirkung
per 1. Januar 2008 von der effektiven Methode zur Abrechnung mit Sal-
dosteuersätzen. Ende Mai 2008 verkaufte er eine zuvor geschäftlich bzw.
für steuerbare Zwecke genutzte Liegenschaft (samt Inventar). Dieser
Verkauf stellt einen von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsatz
dar, der als solcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (E. 2.2). Weil
ausserdem im Verkaufszeitpunkt die Sperrfrist von fünf Jahren seit dem
Wechsel zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen (E. 2.3.3) noch nicht ab-
gelaufen war, nahm die ESTV gestützt auf ihre im fraglichen Zeitraum
unbestrittenermassen geltende Verwaltungspraxis gemäss Ziff. 4.3.3.2
SB 3 eine Steuerkorrektur bzw. "nachträgliche Berichtigung" vor (E. 2.4).
Auf einer ersten Stufe stellt sich daher die Frage, ob die Vorinstanz zu ei-
ner Steuerkorrektur berechtigt war.
3.1.1 Der Beschwerdeführer bestreitet die entsprechende Berechtigung
nicht direkt, zielt er mit seinen Begehren doch lediglich auf eine Redukti-
on der Nachbelastung im angefochtenen "Einspracheentscheid". Aller-
dings bringt er vor, die fragliche Liegenschaft im Zeitpunkt des Wechsels
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Seite 10
zur Saldosteuersatzmethode "nicht vollumfänglich entsteuert" übernom-
men zu haben (vgl. E. 2.4.2). Der wertmässig grösste Teil der Aufwen-
dungen (bzw. Eingangsleistungen) für die Liegenschaft sei nämlich über-
haupt nicht vorsteuerbelastet. Bezüglich dem Kauf der Liegenschaft im
Jahr 1989 ergebe sich dies bereits aus dem Umstand, dass zu dieser Zeit
noch keine Mehrwertsteuer existiert habe. Darüber hinaus handle es sich
bei den "wertvermehrenden Investitionen" bzw. den Umbauarbeiten im
Rahmen des "Umbaus WC / Heizung" zumindest teilweise um nicht
mehrwertsteuerpflichtige Leistungen, auf denen somit ebenfalls keine
Vorsteuer laste. Im Umfang der nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen
für die Liegenschaft habe keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestanden
und damit auch keine "vollumfängliche Entsteuerung" erfolgen können.
Mit dieser Argumentation bestreitet der Beschwerdeführer zumindest im-
plizit, dass die Vorinstanz überhaupt zu einer nachträglichen Berichtigung
berechtigt war. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist für eine
Berichtigung nämlich wesentlich, dass die steuerpflichtige Person, nach-
dem sie zuerst nach der effektiven Methode abgerechnet hat, beim späte-
ren Wechsel zur Abrechnung nach Saldosteuersätzen Warenlager, Be-
triebsmittel und Anlagegüter aufgrund des Vorsteuerabzugs "vollumfäng-
lich entsteuert" übernommen hat (E. 2.4.2). Der Beschwerdeführer ver-
kennt jedoch, dass es bei der Frage nach der grundsätzlichen Berechti-
gung der ESTV zur Vornahme einer Steuerkorrektur nach der erwähnten
Praxis nicht darauf ankommt, im welchem wertmässigen oder quantitati-
ven Umfang er zum Vorsteuerabzug auf der fraglichen Liegenschaft be-
rechtigt war. Die bundesgerichtliche Voraussetzung der "vollumfänglichen
Entsteuerung" ist vorliegend vielmehr bereits deshalb erfüllt, weil der Be-
schwerdeführer offenbar – was sich im Umkehrschluss aus seiner Argu-
mentation ergibt – einen Teil der Umbauarbeiten für die Liegenschaft
steuerbelastet erwarb und diesbezüglich aufgrund der (unbestrittenen)
geschäftlichen Nutzung der Liegenschaft (Nutzung als Betriebsmittel für
die Erbringung steuerbarer Leistungen) den Vorsteuerabzug geltend ma-
chen konnte (E. 2.2). Er hat damit die Liegenschaft im Sinne des Bun-
desgerichts "aufgrund des Vorsteuerabzugs vollumfänglich entsteuert"
übernommen (E. 2.4.2). Insoweit dagegen auf den Aufwendungen für die
Liegenschaft überhaupt keine Steuer lastet, stellt sich auch – notabene
bereits auf der begrifflichen Ebene – die Frage nach der "Entsteuerung"
aufgrund des Vorsteuerabzugs nicht.
3.1.2 Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass der Beschwerde-
führer den Vorsteuerabzug auf der fraglichen Liegenschaft zumindest
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Seite 11
teilweise geltend machen konnte und diese (zuzüglich getätigter Investiti-
onen für den "Umbau WC / Heizung") auf den 1. Januar 2008 in die Ab-
rechnung mit Saldosteuersatz überführt hat. Da nach dem insoweit unbe-
strittenen Sachverhalt auch die übrigen Voraussetzungen der nachträgli-
chen Berichtigung vorliegend erfüllt sind, war die Vorinstanz zur Vornah-
me einer Steuerkorrektur berechtigt.
Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle zusätzlich erwähnt, dass
das Bundesgericht die fragliche Praxis dem Grundsatz nach als recht-
mässig bestätigt hat (E. 2.4.2). Insofern der Beschwerdeführer also die
"Unzulässigkeit" dieser Praxis rügt – soweit ersichtlich namentlich einen
Verstoss gegen das verfassungsmässige Willkürverbot (Art. 9 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101]) –, stösst er mit seinen diesbezüglichen Vorbringen
von vornherein ins Leere.
3.2 Zur Berechnung der vorliegend strittigen Nachforderung ging die
ESTV ebenfalls nach der erwähnten Verwaltungspraxis vor: Zunächst
ermittelte sie den massgebenden Gebäudewert, indem sie die Buchwerte
für "Liegenschaft + Inventar" (Fr. 895'000.-- per 31. Dezember 2008) so-
wie für "Umbau WC / Heizung" (Fr. 116'500.-- per 31. Dezember 2008)
addierte und von dem sich so ergebenden Wert der Gesamtliegenschaft
den Bodenwert ("Landanteil") in der geschätzten Höhe von Fr. 510'000.--
(1'700 m2 à Fr. 300.--) abzog. Den massgebenden Gebäudewert von
demnach Fr. 501'500.-- setzte sie sodann pro rata temporis um 5/60 bzw.
Fr. 41'792.-- herab (aufgrund der Abrechnungsdauer mit Saldosteuersät-
zen von 5 von 60 Monaten bis zum Verkauf der Liegenschaft; E. 2.4.1).
Den Restwert von Fr. 459'708.-- multiplizierte sie mit 7,6 %, was dem
Steuersatz entspricht, der unmittelbar vor dem Wechsel zur Abrechnung
mit Saldosteuersätzen gegolten hat (E. 2.4.1). Daraus resultierte eine
Nachforderung von rund Fr. 34'937.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugs-
zins.
Auf einer zweiten Stufe ist daher zu prüfen, ob die Vorinstanz die nach
dem Vorstehenden grundsätzlich zu Recht vorgenommene Steuerkorrek-
tur in ihrer Höhe bundesrechtskonform ermittelt hat.
3.2.1 In diesem Zusammenhang macht der Beschwerdeführer zunächst
geltend, die Berechnung der entsprechenden Steuerkorrektur habe –
wenn schon – anhand der aktuellen (seit dem 1. Januar 2011 geltenden)
Praxisbestimmungen gemäss Ziff. 12 MI 12 zu erfolgen.
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Dieses Vorbringen erweist sich als unbegründet. Die Vorinstanz hat die
fragliche Berechnung zu Recht anhand der im massgeblichen Zeitraum
geltenden und gemäss E. 3.1 auf den vorliegenden Fall grundsätzlich
anwendbaren Praxis nach Ziff. 4.3.3.2 SB 3 vorgenommen. Ob die Be-
rechnung nach der neuen Praxis für den Beschwerdeführer in finanzieller
Hinsicht vorteilhafter sein mag, spielt dabei keine Rolle. Eine Praxisände-
rung führt immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als
die alten. Das in Art. 8 BV verankerte Gebot der Rechtsgleichheit verlangt
lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je
gleich behandelt werden. Eine entsprechende Ungleichbehandlung wird
hier nicht behauptet und liegt auch nicht vor (vgl. dazu BGE 125 II 152
E. 4c/aa; Urteile des Bundesgerichts 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003
E. 2.4.3.7, 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3.7, je mit Hinweisen;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5805/2011 vom 18. November
2013 E. 5.2 mit Hinweisen).
3.2.2 Im Weiteren bringt der Beschwerdeführer vor, für die Berechnung
der Berichtigung sei vorliegend nicht auf den Bilanzwert der Liegenschaft
(abzüglich Bodenanteil) abzustellen, sondern "einzig auf [den kumulierten
Wert der] entsteuerten wertvermehrenden Investitionen". Er habe – wie
erwähnt – während seiner ganzen Geschäftstätigkeit hinsichtlich der Lie-
genschaft nur Vorsteuern im Rahmen der Investitionen in den "Umbau
WC / Heizung" (teilweise) geltend machen können. Zum übrigen, wert-
mässig grösseren Teil seien die Aufwendungen für die Liegenschaft –
insbesondere der Kauf im Jahr 1989 – nicht steuerbelastet. Es führe da-
her zu einem stossenden Ergebnis, wenn für die Berechnung der vorlie-
genden Nachbelastung vom gesamten Gebäudewert (Wert der Liegen-
schaft abzüglich Bodenanteil) ausgegangen werde.
3.2.2.1 Insoweit der Beschwerdeführer damit zum Ausdruck bringt, als
massgeblicher Wert für die vorliegende Berichtigung sei ausschliesslich
der (kumulierte) Wert jener Aufwendungen für die fragliche Liegenschaft
(abzüglich ein allfälliger Bodenanteil) heranzuziehen, der seinerzeit (d.h.
vor dem Wechsel zur Abrechnung mit Saldosteuersatz) zum Vorsteuerab-
zug berechtigte, so ist ihm im Lichte der erwähnten bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zu folgen:
Das Bundesgericht hält in E. 7 des hier massgebenden Urteils
2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 ausdrücklich fest, bei der Berech-
nung der Steuerkorrektur nach der fraglichen Praxis handle es sich "um
eine Berichtigung wegen zu viel geltend gemachter Vorsteuern". Damit
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soll "lediglich eine mehrfache Beanspruchung des Vorsteuerabzuges ver-
hindert" werden (E. 2.4.2). Gleichermassen hält die ESTV in Ziff. 4.3.3.2
SB 3 fest, die nachträgliche Berichtigung sei deshalb erforderlich, weil die
steuerpflichtige Person aufgrund der Anwendung des Saldosteuersatzes
pauschal "ein zweites Mal" den Vorsteuerabzug geltend machen könne.
Streng genommen hätte bereits im Zeitpunkt des Wechsels eine Steuer-
korrektur zu erfolgen, worauf jedoch aus Praktikabilitätsgründen verzich-
tet werde.
Gemäss bundesgerichtlichem Urteil – und der mit diesem insoweit über-
einstimmenden Verwaltungspraxis – handelt es sich bei der fraglichen
Praxis somit ihrem Wesen nach um eine Vorsteuerabzugskorrekturregel
(E. 2.4.2). Konsequenterweise ist damit nicht nur die Anwendung, son-
dern auch die Berechnung der Steuerkorrektur nach dieser Praxis von ei-
ner vorausgehenden effektiven Vorsteuerabzugsberechtigung direkt ab-
hängig. Mit anderen Worten kann bei der Berechnung nach der fraglichen
Praxis, zumal es sich dabei eben um eine Vorsteuerabzugskorrekturregel
handelt, nur insoweit ein Korrekturbedarf bestehen, als vor dem Wechsel
auf dem massgeblichen Wert der Vorsteuerabzug geltend gemacht wer-
den konnte. Keine Korrektur ist hingegen zulässig, soweit die Eingangs-
leistung ohne Mehrwertsteuer und damit steuerunbelastet erfolgte. Denn
wo mangels Berechtigung kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden
konnte, ist auch keine Vorsteuerabzugskorrektur angezeigt. Daran ändert
nichts, dass die Vorsteuern ab der Anwendung des Saldosteuersatzes –
vorliegend ab 1. Januar 2008 – pauschal abgegolten werden (E. 2.3.1).
3.2.2.2 Für die Berechnung der vorliegenden Vorsteuerabzugskorrektur
ergibt sich somit aus deren Sinn und Zweck, dass die Steuer höchstens
auf dem (kumulierten) Wert per 1. Januar 2008 (Zeitpunkt des Wechsels)
jener Aufwendungen für die fragliche Liegenschaft (abzüglich ein allfälli-
ger Bodenanteil) nachbelastet werden darf, der seinerzeit (d.h. bis zum
Wechsel) zum effektiven Abzug der Vorsteuer berechtigte. Dagegen ist
auf Leistungen bzw. Werten, auf denen keine Vorsteuer lastet, die mithin
nicht vorsteuerabzugsberechtigt waren, keine nachträgliche Berichtigung
im vorliegenden Sinn vorzunehmen.
Fest steht, dass der Kauf der Liegenschaft im Jahr 1989 den Beschwer-
deführer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte und daher – wie gezeigt –
auf dem entsprechenden Wertanteil keine Vorsteuerabzugskorrektur nach
der fraglichen Praxis vorgenommen werden darf. Eine (solche) Korrektur
des Vorsteuerabzugs hat vorliegend jedoch insoweit zu erfolgen, als der
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Beschwerdeführer – wie er selbst einräumt – hinsichtlich gewisser Ein-
gangsleistungen im Rahmen des "Umbaus WC / Heizung" zum Vorsteu-
erabzug berechtigt war. Indes kann der (rechtserhebliche) Sachverhalt
diesbezüglich nicht als erstellt bzw. spruchreif gelten (E. 1.3). Weil die
Vorinstanz die Frage nach dem Umfang der Vorsteuerabzugsberechti-
gung vorliegend für irrelevant hielt, hat sie im "Einspracheverfahren" auch
nicht untersucht, ob bzw. inwieweit es sich bei den fraglichen Umbauar-
beiten um steuerunbelastete Aufwendungen bzw. um Werte handelt, die
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten und auf denen folglich keine Vor-
steuerabzugskorrektur nach der fraglichen Praxis vorgenommen werden
darf. Immerhin sei in diesem Zusammenhang bemerkt, dass dem Be-
schwerdeführer mit dem im vorliegenden Beschwerdeverfahren einge-
reichten "Kontoauszug" der Nachweis misslingen dürfte, dass es sich bei
den dort gelb markierten Positionen um nicht mehrwertsteuerpflichtige
und damit nicht vorsteuerabzugsberechtigte Leistungen für die fragliche
Liegenschaft handelt. Mit diesen Sachverhaltsfragen hat sich aber die
ESTV zu befassen.
3.3 Nach dem Vorstehenden ist die Streitsache – in Gutheissung der Be-
schwerde im Sinne der Erwägungen sowie unter Aufhebung des ange-
fochtenen "Einspracheentscheids" – zur Feststellung des Sachverhalts
sowie zur Neuberechnung der nachzubelastenden Steuer im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 1.4).
4.
4.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung
der Sache an die Vorinstanz zu weiterer Abklärung und neuem Entscheid
als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215
E. 6.1). Daher sind dem Beschwerdeführer keine Verfahrenskosten auf-
zuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss im
Betrag von Fr. 3'100.-- ist ihm zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können
keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
4.2 Die Vorinstanz hat dem vertretenen, obsiegenden Beschwerdeführer
eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Die-
se ist praxisgemäss auf gesamthaft Fr. 4'500.-- (inkl. MWST) festzuset-
zen.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.
2.
Der "Einspracheentscheid" vom 28. Mai 2013 wird aufgehoben und die
Streitsache zur Feststellung des Sachverhalts sowie zur Neuberechnung
der nachzubelastenden Steuer im Sinne der Erwägungen an die ESTV
zurückgewiesen.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer
einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'100.-- wird ihm nach
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteient-
schädigung in der Höhe von Fr. 4'500.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Marc Winiger
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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