A-3763/2017 - Abteilung I - Douanes - Admission en franchise (effets de déménagement)

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-3763/2017



Ar r ê t d u 1 7 j a n v i e r 2 0 1 8
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Jürg Steiger, Pascal Mollard, juges,
Dario Hug, greffier.



Parties
1. A. _______,
2. B. _______,
les deux représentés par
Maître Camille Froidevaux et Maître Lassana Dioum,
recourants,



contre

Direction d'arrondissement des douanes Genève,
Avenue Louis-Casaï 84, Case postale, 1211 Genève 28,
agissant par la
Direction générale des douanes (DGD),
Division principale Procédures et exploitation,
Monbijoustrasse 40, 3003 Berne,
autorité inférieure,




Objet
admission en franchise (effets de déménagement).

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Faits :
A.
Le 12 septembre 2016, agissant pour le compte des époux A. _______ et
B. _______ (ci-après : les recourants), la maison C. _______ SA à […]
déclara à l’importation un envoi composé de 6 colis en vue de la mise en
libre pratique des marchandises. Les marchandises déclarées en douane
furent deux tableaux, une sculpture en marbre ainsi que du linge de
maison, pour une valeur TVA totale de Fr. 10'821.– (observations
responsives, p. 6 ; dossier autorité inférieure, pièces 1a et 2a, ainsi que
pièce 4, p. 10 et 21 et pièce 11).
B.
B.a A la suite d’une vérification matérielle décidée par le bureau de douane
de Genève-Routes, subdivision Port franc (ci-après : BD), celui-ci constata
que d’autres marchandises, à savoir de la vaisselle neuve, une sculpture
en bronze ([…]) et 4 fourchettes […] n’avaient pas été annoncées lors de
l’importation (dossier autorité inférieure, pièce 11, p. 2). La vérification
permit en outre de constater des inexactitudes de déclaration (dossier
autorité inférieure, pièces 3, 8 et 11, p. 2). D’après le BD, la valeur TVA
totale correcte ascendait à Fr. 369’616.– (observations responsives, p. 6 ;
dossier autorité inférieure, pièces 1b, 1c et 8, ainsi que pièce 4, p. 4 et
pièce 5 [pour la sommation de renvoi d’une déclaration en douane
d’importation corrigée]).
B.b Dans le cadre de ses élucidations, le BD retint que les recourants
avaient transféré leur domicile en Suisse le 5 juin 2015 (date d’entrée
figurant sur le permis B des recourants ; dossier autorité inférieure, pièce
7c ; recours, pièces 5 et 6), mais qu’ils ne pouvaient pas bénéficier de la
franchise pour effets de déménagement (décision attaquée, p. 3 ; dossier
autorité inférieure, pièce 19). En particulier, les factures d’achat pour la
statue en bronze ([…]) et la sculpture en marbre (tête féminine en marbre)
étaient datées du 8 juillet 2015 (dossier autorité inférieure, pièce 16c et
pièce 26 p. 7), soit une date d’achat ultérieure au transfert de domicile alors
retenu (décision attaquée, p. 3). Pour les autres objets de la taxation, le BD
estima qu’une utilisation de 6 mois avant le transfert du domicile n’avait
pas été prouvée (décision attaquée, p. 3).
C.
C.a Le 7 décembre 2016, le BD rendit la décision de taxation avec réf. […]
et portant sur l’ensemble des marchandises importées le 12 septembre
2016. La décision, adressée aux mandataires des recourants, concernait
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7 positions (dossier autorité inférieure, pièce 24b), soit de la vaisselle
neuve (position 1), une sculpture en bronze (position 2), quatre fourchettes
avec une extrémité dorée (position 3), deux tableaux (positions 4 et 5), une
tête féminine en marbre (position 6) et des draps de lit (position 7). Le
montant de la facture de taxation ascendait à Fr. 29’587.50.– (dossier
autorité inférieure, pièces 21 et 22). Le BD confirma avoir reçu le paiement
de cette facture le 19 décembre 2016 et transmit aux recourants les
décisions de taxation TVA et douane y relatives (dossier autorité inférieure,
pièces 23, 24a, 24b et 24c). L’enlèvement des marchandises intervint le
4 janvier 2017 (dossier autorité inférieure, pièce 25).
C.b En date du 6 février 2017, les recourants contestèrent la taxation du
7 décembre 2016 auprès de la Direction d’arrondissement des douanes de
Genève (ci-après : DA ; dossier autorité inférieure, pièce 26). Ils
indiquèrent n’avoir pu jouir de leur appartement et y séjourner qu’à partir
du 30 janvier 2017 (dossier autorité inférieure, pièce 26, p. 5 et 16 et pièce
29a p. 3 ss). Ils soutinrent, pièces à l’appui (dossier autorité inférieure,
pièces 29a à 29d), que leur logement à […] était auparavant en rénovation
et qu’ils ne se trouvaient alors pas définitivement en Suisse. Dans leur
recours, ils revendiquèrent l’admission en franchise comme effets de
déménagement des marchandises relatives aux positions 2, 4, 5 et 6 (C.a
ci-avant). Le montant de TVA contesté était de Fr. 29’252.45.– (décision
attaquée, p. 4).
D.
D.a Au cours de l’instruction, la DA retint le 30 janvier 2017 comme date
de transfert du domicile des recourants (décision attaquée, p. 5 ; dossier
autorité inférieure, pièce 30). Elle indiqua refuser l’admission en franchise
de la position 2 (statue […]) au motif que la marchandise n’avait pas été
annoncée lors de l’importation mais découverte par le BD lors d’une
vérification (B.a ci-avant). La DA refusa également l’admission en franchise
des positions 4 et 5 (tableaux) ainsi que de la position 6 (tête féminine en
marbre). Elle estima que, du fait de leur annonce à l’importation le
12 septembre 2016 déjà, ces objets avaient été importés à un moment où,
d’une part, les recourants avaient toujours leur domicile à l’étranger et,
d’autre part, où ils ne répondaient donc pas à la définition d’immigrants
s’agissant d’une importation antérieure au transfert de domicile effectif
(décision attaquée, p. 5).
D.b Avant de rendre sa décision, la DA octroya aux recourants la possibilité
de retirer leur recours, sans suite de frais (décision attaquée, p. 5). Par
courrier du 16 mai 2017, les recourants confirmèrent le maintien du
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recours, tout en informant la DA du paiement des frais de recours en date
du 11 mai 2017 (dossier autorité inférieure, pièce 31).
D.c Par décision du 29 mai 2017, la DA rejeta le recours déposé contre la
décision de taxation du BD du 7 décembre 2016 (décision attaquée ;
dossier autorité inférieure, pièce 32).
E.
E.a Les recourants ont déféré cette décision au Tribunal administratif
fédéral le 30 juin 2017. Ils concluent, principalement, à l’annulation de la
décision de la DA du 29 mai 2017, à l’annulation de la taxation du BD du
7 décembre 2016, à ce qu’il soit dit que les positions 2, 4, 5 et 6 de la
décision « de taxation à l’importation […] sont des effets de déménagement
admis en franchise », à ce qu’il soit dit que les taxes perçues indûment leur
soient remboursées, à ce que la DA soit déboutée de toutes autres, plus
amples ou contraires conclusions, le tout avec suite de frais et dépens
(recours, p. 23). Ils concluent, subsidiairement, à l’annulation de la décision
de la DA du 29 mai 2017 ainsi qu’au renvoi de la cause à la DA pour
nouvelle décision (recours, p. 24).
E.b Les recourants se plaignent d’une violation du droit d’être entendu, de
l’art. 14 al. 5 ab initio de l’ordonnance du 1er novembre sur les douanes
(OD, RS 631.01), de l’interdiction de l’arbitraire ainsi que du principe de
l’égalité. En substance, ils estiment que l’art. 14 OD permet l’admission en
franchise des effets de déménagement également pour la période
antérieure à la prise effective du domicile en Suisse (cf. recours, p. 20).
F.
Dans ses observations responsives du 28 septembre 2017, l’autorité
inférieure rappelle que le transfert de domicile des recourants a eu lieu le
30 janvier 2017. Dès lors, dans la mesure où la maison C. _______ SA a
importé les biens des recourants le 12 septembre 2016 (A ci-avant), la loi
exclurait l’admission en franchise de ces envois antérieurs au transfert de
domicile effectif (observations responsives, p. 3 s.).
G.
Le 20 octobre 2017, les recourants ont spontanément déposé une
réplique. Selon eux, l’art. 14 al. 2 OD n’exige pas que le transfert de
domicile soit achevé au moment de l’importation des biens en franchise
(réplique, p. 4). Ils soutiennent également que les « envois ultérieurs » au
sens de cette disposition se réfèrent « clairement à la première importation
de biens » (réplique, p. 5). En définitive, rien ne permettrait donc de
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conclure que les importations antérieures à la date du transfert effectif du
domicile soient « explicitement ou implicitement exclues, aussi longtemps
que la condition de proximité temporelle est respectée » (réplique, p. 6).
H.
L’autorité inférieure a renoncé à dupliquer (dossier, pièce 13).
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties
seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 En matière douanière, la procédure de recours est soumise aux
dispositions générales sur la procédure fédérale (art. 116 al. 4 de la loi
fédérale du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS 631.0]). La procédure
devant le Tribunal de céans est régie par la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.0219) pour autant que
la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF,
RS 173.32) n’en dispose pas autrement (art. 37 LTAF en relation avec
l’art. 2 al. 4 PA).
Les décisions de première instance des bureaux de douane peuvent faire
l’objet d’un recours dans les soixante jours à compter de l’établissement
de la décision de taxation auprès des directions d’arrondissement (art. 116
al. 1 et 3 LD). Les décisions en deuxième instance des directions
d’arrondissement peuvent quant à elles faire l’objet d’un recours auprès du
TAF (art. 116 al. 1bis a contrario LD et art. 32 a contrario LTAF, ainsi que
l’art. 31 en relation avec l’art. 33 let. d LTAF ; cf. arrêts du TAF A-917/2014
du 25 novembre 2014 consid. 1.1 et A-2890/2011 du 29 décembre 2011
consid. 1.1). Pour la procédure devant le Tribunal administratif fédéral,
l’Administration fédérale des douanes (ci-après : AFD) est représentée par
la Direction générale des douanes (ci-après : DGD ; art. 116 al. 2 LD).
1.2 Les recourants ont pris part à la procédure devant l’autorité inférieure.
Ils sont directement atteints par la décision attaquée et jouissent sans
conteste tous deux de la qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). La décision
attaquée est datée du 29 mai 2017. Un délai compté en jours commence
à courir le lendemain de sa communication (cf. art. 20 al. 1 PA). Posté le
30 juin 2017, le mémoire de recours a été déposé dans le délai légal de
trente jours (art. 50 al. 1 PA). Il répond, en outre, aux exigences de forme
de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). Enfin, les recourants ont
versé l’avance de frais requise en temps voulu (cf. art. 21 al. 3 PA).
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Page 6
1.3
1.3.1 Les recourant peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité
cantonale a statué comme autorité de recours (cf. art. 116 al. 4 LD en
relation avec l’art. 49 PA) ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd.,
2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss).
1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de
cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans
être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni
par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011,
p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et
n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des
parties ou le dossier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204
consid. 6c ; arrêts du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 2,
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 2.1, A-2915/2016 du 4 avril 2017
consid. 2 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 2).
1.4 Selon la jurisprudence fédérale, la loi s’interprète en premier lieu selon
sa lettre (interprétation littérale). Si son texte n’est pas absolument clair ou
si plusieurs interprétations de celle-ci sont possibles, il convient de
rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de
tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires
(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des
valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement l’intérêt protégé
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres
dispositions légales (interprétation systématique ; cf. ATF 141 III 444
consid. 2.1, ATF 131 II 361 consid. 4.2, ATF 130 II 65 consid. 4.2 ; arrêt du
TAF A-956/2016 du 23 octobre 2017 consid. 4.2.1.2 [décision attaquée
devant le TF]). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode
d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour
rechercher le sens véritable de la norme. En particulier, le Tribunal ne se
fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans
ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 138 IV 65 consid. 4.3.1 ;
cf. ATF 141 III 444 consid. 2.1, ATF 140 II 202 consid. 5.1 ; arrêts du TAF
A-956/2016 du 23 octobre 2017 consid. 4.2.1.2 [décision attaquée devant
le TF] et A-6157/2014 du 19 mai 2016 consid. 5.1).
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Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière.
2.
2.1
2.1.1 La législation douanière s’applique à l’impôt sur les importations de
biens, pour autant que les dispositions spéciales de la loi fédérale du
12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) n’y
dérogent pas (art. 50 LTVA ; arrêt du TAF A-2687/2016 du 22 décembre
2016 consid. 2.1.1 ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012 [ci-après :
Droit fiscal suisse], § 16 n° 376). L’importation de biens est soumise à
l’impôt (art. 52 al. 1 let. a LTVA). La notion d’importation englobe en
principe toute introduction de biens dans le territoire douanier, y compris
les prestations de services et les droits y afférents (art. 52 al. 1 let. a LTVA ;
arrêts du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 3.2, A-2687/2016
du 22 décembre 2016 consid. 2.1.3 et A-2675/2016 du 25 octobre 2016
consid. 2.3.3).
2.1.2 Tandis que l’assujettissement à la TVA à l’importation repose sur le
seul passage du bien à travers la frontière, le calcul de cette TVA se fait à
partir de la transaction qui a eu lieu entre l’importateur et le tiers ; autrement
dit, ces impôts sont perçus sur la contre-prestation dont l’importateur s’est
acquittée pour que le bien lui parvienne (art. 54 al. 1 let. a ss LTVA). En
l’absence de transaction, le législateur fait intervenir, pour la TVA à
l’importation, la notion de valeur marchande, la base imposable étant alors
rattachée à cette dernière (art. 54 al. 1 let. g LTVA ; cf. arrêt du TF
2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 2.2.3 s. ; arrêt du TAF A-1357/2016
du 7 novembre 2017 consid. 5.2.1 avec les réf. citées). Est considéré
comme valeur marchande tout ce qu’un importateur devrait payer, au stade
de l’importation, à un fournisseur indépendant dans le pays d’origine des
biens, au moment de la naissance de la dette fiscale au sens de l’art. 56
LTVA et dans des conditions de libre concurrence, pour obtenir les mêmes
biens. Doivent être intégrés dans la base de calcul, pour autant qu’ils n’y
soient pas déjà inclus : les impôts, les droits de douane et les autres taxes
dus en dehors du territoire suisse et lors de l’importation, à l’exception de
la TVA à percevoir (art. 54 al. 3 let. a LTVA), ainsi que les frais de transport
ou d’expédition des biens et toutes les prestations afférentes jusqu’au lieu
sur le territoire suisse auquel les biens doivent être acheminés au moment
de la naissance de la dette fiscale visée à l’art. 56 LTVA ; si ce lieu est
inconnu, le lieu de destination est l’endroit sur le territoire suisse où le
transbordement est effectué après la naissance de la dette fiscale (art. 54
al. 3 let. b LTVA). S’il y a doute quant à l’exactitude de la déclaration en
douane ou si des indications de valeur font défaut, l’AFD peut procéder,
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dans les limites de son pouvoir d’appréciation, à une estimation de la base
de calcul de l’impôt (art. 54 al. 4 LTVA). Lors de l’établissement de la base
de calcul de l’impôt, les prix ou valeurs libellés en devises étrangères
doivent être convertis en francs suisses au taux de change (vente) coté en
bourse la veille de la naissance de la dette fiscale visée à l’art. 56 LTVA
(art. 54 al. 5 LTVA).
2.1.3 Selon l’art. 7 LD et l’art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le
tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le
territoire douanier sont soumises aux droits de douane et doivent être
taxées conformément aux dispositions des lois précitées (arrêts du TAF
A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 3.1, A-2924/2016 du 23 mars
2017 consid. 2.1, A-6930/2009 du 1er septembre 2011 consid. 2.1
[Grundsatz der allgemeinen Zollpflicht] et A-393/2009 du 14 avril 2011
consid. 2.1). Les tarifs douaniers sont précisés dans les annexes de la
LTaD. Demeurent toutefois réservés les dérogations, ainsi que les
allègements et les exemptions prévus par les traités internationaux ou par
les dispositions spéciales de lois ou d’ordonnances (art. 2 et 8 ss LD et
art. 1 al. 2 LTaD ; arrêts du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017
consid. 3.1 et A-5936/2016 du 16 août 2017 consid. 2.1 avec les
réf. citées).
2.2
2.2.1 La base du placement sous régime douanier est la déclaration en
douane (art. 18 al. 1 LD ; cf. art. 47 al. 1 LD ainsi que les art. 33 LD et
60 OD et l’art. 16 de l’ordonnance du 4 avril 2007 de l’AFD sur les douanes
[OD-AFD, RS 631.013] ; arrêt du TAF A-6930/2009 du 1er septembre 2011
consid. 2.2). La déclaration lie la personne assujettie à l’obligation de
déclarer (BARBARA SCHMID, in : Kocher/Clavadetscher [édit.], Zollgesetz,
2009 [ci-après : AUTEUR, Zollgesetz], art. 18 n° 2 ; RAEDERSDORF,
Zollgesetz, art. 33 n° 1 s. [Grundsatz der Verbindlichkeit oder der
Unabänderlichkeit] dans le contexte de l’acceptation de la déclaration),
mais elle peut être rectifiée par le bureau de douane (art. 18 al. 2 LD).
2.2.2 Le régime douanier est fondé sur le principe de l’auto-déclaration, en
vertu duquel la personne assujettie doit prendre les mesures nécessaires
pour que les marchandises importées et exportées à travers la frontière
soient correctement déclarées (cf. art. 18 LD en relation avec l’art. 25 LD ;
arrêts du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 3.1, A-4157/2016
du 4 avril 2017 consid. 3.2.5, A-3935/2014 du 27 avril 2015 consid. 4.8 et
A-6930/2009 du 1er septembre 2011 consid. 2.6) ; RAEDERSDORF,
Zollgesetz, art. 34 n° 2). Aussi, le contribuable doit-il examiner lui-même
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Page 9
s’il remplit les conditions d’assujettissement et, en cas de doute, se
renseigner auprès des autorités. S’il s’abstient de requérir les
éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses
connaissances lacunaires ou la violation du principe de bonne foi pour
s’opposer à la perception des droits de douane (ATF 135 IV 217
consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêt
du TAF A-2924/2016 du 23 mars 2017 consid. 2.2.1).
2.2.3 Dans le délai fixé par l’AFD, la personne assujettie doit déclarer en
vue de la taxation les marchandises conduites, présentées et déclarées
sommairement au bureau de douane et remettre les documents
d’accompagnent (art. 25 al. 1 LD ; cf. art. 24 al. 1 et 4 LD en relation avec
l’art. 3 OD-AFD pour la présentation en douane et la déclaration
sommaire ; cf. arrêt du TAF A-6930/2009 du 1er septembre 2011
consid. 2.3 ; HENZEN, Zollgesetz, art. 24 n° 9 qui précise que l’acceptation
de la déclaration sommaire clôt la phase de présentation en douane). La
destination douanière doit être consignée dans la déclaration en douane
(art. 25 al. 2 LD). Le droit douanier exige un haut degré de diligence de la
part des assujettis ; il leur demande de procéder à la déclaration complète
et exacte de la marchandise (FF 2004 517, 551 ; arrêts du TAF
A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 3.1, A-2924/2016 du 23 mars
2017 consid. 2.2.1 avec les réf. citées ; HENZEN, Zollgesetz, art. 25 n° 3).
La responsabilité pour une déclaration en bonne et due forme, c’est-à-dire
complète et exacte, incombe à la personne assujettie à l’obligation de
déclarer (arrêts du TAF A-2924/2016 du 23 mars 2017 consid. 2.2.1,
A-2177/2016 du 19 juillet 2016 consid. 2.1, A-6362/2014 du 13 mars 2015
consid. 2.4).
2.2.4 D’après l’art. 26 LD, sont assujettis à l’obligation de déclarer les
personnes assujetties à l’obligation de conduire les marchandises (let. a),
les personnes chargées d'établir la déclaration en douane (let. b), les
personnes qui modifient l’emploi d'une marchandise (let. d) et, dans le
trafic postal, également l’expéditeur (let. c). Les personnes mentionnées à
l’art. 26 LD sont cumulativement assujetties à l’obligation de déclarer
(HENZEN, Zollgesetz, art. 26 n° 7 s. ; cf. art. 70 LD pour la dette douanière
[consid. 2.3 ci-après]), ce qui signifie qu’elles le sont toutes et en principe
sans rapport d’exclusion réciproque ou d’ordre spécifique. La législation
douanière oblige ainsi les assujettis à prendre les mesures nécessaires
pour que les marchandises importées ou exportées à travers la frontière
soient correctement déclarées à l'autorité douanière (arrêt du TAF
A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 3.1).
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2.2.5 Conformément à l’art. 34 al. 1 LD – dont l’application s’envisage en
présence d’effets de déménagement (cf. arrêt du TAF A-2890/2011 du
29 décembre 2011) – la personne assujettie à l’obligation de déclarer peut
rectifier ou retirer la déclaration en douane acceptée tant que les
marchandises sont encore présentées et que le bureau de douane n’a pas
constaté que les indications qui figurent dans la déclaration en douane ou
dans les documents d’accompagnement sont inexacts (let. a) ou n’a pas
ordonné de vérification (let. b ; art. 36 LD ; pour des développements sur
l’erreur, ATF 142 II 433 et arrêts du TAF A-2924/2016 du 23 mars 2017,
A-1746/2016 du 17 janvier 2017 et A-2893/2016 du 19 octobre 2016 ;
MICHEL ANLIKER/CORINNE SCAGNET, Korrektur einer Zollanmeldung – eine
kritische Würdigung der geltenden Rechtslage, in : Zollrevue 3/2017,
p. 21 ss, en part. p. 30 sur le report de l’entrée en vigueur du nouveau
processus relatif à la procédure de rectification fondée sur l’art. 34 LD [voir
aussi la circulaire de l’AFD intitulée « nouveau processus relatif à la
procédure de rectification fondée sur l’art. 34 LD du 25.08.2017]).
Par l’insertion de l’art. 34 LD, l’intention du législateur n’a cependant jamais
été celle de vider de sa substance le principe même de l’obligation de
déclarer fixé à l’art. 33 LD (cf. RAEDERSDORF, Zollgesetz, art. 34 n° 11). En
règle générale, la mise en œuvre d’une vérification par l’Administration
douanière exclut ainsi la possibilité d’une rectification ou d’un retrait de la
déclaration en douane (RAEDERSDORF, Zollgesetz, art. 34 n° 14 et 20 [sur
l’inapplicabilité de la PA, en vertu de l’art. 3 let. e PA, en cas d’application
de l’art. 34 LD]). L’art. 35 al. 1 LD ajoute que le BD peut contrôler la
déclaration en douane acceptée et les documents d’accompagnement en
tout temps durant la procédure de taxation.
2.2.6 Si la personne assujettie entend faire valoir une franchise douanière
(cf. consid. 2.4.1 ci-après), il convient au surplus d’observer l’art. 79 OD qui
régit les indications dans la déclaration en douane (HENZEN, Zollgesetz,
art. 25 n° 7). Le dépôt d’une demande d’exonération des droits de douane
doit ainsi intervenir dans la déclaration en douane (art. 79 al. 1 let. a OD)
avec les documents d’accompagnement nécessaires (art. 80 OD). Les
marchandises non déclarées sont d’office placées sous régime douanier
(art. 18 al. 3 LD), la taxation étant initiée dans le cas de l’évitement
volontaire d’une déclaration (willentliche Vermeidung einer Anmeldung) ou
de contrebande non intentionnelle (Schmuggel ohne Absicht ; SCHMID,
Zollgesetz, art. 18 n° 7). En conséquence, la marchandise peut être taxée
au taux le plus élevé applicable à son genre si elle n’a pas été déclarée
(art. 19 al. 2 let. b LD).
A-3763/2017
Page 11
2.2.7 L’art. 20 al. 1 OD-AFD précise encore que si le BD a constaté une
inexactitude ou une lacune dans une déclaration en douane, il peut exiger
de la personne assujettie à l’obligation de déclarer que la déclaration en
douane soit rectifiée ou complétée. A défaut de présentation d’une
déclaration en douane rectifiée ou complétée par l’assujetti, le BD peut
taxer d’office les marchandises (art. 20 al. 2 OD-AFD ; RAEDERSDORF,
Zollgesetz, art. 35 n° 8). Dans un but de prévention d’abus, la rectification
de la déclaration en douane ne saurait, cela dit, avoir pour conséquence
que la déclaration concernée s’étende à d’autres marchandises que celles
initialement déclarées (cf. RAEDERSDORF, Zollgesetz, art. 34 n° 1).
2.3 La dette douanière représente l’obligation de payer les droits de
douane fixés par l’AFD (art. 68 LD). Elle naît en particulier au moment où
le bureau de douane accepte la déclaration en douane (art. 69 let. a LD).
Toute personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la
frontière douanière est assujettie aux droits de douane et est ainsi débitrice
de la dette douanière (art. 68 et 70 al. 2 let. a LD ; sur l’obligation de
conduire les marchandises en application de l’art. 21 LD, cf. arrêt du TF
2C_53/2017 du 21 juillet 2017 consid. 6.1). Cela englobe non seulement le
conducteur de marchandise et son mandant au sens juridique du terme,
mais également celui qui donne l’ordre, d’une quelconque manière,
d’introduire une marchandise dans le territoire douanier (FF 2004 517,
590 ; arrêts du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 4.1 et A-
3637/2010 du 6 juillet 2011 consid. 2.4 ; REMO ARPAGAUS, Das
schweizerische Zollrecht, in : Koller/Müller/Tanquerel/Zimmerli [éd.], Bâle
2007, n° 424 ; BEUSCH, Zollgesetz, art. 70 n° 4). Quiconque est débiteur
de la dette douanière en vertu de l’art. 70 al. 2 et 3 LD est assujetti à l’impôt
sur les importations (art. 51 al. 1 LTVA). La personne débitrice de la dette
douanière est tenue de s’en acquitter ou, dans l’hypothèse où
l’Administration des douanes l’exigerait, de la garantir (art. 70 al. 1 LD). Les
débiteurs répondent solidairement de la dette douanière, le recours entre
eux étant régi par les dispositions du CO (art. 70 al. 3 LD).
2.4
2.4.1 L’importation de certains biens est franche d’impôt (art. 53 al. 1
LTVA). L’exception concerne notamment les biens admis en franchise de
droits de douane (art. 53 al. 1 let. d LTVA). Il s’agit en particulier des effets
de déménagement (art. 8 al. 2 let. c LD). Le Conseil fédéral a confirmé
cette franchise par voie d’ordonnance, à certaines conditions (cf. art. 8 al. 2
LD en relation avec l’art. 14 OD). Les effets de déménagement sont des
marchandises que les immigrants (cf. art. 14 al. 5 OD ; arrêt du TAF
A-2687/2016 du 22 décembre 2016 consid. 2.2.1) ont utilisées pour leur
A-3763/2017
Page 12
usage personnel, pour l’exercice de leur profession ou pour l’exploitation
de leur entreprise durant au moins six mois sur le territoire douanier
étranger et qu’ils vont continuer d’utiliser pour leur propre usage sur le
territoire douanier (art. 14 al. 3 let. a OD). Pour être admis en franchise, les
effets de déménagement doivent être importés à une date proche de celle
du transfert de domicile (art. 14 al. 2 OD). La loi précise que les envois
ultérieurs éventuels doivent être annoncés lors de la première importation
(art. 14 al. 2 2ème phrase OD). Les objets de ménage et les objets
personnels, à l’exception des moyens de transport, des personnes
physiques domiciliées sur le territoire douanier étranger qui acquièrent ou
louent une maison ou un appartement sur le territoire douanier pour leur
usage personnel exclusif, sont assimilés à des effets de déménagement si
les autres conditions prévues à l’art. 14 al. 3 let. a OD sont remplies et si
l’importation a lieu à une date proche de celle de la conclusion du contrat
de vente ou de location (art. 14 al. 4 OD).
2.4.2 Selon la jurisprudence, le domicile se définit d’après les art. 23 ss CC
dans la législation douanière suisse (cf. déjà Archives 39 p. 134, p. 136).
Partant, le domicile au sens civil est également déterminant dans le cadre
de l’interprétation et de l’application (cf. art. 53 al. 1 let. d LTVA et 8 al. 2
let. c LD) de l’art. 14 OD (arrêts du TAF A-2687/2016 du 22 décembre 2016
consid. 2.2.2 et A-3505/2014 du 8 avril 2015 consid. 2.4). Le domicile
d’une personne physique est dès lors au lieu où elle réside avec l’intention
de s’y établir (art. 23 al. 1 CC), respectivement au lieu où se trouve le
centre de ses intérêts. Le domicile implique ainsi la réunion de deux
conditions ; l’une objective, la résidence, l’autre subjective, l’intention de
s’établir (arrêts du TAF A-2687/2016 du 22 décembre 2016 consid. 2.2.3 et
A-3505/2014 du 8 avril 2015 consid. 2.4.1). Nul ne peut avoir en même
temps plusieurs domiciles (art. 23 al. 2 CC).
2.4.3 Le formulaire 18.44 intitulé « Traitement en douane des effets de
déménagement » précise encore que l’exonération des redevances doit
être demandée lors de l’importation (cf. art. 79 OD ; consid. 2.2.6 ci-avant),
et ce, au moyen du formulaire « Demande/Déclaration d’admission en
franchise d’effets de déménagement » (ch. 1). Les effets de
déménagement doivent par ailleurs être importés à une date proche de
celle du transfert de domicile, c’est-à-dire au plus tard dans les deux ans à
compter de la date du transfert de domicile (ch. 4). Ledit formulaire précise
encore que les personnes qui ne sont pas présentes lors de l’importation
remettent à leur mandataire, à l’attention du bureau de douane, le
formulaire « Demande/Déclaration d’admission en franchise d’effets de
A-3763/2017
Page 13
déménagement » signé ainsi que les documents mentionnés sous chiffre
2 (ch. 3).
3.
En l’espèce, il n’est pas contesté que le 5 juin 2015, les recourants ont
déposé une demande d’autorisation de séjour à l’Office cantonal […] et que
le 9 juillet 2015, ils ont signé, par-devant notaire, l’acte d’achat de leur
appartement sis à […]. En outre, c’est un fait établi que les importations
litigieuses sont intervenues le 12 septembre 2016.
Le litige porte ainsi principalement sur la question de savoir si les
importations d’effets de déménagement antérieures au transfert de
domicile d’un immigrant peuvent, ou non, être admises en franchise de
droits de douane au sens de l’art. 14 OD. Les recourants considèrent que
tel est le cas (recours, p. 20 ; dossier autorité inférieure, pièce 31, p. 2),
l’autorité inférieure est d’un avis contraire (observations responsives, p. 5).
Pour trancher ce litige, la Cour doit, dans un premier temps, aborder les
conditions d’application de l’art. 14 OD à la lumière des circonstances du
cas d’espèce (consid. 3.1). Dans un second temps, elle confrontera le
résultat de ses considérations aux positions 2, 4, 5 et 6, soit aux
marchandises dont le traitement douanier demeure litigieux (consid. 3.2).
A titre liminaire, il convient encore de préciser que c’est à juste titre que les
recourants ne se prévalent pas spécifiquement d’une violation de l’art. 14
al. 4 OD (franchise pour les objets de ménage et les objets personnels, à
l’exception des moyens de transport, des personnes physiques domiciliées
sur le territoire douanier étranger qui acquièrent ou louent une maison ou
un appartement sur le territoire douanier pour leur usage personnel
exclusif). En effet, dès l’origine, l’acquisition de l’appartement à […]
(Suisse) n’a jamais été envisagée en tant que résidence secondaire (et le
bien n’a d’ailleurs jamais été utilisé en tant que tel), raison pour laquelle
l’application de la franchise de l’art. 14 al. 4 OD est d’emblée exclue (voir
REGINE SCHLUCKEBIER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la
taxe sur la valeur ajoutée, 2015, art. 53 LTVA n° 29).
3.1
3.1.1
3.1.1.1 En premier lieu, la Cour relève que la date de transfert de domicile
au 30 janvier 2017 n’est pas contestée par les recourants (C.b. et D.a
ci-avant ; recours, p. 5 ; dossier autorité inférieure, pièces 17a et 26, p. 9
et 16 ainsi que pièce 29a, p. 2 et pièce 31, p. 2). Pour la période antérieure
A-3763/2017
Page 14
au 30 janvier 2017, les recourants ont en effet admis, pièces à l’appui,
n’avoir séjourné qu’occasionnellement à [..] (Suisse) entre le moment
d’acquisition de leur logement en juin 2015 et la prise de domicile effective
le 30 janvier 2017 (cf. recours, p. 21 avec les pièces 22 [rapports de vol de
la compagnie de jets privés] et 23 [relevés téléphoniques] ; dossier autorité
inférieure, pièce 29a, p. 3 ss). Pour cette période, il manque la condition
objective du domicile, à savoir la résidence en Suisse (consid. 2.4.2
ci-avant ; observations responsives, p. 4).
3.1.1.2 L’octroi par l’Office cantonal […] d’attestations de résidence à
chacun des deux recourants datées du 5 juin 2015 ne change rien à la date
du transfert effectif de leur domicile (recours, pièces 5, 6 et 13
[autorisations de séjour B]). L’obtention desdites attestations était bien plus
motivée par la nécessité de disposer d’un document officiel devant
permettre aux recourants de finaliser l’acquisition de l’immeuble convoité
en Suisse (observations responsives, p. 3 ; recours, pièce 4 ; dossier
autorité inférieure, pièce 29a, p. 2 s.). Comme le relèvent les recourants,
le lieu de dépôt des papiers d’identité ne serait d’ailleurs qu’un indice
(dossier autorité inférieure, pièce 26, p. 14 en réf. à l’ATF 102 IV 162
consid. 2a ; arrêt du TAF A-2687/2016 du 22 décembre 2016
consid. 2.2.3).
Le temps écoulé entre l’acquisition de l’immeuble en juillet 2015 (recours,
pièce 7) et le transfert effectif du domicile des recourants le 30 janvier 2017
n’est donc pas déterminant ici. La personne en charge des travaux
d’aménagement intérieur de l’immeuble a par ailleurs confirmé l’absence
de séjour des recourants dans l’appartement jusqu’à fin janvier 2017
(recours, pièce 8). La demande d’admission en franchise ultérieure à
l’importation des recourants et qui est annexée au courrier de leur
mandataire du 5 octobre 2016 s’avère quoi qu’il en soit inexacte car elle
indique, comme date du transfert de domicile, le 5 juin 2015 (dossier
autorité inférieure, pièce 7h). Les recourants admettent du reste que cette
dernière date n’est pas pertinente s’agissant du « dies a quo de la notion
de prise de domicile » (recours, p. 10 ; dossier autorité inférieure, pièce 26,
p. 9).
3.1.1.3 En revanche, le Tribunal n’a pas à se prononcer plus avant, comme
le souhaiteraient les recourants (réplique, p. 3 s.), sur l’éventuelle
applicabilité d’une notion différente de domicile au regard de la loi fédérale
du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP, RS 291). En
effet, comme on l’a vu, il est admis que la notion de domicile se définit en
droit douanier suisse d’après les règles du CC (consid. 2.4.2 ci-avant) et
A-3763/2017
Page 15
que les définitions des art. 23 CC et 20 al. 1 let. a et al. 2 LDIP se recoupent
(arrêt du TAF A-3505/2014 du 8 avril 2015 consid. 2.4). Au demeurant, les
recourants soutenaient encore l’applicabilité de l’art. 23 al. 1 CC pour la
détermination de leur domicile au stade de la procédure devant la DA
(dossier autorité inférieure, pièce 26, p. 14) ; leur argumentation paraît
donc aujourd’hui contradictoire, bien que cela n’ait finalement pas
d’incidence sur la notion même de domicile à appliquer.
La Cour retiendra dès lors la date du 30 janvier 2017 comme étant celle du
transfert effectif de domicile des recourants en Suisse. Pour cette raison,
la question de l’applicabilité de l’art. 14 al. 5 OD deuxième phrase ne se
pose pas ici (recours, p. 17 ; observations responsives, p. 7), puisqu’elle
implique un abandon du domicile en Suisse. Or, dans le contexte du
présent litige, un tel abandon n’a jamais pu avoir lieu avant le 30 janvier
2017, et ce, faute pour les recourants d’avoir eu un domicile en Suisse
avant cette date.
3.1.2 Ceci étant précisé, la Cour constate que les recourants remplissent
la qualité d’immigrants (art. 14 al. 5 première phrase OD). En effet, ils sont
tous les deux des personnes physiques ayant désormais transféré leur
domicile en Suisse depuis le Royaume-Uni. La qualité légale d’immigrant
est intrinsèquement liée à un transfert de domicile, lequel est ici intervenu
à partir du 30 janvier 2017. Aux termes de l’art. 14 al. 5 OD, la loi se limite
cependant à définir ladite qualité légale (« sont réputées »). Si elle est
donnée, elle permet le cas échéant l’admission en franchise des effets de
déménagement au sens de l’art. 14 al. 2 OD. Le grief de la violation de
l’art. 14 al. 5 première phrase OD tel que soulevé par les recourants tombe
ainsi à faux.
En effet, principalement pour ce motif, ils tentent semble-t-il d’obtenir
l’admission en franchise des effets de déménagement pour la période
antérieure au transfert effectif de leur domicile (cf. la systématique du
recours, p. 17 ss). Or, il convient de bien distinguer entre, d’une part, la
définition même de la qualité d’immigrant (art. 14 al. 5 première phrase
OD) et, d’autre part, l’application de cette définition légale en vue d’une
éventuelle admission en franchise des effets de déménagement importés
par des immigrants (art. 14 al. 1 à 3 OD). En d’autres termes, la qualité
d’immigrant, ici donnée, ne préjuge en rien l’examen nécessaire du respect
des autres conditions légales du droit à l’admission en franchise des effets
de déménagement ; le seul fait de répondre à la définition de
l’« immigrant » au sens de la législation douanière n’implique pas le droit à
pouvoir automatiquement bénéficier d’une admission en franchise pour les
A-3763/2017
Page 16
effets de déménagement importés. Au demeurant, dans la mesure où la
qualité d’« immigrant » reste somme toute étroitement liée à l’« effet de
déménagement », il est douteux qu’une admission en franchise, pour une
période antérieure à celle où la personne remplit ladite qualité, soit
effectivement possible.
3.1.3
3.1.3.1 S’agissant ensuite plus spécifiquement de l’interprétation à
reconnaître à l’expression légale « transfert de domicile » (art. 14 al. 2 OD),
la Cour rappelle que la date de la prise de domicile définitive doit ici être
fixée au 30 janvier 2017 (consid. 3.1.1 ci-avant). Du point de vue de
l’interprétation littérale, en référence à la définition du terme « transfert »
dans le dictionnaire Larousse, les recourants estiment à cet égard que ce
terme impliquerait une action « qui est par essence continue et qui doit être
considérée sur une certaine durée » (réplique, p. 5). Ils relèvent également
que la durée du transfert de leur domicile était en l’occurrence justifiée par
l’ameublement et l’aménagement intérieur de l’appartement acquis en
Suisse (recours, p. 21). Ils ne sauraient toutefois être suivis dans leur
argumentation.
3.1.3.2 En effet, nul ne peut avoir plusieurs domiciles à la fois (art. 23 al. 2
CC). Au sens de l’art. 14 al. 2 OD, le « transfert de domicile » se réfère
ainsi nécessairement à un moment unique ; le domicile existe dans le
territoire douanier ou il n’y existe pas. Il en va également de la sécurité
juridique. Comme le relèvent d’ailleurs les recourants à juste titre, « le but
des limitations de temps est d’empêcher les abus » (recours, p. 20), ce qui
vaut mutatis mutandi pour la fixation de limites claires et précises
s’agissant du « transfert de domicile ». De telles limites sont essentielles à
l’application et à l’interprétation égale et uniforme des dispositions légales
à l’ensemble des administrés (donc indépendamment de « situations
particulières mais certainement pas unique[s] », recours, p. 19). L’on ne
saurait ainsi conférer à la notion une interprétation à ce point extensive de
manière à y inclure l’entier du processus de déménagement, au risque de
contrevenir à l’interdiction de disposer de plusieurs domiciles à la fois
(consid. 2.4.2 ci-avant). Cela reviendrait également à accorder une
importance significative aux situations personnelles particulières sur
lesquelles l’Administration douanière n’a aucune prise.
3.1.3.3 Appliquées à l’art. 14 al. 2 OD, ces considérations amènent la Cour
au constat suivant : la notion de « transfert de domicile » ne vise pas le
déménagement proprement dit – qui peut grandement varier d’un assujetti
à l’autre y compris pour des motifs purement subjectifs – mais le transfert
A-3763/2017
Page 17
effectif du domicile au sens civil (consid. 2.4.2 ci-avant) entre un territoire
douanier étranger et le territoire douanier suisse. Le « transfert de
domicile » au sens de l’art. 14 al. 2 OD ne peut pas être un processus
continu (cf. recours, p. 19 ss). L’admettre reviendrait du reste à avaliser
une inégalité de traitement potentielle entre, d’une part, les immigrants
pouvant se permettre de déménager sur une longue durée et, d’autre part,
ceux pour qui une telle manière de procéder est plus difficile, voire
impossible (sur la notion de « date proche », consid. 3.1.4 ci-après). Or, il
n’est pas admissible que les premiers bénéficient le cas échéant plus
largement d’une possibilité de franchise douanière pour le motif que leur
transfert de domicile a ou a pu prendre plus de temps. Pareille
interprétation de la notion de « transfert de domicile » reste de toute
manière confirmée par d’autres éléments.
3.1.3.4 Comme le relève donc à juste titre l’autorité inférieure (observations
responsives, p. 4), la date de transfert de domicile constitue le pivot – la
clé de voûte – de l’art. 14 OD ; elle se retrouve également implicitement à
l’art. 14 al. 3 let. a OD. L’art. 14 al. 3 let. a OD doit ainsi être compris
comme impliquant une utilisation nécessairement antérieure au transfert
de domicile effectif dans le territoire douanier suisse (consid. 3.1.4.2
ci-après). Admettre en franchise des effets acquis par des immigrants
postérieurement au transfert de domicile serait en contradiction avec les
conditions, d’une part, que les marchandises aient été utilisées pour leur
usage personnel durant au moins six mois (avant le transfert de domicile)
et, d’autre part, de l’exigence de la continuité de leur l’utilisation sur le
territoire douanier (après le transfert de domicile ; cf. CRD 1990-726 du
6 avril 1992). En son temps, par une décision du 28 août 1969, la
Commission fédérale des recours en matière de douane avait du reste déjà
confirmé la nécessité d’une utilisation antérieure au transfert de domicile
pour l’admission en franchise (Archives 39 p. 134, 135 s. [en lien avec
l’importation ultérieure au transfert de domicile d’un véhicule automobile et
non admis en franchise] ; cf. arrêt du TAF A-393/2009 du 14 avril 2011
consid. 5.1.3 ; REGINE SCHLUCKEBIER, in : Geiger/Schluckebier (édit.),
MWSTG Kommentar, 2012, art. 53 n° 28 s.). Cette fonction de pivot du
« transfert de domicile » exclut en définitive de lui concéder une
interprétation souple et variable, c’est-à-dire selon les spécificités d’un cas
d’espèce, au risque, sinon, de mettre en péril l’application même de l’art. 14
OD.
La notion de « transfert de domicile » au sens de l’art. 14 al. 2 OD doit ainsi
être comprise comme visant le transfert effectif de domicile et non pas le
processus matériel de transfert dudit domicile (déménagement). Pour des
A-3763/2017
Page 18
motifs de sécurité et de prévisibilité juridiques que seule une limite claire et
objective peut garantir, ledit transfert représente donc nécessairement un
moment unique (« figé dans le temps »).
3.1.4
3.1.4.1 S’agissant ensuite de l’interprétation à reconnaître à l’expression
« date proche » (cf. art. 14 al. 2 OD), elle est effectivement moins limpide
que celle de « transfert de domicile » (consid. 3.1.3 ci-avant ; en allemand
« im zeitlichen Zusammenhang mit der Wohnsitzverlegung »).
Contrairement à ce que paraît considérer l’autorité inférieure (observations
responsives, p. 4), la notion « d’envois ultérieurs éventuels » (art. 14 al. 2
2ème phrase OD) n’apporte à ce titre guère de clarification. En effet, il reste
possible de considérer que la référence de la loi à des envois ultérieurs
implique précisément, a contrario, la possibilité d’envois antérieurs au
transfert de domicile, respectivement à la première importation. D’après
une interprétation littérale, l’on ne peut donc sans autre retenir que
l’expression « date proche » viserait uniquement la période postérieure au
transfert effectif de domicile. Le recours aux autres éléments
d’interprétation conforte, cela dit, la position de l’autorité inférieure.
3.1.4.2 En effet, il convient bien plus de distinguer ici entre, d’une part, ce
que la loi considère comme étant des effets de déménagement (art. 14
al. 3 OD : « sont réputés effets de déménagement ») et, d’autre part, la
condition que ces effets soient importés à une date proche du transfert de
domicile (art. 14 al. 2 OD : « doivent être importés ») en vue de leur
admission en franchise (art. 14 al. 1 OD « les effets de déménagement
importés par des immigrants sont admis en franchise »). Dès lors, seule
une marchandise remplissant les critères légaux d’un « effet de
déménagement » au sens de l’art. 14 al. 3 OD est susceptible d’être
importée à une date proche de transfert de domicile conformément à
l’art. 14 al. 2 OD.
Autrement dit, le premier élément (l’existence d’un effet de
déménagement) est une condition d’application sine qua non du second
(l’importation à une date proche du transfert de domicile). La
réglementation de l’art. 14 OD n’a donc effectivement de sens que si l’on
envisage, d’une part, l’art. 14 al. 3 let. a OD comme appréhendant un état
de fait antérieur au transfert du domicile (consid. 3.1.3.4 ci-avant ; cf. arrêt
du TAF A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 5.1.2 s.) de l’immigrant
(cf. art. 14 al. 5 OD) et, d’autre part, l’art. 14 al. 2 OD comme visant un état
de fait nécessairement postérieur audit transfert (observations
responsives, p. 4). La lecture de l’art. 13 al. 4 aOD, qui se recoupe avec
A-3763/2017
Page 19
l’actuel art. 14 LD, confirme, si besoin est, que l’importation était déjà
conçue comme étant consécutive au transfert de domicile (« […] mais au
plus tard dans le délai de trois ans à compter du transfert de domicile »).
Contrairement à ce que soutiennent les recourants (recours, p. 18), l’art. 14
al. 3 let. a OD vise ainsi exclusivement la période antérieure au transfert
de domicile, étant rappelé que la date dudit transfert est ici le 30 janvier
2017 et non la date d’entrée figurant sur le permis de séjour
(cf. consid. 3.1.1 ci-avant). C’est d’ailleurs bien ainsi que l’épouse
recourante a dû comprendre ces dispositions – traduites en anglais dans
le formulaire concerné – en apposant sa signature sur la demande
d’admission ultérieure en franchise par laquelle elle confirme « avoir utilisé
à l’étranger, durant six mois au moins, les objets mentionnés dans la liste
ci-jointe […] et vouloir continuer à les utiliser lui-même [elle-même] en
Suisse » (dossier autorité inférieure, pièce 7h).
3.1.4.3 Une interprétation systématique, téléologique et historique de la
notion de « date proche » qui figure à l’art. 14 al. 2 OD conduit en
conséquence à écarter la possibilité que cette expression vise également
la période antérieure au transfert de domicile (observations responsives,
p. 5). L’art. 14 al. 2 OD ne vise que la période postérieure au transfert
effectif de domicile de l’immigrant. En tant qu’exception à
l’assujettissement (art. 7 LD ; consid. 2.1.3 ci-avant ; cf. arrêt du TF
2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 [en lien avec l’art. 6 aLD dans le
contexte systématique de l’assujettissement au contrôle douanier]),
l’admission en franchise des effets de déménagement implique du reste
une compréhension restrictive de la notion « de date proche » comme ne
visant que la période postérieure au transfert de domicile. Les
développements des recourants quant à la nécessité d’éviter de créer, par
le biais d’une interprétation extensive de la norme fiscale, de nouveaux cas
d’assujettissement (recours, p. 17 s. ; ATF 131 II 562 consid. 3.4 ;
cf. OBERSON, Droit fiscal suisse, § 3 n° 10 s), manquent, en tant que tels,
leur cible ; il ne s’agit ici pas d’étendre l’assujettissement des recourants,
mais bien plus d’adopter une interprétation restrictive des exceptions
(franchise douanière) à un assujettissement dont le paradigme est général,
du fait de l’importation d’un bien dans la territoire douanier (consid. 2.1.1
ci-avant). Au demeurant, il reste matériellement impossible pour
l’Administration douanière de vérifier après chaque importation, par
hypothèse antérieure au transfert de domicile, que les assujettis auront bel
et bien ultérieurement transféré leur domicile dans le territoire douanier
suisse (cf. observations responsives, p. 5). Une telle tâche ne saurait du
A-3763/2017
Page 20
reste lui être imposée au regard du principe de l’auto-déclaration sur lequel
repose le système douanier (consid. 2.2.2 ci-avant).
Vu les développements qui précèdent, la notion de « date proche » au sens
de l’art. 14 al. 2 OD doit être comprise comme ne visant que la période
postérieure au transfert de domicile d’un immigrant. Pour cette raison, le
Formulaire 18.44 de l’AFD intitulé « Traitement douanier des effets de
déménagement » (consid. 2.4.3 ci-avant) paraît conforme au droit. Les
recourants ne se plaignent, cela dit, pas autrement de son éventuelle non-
conformité avec le droit supérieur, de sorte que la Cour n’a ici pas à
approfondir cette question.
La Cour poursuivra en revanche son examen en fonction, d’une part, de la
marchandise non déclarée (consid. 3.2) et, d’autre part, de la marchandise
incorrectement déclarée (consid. 3.3 s.).
3.2
3.2.1 Le document « présentation en douane » (cf. art. 24 LD), daté du
12 septembre 2016, ne fait pas état de l’importation de la statue […]
(position 2 ; dossier autorité inférieure, pièce 1a). Ce n’est qu’après une
vérification ordonnée par le BD qu’il est apparu que ce bien n’avait pas été
déclaré à l’importation (cf. art. 34 al.1 let. b LD qui interdit la rectification ou
le retrait de la déclaration en douane lorsque le BD a ordonné une
vérification). Les recourants auraient apparemment acheté ce bien le
8 juillet 2015 pour un prix de 84’000 Euros (recours, p. 8 et pièce 13 ;
dossier autorité inférieure, pièces 1b, 16c et 26, p. 7). Sur le principe, la
question d’une utilisation d’au moins six mois sur le territoire douanier
avant le transfert de domicile aurait donc pu se poser en vue d’une
éventuelle admission en franchise en application de l’art. 14 al. 3 OD.
Plusieurs éléments empêchent toutefois pareille conclusion.
3.2.2 D’une part, la législation douanière exige des assujettis un haut degré
de diligence dans la déclaration complète et exacte des biens importés
(consid. 2.2.2 ss ci-avant). La déclaration du bien lors de son importation
représente à ce titre une obligation essentielle (cf. art. 118 LD pour
l’infraction de soustraction douanière [Zollhinterziehung] ; BRAND,
Zollgesetz, art. 117 n° 6 sur l’obligation de diligence de la personne
assujettie à l’obligation de déclarer). Du point de vue de la législation
douanière, les recourants répondent à ce titre pleinement du
comportement le cas échéant fautif de leurs employés, respectivement de
leurs auxiliaires chargés de l’exécution du déménagement et de
l’importation des marchandises en Suisse (cf. recours, p. 7 s. ; arrêt du
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Page 21
TAF A-1005/2014 du 11 février 2015 consid. 8.2.2). D’autre part, le dépôt
d’une demande d’exonération des droits de douane doit intervenir dans la
déclaration en douane, les marchandises non annoncées étant d’office
placées sous un régime douanier de taxation au taux normal (consid. 2.2.6
ci-avant). Les recourants ne peuvent dès lors ici se prévaloir ultérieurement
d’une admission en franchise d’un bien n’ayant volontairement ou non
(cf. dossier autorité inférieure, pièce 4, p. 17 où l’assistante indique « I do
not know anything about a bronze sculpture », p. 21 [où elle confirme la
valeur de £7'000 mentionnée sur la facture de la société chargée du
transport de la marchandise] ainsi que p. 60 et 64), pas été déclaré lors de
son importation (cf. arrêt du TAF A-6930/2009 du 1er septembre 2011
consid. 2.5 et 3.1 [au sujet de l’art. 34 LD]).
3.2.3 Au regard des exigences strictes posées par le droit douanier,
l’argument de la bonne foi des recourants doit ici être sensiblement
relativisé (cf. recours, p. 7 s. ; observations responsives, p. 6 s. ; dossier
autorité inférieure, pièces 7a et 26, p. 6 s.). De même, la nouvelle
présentation de déclaration effectuée le 5 octobre 2016 ne change rien à
l’absence de déclaration initiale de la statue […]. Tout au plus la nouvelle
présentation était-elle susceptible d’avoir une incidence sur le taux de
taxation, mais alors uniquement des autres marchandises incorrectement
déclarées (cf. consid. 3.3 s. ci-après). En effet, la restitution pour
rectification ou complément ne permet pas de rattraper une déclaration
omise, mais a en principe uniquement une incidence sur la fixation de la
taxation, le cas échéant d’office, des marchandises (cf. art. 20 al. 3 OD-
AFD). Il ne paraît en revanche pas admissible d’étendre ultérieurement la
déclaration en douane à d’autres marchandises que celles initialement
déclarées (consid. 2.2.6 s. ci-avant).
Cela vaut a fortiori lorsque une marchandise – initialement non déclarée et
d’une valeur non négligeable comme en l’occurrence la statue […] – est
uniquement découverte à la suite d’une vérification par l’Administration
douanière. Du point de vue du droit douanier et sous réserve d’un éventuel
changement de régime douanier à la suite d’une erreur (art. 88 OD ;
cf. consid. 3.5.1 ci-après), les motifs à la source de l’absence de
déclaration au moment de l’importation ne sont donc en principe pas
déterminants. En vertu du principe d’auto-déclaration, un haut degré de
diligence reste de toute manière attendu de la part des assujettis, laquelle
s’étend au comportement fautif des auxiliaires mandatés tels que, par
exemple, une société transitaire (consid. 2.2.3 s. ci-avant ; arrêt du TAF
A-1005/2014 du 11 février 2015 consid. 8.2.2). Autrement dit, les
recourants auraient dû déclarer correctement cette marchandise lors de
A-3763/2017
Page 22
l’importation et ne peuvent ici se prévaloir ultérieurement d’une admission
en franchise, laquelle devrait d’ailleurs en tout état de cause être refusée
vu que l’importation est intervenue avant le transfert de domicile des
recourants.
La taxation de la statue […] par l’autorité inférieure ne prête ainsi pas le
flanc à la critique.
3.3
3.3.1 S’agissant ensuite des deux tableaux (positions 4 et 5 ; dossier
autorité inférieure, pièce 1a, 1b et 1c), la Cour constate que le document
« Shipping Invoice », établi le 19 août 2016 par la société britannique […],
mentionne une valeur totale de £3'000 pour deux tableaux de […] (« D » et
E » ; dossier autorité inférieure, pièces 2a et 4, p. 11, 30 s., 37, 39, 44, 52,
56 et 61 ainsi que pièce 11 [« Fr. 4'483.– » ]). L’épouse recourante aurait
confirmé la valeur de £3'000 à son assistante (dossier autorité inférieure,
pièce 4, p. 22). Un montant de TVA approximatif de Fr. 900.– figurant dans
une facture n°823’214 de ladite maison à l’intention de l’épouse
recourante, datée du 6 septembre 2016 et mentionnant en particulier deux
tableaux, aurait également été payé à la maison C. _______ SA (dossier
autorité inférieure, pièce 4, p. 25 ss).
3.3.2 Les deux postes pour les tableaux « D » et « E » de […] figurent ainsi
dans la présentation en douane du 12 septembre 2016, pour une valeur
TVA de Fr. 4’483.- (dossier autorité inférieure, pièce 1a). Le document de
rectification établi par le BD enseigne toutefois qu’il s’agirait en réalité d’un
seul tableau de […] (« F ») et d’un autre tableau mais de […] (sans titre),
pour une valeur TVA totale de Fr. 7’672.– (décision attaquée, p. 4 ; dossier
autorité inférieure, pièces 1b, 1c et 3). Les indications ultérieures des
recourants confirment qu’il s’agit bien de deux tableaux de ces deux
peintres ([…]), d’une valeur, selon eux, de £1'500 chacun et qu’ils auraient
acquis il y a 35 ans, d’après leurs indications (recours, p. 8 ; dossier
autorité inférieure, pièce 7f ainsi que pièce 26 p. 7 et 15). Par lesdites
indications ultérieures, les recourants admettent, à tout le moins
implicitement, une déclaration initiale incorrecte des positions 4 et 5
s’agissant de la désignation de la marchandise.
3.3.3 D’après l’estimation de l’Administration douanière, le montant de
£3’000 doit néanmoins encore être corrigé à Fr. 5’533.– pour le tableau de
[…], respectivement à Fr. 2’139.– pour le tableau de […] (observations
responsives, p. 2). En tant que tel, les recourants ne contestent pas les
estimations retenues par l’Administration douanière. L’Administration
A-3763/2017
Page 23
douanière a quoi qu’il en soit procédé à une vérification complète et précise
des marchandises, documents à l’appui (dossier autorité inférieure, pièces
8 et 11, p. 2). La Cour relève encore que, s’agissant du tableau de […], le
montant retenu par l’Administration douanière est même inférieur au
montant annoncé par les recourants (observations responsives, p. 2
[Fr. 2’242.– au lieu de Fr. 2’139.–]). Enfin, dans la mesure où ils ont été
importés avant le transfert de domicile au 30 janvier 2017, les deux
tableaux ne peuvent de toute manière bénéficier de l’admission en
franchise.
La taxation par l’autorité inférieure des tableaux incorrectement déclarés
des peintres […[ (« F ») et […] (sans titre) ne prête dès lors pas le flanc à
la critique non plus.
3.4
3.4.1 S’agissant finalement de la statue « Tête de déesse » (position 6 ;
dossier autorité inférieure, pièces 1a, 1b et 1c), la Cour remarque que, lors
de l’importation, elle avait été déclarée en tant que « sculpture marbre » de
30cm et pour une valeur TVA de Fr. 3’169.– seulement (décision attaquée,
p. 2 ; dossier autorité inférieure, pièce 1a). Donnant suite à la demande de
documents complémentaires du BD (dossier autorité inférieure, pièce 12),
les recourants ont ultérieurement produit la preuve d’achat de cette
marchandise. Il en ressort que les recourants auraient acquis cette pièce
antique le 8 juillet 2015 et pour un prix de 238’000 Euros (recours, p. 8 et
pièce 13 ; dossier autorité inférieure, pièces 16a et 16c).
3.4.2 La différence entre la valeur déclarée et la valeur réelle de la position
6 est de près de Fr. 235'000.–. Sur la déclaration initiale ainsi que sur la
facture de la société […] (dossier autorité inférieure, pièce 4, p. 11), cette
œuvre d’art a par ailleurs été datée de 1960. Or, toujours d’après la preuve
d’achat de la statue « Tête de déesse » fournie par les recourants, son
origine remonterait en réalité à la période sise entre le 2ème et le 1er siècle
avant J.-C. (recours, pièce 13). Cette œuvre ayant du reste été acquise le
8 juillet 2015, soit un peu plus d’une année avant son importation en terri-
toire douanier, il paraît objectivement effectivement que peu probable que
les recourants – et leur assistante personnelle – n’aient pas su ou à tout le
moins pu ou dû savoir qu’ils expédiaient un bien de cette valeur (observa-
tions responsives, p. 7). Dans la mesure où la marchandise a ici également
été importée avant le transfert de domicile au 30 janvier 2017, elle ne peut
de toute manière bénéficier de l’admission en franchise.
A-3763/2017
Page 24
La taxation de la statue « Tête de déesse » est ainsi également conforme
au droit.
3.5
3.5.1 Par souci d’exhaustivité, il reste encore à examiner si les recourants
peuvent éventuellement se prévaloir d’un changement de régime douanier
à la suite d’une erreur (art. 34 al. 3 et 4 let. a LD en relation avec l’art. 88
OD ; pour une présentation succincte du régime de l’erreur, RAEDERSDORF,
Zollgesetz, art. 34 n° 15). Les recourants ne soulèvent certes pas
formellement cet argument, mais il paraît ressortir de leur argumentation
en ce qu’ils se prévalent de leur bonne foi s’agissant du contenu de la
déclaration en douane lors de l’importation le 12 septembre 2016
(cf. recours, p. 7 s.). La Cour rejette cependant d’emblée l’existence d’une
telle erreur. En effet, celle-ci ne peut être invoquée que pour autant qu’il
eût été possible de la déceler au moment de la déclaration en douane
initiale sur la base des documents d’accompagnement présentés avec
celle-ci (art. 88 let. a OD).
Or, on l’a vu, la position 2 n’a pas été déclarée et n’a été découverte que
suite à une vérification par le BD (consid. 3.2 ci-avant). Quant aux positions
4, 5 et 6 (consid. 3.3 s. ci-avant), incorrectement déclarées au moment de
l’importation et également corrigées après vérification seulement, il n’était
donc pas possible non plus de déceler l’erreur sur la seule base des
documents d’accompagnement. L’on ne saurait à cet égard retenir que la
vérification matérielle entreprise par l’Administration impliquerait une erreur
aisément décelable au risque, sinon, de valider de nombreux abus
potentiels ou réels. Quant à la question de la délivrance des autorisations
nécessaires pour le nouveau régime douanier (art. 88 let. b OD), elle ne se
pose pas ici.
3.5.2 Du point de vue de l’art. 34 al. 4 let. b LD, la Cour relève encore que
les conditions requises pour une nouvelle taxation n’étaient pas déjà
remplies au moment de l’acceptation de la déclaration en douane initiale le
12 septembre 2016 (cf. art. 89 OD). En effet, la position 2 n’avait pas été
déclarée et les positions 4, 5 et 6 ne pouvaient bénéficier d’une admission
en franchise en raison d’une importation antérieure au transfert effectif de
domicile des recourants le 30 janvier 2017 (consid. 3.1.1 ci-avant).
3.6 Les recourants ne peuvent ainsi reprocher à l’autorité inférieure d’avoir
versé dans l’arbitraire (recours, p. 21) en refusant d’admettre en franchise
pour effets de déménagement les biens importés le 12 septembre 2016.
Comme le rappelle à juste titre l’autorité inférieure (observations
A-3763/2017
Page 25
responsives, p. 8), cette conclusion résulte bien plus d’une application
correcte des dispositions légales. Quant au grief de la violation du principe
de l’égalité (art. 8 Cst.), il doit également être rejeté (recours, p. 22).
L’argument de l’égalité dans l’illégalité n’est par ailleurs recevable
qu’exceptionnellement, à la condition non réalisée ici que l’Administration
douanière perpétue une pratique illégale (cf. ATF 127 II 113 consid. 9b et
ATF 122 II 446 consid. 4a ; arrêt du TF 2C_522/2009 du 17 mars 2010
consid. 6.3).
La Cour ne discerne pas en quoi, sous l’angle de l’égalité de traitement
(art. 8 Cst.), la possession d’un permis de séjour « devrait suffire comme
base à la demande » d’admission en franchise (recours, p. 22). Les
recourants admettent en effet eux-mêmes que la date de transfert de leur
domicile est intervenue le 30 janvier 2017 (cf. consid. 3.1.1.1) et pas le
5 juin 2015 (cf. consid. 3.1.1.2), cette dernière date correspondant pourtant
à celle figurant sur leur permis de séjour respectifs. C’est ainsi la date du
transfert de domicile effectif qui reste le pilier de l’art. 14 OD
(consid. 3.1.3.4 ci-avant) ; la délivrance du permis de séjour ne représente
à cet égard qu’un indice parmi d’autres (cf. arrêt du TAF A-2687/2016 du
22 décembre 2016 consid. 2.2.3).
Finalement, il n’y a pas non plus eu de violation du droit d’être entendu des
recourants (art. 29 al. 2 Cst. ; recours, p. 16). Comme le rappellent du reste
à juste titre les recourants, l’autorité n’a en effet pas à prendre position sur
tous les moyens des parties et peut se limiter à ceux qui, sans arbitraire,
lui paraissent pertinents. La motivation doit cependant permettre de suivre
le raisonnement adopté – ce qui est le cas ici – étant précisé que l’autorité
n’est pas tenue d’exprimer l’importance qu’elle accorde à chacun des
éléments qu’elle cite (cf. arrêt du TAF A-3061/2015 du 25 septembre 2017
consid. 3.1).
4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours.
5.
5.1 Les frais de procédure sont fixés à Fr. 3'000.– (trois mille francs). Vu le
rejet du recours, ils sont mis conjointement à la charge des recourants qui
les supportent à parts égales et solidairement (art. 63 al. 1 PA et art. 6a du
règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ce
A-3763/2017
Page 26
montant est prélevé sur l’avance de frais de Fr. 3'000.– déjà versée
(cf. art. 4 FITAF).
5.2 Il n’est pas alloué de dépens aux recourants (art. 64 al. 1 a contrario
PA et art. 7 al. 1 a contrario FITAF). L’autorité inférieure n’a pas non plus
droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure sont fixés à Fr. 3’000.– (trois mille francs). Ils sont
mis conjointement à la charge des recourants qui les supportent à parts
égales et solidairement.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.



La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard Dario Hug
A-3763/2017
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :