B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-3764/2017
Ar r ê t d u 2 o c t ob r e 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Alice Fadda, greffière.
Parties
A._______,
représenté par
Maître Nicolas Candaux, Borel & Barbey,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-RU).
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Faits :
A.
[En] 2016, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC ou
autorité inférieure) fut sollicitée pour fournir des informations sur la base de
l'art. 25a de la Convention du 15 novembre 1995 entre la Confédération
suisse et la Fédération de Russie en vue d'éviter les doubles impositions
en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI-RU, RS
0.672.966.51). Les autorités compétentes russes (ci-après : autorité re-
quérante) adressèrent à l'Administration fédérale des contributions
(ci-après : AFC, autorité inférieure ou autorité requise) une demande
d'assistance administrative en matière fiscale concernant A._______
(ci-après : aussi la personne concernée ou le recourant), couvrant l'impôt
sur le revenu des années 2014 à 2016 et pour des informations détenues
par [la banque B._______] (ci-après aussi la détentrice des informations
ou la Banque). En substance, l'autorité fiscale étrangère, en vue d'évaluer
correctement la situation fiscale de A._______, demande que les informa-
tions suivantes lui soient transmises :
1. Please provide bank account statements from which the cash flows of dividend
income and income received by share purchase agreement under review for the
period of 2014-2015 is visible.
Bank : la banque B._______
Bank accounts : […].
Please provide identification information about the recipient of the amounts under
consideration : names, bank names, bank account numbers, grounds of transac-
tions.
2. Please provide payment orders for debit and credit transactions carried out by
bank accounts mentioned in question 1 for the period of 2014-2015.
3. Please provide documents which contain emended grounds of transactions car-
ried out by bank accounts mentioned in question 1 for the period of 2014-2015.
B.
A l'appui de sa demande, l'autorité requérante expliqua effectuer un con-
trôle de la situation fiscale de A._______. Il fut établi au cours de ce con-
trôle que la personne concernée était liée à la société C.______ et que
celle-ci avait, [en] 2014, vendu […] des parts qu’elle détenait dans l’entité
D._____ pour un montant de […]. Peu après, soit [en] 2014, D._______
versa à C._______ un dividende de […]. Cette dernière transféra ce mon-
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tant aux sociétés E._______ et F._______ par le biais d’un compte ban-
caire détenu auprès de la Banque. Une partie des montants reçus par ces
deux dernières entités, soit […], fut ensuite transférée sur les comptes ban-
caires détenus directement par A._______ auprès de la Banque. Ce der-
nier ne déclara pas ce revenu aux autorités fiscales russes.
L’autorité requérante poursuit en expliquant avoir obtenu [d’autres informa-
tions].
Sur la base de ces informations, les autorités compétentes russes expli-
quèrent souhaiter récolter tous les documents pertinents pour leur per-
mettre de démontrer le mécanisme d’évasion fiscale et d’évaluer le revenu
de la personne concernée. Elles précisèrent également être prêtes et ca-
pables d'obtenir et de fournir des informations dans des cas similaires sur
une base réciproque ; que toute information reçue sera traitée de manière
confidentielle. Elles ajoutèrent encore avoir utilisé tous les moyens dispo-
nibles sur le territoire russe pour obtenir les informations demandées.
C.
Par ordonnance de production du 10 octobre 2016, l’AFC requit auprès de
la Banque les documents demandés, l’invitant également à informer la per-
sonne concernée de l’ouverture de la procédure en la priant de désigner
un domicile de notification en Suisse. Par pli du 27 octobre 2016, les avo-
cats de la personne concernée informèrent l’AFC avoir été mandatés afin
de la représenter dans la présente procédure et requirent la consultation
des pièces du dossier. Par courrier du 28 octobre 2016, la Banque transmit
les informations requises à l’AFC. Elle indiqua également avoir informé la
personne concernée de l’ouverture de la procédure d’assistance adminis-
trative.
D.
Par courriel du […] 2016, l'AFC indiqua aux autorités russes qu’elles
avaient la possibilité de faire valoir un intérêt public ou privé afin de justifier
d'une éventuelle restriction à l'accès au dossier, plus particulièrement
s'agissant de l’accès à la demande d’assistance administrative du […]
2016, ainsi qu'à toute correspondance entre autorités. Par courriel du […]
2016, les autorités russes indiquèrent n’avoir aucun motif de ce type à faire
valoir et que l’accès au dossier pouvait être accordé.
Par courrier du 18 novembre 2016, I'AFC remit l’intégralité des pièces du
dossier aux représentants de la personne concernée et leur notifia les in-
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formations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité requé-
rante, leur impartissant un délai pour prendre position par écrit. Par courrier
et courriel du 23 décembre 2016, le représentant de la personne concernée
remit ses observations à l'AFC.
E.
Par courriel du […] 2016, les autorités compétentes russes apportèrent des
précisions concernant la personne concernée. Le […] 2017, I'AFC sollicita
des précisions des autorités compétentes russes s'agissant du critère de
la résidence prévu à l'art. 4 CDI CH-RU. Les autorités compétentes russes
apportèrent les précisions requises par lettre du […] 2017.
Par courriel du […] 2017, l'AFC indiqua aux autorités russes qu’elles
avaient la possibilité de faire valoir un intérêt public ou privé afin de justifier
d'une éventuelle restriction à l’accès au dossier, s'agissant en particulier
des derniers échanges intervenus entre autorités. Le […] 2017, les autori-
tés compétentes russes répondirent qu'elles considéraient que les
échanges entre autorités relatifs au critère de résidence n'avaient pas à
figurer au dossier selon leur conception. Elles ont également requis des
précisions quant à la conception suisse.
Par courriel du […] 2017, l'AFC indiqua aux autorités compétentes russes
que l’accès au dossier s'étendait à toute correspondance entre autorités
relative à la présente affaire. Par courrier électronique du […] 2017, les
autorités compétentes russes déclarèrent n'avoir aucun motif de confiden-
tialité à faire valoir s'agissant des derniers échanges intervenus entre auto-
rités.
F.
Par décision finale du 31 mai 2017, l'AFC accorda l'assistance administra-
tive à l'autorité requérante. Le recourant a déposé un recours contre la dé-
cision susdite en date du 3 juillet 2017. Il sollicite, sous suite de frais et
dépens, l’admission du recours. Il requiert principalement que la décision
entreprise soit déclarée nulle. Il sollicite subsidiairement son annulation et
le rejet de la demande d’assistance du […] 2016. Plus subsidiairement en-
core, le recourant demande l’annulation du chiffre deux du dispositif de la
décision entreprise et le renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour nou-
velle décision, en ce sens que (1) l’ensemble des informations et docu-
ments relatifs aux avis de débits, aux soldes/balances/totaux sur les rele-
vés bancaires et aux ordres de paiements, y inclus les documents et fac-
tures joints à l’ordre de paiement doivent être écartés et ne peuvent être
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transmis à l’autorité requérante ainsi que (2) toute mention de tiers non-
concernés doit être caviardée dans les documents qui seront transmis.
G.
Dans sa réponse du 31 août 2017, portée à la connaissance du recourant
par ordonnance du TAF du 6 septembre 2017, l'autorité inférieure conclut
au rejet du recours. Le 29 septembre 2017, le recourant a déposé des ob-
servations par lesquelles celui-ci maintient les conclusions prises dans son
recours du 3 juillet 2017.
Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-
pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en
droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non
réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-
cours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par l'AFC (cf. art. 33
let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 sep-
tembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fis-
cale [LAAF, RS 651.1]).
Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative
internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée
en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions
dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont
réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée [en] 2016, la demande d’assistance
litigieuses entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a
contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles
générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions
spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.2 Le recours déposé en temps utiles répond aux exigences de forme et
de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), le recourant
disposant en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2
LAAF).
1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle
transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une
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fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241,
248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).
Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité
cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n° 1146 ss).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de
cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62
al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et
n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des
parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V
204 consid. 6c).
2.
Le recourant se plaint d’une violation de son droit d’être entendu, à trois
égards : (i) premièrement, dans la mesure où certaines pièces ont été pré-
alablement caviardées par la détentrice de renseignements de sorte qu’il
n’a pas eu l’occasion de les consulter dans leur version originale (cf. con-
sid. 2.2 ci-après) ; (ii) deuxièmement, en tant que l’autorité inférieure n’au-
rait pas annexé à sa décision finale les documents objets de l’échange de
renseignements (consid. 2.3 ci-après) ; (iii) troisièmement, le recourant
avance également que certaines entités bénéficiant de la qualité pour re-
courir n’auraient pas été informées de la procédure d’assistance adminis-
trative (cf. consid. 2.4 ci-après). Il y a lieu d’examiner en priorité ce grief de
nature formelle (consid. 2.1 ci-après ; sur le principe de l’examen prioritaire
du droit d’être entendu, cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 ; arrêt du
TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5).
2.1
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2.1.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.),
en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une déci-
sion ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux
faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au
dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre con-
naissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3,
ATF 142 III 48 consid. 4.1.1, ATF 141 V 557 consid. 3 et ATF 135 I 279
consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 septembre 2019 con-
sid. 2.1.1, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 et A-2523/2015 du
9 avril 2018 consid. 3.1).
2.1.2 Dans la procédure d'assistance administrative en matière fiscale,
l'Administration fédérale doit informer, selon les modalités décrites aux
art. 14 et 14a LAAF, les personnes concernées et les autres personnes
habilitées à recourir quant au principe de l'échange et à l'étendue des in-
formations qu'elle entend communiquer. Selon l'art. 15 LAAF, les per-
sonnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consul-
ter les pièces (voir aussi art. 30 al. 1 PA) (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt
du TAF A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 4.2.1).
L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale
dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise
l'étendue des renseignements à transmettre (art. 17 al. 1 LAAF). La preuve
de cette notification incombe à l'AFC (arrêts du TAF A-3951/2015 du
26 avril 2016 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1 ; MI-
CHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Kom-
mentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, n. 376 ad art. 14 LAAF). La
notification présuppose une information tant de la ou des personnes con-
cernées que des personnes dont l'AFC peut supposer qu'elles sont habili-
tées à recourir conformément aux art. 14 LAAF et 19 al. 2 LAAF, afin
qu'elles aient la possibilité de s'exprimer avant le prononcé de la décision.
La personne habilitée à recourir doit être informée de la demande d'assis-
tance après son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit
prise par l'AFC (art. 48 PA ; arrêts du TAF A-6871/2018 du 8 avril 2019
consid. 3.1.3, A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1, A-7076/2014 du
1er avril 2015 consid. 2.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1).
2.1.3 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la
violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen-
damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380
consid. 1.4.1, ATF 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa vio-
lation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité
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Page 8
de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir
d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du
23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2,
A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1. En outre, l'existence de vices
dans la notification n'emporte pas nécessairement nullité de la décision
contestée ; la protection des parties est suffisamment réalisée lorsque la
notification irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité. Il y a donc
lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie inté-
ressée a réellement été induite en erreur par l'irrégularité de la notification
et a, de ce fait, subi un préjudice. Il sied de s’en tenir aux règles de la bonne
foi, qui imposent une limite à l’invocation d’un vice de forme (cf. ATF 122 I
97 consid 3a/aa, 111 V 149 consid. 4c ; arrêts du TAF A-1538/2018 du 11
septembre 2019 consid. 2.1.3, A-5540/2013 du 6 janvier 2014 con-
sid. 2.2.2).
Toutefois, une telle réparation du vice de forme doit rester l'exception et
n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est
pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela
étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également
se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constitue-
rait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procé-
dure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce
que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 con-
sid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et
2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-
1538/2018 du 11 septembre 2019 consid. 2.1.4, A-5647/2017 du 2 août
2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3).
2.1.4 Le droit de consulter le dossier n'a pas à être accordé d'office, mais
uniquement sur demande (cf. arrêt du TAF A-3387/2015 du 19 février 2016
consid. 2.1). Ainsi, une autorité n'a pas l'obligation de transmettre systéma-
tiquement aux parties toutes les pièces du dossier (ATF 112 Ia 198 con-
sid. 2a; arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 3.1.3).
Bien au contraire, il est nécessaire que les parties intéressées manifestent
l'intention de les consulter. A défaut, il n'y a pas de violation du droit d'être
entendu si l'autorité rend une décision sans avoir soumis aux parties les
pièces topiques (cf. arrêt du TAF A-6098/2014 du 17 juin 2015 consid. 2).
2.2 En l’espèce, les documents transmis par la Banque à l’AFC contenaient
des caviardages qu’elle avait elle-même spontanément effectués. Le re-
courant soutient ainsi, et en premier lieu, qu’étant donné que l’AFC n’a pas
requis la production de documents exempts de caviardages préalables, il
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n’aurait pas été en mesure de vérifier si, comme l’affirme la banque, seul
le nom de l’employé en charge de la relation bancaire avait été caviardé
dans les documents produits.
Le grief des recourants tombe à faux. En effet, les informations objets du
caviardage « anticipé » sont aisément reconnaissables dans la mesure où
seule l’information figurant sur la même ligne que l’indication « your con-
tact » est noircie. Il tombe donc sous le sens qu’il ne peut s’agir là que du
nom de l’employé de banque en charge de la relation bancaire en question.
Le recourant n’a ainsi pas été restreint matériellement dans sa possibilité
de contrôler la teneur exacte des informations contenues dans les docu-
ments que l’AFC entendait transmettre. Peut-être en irait-il différemment si
les caviardages effectués spontanément par la Banque avait été plus im-
portants, mais tel n’est pas le cas en l’espèce, la simple protection du nom
de l’employé de banque contact du recourant ne constituant pas une res-
triction violant le droit d’être entendu du recourant. Ce dernier était en effet
en mesure de reconnaître à partir des informations auxquelles il a eu accès
qu’il faisait effectivement l’objet du contrôle fiscal opéré par l’autorité re-
quérante et ce qui lui était reproché, dans la mesure où ce dernier a eu
accès à la demande des autorités russes du […] 2016, ainsi que les élé-
ments déterminants qui allaient être transmis.
De surcroît, si certes il revient en principe à l’autorité inférieure et non aux
détenteurs d’information de décider si une information doit être caviardée,
interdiction n’est pas faite aux détenteurs d’informations de proposer cer-
tains caviardages. Il s’agit en effet de considérer que les noircissements
effectués par la banque constituent ici une telle proposition et que cette
dernière a été acceptée par l’AFC étant donné que les informations caviar-
dées lui étaient ici aisément reconnaissables.
2.3 Le recourant allègue ensuite que l’autorité inférieure aurait violé son
droit d’être entendu en ne joignant pas à la décision finale du 31 mai 2017
les annexes auxquelles il est fait référence dans le dispositif de dite déci-
sion. Partant, il n’aurait pas eu connaissance du contenu de la documen-
tation que l’AFC entend transmettre aux autorités compétentes étrangères.
Le Tribunal constate cependant que par courrier du 18 novembre 2016
l’AFC avait notifié au recourant les informations et documents qu’elle en-
tendait transmettre aux autorités compétentes étrangères (cf. consid. D ci-
avant et pièce n°11 jointe à la réponse). Certes, ces mêmes pièces n’ont
pas été une nouvelle fois annexées lors de la notification de la décision
finale ; elle l’avait cependant déjà été précédemment. Conformément à la
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jurisprudence applicable en matière du droit d’être entendu, le recourant a
ainsi eu l’opportunité de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à
son détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer
sur le sort de la décision, d’avoir accès au dossier, de participer à l’admi-
nistration des preuves, d’en prendre connaissance et de se déterminer à
leur propos (cf. consid. 2.1 ci-avant). Le Tribunal relève d’ailleurs que ce
dernier a exercé son droit d’être entendu en faisant parvenir une prise de
position en date du 23 décembre 2016 (cf. consid. D ci-avant et pièce n°15
jointe à la réponse). Au vu de ce qui précède, il y a lieu de retenir que le
droit d’être entendu du recourant a été respecté par le biais du courrier de
l’AFC du 18 novembre 2016. Il sera encore constaté ici que l’autorité infé-
rieure a transmis spontanément au recourant les nouvelles pièces ayant
été ajoutées au dossier après le 18 novembre 2016.
En outre, l’autorité inférieure s’est référée de manière explicite à son cour-
rier du 18 novembre 2016 dans sa décision finale (« l’AFC considère dès
lors que doivent être transmis aux autorités compétentes russes les ren-
seignements requis, tels que présentés dans le courrier d’information du
18 novembre 2016 adressé à A._______» [Décision finale de l’AFC du 31
mai 2017, 5. Considérations finales, p. 10]). De plus, le fait que le dispositif
de la décision finale reprenne mot pour mot les réponses que l’AFC envi-
sage de transmettre aux autorités russes telles qu’exposées dans le cour-
rier du 18 novembre 2016 permettait, de l’avis de la Cour, au recourant de
comprendre le renvoi effectué par l’AFC. Dans ces circonstances, le fait
que l’autorité inférieure n’ait pas joint une nouvelle fois les annexes aux-
quelles il est fait référence dans le dispositif de sa décision du 31 mai 2017
n’emporte pas violation du droit d’être entendu.
Ainsi l’autorité inférieure a informé le recourant des renseignements et do-
cuments qu’elle entendait transmettre aux autorités russes par courrier du
18 novembre 2016 et ce dernier a exercé son droit d’être entendu en fai-
sant parvenir une prise de position. Partant, l’argument du recourant reve-
nant à avancer qu’il n’a pas été en mesure de comprendre que son droit
d’être entendu a été respecté ne saurait être pertinent dans l’examen du
respect de ce droit. Compte tenu de tout ce qui précède, il y a lieu de con-
sidérer que l’autorité inférieure n’a pas violé le droit d’être entendu du re-
courant.
2.4
2.4.1 Dans un deuxième volet ayant trait au grief de la violation du droit
d’être entendu, le recourant allègue que certaines sociétés disposant de la
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qualité pour recourir n’auraient pas été informées de la procédure d’assis-
tance administrative. Il s’agirait des sociétés listées ci-dessous :
D._______, E._____ et C._______ (ci-après ensemble : « les sociétés »).
En effet, le recourant considère que la demande des autorités russes vise
également à obtenir des informations concernant dites sociétés et les rap-
ports qu’elles entretiennent avec lui. Il s’agirait donc ici pour la Cour de
céans de constater que ces dernières sont directement concernées et spé-
cialement atteintes par la décision entreprise.
Pour sa part, l’AFC considère dans sa réponse que le recourant est la seule
personne concernée au sens de l’art. 3 LAAF de la demande d’assistance
administrative dont il est question ici. En effet, les autorités compétentes
étrangères requièrent la transmission d’informations relatives à des
comptes bancaires sont le recourant est titulaire. L’AFC poursuit en expo-
sant que bien que les sociétés soient mentionnées dans la demande d’as-
sistance, aucune information n’est formellement requise à leur sujet. Les
sociétés ne seraient pas non plus des personnes habilitées à recourir dans
la présente procédure. Elles ne seraient ainsi pas spécialement atteintes
par la décision entreprise et n’auraient pas d’intérêt digne de protection à
son annulation.
Partant, le litige porte également sur le fait de savoir si lesdites sociétés
auraient dû être informées en raison de leur qualité de personne concer-
née, respectivement habilitée à recourir.
2.4.2 S’agissant du droit d’être entendu des tiers, le Tribunal fédéral ne
s’est pas encore prononcé sur la question de savoir dans quelle mesure
ces personnes devraient être informées de l’existence d’une procédure
d'assistance administrative en cours, en particulier sous l’angle du droit
d’être entendu. Notre Haute Cour a en revanche eu l’occasion de préciser
que les recours ne peuvent pas être formés au nom ou dans l'intérêt d'un
tiers, cela signifie que, dans le cadre de l’assistance administrative en ma-
tière fiscale, la personne concernée ne saurait être suivie en tant qu’elle
requerrait à ce que les tiers concernés par la procédure d’assistance soient
informés de l’existence de dite procédure (ATF 139 II 404). Elle a ainsi
refusé d'entrer en matière sur une conclusion prise par les recourants ten-
dant à obliger les autorités à informer les personnes dont les données
n’étaient pas caviardées, afin que celles-ci puissent s'en plaindre, au motif
que les recourants n'étaient eux-mêmes pas directement concernés et ne
pouvaient donc faire valoir les intérêts de tiers. Le Tribunal fédéral a ensuite
clarifié cette jurisprudence en exposant qu'un (ancien) employé de banque
qui figurait dans les documents à transmettre avait en revanche le droit de
A-3764/2017
Page 12
déposer un recours pour lui-même (ATF 143 II 506 consid. 5.3.4, arrêts du
TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.3.4, A-1275/2018 du 23 mai
2019 consid. 4.2.8).
On ajoutera que dans un arrêt récent (arrêt du TAF A-5715/2019 du 3 sep-
tembre 2019), la Cour de céans a admis un recours du Préposé fédéral à
la protection des données et à la transparence qui dénonçait la pratique de
l’AFC consistant à transmettre aux États-Unis les noms de personnes indi-
rectement concernées par une procédure d’assistance administrative sans
les en informer au préalable. Il ressort de cet arrêt que lorsque des infor-
mations relatives à des tiers doivent être considérées comme étant vrai-
semblablement pertinentes, ces tiers ne peuvent être considérés comme
des tiers non concernés selon l’art. 4 al. 3 LAAF et endossent en consé-
quence la qualité de personnes habilitées à recourir au sens des art. 14 et
19 al. 2 LAAF en lien avec l’art. 48 PA, étant donné que des renseigne-
ments les concernant sont susceptibles d’être remis à l’Etat requérant. Ces
personnes doivent dès lors être informées de l’existence de la procédure.
A l’inverse, les informations relatives à des tiers qui ne sont pas vraisem-
blablement pertinentes doivent être caviardées. Cet arrêt rendu sur recours
du Préposé fédéral contre une décision concrète de l’AFC ne contredit ce-
pendant pas directement les ATF 139 II 404 et 143 II 506 cité au considé-
rant précédant dès lors que les questions de qualité pour agir et d’intérêts
de tiers n’étaient pas litigieuses.
2.4.3 Pour sa part, le Tribunal administratif fédéral a considéré jusqu’ici
qu’en présence d’un défaut d’information quant à l’existence d’une procé-
dure d’assistance administrative, le cas de la personne qui n’est pas con-
cernée au sens strict diffère de celui de la personne directement concer-
née, c'est-à-dire la personne au sujet de laquelle la demande d'assistance
administrative est dirigée.
Ainsi, le Tribunal administratif fédéral établit une distinction entre les per-
sonnes formellement (et en règle générale aussi matériellement) concer-
nées, c'est-à-dire celles au sujet desquelles des informations sont requises
dans la demande d'assistance administrative ou dont le respect des obli-
gations fiscales doit être examiné par l'Etat requérant (art. 3 let. a LAAF),
et les autres personnes qui sont autrement (matériellement) concernées,
en ce qui concerne les informations relatives à l’existence d’une procédure
en cours. Il a jugé que, le fait que les premières n’ai pas eu connaissance
de l’existence de la procédure d’assistance administrative en cours en-
traîne en principe la nullité de la décision finale attaquée. En revanche, le
défaut d’information des secondes n’entrainera pas de nullité de la décision
A-3764/2017
Page 13
finale de l’autorité inférieure et une violation du droit d'être entendu pourra
éventuellement être réparée dans le cadre d'une procédure devant le Tri-
bunal administratif fédéral (cf. arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019
consid. 7.3.5, A-1275/2018 du 23 mai 2019 consid. 4.2.10). Quoi qu’il en
soit, les tiers matériellement concernés doivent en principe être informés
de l’existence d’une procédure d’assistance administrative et ont qualité
pour former recours (cf. arrêt du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 con-
sid. 7.3.5, A-4588/2018 du 22 juillet 2019 consid. 4.3.7.5.et A-6871/2018
du 8 avril 2019 consid. 4.5 et 6.5).
2.4.4 En l’occurrence, les autorités compétentes russes ont requis des in-
formations au sujet du recourant, lequel doit être considéré comme seule
personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF par la demande d’as-
sistance dont il est question ici. Par ailleurs, les autorités compétentes
étrangères requièrent la transmission d’informations relatives à des
comptes bancaires dont le recourant est le seul titulaire.
S’agissant des sociétés, bien qu’elles soient citées dans l’état de fait de la
demande, aucune information n’est formellement requise à leur sujet. Or,
il ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 2.4.1 ci-avant)
que les recours ne peuvent être formés au nom ou dans l'intérêt d'un tiers,
cela signifie que, dans le cadre de l’assistance administrative en matière
fiscale, le recourant, en sa qualité de personne concernée, ne saurait être
suivi en tant qu’il requiert que des tiers concernés par la procédure d’as-
sistance soient informés de l’existence de dite procédure, d’autant plus que
la décision ici attaquée ne saurait être considérée comme étant nulle.
2.5 Compte tenu de tout ce qui précède, le grief du recourant est rejeté. Le
Tribunal de céans ne décèle aucune raison de s’écarter de l’appréciation
de l’autorité inférieure. Il s’en suit donc qu’il ne saurait donc être admis
qu’une violation du droit d’être entendu a été perpétrée par l’autorité infé-
rieure.
3.
3.1 L’assistance administrative avec la Russie est régie par l’art. 25a CDI
CH-RU et le chiffre 7 du Protocole de cette même convention (ci-après : le
Protocole ; publié également au RS 0.672.966.51). L'art. 25a CDI CH-RU
et le Protocole ont été ajoutés respectivement par les art. VII et X du Pro-
tocole du 24 septembre 2011 modifiant la CDI CH-RU (RO 2012 6647). Ce
dernier Protocole est entré en vigueur le 9 novembre 2012.
A-3764/2017
Page 14
L’art. 25a CDI CH-RU et le chiffre 7 du Protocole sont applicables aux
demandes d’assistance déposées à compter du 9 novembre 2012 relatives
à des périodes fiscales qui débutent dès le 1er janvier 2013 (cf. arrêts du
TAF A-2304/2018 du 14 août 2019 consid. 2.1, A-7956/2016 du
8 novembre 2017 consid. 3.1). Ces dispositions sont dès lors
déterminantes en l’espèce, la requête de l’autorité russe ayant été déposée
[en] 2016 en relation avec des périodes fiscales s’étendant du 1er janvier
2014 au 31 décembre 2016.
3.2 Sur le plan formel, la requête doit indiquer les éléments qui figurent au
ch. 7 let. b du Protocole à savoir (i) l’identité de la personne faisant l’objet
du contrôle ou de l’enquête ; (ii) la période visée ; (iii) une description des
renseignements demandés ; (iv) l’objectif qui fonde la demande et, (v) dans
la mesure où les autorités en ont connaissance, le nom et l’adresse de
toute personne présumée être en possession des renseignements requis
(le détenteur d’informations ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018
consid. 2.2 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2).
En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir
par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui
est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue
de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il
est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé-
montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 con-
sid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).
3.3
3.3.1 Aux termes de l’art. 25a par. 1 CDI CH-RU, l’assistance doit être
accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements
vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation
fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017
consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-2304/2018 du
14 août 2019 consid. 2.3.1, A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1
et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les réf. citées).
La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est
ainsi la clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF
2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre
2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018
consid. 2.3.1).
3.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit
se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et
A-3764/2017
Page 15
les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir
de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur
la condition de la bonne foi, consid. 3.4 ci-après). L’appréciation de la
pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier
lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de
refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet
Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le
contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui
évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et
l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2,
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 janvier
2018 consid. 3.6.2).
3.3.3
3.3.3.1 En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de
renseignements relatifs à des personnes n’étant pas des personnes con-
cernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par
l’ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblable-
ment pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne con-
cernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des
personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie requérante à la
transmission de renseignements » (RO 2016 5059 ; ATF 143 II 506 con-
sid. 5.2.1 ; ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; voir arrêts du TAF A-3482/2018 du
5 août 2019 consid. 7.3.1, A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 6,
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.3).
Cet ajout ne fait que préciser le sens de l’ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu’il
ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition
(cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la Convention du
Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative
mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre [modification de la loi
sur l’assistance administrative], FF 2015 5134 ainsi que le Message du
6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative,
FF 2011 5783) et tel qu’il a été interprété par la jurisprudence
(ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêts du
TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du
5 mars 2018 consid. 5.1), ainsi qu’appliqué par l’AFC dans sa pratique (ar-
rêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2).
3.3.3.2 Lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur
des personnes concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi sur des tiers non
impliqués au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à l’autorité saisie de
A-3764/2017
Page 16
procéder à une pesée des intérêts (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; critique
ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren,
in : Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). La jurisprudence n’admet la trans-
mission de noms de tiers non impliqués que si elle est vraisemblablement
pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur
remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait
vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers
peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à
contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29
consid. 4.2.3 avec les réf. citées ; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet
2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1).
L’ATF 142 II 161 se prononce également sur les indications relatives à des
tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l’avis de la Haute Cour,
l’Etat requis doit supprimer les indications relatives auxdits tiers lorsqu’elles
sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de
banque qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande).
En revanche, l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à
l’autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non
concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à
un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la de-
mande d’assistance administrative. Le Tribunal fédéral ajoute que, dans ce
cas, les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont pro-
tégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler
à l’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements
transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ;
ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; voir encore arrêt du TAF A-4669/2016 du
8 décembre 2017 consid. 3.4 en lien avec les art. 2 al. 2 let. c et 6 al. 2
let. a de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données [LPD,
RS 235.1]).
Selon cette jurisprudence, les documents bancaires objets de la demande
d’assistance administrative et, en particulier, la liste de transactions sur des
comptes bancaires dont les contribuables sont titulaires, remplissent
l’exigence de la pertinence vraisemblable. De l’avis du Tribunal fédéral, de
tels documents révèlent les apports et les prélèvements enregistrés, les
gains générés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus
(versement de dividendes, revenu d’activité, plus-values, etc.) et sont donc
de nature à permettre à l’autorité fiscale étrangère de compléter l’assiette
de l’impôt sur le revenu des contribuables de son pays. La Haute Cour
rappelle ensuite que supprimer l’ensemble des noms des personnes non
concernées figurant sur la liste des différentes transactions ferait perdre
A-3764/2017
Page 17
toute portée à la demande d’assistance administrative, avant de confirmer
la possibilité de caviarder d’autres noms, en particulier ceux des employés
de banque qui seraient sans rapport avec la demande d’assistance
(ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). En lien avec la détermination du domicile
fiscal du contribuable visé par une demande, le Tribunal fédéral a dès lors
admis la transmissibilité de documents bancaires et la liste des
transactions y afférentes comprenant l’identité de personnes ayant
participé à ces transactions, dans la mesure où ces informations étaient de
nature à donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable
durant la période considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2).
3.3.3.3 Tant dans l’ancienne que dans la nouvelle teneur de
l’art. 4 al. 3 LAAF, les limites de la disposition doivent, cela dit, être com-
prises de manière restrictive ; l’élément déterminant reste la vraisemblable
pertinence des informations à transmettre (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1,
ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5 ; arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars
2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.3.3,
A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.6, A-6306/2015 du 15 mai 2017
consid. 6.4.2 et A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.5.1).
Il convient à ce stade d’adopter une approche plus casuistique, en rappe-
lant des exemples jurisprudentiels intervenus dans le contexte d’applica-
tion de l’art. 4 al. 3 LAAF, d’abord dans son ancienne teneur (cf. con-
sid. 3.3.3.4 ci-après), puis dans sa nouvelle teneur (cf. consid. 3.3.3.5 ci-
après). On gardera en mémoire que l’art. 4 al. 3 LAAF (actuel) pérennise
une jurisprudence et une pratique antérieures (cf. consid. 3.3.3.1 ci-avant).
3.3.3.4 Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que les noms des titulaires d’une
procuration (en l’occurrence l’épouse et les filles) sur les comptes ban-
caires détenus par une personne visée par la demande d’assistance admi-
nistrative remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (arrêt
du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in :
ATF 141 II 436, mais in : Archives 84 p. 559 et traduit in : RDAF 2016 II
374 ; voir ég. arrêt du TF 2C_216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 4.2 ;
voir encore ATF 144 II 29 consid. 4.2.4).
En outre, la Cour suprême a considéré que les relations concrètes d’une
société dont le contribuable est l’ayant droit économique peuvent être per-
tinentes (relevant) pour l’imposition de celui-ci ; tel peut en particulier être
le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement
(wirtschaftliche Beherrschung) la société détentrice des informations (ATF
A-3764/2017
Page 18
141 II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 con-
sid. 5.2.3 et TAF A-5149/2015 du 29 juin 2016 consid. 4.7.1 [décision con-
firmée par l’ATF 144 II 29]).
Le Tribunal fédéral a par ailleurs considéré que si des informations concer-
nant une société pouvaient être pertinentes pour l’imposition du contri-
buable visé par la demande d’assistance, elles constituaient alors à tout le
moins des renseignements vraisemblablement pertinents. Les informa-
tions ayant trait aux activités de la société, au nombre de ses employés et
à ses locaux doivent à ce titre être transmis car ils sont propres à détermi-
ner si la société dispose, ou non, d’une existence réelle (ATF 142 II 69
consid. 3.1 et 3.2 [actionnariat unique d’une société à responsabilité limitée
sise en Suisse] ; arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 con-
sid. 5.2.3 ; cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6).
Dans un arrêt non publié 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.5 et 4.5
(résumé in RDAF 2017 II 122), intervenant dans le contexte d’une de-
mande tendant à déterminer si des prestations dont une société française
prétendait avoir bénéficié de la part d’une société sœur établie en Suisse
étaient effectives et, partant, déductibles fiscalement (prix de transfert), la
Cour suprême a estimé que le nom et l’adresse des salariés de la société
suisse ainsi que les noms des clients pouvaient être transmis. Ces infor-
mations ont été considérées comme étant vraisemblablement pertinentes
pour vérifier que la société suisse avait un personnel distinct de la société
française et qu’elle était en mesure d’effectuer les prestations litigieuses
(rappelé in : ATF 143 II 185 consid. 3.3.3 et ATF 144 II 29 consid. 4.2.4).
Dans un autre arrêt non publié 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 con-
sid. 6.4, s’agissant de déterminer l’existence réelle d’une société détenant
un compte bancaire suisse, la Haute Cour a retenu que le nom des éven-
tuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la banque
pouvait être transmis. En effet, en application du principe de la confiance,
savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement perti-
nent pour vérifier qu’il ne s’agissait pas d’une société-écran destinée à dis-
simuler l’identité du véritable détenteur des avoirs placés auprès de la
banque (rappelé in : ATF 144 II 29 consid. 4.2.4).
3.3.3.5 Il s’agit encore de présenter des exemples plus récents de cas ren-
dus en application de l’art. 4 al. 3 LAAF.
En lien avec les noms d’employés de banque, la Haute Cour a retenu que
si l’AFC renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui
A-3764/2017
Page 19
fournit les renseignements, c’est parce qu’elle estime que leur identité est
en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou, qu’à tout le
moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui
justifie qu’il ne soit pas biffé. Le Tribunal fédéral ajoute que si tel est le cas,
l’employé visé peut notamment faire valoir un intérêt digne de protection,
d’une part, au sens de l’art. 48 PA et, d’autre part, le cas échéant, sous
l’angle de la protection des données (cf. art. 25 LPD ; ATF 143 II 506
consid. 5.2.2 [en application de la Convention entre la Confédération
suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions
en matière d’impôts sur le revenu ; CDI-US, RS 0.672.933.61]).
Dans un arrêt plus récent encore, le Tribunal fédéral s’est penché sur la
transmission de données permettant d’identifier des employés de banque
et l’avocat/notaire figurant dans des documents. Ainsi, de l’avis de la Cour
suprême, cette transmission suppose que les informations soient
nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour
prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la
CDI-US. Dans ce cas, elle a jugé, d’une part, que ces informations
n’avaient rien à voir avec la question fiscale motivant les demandes et,
d’autre part, que le caviardage du nom des employés de banque et de
l’avocat/notaire ne rendait pas lesdites demandes inintelligibles ou leur
ôtait une quelconque force probante. Le Tribunal fédéral a tout
particulièrement précisé que, du point de vue de l’éventuelle amende
fiscale dans l’Etat requérant, l’information relative à l’identité des tiers
n’était pas nécessaire, au contraire de celle relative à leur existence et à
leur intervention (ATF 144 II 29 consid. 4.3).
3.4
3.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en
tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine
de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ;
arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1,
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai
2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les
déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne
peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de
fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF
A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai
2018 consid. 2.4.1).
3.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations
internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis
A-3764/2017
Page 20
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier
2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le
principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement
soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de
bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et
concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF
A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).
3.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de
recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux
renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 143 II 136 consid. 6, 144 II
206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ;
arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction
des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité
(art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance
administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2,
A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision attaquée devant le
TF]). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses
questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse
correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5,
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).
3.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les
informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des
agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont
été transmises (cf. art. 25a par. 2 CDI CH-RU ; arrêts du TAF A-5046/2018
du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 [décision attaquée devant le TF],
A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du
20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La Suisse peut à cet égard considérer
que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance
administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres,
arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du
24 août 2018 consid. 2.6).
3.7 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF
A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 dé-
cembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de
doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du
principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance
administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les
sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme
A-3764/2017
Page 21
à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015
du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août
2018 consid. 2.7).
4.
En l’espèce, la Cour examinera la forme de la demande (cf. consid. 4.1
ci-après), avant de traiter successivement les autres conditions de
l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par le
recourant (cf. consid. 4.2 à 4.5 ci-après).
4.1
Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d’assistance con-
tient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne
en effet, le nom et l’adresse de la personne concernée ; la période visée
par la demande, soit du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ; la descrip-
tion des renseignements demandés ; l’objectif fiscal fondant la demande,
soit le « Personal Income Tax Income Tax » ; ainsi que le nom et l’adresse
de l’entité détentrice des documents demandés. Ainsi, la requête contient
tous les éléments mentionnés au ch. 7 let. c du Protocole de telle sorte que
les exigences formelles sont respectées.
4.2
4.2.1 Pour ce qui est des conditions de fond, le recourant invoque en pre-
mier lieu qu’étant donné que la demande d’assistance ne porte que sur
l’impôt sur le revenu, seules les informations relatives aux revenus – à l’ex-
clusion de celles relatives à la fortune ou à l’utilisation de fonds déposés
auprès du détenteur de renseignements – peuvent faire l’objet d’une trans-
mission à l’Etat requérant car elles seules remplissent la condition de la
pertinence vraisemblable. Or, le recourant considère que l’autorité infé-
rieure entend transmettre de nombreux documents concernant sa fortune.
Ainsi, si la demande des autorités compétentes russes ne devait pas être
déclarée nulle, le recourant conclut, à titre subsidiaire, à l’annulation du
chiffre deux du dispositif de la décision entreprise et au renvoi de la cause
pour nouvelle décision, en ce sens que l’ensemble des informations et do-
cuments relatifs aux avis de débits, indications soldes/balance/totaux sur
les relevés de comptes et des ordres de paiements, y compris les docu-
ments et factures joints à l’ordre de paiement doivent être préalablement
extrait ou caviardé et ne peuvent faire l’objet d’une transmission à l’autorité
requérante, faute d’être vraisemblablement pertinents pour la détermina-
tion de l’impôt sur le revenu éventuellement dû par le recourant.
A-3764/2017
Page 22
4.2.2 En l'occurrence, le Tribunal constate que, dans sa demande d'assis-
tance, l’Etat requérant indique qu’il considère le recourant comme étant un
résident fiscal russe. Il expose aussi clairement les raisons qui le laissent
soupçonner que le recourant se serait rendu coupable de fraude fiscale
(« tax avoidance ») en Russie et cherche à collecter tout document perti-
nent afin de confirmer l’existence d’une stratégie de conduit frauduleuse et
pour pouvoir déterminer l’impôt sur le revenu global du recourant (« Russia
wishes to collect all relevant documents to confirm conduit nature of tax
avoidance scheme and additionally assess personal income tax in overall
amount »).
Il s'agit ici pour la Cour de céans de rappeler que la condition de la perti-
nence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est
formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements re-
quis se révéleront pertinents. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une
demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis
qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-
jacents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations de-
mandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat
requis se bornant à un contrôle de plausibilité (cf. consid. 3.3 ci-avant). En
outre, la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'affaire ; il
appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler
la manière dont celle-ci est appliquée. Or, déterminer quelle écriture pas-
sée en compte peut servir à déterminer le revenu d’un contribuable russe,
est une question matérielle qui devra être tranchée par les autorités russes
compétentes. Partant, il n'appartient pas à la Suisse de déterminer quelles
informations sont, selon le droit russe, pertinentes pour la détermination de
l’impôt sur le revenu selon le droit étranger. En effet, la notion d’impôt sur
le revenu peut différer entre le droit suisse et le droit étranger.
Ainsi, face à l'impossibilité d'exclure d'emblée toute pertinence pour la pro-
cédure étrangère des informations des documents dont la transmission est
envisagée, c'est à juste titre que l'AFC considère que ces informations doi-
vent être transmises à l'autorité requérante. Celles-ci sont en lien étroit
avec l'état de fait et entrent ainsi clairement dans le champ de recherche
de la demande. Les informations requises sont en effet pertinentes dans la
mesure où il n'est pas exclu qu'elles seront utiles aux autorités fiscales
russes pour appliquer leur législation interne relative à l'impôt sur le revenu.
S’agissant plus particulièrement de la pertinence des informations relatives
aux soldes des comptes bancaires eu égard à l’absence d’impôt sur la for-
tune dans l’Etat requérant, il y a lieu de souligner que les relevés de fortune
A-3764/2017
Page 23
sont également adéquats pour le contrôle de l’impôt sur le revenu. Les va-
riations et évolutions de la fortune permettent en effet de contrôler que l’en-
tier des revenus soient bien annoncés. Les documents bancaires objets de
la demande d’assistance administrative et, en particulier, la liste de tran-
sactions sur des comptes bancaires dont le recourant est titulaire, remplis-
sent l’exigence de la pertinence vraisemblable. De l’avis du Tribunal fédé-
ral, de tels documents révèlent les apports et les prélèvements enregistrés,
les gains générés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus
(versement de dividendes, revenu d’activité, plus-values, etc.) et sont donc
de nature à permettre à l’autorité fiscale étrangère de compléter l’assiette
de l’impôt sur le revenu des contribuables de son pays (ATF 142 II 161
consid. 4.6.2). Il en découle que l’absence d’impôt sur la fortune ne permet
pas en soi de supprimer la pertinence vraisemblable des informations et
documents relatifs aux avis de débits, indications soldes/balance/totaux
sur les relevés de comptes et des ordres de paiements, y compris les do-
cuments et factures joints à l’ordre de paiement.
Partant, l'AFC n'a pas statué au-delà de la requête qui lui était soumise et
la procédure a été conduite dans le respect du principe de proportionnalité.
En outre, le spectre des informations demandées est en lien direct avec
l'objectif fiscal. Il n'appartient pas à l'Etat requis de restreindre l'étendue
des informations requises que l'Etat requérant considère comme vraisem-
blablement pertinentes pour l'application de son droit interne.
Le grief du recourant étant mal fondé, il s'agit ici pour la Cour de céans de
le rejeter.
4.3
4.3.1 Le recourant estime ne pas être un résident russe au sens de l’art. 4
CDI-RU. Bien au contraire, il aurait été domicilié en […] durant la période
visée par la demande d’entraide dont il est question ici. Partant, il n’aurait
aucunement eu l’obligation de déclarer l’ensemble de ses revenus mon-
diaux en Russie. Dès lors, l’état de fait décrit par l’autorité requérante dans
sa demande d’assistance serait erroné sur un point essentiel. Pour ce mo-
tif, l’AFC aurait dû rejeter la demande des autorités russes et par consé-
quent, la décision entreprise devrait être annulée.
Pour sa part, l’AFC estime que, s’agissant de la détermination de la rési-
dence fiscale du recourant durant la période concernée par la demande
d’assistance des autorités compétentes russes, il est vraisemblable que
les relevés des transactions sur les comptes du recourant contribuent à
confirmer ou à exclure dite résidence fiscale. En effet, ces documents sont
A-3764/2017
Page 24
susceptibles de contenir des indices (lieu et objet des dépenses) de nature
à localiser les intérêts vitaux du recourant. Or supprimer l’ensemble des
noms des personnes non concernées qui figurent sur la liste de ces tran-
sactions ferait perdre toute portée à la demande d’assistance administra-
tive à cet égard.
4.3.2 A cet égard, la jurisprudence a clairement établi qu’au stade de l’as-
sistance administrative, la question de la résidence de la personne concer-
née par la procédure d’entraide n’a pas à être tranchée par l’Etat requis
(cf. ATF 142 II 218 consid. 3.6 et ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine ; arrêt
du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.4). En effet, l’Etat re-
quérant doit pouvoir obtenir de l’Etat requis des documents lui permettant
de consolider sa position s’il considère qu’un contribuable assujetti dans
l’Etat requis (ou dans un Etat tiers, pour autant qu'il y ait un rattachement
économique avec l'un des Etats contractants) a en réalité sa résidence fis-
cale chez lui par exemple parce qu’il y a conservé son foyer d’habitation
permanent ou que l’on est en présence d’autres points de rattachement
fiscalement déterminants (ATF 142 II 161 consid. 2.2.2, arrêt du TAF
A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.3.6).
Le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu
des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues
dans la convention applicable (cf. art. 4 du Modèle de convention fiscale
de l'OCDE concernant le revenu et la fortune [ci-après : MC OCDE]) ou par
le recours à la procédure amiable (cf. art. 26 MC OCDE). Une telle question
n'intéresse pas la Suisse dans le contexte de la procédure d'assistance
administrative. Elle n'aurait du reste ni les moyens matériels ni la compé-
tence formelle pour la trancher. L'existence d'une résidence fiscale dans
un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de lien avec la bonne foi de ce
dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s'agit pas non
plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative ma-
nifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7 ; cf. aussi
arrêt du A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.7.4).
En outre, si certes, la requête initiale pouvait apparaître comme lacunaire
concernant la motivation d’un prétendu domicile fiscal en Russie, l’Etat re-
quérant l’a complétée par courrier du 4 avril 2017 (pièce 14 annexée au
recours). Il a ainsi exposé que le recourant […]. Il s’avère donc que le grief
d’inapplicabilité de la clause d’assistance fiscale est ici mal fondé au regard
de la jurisprudence. Dans la mesure où l’Etat requérant dispose comme en
l’espèce d’éléments tendant à fonder un assujettissement illimité en son
A-3764/2017
Page 25
sein, à tout le moins sous l’angle de la vraisemblance et que les faits pré-
sentés par l’autorité requérante ne peuvent être invalidés d'emblée sur la
base d'erreurs, de lacunes ou de contradictions manifestes, il n'y a aucune
raison d'en douter dans le cas présent. En effet, l'assistance administrative
en matière fiscale ne dépend pas du domicile de la personne concernée.
Au contraire, la probabilité que la personne concernée soit soumise à une
obligation fiscale limitée ou illimitée dans l'Etat requérant pendant la pé-
riode concernée suffit (voir du TAF A-6290/2017 du 12 octobre 2018 con-
sid. 4.3.2 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_999/2018 du 14 no-
vembre 2018]. Or tel est bien le cas ici. En outre, tout argument tendant à
montrer l’existence d’un domicile fiscal concurrent dans l’Etat requis ou
dans un Etat tiers doit être considéré comme non déterminant au stade de
l’entraide. Sur ce point, la décision attaquée a donc correctement appliqué
le droit en vigueur.
Le grief du recourant étant mal fondé, il s'agit ici pour la Cour de céans de
le rejeter.
4.4
4.4.1 Le recourant considèrent ensuite que l’AFC entend transmettre à
l’Etat requérant des documents bancaires sur lesquels figurent l’identité de
tiers non-concernés. Il s’agirait notamment de […]. Selon lui, les identités
de ces personnes et entités seraient sans incidence sur la demande d’en-
traide objet de la présente procédure et leur suppression de la documen-
tation à transmettre ne la rendrait pas vide de substance. Il poursuit en
exposant que ces tiers n’auraient rien à voir avec la question fiscale moti-
vant la demande de l’Etat requérant. Il en irait de même des études d’avo-
cats dont le nom figure dans la documentation bancaire ainsi que pour
D._______, E._______ et C._______, si leur qualité de partie devait être
déniée.
Ainsi, si la demande des autorités compétentes russes ne devait pas être
déclarée nulle, le recourant conclut, à titre subsidiaire, à l’annulation du
chiffre deux du dispositif de la décision entreprise et au renvoi de la cause
pour nouvelle décision, en ce sens que toute mention de tiers non-con-
cerné doit être caviardée dans les documents et informations qui seront
transmis aux autorités compétentes russes.
4.4.2 Il ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 142 II 16 ;
cf. consid. 3.3.3.2 et 2.4.2 ci-avant) que l’Etat requis doit supprimer les in-
dications relatives auxdits tiers lorsqu’elles sont sans incidence sur la de-
mande (par exemple le nom des employés de banque qui n’ont rien à voir
A-3764/2017
Page 26
avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l’art. 4 al. 3
LAAF ne saurait être compris comme imposant à l’autorité suisse de sup-
primer des indications qui concernent des tiers non concernés (qui figurent
par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire)
lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d’assistance
administrative. Dans un tel cas de figure, les tiers dont les noms apparais-
sent sur de tels documents sont protégés ; à la clôture de la procédure,
l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restric-
tions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir
le secret. Il s’agit donc ici pour la Cour de céans déterminer si, supprimer
les noms des personnes non concernées figurant sur la liste des différentes
transactions ferait perdre toute portée à la demande d’assistance adminis-
trative. Or, tel est bien le cas ici.
Premièrement, c’est à raison que l’AFC considère dans sa réponse que les
documents bancaires objets de la demande d’assistance administrative et
en particulier la liste des transactions sur des comptes bancaires dont le
recourant est titulaire, remplissent l’exigence de la pertinence vraisem-
blable. Les documents en question révèlent les apports et les prélèvements
effectués, les gains générés, ainsi que le montant et la nature des revenus
perçus et sont ainsi de nature à permettre, si besoin est, à l’autorité requé-
rante de compléter l’assiette de l’impôt sur le revenu du recourant en Rus-
sie. Il est en outre plausible que les informations contenues dans ces do-
cuments soient de nature à permettre aux autorités russes de se prononcer
sur la résidence fiscale russe ou étrangère du recourant (cf. consid. 3.3 ci-
avant).
Deuxièmement, étant donné que les autorités compétentes russes cher-
chent à collecter tout document pertinent afin de confirmer l’existence
d’une stratégie de conduit frauduleuse à laquelle les entités D._______,
E._______ et C._______ auraient participé, il va de soi que supprimer leur
nom des documents à transmettre rendrait complétement vide de sens la
demande de l’autorité requérante.
Il en va de même des noms des différentes études d’avocats qui apparais-
sent sur les relevés de comptes. Le recourant estime que ces informations
ne seraient pas vraisemblablement pertinentes en se fondant sur la juris-
prudence relative au nom des employés de banques. Or, en l’espèce, le
paiement d’honoraires à des études d’avocat est vraisemblablement perti-
nent notamment dans la perspective de la détermination d’un domicile fis-
cal, de la même manière que des versements effectués à d’autres presta-
taires de service. On soulignera au demeurant qu’il n’est pas ici question
A-3764/2017
Page 27
de secret professionnel de l’avocat. L’information selon laquelle un paie-
ment a été effectué depuis le compte bancaire du recourant à une étude
d’avocats ne saurait en l’espèce tomber dans le champ d’application du
secret professionnel. C’est bien plus le secret bancaire qui pourrait proté-
ger cette information. Il en irait différemment si l’information avait été de-
mandée ou obtenue de l’avocat lui-même. En l’espèce toutefois, cette in-
formation provient d’un relevé de compte bancaire. Dans ce sens, cette
information ne diffère pas des autres informations concernant des tiers non
parties à la procédure.
Ainsi, et après pesée de tous les intérêts en cause (ATF 142 II 161 con-
sid. 4.6.1), les noms des différentes personnes qui apparaissent dans ces
informations et documents peuvent être transmis. D’une part, ces indica-
tions ne sont pas le fruit d’un pur hasard et, d’autre part, elles doivent être
considérées comme étant vraisemblablement pertinentes pour les autori-
tés fiscales étrangères compétentes, et ce, compte tenu de l’état de fait
décrit et des informations recherchées (ATF 143 II 185 consid. 3.2, ATF
142 II 161 consid. 4.6.2). Au demeurant, leur suppression rendrait la de-
mande d’assistance administrative vide de sens. Au surplus, la récente ju-
risprudence précitée (arrêt du TAF A-5715/2918 du 3 septembre 2019 ;
cf. ci-dessus consid. 2.4.2) doit être remise dans son contexte, à savoir
d’un recours déposé par le Préposé fédéral à la protection des données et
à la transparence dont le rôle est précisément de défendre des tiers et des
autres dispositions fédérales relatives à la protection des données en sur-
veillant l'application par les organes fédéraux de la Loi fédérale sur la pro-
tection des données du 19 juin 1992 (LPD ; RS 235.1 ; art. 27 al. 1 LDP).
Même après cet arrêt, la jurisprudence du Tribunal fédéral rappelée ci-des-
sus au consid. 2.4.2 garde toute sa portée, en ce sens qu’un recours ne
peut pas être formé au nom ou dans l'intérêt d'un tiers. Le recourant ne
peut donc pas non plus être suivi en tant qu’il requiert que les tiers concer-
nés par la procédure d’assistance soient informés de l’existence de dite
procédure. S’agissant d’un intérêt de tiers, il ne peut pas être entré en ma-
tière sur le grief.
4.5
4.5.1 Enfin, dans un dernier grief, le recourant estime que le principe de
spécialité n’aurait pas été respecté par les autorités compétentes étran-
gères. Il expose […]. Il serait ainsi à craindre que les autorités fiscales
russes transmettent les informations récoltées dans le cadre de cette pro-
cédure aux autorités pénales.
A-3764/2017
Page 28
4.5.2 Il résulte de la jurisprudence récente de la Cour de céans que les
informations transmises doivent être gardées secrètes et ne peuvent être
utilisées à d’autres fins qu’à des fins de taxation concernant des contri-
buables désignés comme tels dans la requête soit dans l’Etat requérant
soit dans l’Etat requis (voir les arrêts A-1315/2019 du 17 septembre 2019
consid. 3.3.3 ; A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4.1 ; A-846/2018 du 30
août 2018 consid. 3.5.2). Cela est compatible avec le fait que l'État requé-
rant, en vertu du principe de spécialité, ne peut utiliser les informations
obtenues par l'État requis que dans le cas de personnes ou d'actes pour
lesquels il les a demandées.
A cet égard, il sera rappelé ici que le principe de spécialité veut que l'Etat
requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des
personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour
lesquels elles lui ont été transmises (cf. consid. 3.6 ci-avant). La Suisse
peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée
par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spé-
cialité. Ainsi, selon le principe de la confiance en droit international (cf. con-
sid. 3.4.2 ci-dessus), on peut supposer que les autorités compétentes
russes adhèrent au principe de la spécialité, selon lequel l'Etat requérant
ne peut utiliser les informations obtenues de l'Etat requis que pour les per-
sonnes ou les faits pour lesquels il les a demandées et pour lesquels une
assistance administrative lui est accordée et les informations en Russie
doivent être gardées secrètes conformément à l'art. art. 25a par. 2 CDI CH
RU.
La Cour de céans relèvera encore que les autorités russes se sont expres-
sément engagées, dans leurs requêtes, à traiter les informations obtenues
de manière confidentielle conformément à la CDI CH-RU (« any informa-
tion received shall be treated as confidential, in accordance with our Tax
Treaty »). Or, en vertu du principe de la bonne foi qui commande, en
d’autres termes, une confiance mutuelle entre Etats contractants quant à
la destination des informations transmises et quant au respect du principe
de spécialité par les autorités de l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF
A-1538/2019 du 11 septembre 2019 consid. 4.2.2, A-907/2017 du 14 no-
vembre 2017 consid. 3.2.4.3), il n’y a ici aucune raison de discuter l’enga-
gement exprès de l’Etat requérant quant au respect du principe de spécia-
lité. Il convient pour le surplus de rajouter que la conclusion d’une CDI
constitue une décision politique et que les obligations découlant du droit
international sont contraignantes pour les tribunaux en vertu de l’art. 190
Cst.
A-3764/2017
Page 29
Le grief du recourant étant mal fondé, il s'agit ici pour la Cour de céans de
le rejeter.
5.
Il résulte de ce qui précède que la décision entreprise est conforme au
droit. Les arguments du recourant – traités ci-dessus dans la mesure de
leur pertinence – n'y changent rien. Le recours est rejeté.
6.
6.1 Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les-
quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure,
à Fr. 5'000.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS
173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un
même montant.
6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
7.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-
tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-
rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable
que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour
d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al.
2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-
pect de ces conditions
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-3764/2017
Page 30
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de Fr. 5'000.– (cinq mille francs) sont mis à la
charge du recourant. Ils seront imputés sur l’avance de frais déjà versée
de Fr. 5'000.–.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Raphaël Gani Alice Fadda
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus
tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce
A-3764/2017
Page 31
dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer
en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être
rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs
et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens
de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre
les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :