A-3821/2017 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 2011 au ...

¬ B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée par le TF par arrêt
du 23.01.2020 (2C_530/2019)








Cour I
A-3821/2017



Ar r ê t d u 2 4 a v r i l 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Marianne Ryter, Jürg Steiger, juges,
Alice Fadda, greffière.



Parties
A._______ SA,
représentée par
Maître Pascal Pétroz, avocat, Perréard de Boccard SA,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
autorité inférieure.




Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (1
er trimestre 2011 au 4e trimestre
2015) ; taxation par voie d'estimation, restaurant (art. 79 al.1
LTVA).



A-3821/2017
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Faits :
A.
A. _______ SA (ci-après : l’assujettie), dont le siège est à […] a notamment
pour but l’acquisition et exploitation d'établissements publics et de com-
merces. Elle exploite un restaurant au sein d’un complexe sportif à […].
Elle fut immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contribu-
tions (ci-après : AFC) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée
(TVA) à compter du 26 mars 1999.
B.
A l’occasion d’un contrôle opéré chez l’assujettie durant l’année 2016 et
portant sur les périodes de décompte allant du 1er trimestre 2011 au 4ème
trimestre 2015, l’AFC constata que des manquements dans la comptabilité
de l’assujettie avaient conduit à des omissions dans l’imposition de son
chiffre d’affaires. Plus précisément, il fut constaté qu’aucun livre de caisse
n’était tenu et que le compte caisse présentait des soldes négatifs et ajus-
tements par le biais d’apports. Par conséquent, l’AFC indiqua ne pas être
en mesure de contrôler l’exhaustivité des recettes inscrites dans la comp-
tabilité et dénia à celle-ci toute valeur probante. Partant, elle reconstitua
les chiffres d’affaires par estimation.
C.
L’AFC arrêta le montant de la créance fiscale et la correction de l’impôt
pour les périodes contrôlées par notification d’estimation du 12 janvier
2017. Dite notification d’estimation porta sur un montant total d’impôt de
CHF 80'366.--, plus intérêt moratoire dès le 30 avril 2014. Par pli du 10
février 2017, l’assujettie, agissant par l'entremise de son conseil, demanda
à ce qu’une décision formelle lui soit notifiée. Par décision du 21 février
2017, l’AFC confirma le montant total de la correction d’impôt tel que dé-
terminé par la notification d'estimation. Le 27 février 2017, l’assujettie indi-
qua à l’AFC sa volonté de former réclamation à l’encontre de la décision
susdite et réclama des précisions sur la marge brute retenue par l’AFC.
Elle indiqua avoir sollicité des précisions quant à la justification de la marge
brute retenue pour l’estimation du chiffre d’affaires en date du 21 sep-
tembre 2016, sans qu’une réponse ne lui soit parvenue. Par pli recom-
mandé du 15 mars 2017, l’AFC expliqua les raisons l’ayant poussée à re-
tenir une marge de bénéfice brute de 65% afin d’effectuer le redressement
et octroya un délai de 20 jours à l’assujettie afin qu’elle puisse régulariser
sa réclamation du 27 février 2017 par l’envoi d’une motivation et d’une con-
clusion. Par courrier recommandé du 5 avril 2017, l’assujettie compléta sa
réclamation par la transmission d’explications permettant selon elle de jus-
tifier une marge inférieure à celle retenue par l’AFC.
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D.
Par décision sur réclamation du 2 juin 2017, l’AFC rejeta la réclamation de
l’assujettie et prononça que cette dernière devait encore verser à titre de
TVA pour les périodes fiscales correspondant aux années 2011 à 2015 le
montant de CHF 80'366.--, plus intérêts moratoires dès le 30 avril 2014.
E.
Par recours du 6 juillet 2017, l’assujettie (ci-après : la recourante) a déféré
cette décision au Tribunal administratif fédéral. Elle conclut, sous suite de
frais et dépens, entre autres, à l’annulation de la décision du 21 février
2017 ainsi que de la décision sur réclamation du 2 juin 2017.
Par réponse du 13 septembre 2017, l’AFC (ci-après : autorité inférieure) a
conclu au rejet du recours.
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que
besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions – non réalisées en l’espèce – prévues à
l’art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF,
RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de
l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administra-
tive (PA ; RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF.
En particulier, les décisions rendues sur réclamation par l’AFC en matière
de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF (cf. également art. 83 de la loi fédérale
du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]).
L’autorité de céans est donc compétente pour connaître du présent litige.
La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
1.2 En sa qualité de destinataire de la décision sur réclamation du 2 juin
2017, notifiée le 6 juin 2017, la recourante est spécialement touchée par
celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modifi-
cation. Elle a dès lors qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). Déposé le 6
juillet 2017, le recours a en outre été interjeté dans le délai légal de trente
jours (cf. art. 50 al. 1 PA) et répond au surplus aux exigences de contenu
et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient
donc d’entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.
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L'objet du litige est délimité par l'objet de la décision attaquée et ne peut
l'excéder, en vertu des règles sur la compétence fonctionnelle du Tribunal
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_642/2007 du 3 mars 2008 consid. 2.2;
ATAF 2010/12 consid. 1.2.1). En l’occurrence, il ne peut être entré en ma-
tière sur la décision du 21 février 2017. En effet, la Cour de céans n’est
fonctionnellement pas compétente ici. Les règles de compétence fonction-
nelle déterminent l'ordre dans lequel se succèdent les différentes instances
de recours. Au surplus, l’on constatera que la décision du 21 février 2017
a fait l’objet d’une réclamation et que cette dernière a conduit à la décision
sur réclamation dont est recours ici.
1.3 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit.,
n. marg. 2.149).
Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par
les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique
développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE
POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5 p. 300 s. ; arrêt
du TAF A-2720/2016 du 31 mai 2018 consid. 1.3.2). La procédure est régie
par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits
d'office et librement ; cette maxime doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 12 et 13 PA, applicables en vertu de l’art. 83 al. 1 LTVA), en
vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve
disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA).
En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés
et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où
les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91
consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4 ; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). Le Tribunal
administratif fédéral s'impose en outre une certaine retenue dans son
examen en matière de taxation par estimation justifiée (cf. arrêts du TAF
A-2826/2017 du 12 février 2019 consid.1.3, A-3156/2017du 30 janvier
2019 consid. 1.4.3).
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1.4 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité
(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que
l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa
décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction
et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une
appréciation anticipée de celles-ci (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 et 133 II
384 consid. 4.2.3 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017
consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 1.4 et
A-3018/2016 du 30 avril 2018 consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER,
op. cit., n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144).
En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après
avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
dispositions spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH
KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER,
Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 996 ss ; THIERRY
TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2010, n. marg. 1563).
Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte
la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale,
alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits
qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt
du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; arrêts du TAF
A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.2, A-2826/2017 du 12 février
2019 consid. 1.4). Elle ne s'applique toutefois que s'il se révèle impossible,
dans le cadre de la maxime inquisitoire et en application du principe de la
libre appréciation des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec
un degré de vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 139 V 176
consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4
et A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5). Pour ce qui a trait à la taxation
par voie d’estimation dans le domaine de la TVA, la jurisprudence a précisé
la répartition spécifique du fardeau de la preuve, qui sera présentée ci-
dessous (consid. 2.5).
1.5
1.5.1 Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa
violation suffit, si elle est particulièrement grave, à entraîner l'annulation de
la décision attaquée indépendamment des chances de succès du recours
sur le fond (cf. ATF134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa p. 437 ; ATAF
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2013/23 consid. 6.1.3 ; ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOT-
TELIER, Droit constitutionnel suisse, volume II, Les droits fondamentaux,
2ème éd., Berne 2006, n. 1346). Le motif relatif à ce moyen de droit doit
donc être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49 consid. 1). En effet, si l'auto-
rité de recours constate la violation du droit d'être entendu, elle renvoie la
cause à l'instance inférieure, qui devra entendre la personne concernée et
adopter une nouvelle décision, quand bien même sur le fond celle-ci ne
s'écartera pas de la solution qu'elle avait retenue lors de la décision annu-
lée (cf. ATF 125 I 113 consid. 3).
1.5.2 Le droit d’être entendu sert non seulement à établir correctement les
faits, mais constitue également un droit indissociable de la personnalité
garantissant à un particulier de participer à la prise d’une décision qui
touche sa position juridique. La jurisprudence a déduit du droit d'être en-
tendu – découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. – en particulier le droit pour le jus-
ticiable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment,
celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort
de la décision (cf. ATF 125 V 332 consid. 3a), celui d'avoir accès au dossier
(cf. ATF 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249 consid. 4.1) ainsi que celui de
participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de
se déterminer à leur propos (cf. ATF 129 I 249 consid. 3, 127 I 54 con-
sid. 2b, 126 I 15 consid. 2a/aa). En tant que droit de participation, le droit
d’être entendu englobe donc tous les droits qui doivent être attribués à une
partie pour qu’elle puisse faire valoir efficacement son point de vue dans
une procédure (cf. ATF 132 II 485 consid. 3.2, 129 II 497 consid. 2.2). Le
droit de s'exprimer signifie que l'intéressé a le droit de faire valoir son point
de vue, c'est-à-dire d'exposer ses arguments de fait et de droit, de prendre
position sur les éléments du dossier, de répondre aux arguments de la par-
tie adverse ou de l'auteur de la décision attaquée
1.5.3 La possibilité de faire valoir ses arguments dans une procédure sup-
pose la connaissance préalable des éléments dont l'autorité dispose
(cf. ATF 132 V 387 consid. 3.1, 126 I 7 consid. 2b). L'art. 26 al. 1 PA prévoit
que la partie ou son mandataire a le droit de consulter tous les actes ser-
vant de moyens de preuve au siège de l'autorité appelée à statuer (ATF
133 V 196 consid. 1.2 ; arrêts du TAF A-1744/2006 du 12 juin 2007 con-
sid. 6, A-1621/2006 du 6 mars 2007 consid. 4.2.1). Le droit de consulter le
dossier s'étend à toutes les pièces relatives à la procédure, sur lesquelles
la décision est susceptible de se fonder. Il suffit que les parties connaissent
les preuves apportées et que ces éléments soient à leur disposition si elles
le requièrent (ATF 128 V 263 consid. 5b/bb in fine, ATF 112 Ia 198 con-
sid. 2a). Le droit de consulter une pièce ne peut pas être refusé au motif
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que la pièce en question n'est pas décisive pour l'issue de la procédure. Il
appartient en effet d'abord aux parties de décider si une pièce contient des
éléments déterminants qui appellent des observations de leur part (cf. ATF
132 V 387 consid. 3.2, 133 I 100 consid. 4.3 ss ; voir également BERNHARD
WALDMANN, Das rechtliche Gehör im Verwaltungsverfahren, in : Isabelle
Häner/Bernhard Waldmann [éds], Das erstinstanzliche Verwaltungsverfah-
ren, Institut Droit et Economie, Zürich 2008, p. 74 ss). Le droit de consulter
le dossier n'est pas absolu et peut être limité pour la sauvegarde d'un inté-
rêt public ou privé important au maintien du secret (cf. art. 27 al. et al. 2
PA ; voir également ATF 122 I 153 consid. 6a). En outre, la consultation de
certaines pièces du dossier peut être refusée s'il s'agit des pièces internes,
sans incidence sur la procédure en cours (cf. ATF 115 V 297 consid. 2g).
Lorsque des intérêts divergents sont en cause, il appartient à l'autorité de
pondérer celui d'une partie à consulter le dossier et celui de l'autre à garder
le secret. L'autorité ne peut utiliser une pièce dont la consultation a été
refusée au désavantage de la partie concernée que si elle lui a communi-
qué, oralement ou par écrit, le contenu essentiel de la pièce et lui a donné
en outre l'occasion de s'exprimer et de fournir des contre-preuves (art. 28
PA). Cela étant, le refus de consulter une pièce constitue une atteinte grave
au droit d'être entendu que les garanties découlant de l'art. 28 PA ne peu-
vent combler que partiellement. Cette pratique doit donc rester exception-
nelle et le refus de consulter une pièce s'apprécie d'une manière restrictive.
1.5.4 Une violation du droit d'être entendu peut, pour autant qu’elle ne soit
pas d’une gravité particulière, être considérée comme guérie lorsque la
partie lésée a la possibilité de s’exprimer devant une autorité de recours, à
condition que la cognition de l'instance de recours ne soit pas limitée par
rapport à celle de l'instance inférieure et qu'il n'en résulte aucun préjudice
pour le recourant (cf. ATF 137 I 195 consid. 2.3.2 ; 133 I 201 consid. 2.2,
132 V 387 consid. 5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa ; arrêts du TAF
A-4353/2010 du 28 septembre 2010 consid. 3.1.2, A-102/2010 du 20 avril
2010 consid. 3.3 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.112 s.). Tou-
tefois, la réparation de la violation du droit d’être entendu doit rester l’ex-
ception et n’est admissible que dans l’hypothèse d’une atteinte qui n’est
pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée. Si par
contre l’atteinte est importante, il n’est pas possible de remédier à la viola-
tion (cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 et les arrêts cités).
1.5.5 En l’occurrence, la recourante se plaint d’une violation de son droit
d’être entendu, dans la mesure où l’autorité inférieure ne lui aurait pas com-
muniqué les documents lui ayant permis d’appliquer la marge brute rete-
nue, ni même les détails de l’« échantillon […] » ayant servi à établir le
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coefficient d’expérience employé. A cet égard, il s’agit d’observer ce qui
suit.
Le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces relatives à la
procédure, sur lesquelles la décision est susceptible de se fonder. Il suffit
que les parties connaissent les preuves apportées et que ces éléments
soient à leur disposition si elles le requièrent (cf. consid. 1.5.3 ci-avant). Or,
après examen des pièces du dossier, force est ici de constater que c’est à
juste titre que l’autorité inférieure expose dans sa réponse que la recou-
rante n’a à aucun moment requis la production des coefficients d’expé-
rience dans le détail. Certes, par courrier du 21 septembre 2016, la recou-
rante avait demandé si la marge brute de 65% était fondée sur des statis-
tiques nationales ou cantonales et si la spécificité de la recourante avait
été prise en compte. En raison d’un problème de classement de ce courrier
– semble-t-il – l’autorité inférieure a rendu sa décision initiale du 21 février
2017 sans répondre à cette demande de justification. Elle a cependant ex-
pliqué de manière détaillée, dans son courrier ultérieur du 15 mars 2017 la
justification de la marge retenue. La recourante a ainsi pu se déterminer et
prendre connaissance de ces éléments dans le cadre de la procédure de
recours administrative avant que ne soit rendue la décision sur réclamation
du 2 juin 2017. En outre, en raison du caractère confidentiel évident desdits
coefficients, la pratique de l’autorité inférieure consistant à ne pas les re-
mettre systématiquement et spontanément ne saurait en effet être criti-
quable. Il s’avère ainsi que, même s’il fallait reconnaître une violation du
droit d’être entendu de manière initiale, cette violation mineure devrait de
toute façon être considérée comme guérie par l’envoi du 15 mars 2017 et
le pouvoir d’examen complet que conserve l’autorité inférieure lorsqu’elle
rend une décision sur réclamation. Dans ces conditions, ce grief étant mal
fondé, il convient donc de le rejeter.
2.
2.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation, en vertu duquel l’assujetti lui-même est
tenu de déclarer spontanément à l’AFC la créance fiscale et de verser
l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable) dans les
soixante jours qui suivent l’expiration de la période de décompte (cf. art. 71
et 86 al. 1 LTVA ; ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_1077/2012
du 24 mai 2014 [traduit in : Revue de droit fiscal et de droit administratif
{RDAF} 2015 II 171] consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-1679/2015 précité
consid. 4.1 et A-1662/2014 du 28 juillet 2015 [confirmé par arrêt du TF
2C_797/2015 du 2 septembre 2016] consid. 4.1 ; PIERRE SCHEUNER, in :
Zweifel et al. [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht :
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Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2015 [ci-après cité :
MWSTG-Kommentar], ch. 1 ss ad art. 71). Autrement dit, l'AFC n’a pas à
intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins de contrôle (cf. art. 78 LTVA), et
n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci ne
remplit pas ses obligations (cf. arrêts du TAF A-1679/2015 précité
consid. 4.1 et A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.3 ; PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle
2009, chap. 6 ch. 144 ss).
Même si le nouveau droit a, sur certains aspects, assoupli ce principe
(cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_678/2012 du 17 mai 2013
consid. 2.1 ; cf. également à cet égard le Message du Conseil fédéral sur
la simplification de la TVA, in : Feuille fédérale [FF] 2008 6277), il n'en reste
ainsi pas moins qu’il appartient à l’administré d'examiner et de contrôler s'il
remplit les conditions d'assujettissement à la TVA et, le cas échéant,
d’établir lui-même la créance fiscale le concernant. L’assujetti demeure en
effet seul responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations
imposables, ainsi que du calcul correct de l’impôt préalable (cf. arrêts du
TF 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2 et 2A.304/2003 du 14 novembre
2003 consid. 3.5 ; ATAF 2009/60 consid. 2.5.1 ; arrêts du TAF A-1133/2018
du 26 septembre 2018 consid. 2.4.1 et A-1679/2015 précité consid. 4.1).
2.2 Parmi les obligations incombant à l’assujetti figurent en particulier
celles liées à la comptabilité. Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir
ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux
principes du droit commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des
obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces
contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
2.2.1 Les opérations commerciales doivent être enregistrées dans l'ordre
chronologique, sans discontinuité et de manière actuelle, c'est-à-dire sans
délai suite à leur réalisation. L'assujetti est tenu d'enregistrer les recettes
et les dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non
modifiable (cf. Info TVA 16, « Comptabilité et facturation », ch. 1.3). Le suivi
des opérations commerciales à partir de la pièce justificative individuelle
jusqu'au décompte TVA en passant par la comptabilité, et vice-versa, doit
pouvoir être garanti en tout temps et sans perte de temps, y compris par
sondage. Ceci suppose en particulier une organisation claire des livres
comptables, ainsi que des libellés compréhensibles dans les écritures
comptables et dans les journaux, des pièces justificatives avec mention
des imputations et des paiements, de même qu'un classement et une con-
servation en bon ordre et de manière systématique des livres comptables
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et des pièces justificatives (cf. Info TVA 16, ch. 1.5 ; arrêts du TAF
A-1679/2015 précité consid. 4.2 et A-1331/2013 du 2 octobre 2014 con-
sid. 5.2.2 et 5.2.3).
Conformément à l’art. 70 al. 2 LTVA, l'assujetti doit en outre conserver
dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et
autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue
de la créance fiscale (cf. art. 42 al. 6 LTVA), l'art. 958f du code des
obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) étant réservé. Selon la pratique
de l'AFC, confirmée par la jurisprudence, une comptabilité qui n'est pas
tenue correctement, de même que l'absence des comptes annuels, de
documents et de justificatifs, peuvent entraîner une détermination par
estimation de la TVA, fondée sur l'art. 79 LTVA (cf. Info TVA 16, ch. 1.4 qui
parle « d’approximation » ; arrêts du TAF A-1679/2015 précité consid. 4.2
et A-1662/2014 précité consid. 4.2.3 ; cf. également BRITTA
REHFISCH/ROGER ROHNER, in : MWSTG-Kommentar, ch. 9 ss ad art. 70).
2.2.2 L'assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s'il encaisse
et décaisse peu d'argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les
chiffres d'affaires et ceux-ci doivent être justifiés par les pièces correspon-
dantes (arrêts du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2,
2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-5743/2015
du 7 novembre 2016 consid. 3.2.4, A-351/2014 du 10 juillet 2014 con-
sid. 4.2.4, A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 3.2.3, A-4922/2012 du
14 juin 2013 consid. 2.4.4). Selon la jurisprudence constante précitée, lors-
que l'on se trouve en présence d'un nombre important de transactions ef-
fectuées en espèces, la tenue d'un livre de caisse prend une importance
centrale. En outre, la tenue détaillée et chronologique d'un livre de caisse
répond à des exigences particulièrement élevées (voir également
REHFISCH/ROHNER, op. cit., n. 9 ss ad art. 70 LTVA).
Si un livre de caisse est censé apporter la preuve de l'exactitude des paie-
ments intervenus, il y a lieu d'exiger que les entrées et les sorties d'argent
liquide soient indiquées sans exception, de manière suivie et par ordre
chronologique. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en
caisse relevées régulièrement, et même tous les jours dans les entreprises
recourant intensivement aux paiements en liquide (cf. Instructions 2001 sur
la TVA (Instructions 2001), rédigées suite à l'adoption de l'aLTVA, ch. 884 ;
Instructions 2008 ch. 884a, qui leur ont succédé ; arrêts du TAF
A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.4.4, A-5110/2011 du 23 janvier 2012
consid. 2.4.4). C'est ainsi seulement qu'il est possible de garantir que les
liquidités encaissées soient enregistrées de manière complète (arrêt du TF
A-3821/2017
Page 11
2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-351/2014
du 10 juillet 2014 consid. 4.2.4, A-4480/2012 du 12 février 2014 con-
sid. 3.2.3 ; REHFISCH/ROHNER, op. cit., n. 9 ss ad art. 70 LTVA). En outre,
l’utilisation d’une caisse enregistreuse ne libère en rien de l’obligation d’ins-
crire dans un livre de caisse les enregistrements provenant des bandes de
la caisse enregistreuse dans un délai convenable (arrêt du TAF A-
6390/2016 du 14 septembre 2017 consid. 2.3.3 et 3.1.2.1).
Ces principes – dégagés pour la plupart par la jurisprudence sous l'ancien
droit – demeurent valables sous l'empire de la LTVA, le nouveau droit
n'ayant pas opéré de réforme à cet égard (JÜRG STEIGER, in : Zwei-
fel/Beusch/Glauser/Robinson, op. cit., n. 1 ad art. 79 LTVA).
2.2.3 Le compte caisse fait partie du grand-livre et doit être le reflet du livre
de caisse. Il constitue un compte d'actif (circulant) qui mesure les variations
de liquidités en cours d'exercice et leur montant à la fin de l'exercice. Il
enregistre ainsi les mouvements d’espèces d’une entreprise et présente
nécessairement un solde débiteur, c’est-à-dire positif (ou nul). Chaque
écriture du compte caisse doit être justifiée par une pièce comptable
correspondante (MICHEL CALDERARA, Comptabilité générale, 2000, p. 242).
La comptabilité de caisse saisit l’intégralité des transactions dont le
paiement est réglé au comptant. En d’autres termes, ce compte représente
les espèces que l'entreprise possède. Les transactions de caisse revêtent
une importance particulière en matière de commerce de détail, dont fait
partie le secteur de la restauration, étant donné qu’une large partie des
transactions se règlent au comptant. Les flux monétaires sont répertoriés
par le biais de la caisse-enregistreuse et au moment de la clôture
quotidienne de l’entreprise, un décompte est établi afin de comparer les
espèces en caisse avec le chiffre d’affaires journalier (JEAN-PIERRE
CHARDONNENS, Comptabilité générale, 2012, 8è éd., p. 70).
2.3
2.3.1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que
les résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas
à la réalité, l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir d’appréciation,
à une taxation par estimation (art. 79 al. 1 LTVA ; cf. arrêts du
TF 2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.4 et 2C_206/2012 du 6 sep-
tembre 2012 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.5.1
et A-1679/2015 précité consid. 4.3.1). Les deux premières conditions sont
de nature formelle, la dernière étant de nature matérielle. Lorsqu’une
comptabilité contient des lacunes du point de vue formel, l’AFC n’a pas à
se demander si elle présente des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant
A-3821/2017
Page 12
aussi vrai (cf. arrêts du TAF A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.1 et
A-1679/2015 précité consid. 4.3.1 ; JÜRG STEIGER, in : MWSTG-Kommen-
tar, ch. 7 ss ad art. 79 ; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation,
in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 69 511, ch. 3.1.2).
2.3.2 L’art. 79 al. 1 LTVA distingue deux cas de figure. D’une part, une
taxation par estimation a lieu lorsque des violations des règles formelles
concernant la tenue des comptes apparaissent et qu’elles sont d’une
gravité telle que la véracité matérielle des résultats comptables s’en trouve
remise en cause (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4a ; arrêts du TF 2C_429/2009
du 9 novembre 2009 consid. 3 et 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1 ;
arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.5.2 et A-1331/2013 précité
consid. 5.3.2). La taxation par estimation est ainsi une sorte de taxation
d’office que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes
dans la tenue d'une comptabilité. Autrement dit, celle-ci s'impose à chaque
fois qu'il n'est pas possible d'établir une taxation en bonne et due forme sur
la base des documents comptables à disposition (cf. arrêt du TF
2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-1679/2015
précité consid. 4.3.1 et A-1662/2014 précité consid. 4.3.2).
Une estimation intervient par ailleurs également lorsque les résultats
présentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des
indices peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne
cernent pas avec exactitude la situation économique (ou réelle) de
l’entreprise, soit que les résultats comptables présentés s’écartent
sensiblement des résultats obtenus au moyen des coefficients
expérimentaux, le contribuable n’étant pas en mesure de rendre au moins
vraisemblable les circonstances particulières à l’origine de cette différence
(cf. arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.5.2, A-1331/2013 précité
consid. 5.3.2 et A-704/2012 précité consid. 5.2.2 ; MOLLARD, op. cit.,
ch. 3.1.1).
2.4
2.4.1 Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, l’AFC
n’est pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une telle
taxation. Les cas dans lesquels l’assujetti se soustrait à son obligation de
coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent
incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une
perte d’impôt. La violation des devoirs de procédure ne saurait en effet
profiter à l’assujetti (cf. arrêts du TF 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1,
2C_1077/2012 précité consid. 2.3 et 2C_657/2012 du 9 octobre 2012
A-3821/2017
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consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.6.1 et
A-1679/2015 précité consid. 4.3.1 ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.1).
2.4.2 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause et
aboutit à un résultat s’approchant le plus possible de la réalité (cf. arrêts
du TF 2C_950/2015 du 11 mars 2016 consid. 4.5 et 2C_576/2015 précité
consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.6.2 et
A-3141/2015 précité consid. 8.2 ; STEIGER, op. cit., ch. 23 ad art. 79).
Entrent en ligne de compte, d’une part, les méthodes qui tendent à
compléter ou à reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part,
celles qui s’appuient sur des chiffres (ou coefficients) d’expérience en
relation avec des résultats partiels incontestés ressortant de la comptabilité
(cf. arrêt du TF 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2 ; arrêts du TAF
A-3141/2015 précité consid. 8.2 et A-1331/2013 précité consid. 5.3.4 ;
MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.2). Les parties probantes de la comptabilité et, le
cas échéant, les pièces existantes doivent, autant que possible, être prises
en compte dans l’estimation. Elles peuvent également servir de base de
calcul à cette fin (cf. arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.6.2,
A-1331/2013 précité consid. 5.3.4 et A-704/2012 précité consid. 5.3.2).
2.4.3 Dans le cadre de l’exécution de l’estimation, l’autorité inférieure se
fonde en particulier sur des chiffres d’expérience, que ce soit pour
examiner si les conditions d’une taxation par estimation sont remplies
(cf. consid. 2.4.2 in fine ci-avant) ou pour effectuer cette taxation elle-
même. La jurisprudence a déjà relevé que cette manière de faire n’avait en
principe rien de critiquable (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.8 ; arrêts du TAF
A-1331/2013 précité consid. 5.3.5 et A-4480/2012 précité consid. 4.3.2).
Les coefficients d’expérience sont établis sur une base statistique au
moyen de relevés effectués auprès d’entreprises dont la comptabilité est
tenue de manière fiable. Ils ne constituent pas des règles de droit ni des
moyens de preuve semblables à des livres comptables (du moins aussi
longtemps qu’ils ne proviennent pas d’une expertise menée par un
spécialiste ; cf. arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.7.1,
A-1331/2013 précité consid. 5.3.5 et A-6188/2012 du 3 septembre 2013
consid. 2.10.1 ; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis und Beweislast
im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter
dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [« dealing at arm’s length »] in :
Archives 77 658, p. 665 et 679 et les références citées).
A-3821/2017
Page 14
Ces chiffres permettent de savoir ce qui, dans une branche économique
donnée, constitue la norme générale en matière de revenus. Cependant,
ils ne remplissent cette fonction que dans la mesure où ils reposent sur des
bases solides (cf. ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., p. 679). Les chiffres
d’expérience étant censés fournir des éclaircissements sur le chiffre
d’affaires moyen correspondant à un type d’activité, ils doivent être
largement corroborés et tenir compte de la structure de l‘entreprise, de sa
taille et des circonstances locales (cf. MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.2.3.1). En
d’autres termes, ils doivent résulter d’un large échantillon qui doit être
représentatif, homogène et actuel. Cela signifie qu’ils doivent être établis
sur la base d’un nombre de cas suffisant, même s’il n’est pas possible de
fixer un chiffre absolu qui serait valable pour toutes les branches.
L’échantillon ne doit pas non plus retenir des situations favorables ou
défavorables uniquement. Il doit au contraire tenir compte de toutes les
circonstances de manière appropriée afin de donner des résultats
représentatifs (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.8.2 ; arrêts du TAF A-1133/2018
précité consid. 2.7.2, A-7215/2014 du 2 septembre 2015 consid. 2.9.2 et
A-1331/2013 précité consid. 5.3.5).
Comme les chiffres d’expérience constituent par principe des valeurs
moyennes, ils ne doivent pas être appliqués de manière trop schématique.
Dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation, l’autorité doit tenir compte
de la dispersion des données (entre la valeur minimale et la valeur
maximale) si elle veut établir une estimation correcte qui tienne compte de
l’ensemble des circonstances. L’administration doit d’ailleurs expliquer
dans ses décisions comment elle a fait usage de son pouvoir
d’appréciation. Ainsi, il ne suffit pas que l'autorité cite les coefficients
d'expérience, elle doit encore expliquer les critères ainsi que la base
statistique de ces chiffres pour remplir son devoir de motiver sa décision
(cf. arrêt du TF 2C_370/2013 du 19 juillet 2014 consid. 1.4.2 ; ATAF
2009/60 consid. 2.8.4 ; arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.7.3 et
2.7.4, A-1331/2013 précité consid. 5.3.6 et A-4480/2012 précité
consid. 4.3.2 ; MARTIN KOCHER, Die bundesgerichtliche Kontrolle von
Steuernormen, 2018, p. 143). L'assujetti a en outre le droit d'être entendu
sur ces chiffres d'expérience (cf. art. 29 ss PA et art. 29 al. 2 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst. ;
RS 101] ; ATF 141 V 557 consid. 3.1 et les références citées ; arrêt du TF
2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 9). De ce droit découle la possibilité
de consulter  sur demande (cf. art. 26 à 28 PA)  le dossier spécial y
afférent (cf. arrêt du TAF A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 5.2.2).
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Page 15
Par ailleurs, il appartient au contribuable de prouver l'existence de
conditions particulières devant conduire l'autorité fiscale à s'écarter des
données d’expérience (cf. arrêt du TAF A-5743/2015 du 7 novembre 2016
consid. 3.3.5).
2.5 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause, d’une
part, la réalisation des conditions de l’estimation et, d’autre part,
l’estimation du chiffre d’affaires aval en tant que telle. Dans un premier
temps, il appartient à l’administration de prouver que les conditions
d’application de la taxation par estimation sont remplies. Sur ce point, c’est
elle qui supporte le fardeau de la preuve et le tribunal de céans jouit d’un
plein pouvoir d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2 ; arrêts du TAF
A-3141/2015 précité consid. 8.31 et A-1679/2015 précité consid. 4.3.2 ;
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. n. marg. 277 s. ;
consid. 1.3 ci-avant).
Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé
correctement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve incombe à
l’autorité. En particulier, le Tribunal examine l'estimation sous l'angle du
choix des méthodes par l'AFC et sur le point de savoir s'il a été tenu compte
des particularités de l'entreprise (arrêts du TAF A-3141/2015 précité
consid. 8.3.2.2 et A-1662/2014 précité consid. 4.3.4 et 5.2.2.1). Cela étant,
le Tribunal administratif fédéral – lors même que sa cognition n'est pas
restreinte par la loi (cf. consid. 1.3 ci-avant) – fait preuve de retenue lors
de son analyse de l’exactitude de l’estimation, ne remplaçant l'appréciation
de l'autorité inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes,
c’est-à-dire si l’autorité a excédé ou abusé de son pouvoir d’appréciation
(cf. arrêt du TF 2C_950/2015 précité consid. 4.5 ; arrêts du TAF
A-1133/2018 précité consid. 2.8.1 et 2.8.2, A-3141/2015 précité
consid. 8.3.2.3 et A-1679/2015 précité consid. 4.3.2 et A-1662/2014 précité
consid. 4.3.6). Toutefois, de jurisprudence constante, l’autorité de recours
se doit de contrôler si l'AFC a satisfait aux obligations de motiver qui lui
incombe (cf. arrêt du TF 2C_370/2013 précité consid. 1.4.2 ; arrêts du TAF
A-1331/2013 précité consid. 5.3.7 et A-4876/2012 précité consid. 3.2.2).
Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation par
voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir
les moyens de preuve nécessaires afin d’attester du caractère
manifestement inexact de l’estimation effectuée par l’administration, le
Tribunal administratif fédéral faisant preuve de retenue lors de son examen
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1010/2018 du 21 décembre 2018, consid. 2.3
[cas d’un chauffeur de taxi], 2C_426/2007 du 22 novembre 2007
A-3821/2017
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consid. 4.3, in RDAF 2008 II 20, RF 63/2008 p. 289, Archives 77 p. 343).
Cette retenue découle de la marge d’appréciation que l’art. 79 al. 1 LTVA
attribue à l’autorité fiscale (KOCHER, op. cit., p. 143). Ce n’est ainsi que si
l’autorité, dans le cadre des pouvoirs conférés par l’art. 79 LTVA, viole les
principes juridiques qui les restreignent et qu’ainsi elle abuse de son
pouvoir (cf. PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET,
Droit administratif, vol. I, 3e éd., 2012, p. 743), que le Tribunal fédéral
administratif intervient. Il appartient par ailleurs également au contribuable,
le cas échéant, de prouver l’existence de conditions particulières devant
conduire l’autorité fiscale à s’écarter des données d’expérience ; l'assujetti
qui présente une structure de coûts inhabituelle par rapport à la moyenne
doit pouvoir l'expliquer par des pièces justificatives (cf. arrêts du TF
2C_970/2012 du 1er avril 2013 consid. 4.2 et 2C_429/2009 précité
consid. 3 ; arrêts du TAF A-3141/2015 précité consid. 8.3.3, A-1679/2015
précité consid. 4.3.2 et A-5798/2011 précité consid. 5.2.1).
Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l’estimation
ne correspond manifestement pas à la réalité doit en supporter les
conséquences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que le résultat d’une situation
incorrecte juridiquement qu’il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181
consid. 4c ; arrêts du TF 2C_1010/2018 précité, 2C_429/2009 précité
consid. 3 et 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine ; arrêts du
TAF A-1133/2018 précité consid. 2.8.2 et A-3141/2015 précité
consid. 8.3.3). L’assujetti doit en effet tolérer l’incertitude qui résulte
nécessairement de l’estimation opérée du fait de la violation de ses
devoirs. Ce n’est que s’il prouve que l’instance précédente a commis de
très importantes erreurs d’appréciation que le tribunal de céans remplace
l’appréciation de cette dernière par la sienne (cf. arrêts du TF 2C_576/2015
précité consid. 3.4 et 4.4.1 et 2C_812/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.4.3 ;
arrêts du TAF A-1133/2018 précité consid. 2.8.2 et A-3141/2015 précité
consid. 8.3.3).
3.
En l’espèce, la recourante conteste la décision entreprise. Il s’agira ici pour
le Tribunal d’examiner si les conditions d’application de la taxation par es-
timation sont remplies (consid. 3.1 ci-après), puis, le cas échéant, de pro-
céder au contrôle de l’estimation en elle-même (consid. 3.2 ci-après), ainsi
que de se pencher sur les arguments et les moyens de preuve de la recou-
rante (consid. 3.3 ci-après).
3.1 Concernant les conditions d’une taxation par estimation (première
étape), il y a lieu d’exposer ce qui suit.
A-3821/2017
Page 17
3.1.1 Il ressort de la décision entreprise que la tenue de la comptabilité de
la recourante présente d’importantes lacunes pour les périodes fiscales ici
en cause. Or, la recourante reproche à l’autorité inférieure de ne pas expli-
quer en quoi il existerait une violation des règles formelles d’une gravité
telle que la véracité matérielle des résultats comptables devrait être remise
en cause. Selon elle, les lacunes constatées ne correspondraient manifes-
tement pas à la réalité.
L’analyse du dossier révèle premièrement, malgré l’importance des tran-
sactions au comptant, l’absence du livre de caisse. En outre, il ressort des
constatations de l’autorité inférieure qu’aucune comparaison des soldes
avec les espèces en caisse n’a été effectuée, l’assujettie n’ayant réussi à
fournir aucune documentation attestant d’un contrôle régulier du fond de
caisse. Or, ce type de contrôle doit, selon la jurisprudence, être effectué
régulièrement, voir même tous les jours dans les entreprises recourant in-
tensivement aux paiements en liquide dont font partie, entre autres, les
restaurants (cf. consid. 2.2.2 ci-avant). La recourante soutient qu’il est ma-
nifestement inexact de considérer qu’il n’existe pas de livre de caisse. Ce
dernier serait en effet tenu par le biais de la caisse enregistreuse, laquelle
servirait à comptabiliser les enregistrements quotidiens de manière chro-
nologique et à établir des feuilles récapitulatives.
En l’occurrence, il sied de rappeler ici qu’il suffit que les pièces justificatives
ne soient pas disponibles, alors qu'elles devraient l'être au regard de
l'art. 70 al. 2 LTVA, pour conclure que la recourante n'a pas respecté les
règles formelles ; il n'est en revanche pas nécessaire d'en rechercher la
cause, respectivement de déterminer si cela est ou non imputable à une
faute de l'intéressée pour juger si, sur le principe, la taxation par estimation
est justifiée. Par abondance de motivation, il sera encore rappelé ici qu’il
ressort en outre de la jurisprudence de la Cour de céans que l’utilisation
d’une caisse enregistreuse ne libère aucunement de l’obligation d’inscrire
dans un livre de caisse les enregistrements provenant des bandes de la
caisse enregistreuse dans un délai convenable (cf. consid. 2.2.2 ci-avant).
Il s'avère ainsi que la recourante n'a pas respecté les règles formelles
régissant la tenue de la comptabilité et la conservation des pièces
justificatives (cf. consid. 2.2.1 ci-avant). Il s’en suit donc que l’autorité
inférieure a correctement conclu à l’absence de livre de caisse. De surcroît,
dans le secteur de la restauration, une quantité très importante de liquidités
circule quotidiennement, de sorte que l’absence d’un livre de caisse
permettant de justifier toutes les opérations par des pièces écrites constitue
un grave manquement, rendant le mouvement des espèces incontrôlable,
A-3821/2017
Page 18
non seulement pour l’autorité inférieure mais également pour l’assujettie
elle-même (cf. arrêt du TAF A-5743/2015 du 7 novembre 2016
consid. 4.2.2 et réf. cit.). Il n'est en conséquence pas possible de vérifier si
tous les encaissements ont été introduits en comptabilité et si l'assujettie a
procédé à l'enregistrement systématique et complet des transactions
effectuées. Cela dit, l’absence du livre de caisse pourrait être quelque peu
relativisée si la tenue du compte caisse était irréprochable (cf. infra).
3.1.2 S’agissant de la tenue du compte caisse, la recourante affirme tenir
un relevé des dépenses, mensuel, détaillé et exhaustif, cela ressortirait no-
tamment des relevés des dépenses pour les périodes 2011 à 2015 fournis
par elle (pièce 6 au recours). On relèvera cependant, contrairement aux
allégations de cette dernière, que la tenue du compte caisse n’est en rien
irréprochable. En effet, le dossier révèle que les écritures passées par le
compte caisse ne sont pas saisies de manière chronologique, certaines
étant enregistrées une fois par mois sur la base d’indications données par
le gérant.
En outre, il sera rappelé que le compte caisse enregistre les mouvements
d’espèces de l’entreprise et présente toujours un solde débiteur (ou nul)
(cf. consid. 2.2.3 ci-avant). En l’occurrence, dit compte caisse présente de
nombreux soldes négatifs et parfois des soldes positifs exorbitants pour
une entreprise de cette taille. S’agissant de ces soldes, la recourante sou-
tient que l’AFC aurait omis de tenir compte du fait que « la caisse servait
également de compte courant pour les actionnaires et que lorsque le
compte caisse présentait des soldes négatifs, c’est que l’argent se trouvait
auprès des actionnaires qui le prélevait pour la bonne marche de la société.
Une partie des liquidités étaient donc en mains des actionnaires en guise
de prêt actionnaire. Ces prêts étaient ensuite comptabilisés ultérieurement
et une écriture globale était passée en fin d’année » (sic). Ces soldes s’ex-
pliqueraient ainsi simplement par une « différence d’écriture d’ordre tem-
porelle » (sic).
Une telle argumentation n’est manifestement pas propre à démontrer la
bonne tenue du compte caisse. Bien au contraire, par ces derniers aveux,
la recourante admet explicitement ne pas tenir correctement sa comptabi-
lité et contrevenir au principe de régularité ancré à l’art. 957 al. 2 CO étant
donné que les comptes n’ont pas la clarté et l’intelligibilité requise. La Cour
relève encore que la recourante, n’explique aucunement comment l’argent
pouvait se trouver auprès des actionnaires. Or, pour obtenir un solde né-
gatif, il est nécessaire de puiser d’avantage que les espèces disponibles
en caisse, ce qui est impossible à moins d’avoir omis de comptabiliser des
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recettes. La Cour demande également comment un contrôle du solde de
caisse aurait pu être établi lorsque la caisse présentait des soldes négatifs
(cf. consid. 3.1.2 ci-avant). Par ailleurs, la jurisprudence a déjà eu l'occa-
sion de dire que le fait que le compte caisse d'une entreprise présente un
solde négatif – alors que, par nature, son solde est nécessairement débi-
teur – constitue un indice important de l'existence de chiffres d'affaires non
comptabilisés ou n'ayant pas été comptabilisés correctement (cf. entre
autres ; arrêt du TAF A-2826/2017 consid. 3.1 et réf. cit.). S’agissant des
soldes positifs mentionnés ci-avant, il ressort des documents comptables
que le compte caisse présente parfois des soldes positifs colossaux et dé-
mesurés pour une entreprise de cette taille. Par exemple, CHF 21'574.79
au 31 mars 2012, CHF 55'013.50 au 31 août 2014, CHF 152'494.59 au 30
novembre 2014, CHF 131'492.29 au 31 décembre 2014. Ceci, conjugué
aux manquements comptables, permet de remettre fortement en doute la
gestion régulière des liquidités.
Enfin, par surabondance de motivation, le dossier révèle encore que cer-
tains paiements de factures fournisseurs effectués au guichet de la poste
n’ont pas été comptabilisés au crédit du compte de caisse (sortie de caisse)
mais comme paiement par compte postal, respectivement par compte ban-
caire. Les écarts de concordance entre ces deux comptes ont été corrigés
par une écriture intitulée « liquidité à chiffre d’affaires » indiquant des
clients inexistants (Mission du Liban, cuisine scolaire). Ces recettes sont
de surcroît traitées comme du chiffre d’affaires exonéré de TVA, et cela
sans qu’aucune preuve ne puisse être produite. A cet égard, la recourante
soutient qu’il conviendrait de garder à l’esprit que le fait qu’elle n’ait pas
rempli le formulaire TVA correspondant ne constitue en rien une lacune
dans la tenue de sa comptabilité. Or, cette argumentation ne lui est d’aucun
secours. En effet, c’est encore à raison que l’autorité inférieure explique
dans la décision entreprise que suivant les circonstances, les écarts de
concordance sont susceptibles de fausser l’information comptable quand
bien même elles ne constitueraient pas systématiquement des lacunes
comptables proprement dites.
Ces éléments pris ensemble démontrent bien que d'une manière générale,
la comptabilité de la recourante n’est manifestement pas probante. En ef-
fet, celle-ci est gravement lacunaire et les éléments existants sont en outre
peu fiables. Or, la taxation par voie d'estimation s'impose à chaque fois que
sur la base des documents comptables à disposition, il n'est pas possible
d'établir une taxation en bonne et due forme (cf. consid. 2.3.1 ci-avant), ce
qui est bien le cas ici. Il sera encore relevé ici que point n’est besoin de se
poser la question de savoir si les marges réalisées durant la période sous
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Page 20
enquête justifieraient à elles-seules une reprise. En effet, lorsqu’une comp-
tabilité contient des lacunes formelles, il n’est pas nécessaire de se de-
mander si elle présente également des lacunes d’ordre matériel, l’inverse
étant aussi vrai (cf. consid. 2.3 ci-avant).
Par conséquent, il y a lieu de constater que les conditions de la taxation
par voie d'estimation sont ici réunies.
3.2 Il convient à présent d’examiner l'estimation réalisée par l’autorité infé-
rieure, en particulier sous l’angle du choix de la méthode et de son appli-
cation au cas particulier, étant à cet égard rappelé que le Tribunal s’impose
une certaine retenue et n’intervient qu’en cas d’abus ou d’excès du pouvoir
d’appréciation, ainsi que sous l’angle de la motivation suffisante (deuxième
étape ; cf. consid. 2.5 ci-avant).
3.2.1 Il ressort de la décision du 2 juin 2017, ainsi que du rapport de révi-
sion du 5 décembre 2016 et de la notification d’estimation du 12 janvier
2017 qu’afin de déterminer le chiffre d'affaires réalisé par la recourante de
la manière la plus proche possible de la réalité, l’autorité inférieure a pro-
cédé de la manière suivante.
L’AFC a procédé sur place selon la méthode des coefficients d’expérience
et a par la suite comparé la marge obtenue avec celle réalisée par la re-
courante. Afin d’estimer le chiffre d’affaires non comptabilisé, elle a com-
mencé par déterminer, pour les années 2011 à 2015 le prix de revient
d’achat des marchandises vendues sur la base des informations à sa dis-
position (ramené au net, soit sans impôt). A cette fin, elle a déduit aux
charges directes selon la comptabilité (achats à 8% et 2.5%) les ristournes
et les achats destinés à la fabrication de pizzas (déterminés à raison de
30% du chiffre d’affaires « pizzas »). De la sorte, les produits et les charges
relatifs à la vente de pizzas ont été neutralisés. En tenant compte des par-
ticularités de l’entreprise en cause, l’AFC a ensuite admis que ce montant
représentait, pour lesdites années, le 35% du chiffre d’affaires net, en co-
rollaire à une marge de bénéfice brut de 65%.
L’autorité inférieure a ensuite retranché des chiffres d’affaires nets (soit
sans TVA) calculés pour les années 2011 à 2013 les chiffres d’affaires
ressortant de la comptabilité, sans tenir compte de ceux relatifs à la vente
de pizzas. Enfin, l’autorité inférieure est arrivée à la conclusion qu’il résulte
de la différence nette (soit sans TVA) entre le chiffre d’affaires estimé et
comptabilisé, pour la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre
2013, un montant total d’impôt de CHF 67'020.--. Ce montant a été calculé
au taux de 8%.
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Page 21
3.2.2 De manière générale, la façon de procéder de l'autorité inférieure
n'apparaît pas critiquable. A ce stade de l'analyse, il y a lieu de rappeler
qu'en matière de taxation par voie d'estimation, la marge d'appréciation
dont bénéficie l'autorité inférieure est très large et que dans ce cadre, elle
doit en particulier se fonder sur les parties probantes de la comptabilité,
ainsi que sur des chiffres d'expérience (cf. consid. 2.4.2 et 2.4.3 ci-avant).
Partant, le procédé utilisé par l'AFC dans le cas présent n'apparaît pas
contraire au droit fédéral et doit donc être confirmé.
En effet, le choix de l'autorité inférieure de procéder à l'estimation du chiffre
d'affaires de la recourante en utilisant la méthode des chiffres d'expérience
n'apparaît pas critiquable au vu des éléments du dossier. Conformément à
son obligation de motivation, l'AFC a en outre bien exposé les raisons qui
l'ont conduit à opérer de la sorte. Dite autorité s’est premièrement basée
sur le coefficient issu de l’ensemble des données nationales applicables
aux « restaurants de quartiers, bistrots de campagne » qui est supérieur à
65%. Puis, suite aux reproches de la recourante relatifs à l’inadéquation de
la marge aux circonstances du cas d’espèce, l’AFC décida de tirer un
échantillon plus précis. A cette fin, elle ne pris en compte que les établis-
sements sis dans le Canton […], sans tenir compte de ceux établis à la
campagne. Sur la base des explications contenues dans la décision entre-
prise, la Cour relève que cet échantillon apparait suffisamment représen-
tatif. Comme exposé par l’AFC dans sa décision, il ressort de cet échantil-
lon que le nombre de données est suffisant et l’écart-type faible afin d’ob-
tenir un résultat fiable, soit encore une fois, une marge brute moyenne su-
périeure à 65%.
La marge brute de 65 % sur laquelle l'AFC s'est en l'occurrence fondée
pour estimer le chiffre d'affaires de la recourante n’apparait dès lors pas
excessive au regard des chiffres d'expérience de l'AFC. La décision de
l'autorité inférieure apparaît même à cet égard plutôt clémente, dans la
mesure où la marge appliquée est inférieure à la marge brute moyenne
cantonale pour les établissements de même catégorie que celui de la re-
courante. L'autorité inférieure n'a donc à cet égard pas outrepassé son
pouvoir d'appréciation. C'est également le lieu de rappeler qu'il appartient
à la recourante de supporter l'incertitude qui résulte nécessairement de
l'estimation opérée du fait de ses manquements (cf. consid. 2.5 ci-avant).
On notera également que si l'autorité fiscale doit certes procéder à une
estimation prudente, elle n'est cependant pas tenue, en cas de doute, de
retenir l'hypothèse la plus favorable à l'assujetti, la violation de devoirs de
procédure ne devant en effet pas être récompensée (cf. consid. 2.4.
ci-avant). Enfin, en tant que l'autorité de céans n'a aucune raison de douter
A-3821/2017
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des chiffres en question, il est au surplus renoncé à requérir la production
de ces données dans le cadre de la présente procédure de recours (cf.
également consid. 1.3 et 1.4 ci-avant).
En définitive, il suit de l'examen qui précède, d'une part, que rien n'indique
que l'autorité inférieure aurait abusé de son pouvoir d'appréciation lors-
qu'elle a procédé à l'estimation des chiffres d'affaires de la recourante, de
sorte que le tribunal de céans n'a aucune raison de s'écarter de l'apprécia-
tion de celle-ci. D'autre part, il apparaît que l'autorité a dûment motivé son
estimation, tant concernant les méthodes qu'elle a choisi d'appliquer que
les critères retenus dans ce cadre.
3.3 Il convient finalement de se pencher sur les arguments de la recourante
(troisième étape).
3.3.1 La recourante estime que l’application des coefficients d’expérience
ne tiendrait pas compte des circonstances particulières du cas d’espèce.
Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure se bornerait à ignorer le
caractère associatif et sportif de l’établissement exploité. L’AFC aurait éga-
lement omis de prendre en compte l’activité de sponsoring déployée par la
recourante, notamment du fait qu’elle aurait offert pour plus de
CHF 100'000.-- sous forme de repas aux membres des différents clubs
sportifs fréquentant son établissement. Or, une telle activité de sponsoring
serait de nature à faire baisser sa marge brute. En outre, l’autorité infé-
rieure n’aurait pris en compte ni la hausse des prix des boissons intervenue
depuis 2011, ni sa politique de « l’assiette généreuse » et de prix d’appel
faisant partie de sa stratégie marketing. Selon la recourante, le coefficient
d’expérience aurait ici été appliqué de manière trop schématique par l’AFC.
Par ailleurs, l’AFC n’indiquerait pas comment elle aurait fait usage de son
pouvoir d’appréciation.
La marge brute effectivement réalisée par la recourante ne serait pas con-
sécutive d’une tricherie ou de manquement au principe d’auto-taxation
mais relèverait uniquement des caractéristiques particulières de l’entre-
prise. Cette marge serait inférieure à celle retenue par l’estimation et l’ap-
plication de cette dernière serait arbitraire et violerait le droit. L’estimation
établie ne serait dès lors pas correcte car il serait évident qu’elle ne tient
pas compte de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce et ne cor-
respondrait manifestement pas à la réalité.
3.3.2 En l’occurrence, aucun argument ne permet de justifier l’application
d’une marge inférieure à 65%.
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Page 23
A titre liminaire, la Cour rappellera ici qu’elle s'impose une certaine retenue
s'agissant de l'examen d'une taxation par estimation justifiée et qu'il appar-
tient en conséquence au contribuable d'apporter la preuve du caractère
manifestement inexact de celle-ci. En effet, le Tribunal n’intervient que si
l’autorité inférieure, dans le cadre des pouvoirs conférés par l’art. 79 LTVA,
viole les principes juridiques qui les restreignent et qu’elle abuse ainsi de
son pouvoir. Il appartient par ailleurs également au contribuable, le cas
échéant, de prouver l’existence de conditions particulières devant conduire
l’autorité fiscale à s’écarter des données d’expérience ; l'assujetti qui pré-
sente une structure de coûts inhabituelle par rapport à la moyenne doit
pouvoir l'expliquer par des pièces justificatives. En d’autres termes, ce
n’est que si le recourant prouve que l’instance précédente a commis de
très importantes erreurs d’appréciation que le tribunal de céans remplacera
l’appréciation de cette dernière par la sienne (cf. consid. 2.5 ci-avant).
En l’occurrence, la Cour de céans constate que la recourante ne produit
aucune preuve relative tant au caractère associatif et sportif de son éta-
blissement, qu’à l’augmentation alléguée de ses prix de vente, ainsi qu’à
sa prétendue stratégie marketing (« assiette généreuse » et pratique de
prix d’appel). S’agissant de l’activité de sponsoring alléguée, le recourant
joint à son recours une attestation du 9 août 2016 émise par B. _______.
Par ce document, le club sportif atteste avoir reçu, durant l’année 2015,
1’116 repas de la part de la recourante. La recourante estime que le prix
total de ces 1'116 repas équivaut à CHF 20'088 pour l’année en question
(pièce 5 au recours).
A cet égard, la Cour constate que dite activité de sponsoring, pour autant
qu’elle existe – la question pouvant souffrir de demeurer ouverte ici – ne
permet pas de prouver que le résultat de l’estimation ne correspond mani-
festement pas à la réalité. Premièrement, aucun élément du dossier ne
permet de justifier les montants retenus dans la pièce 5 susmentionné ainsi
que le prix de revient des repas offerts par la recourante. En effet, il est
notamment impossible de savoir si cette annexe mentionne le prix de vente
auquel il est renoncé ou le coût de revient des repas offerts. Certes, le
niveau de prix peut constituer un élément déterminant dans le cadre de
l’estimation (cf., JÜRG STEIGER, in : MWSTG-Kommentar, ch. 22 ss ad
art. 79 ). Toutefois, le dossier ne contient aucune autre attestation que celle
du 9 août 2016 émise par B. _______.(i.e. des attestations permettant
d’éventuellement compléter l’année 2015 ainsi que de prouver que la re-
courante aurait offert des prestations de restauration au cours des autres
années objet de la présente procédure). Enfin, cette attestation, à elle
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seule et au vu, entre autres, des autres manquements constatés, ne per-
met en aucun cas de prouver que le résultat de l’estimation ne correspond
manifestement pas à la réalité. Ainsi, la pièce 5 susdite ne peut convaincre
et ne saurait avoir la force probante requise. En effet, force est de constater
que, hormis l’attestation susdite, les divers documents produits dans la
pièce 5 dont il est question ici représentent une simple déclaration – certes
écrite – de la recourante elle-même. Il est vrai, que la simple allégation est
soumise au principe de la libre appréciation des preuves et qu'il n'est pas
possible de l'écarter sans fournir d'explications à ce sujet. Or il a été suffi-
samment démontré ci-dessus que cette pièce ne constitue pas un moyen
de preuve suffisant.
Au surplus, l’argument de la recourante selon lequel la marge brute de 65%
serait trop élevée entre 2011 et 2013 en raison de sa politique générale en
matière de tarifs paraît directement contredit par le fait qu’à partir de 2014
cette marge est atteinte alors même que l’activité de sponsoring est main-
tenue. Il ressort en effet de la pièce 5 annexée au recours que la politique
de sponsoring et de marketing a été poursuivie sur l’ensemble de la pé-
riode 2011 à 2015. Or, la recourante ne conteste pas que sa marge brute
ait été de 66% entre 2004 et 2008, ni que les exercices 2014 et 2015 pré-
sentent des marges brutes supérieures à 65%. Les activités de sponsoring
et d’ « assiette généreuse » ne sauraient dans ces circonstances per-
mettre de contester l’estimation effectuée par l’autorité inférieure.
Finalement, l’autorité inférieure indique que le coefficient de 65% de marge
brute retenu par elle dans le cas d’espèce prend déjà en considération la
situation particulière de la recourante. En effet, la marge brute I s’élève en
moyenne à 67,80%, la valeur médiane étant à 67,60%. En retenant une
valeur inférieure, force est d’admettre que l’autorité inférieure a pris en con-
sidération les spécifiés qu’allègue sans les prouver totalement la recou-
rante.
3.3.3 Dans un dernier grief, la recourante estime encore que le fardeau de
la preuve relative au caractère particulier de l’établissement, notamment
de sa vocation associative et sportive incombait à l’AFC puisque cela lui
permettait d’appliquer le coefficient d’expérience mentionné ci-avant et de
l’imposer en conséquence. Elle poursuit en considérant qu’en n’ordonnant
aucune mesure probatoire propre à élucider ces faits, l’autorité inférieure
aurait violé la maxime inquisitoire.
A cet égard, la recourante semble perdre de vue encore une fois, que le
contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat d’une estimation
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justifiée ne correspond manifestement pas à la réalité doit en supporter les
conséquences (cf. consid. 2.5 ci-avant). Or, il ressort des considérants qui
précèdent que les conditions de la taxation par voie d'estimation sont ici
réunies, que rien n'indique que l'autorité inférieure aurait abusé de son pou-
voir d'appréciation lorsqu'elle a procédé à l'estimation des chiffres d'affaires
de la recourante et qu’elle a dûment motivé son estimation.
Finalement, par appréciation anticipée des preuves (cf. consid. 1.4
ci-avant), dans la mesure où le dossier est complet, l'état de fait suffisam-
ment établi et la conviction du Tribunal de céans acquise, la demande d'au-
dition de témoins de la recourante devient sans objet (mémoire de recours,
p. 3 à 8). Compte tenu de l'absence de doute, les développements des
deux parties relatifs au fardeau de la preuve n'ont en outre plus à être exa-
minés (consid. 1.4).
Il suit de ce qui précède que l'estimation de l'autorité inférieure n'est criti-
quable, ni dans son principe, ni quant à son résultat. Dans ces circons-
tances, la décision entreprise doit être confirmée. En effet, le contribuable
qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l’estimation ne correspond
manifestement pas à la réalité doit en supporter les conséquences. Celles-
ci ne sont d’ailleurs que le résultat d’une situation incorrecte juridiquement
qu’il a lui-même créée. L’assujetti doit en effet tolérer l’incertitude qui ré-
sulte nécessairement de l’estimation opérée du fait de la violation de ses
devoirs (cf. consid. 2.5 ci-avant).
4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours, dans la mesure de sa recevabilité. Vu l'issue de la
cause, les frais de procédure, par CHF. 4’250.--, sont mis à la charge de la
recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement
du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante,
d’un montant équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni
à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario),
ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante)

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Page 26

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, pour autant que recevable.
2.
Les frais de procédure, d’un montant de CHF. 4’250.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l’avance de frais déjà
versée.
3.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] / PTN 6640 ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :