Abtei lung I
A-382/2010
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 1 . S e p t e m b e r 2 0 1 0
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST (Subvention, Vorsteuerabzugskürzung)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-382/2010
Sachverhalt:
A.
Die A._______AG übernahm mit Vertrag vom 19. Dezember 2005
durch Fusion die Aktiven und Passiven der B._______AG, der
C._______AG und der D._______AG rückwirkend per 30. Juni 2005.
Die A._______AG bezweckt insbesondere die Erbringung von
Dienstleistungen im Bereich der gesamten Logistik im In- und Ausland.
Sie ist seit dem 1. Januar 2006 im Register der Steuerpflichtigen bei
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Mit dem Abrechnungsformular für das 3. Quartal 2008, datiert vom
21. September 2008, machte die A._______AG einen (zusätzlichen)
Betrag zu ihren Gunsten in der Höhe von Fr. 40'086.95 geltend. In
ihrem Schreiben vom 21. November 2008 begründete sie dieses
Vorgehen damit, dass am 20. Mai 2005 die ESTV der A._______AG
eine Weisung erteilt habe, wonach für Beiträge, die sie als
Rückerstattungen der leistungsabhängigen Schwerverkehrsabgabe
(LSVA) erhalten habe, eine Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen sei.
Sie habe sich pflichtgemäss an diese Weisung gehalten und seither für
das Jahr 2005 Fr. 8'402.23, für 2006 Fr. 16'595.46 und für 2007
Fr. 15'089.26 Vorsteuerabzugskürzungen vorgenommen. In der
Zwischenzeit habe sie festgestellt, dass das Bundesgericht bereits am
6. Februar 2004 entschieden hatte, die LSVA-Rückerstattung stelle
keine Subvention dar. Die Weisung der ESTV sei damit klar
rechtswidrig gewesen. Aus diesem Grund habe sie die Vorsteuerab-
zugskürzung nun im Abrechnungsformular für das 3. Quartal 2008
rückgängig gemacht.
C.
Am 30. März 2009 teilte die ESTV der A._______AG mit, die Weisung
vom 20. Mai 2005 sei keineswegs rechtswidrig gewesen, sondern
habe der damaligen Praxis entsprochen. Mit Wirkung per 1. Oktober
2008 habe die ESTV eine Praxisänderung vorgenommen. Erst ab
diesem Zeitpunkt seien Rückerstattungen der LSVA für Vor- und
Nachläufe im unbegleiteten kombinierten Verkehr (UKV) nach der
Verwaltungspraxis nicht mehr als Subventionen zu qualifizieren und
würden keine Vorsteuerabzugskürzungen mehr bewirken. Eine Steuer-
rückerstattung könne nicht gewährt werden, da die damalige Praxis
von der A._______AG nicht bestritten worden sei.
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D.
Auf Verlangen der A._______AG traf die ESTV am 11. September
2009 einen anfechtbaren Entscheid. Sie erkannte, dass jene keinen
Anspruch auf die im Abrechnungsformular 3. Quartal 2008
rückwirkend für die Jahre 2005 bis 2007 geltend gemachten
Vorsteuern im Umfang von Fr. 40'086.95 habe. Die A._______AG
schulde ihr deshalb diesen Betrag zuzüglich Verzugszins zu 5% seit
31. Mai 2009. Zur Begründung brachte die ESTV im Wesentlichen vor,
die Deklarationen seien jeweils vorbehaltlos erfolgt. Nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts sei deshalb eine Rückerstattung
ausgeschlossen.
E.
Gegen diesen Entscheid vom 11. September 2009 erhob die
A._______AG am 12. Oktober 2009 Einsprache. Sie legte insbe-
sondere dar, dass die von der ESTV geltend gemachte Praxis bis zum
1. Januar 2008 gar nicht publiziert worden sei. Während Jahren hätten
Aussendienstmitarbeiter der ESTV eine ganze Branche kontrolliert und
Aufrechnungen vorgenommen, ohne dass diese Praxis auf dem
ordentlichen Weg festgelegt und bekanntgemacht worden sei. In dieser
Zeit habe die ESTV eine bundesrechtswidrige, unpublizierte Praxis
aufrecht erhalten. Ein solches Vorgehen könne nicht durch das
fragwürdige Prinzip der vorbehaltlosen Zahlung einer Abrechnung
geschützt werden.
F.
Die ESTV wies mit Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2009 die
Einsprache ab und stellte fest, dass die A._______AG keinen
Anspruch auf die rückwirkend für die Jahre 2005 bis 2007 geltend
gemachten Vorsteuern im Umfang von Fr. 40'086.95 habe. Die ESTV
begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass die
Verwaltungspraxis bereits vom Moment an gültig sei, in dem die ESTV
den von der Überzeugung der Gesetzmässigkeit getragenen Willen zu
einer bestimmten konstanten Rechtsanwendung gegenüber jedermann
habe und nicht erst mit der entsprechenden Publikation. Der
Aussendienstmitarbeiter habe im Anschluss an die Kontrolle die Praxis
korrekt mitgeteilt. Die A._______AG habe die Möglichkeit gehabt, die
verlangten Vorsteuerabzugskürzungen unter Vorbehalt vorzunehmen
oder gänzlich zu bestreiten. Davon habe sie aber nicht Gebrauch
gemacht und damit die damalige Praxis akzeptiert. Eine rückwirkende
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Anwendung der neuen (milderen) Verwaltungspraxis sei unter diesen
Umständen nicht möglich.
G.
Die A._______AG (Beschwerdeführerin) führte am 20. Januar 2010
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 4. Dezember 2009
Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und beantragte die
Aufhebung des angefochtenen Entscheids unter Kosten- und
Entschädigungsfolge. Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen
vor, das Bundesgericht habe bereits am 6. Februar 2004 entschieden,
dass die Rückerstattung von LSVA für Fahrten im Vor- und Nachlauf
des UKV keine Subvention darstelle. Mitte Mai 2005 habe die ESTV
die Mehrwertsteuerkontrolle durchgeführt und ihr am 20. Mai 2005
eine schriftliche Weisung abgegeben, wonach es sich bei den
erwähnten LSVA-Rückerstattungen um Subventionen handle, die eine
verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung bewirkten. Sie hätte der
Weisung geglaubt und in der Folge die verlangten Vorsteuerabzugs-
kürzungen vorgenommen. Der ESTV sei mit grösster Wahrschein-
lichkeit bereits im Zeitpunkt der Kontrolle bekannt gewesen, dass
diese Praxis bestritten worden sei. Sicher sei, dass im Verlauf des
Jahres 2005 Branchenkollegen ein Verfahren bezüglich dieser Frage
angestrengt hätten. Sie stelle daher den Beweisantrag, die ESTV habe
Auskunft zu erteilen, wann gegen die fragliche Verwaltungspraxis
Rechtsverfahren eingeleitet worden seien und wann darüber
entschieden worden sei. In den Jahren 2005-2007 habe die ESTV
nichts zur Klärung der umstrittenen Frage unternommen.
Im Weiteren habe die ESTV ihre Praxis nicht öffentlich bekannt
gemacht. Erst auf den 1. Januar 2008 habe sie ihre Verwaltungspraxis
betreffend LSVA-Rückerstattungen in der Branchenbroschüre Nr. 09,
Transportwesen, publiziert. Im Herbst 2008 habe die ESTV in einem
im Jahr 2005 eingeleiteten Verfahren einen Einspracheentscheid
getroffen und in der Folge ihre Verwaltungspraxis geändert. Es sei
somit erwiesen, dass die A._______AG gestützt auf eine Weisung der
ESTV zu viel Mehrwertsteuer entrichtet habe.
Zudem sei die Gerichtspraxis zur vorbehaltlosen Zahlung nicht
zwingend durch das Gesetz vorgeschrieben. Sie stehe im Übrigen im
Widerspruch zum neuen Mehrwertsteuergesetz. Doch selbst für den
Fall, dass diese Gerichtspraxis einer erneuten Überprüfung stand
halte, sei sie vorliegend nicht anwendbar. Zum einen sei die alte
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Verwaltungspraxis schon von Anfang an unhaltbar gewesen.
Andererseits habe sich die ESTV während mindestens drei Jahren
nicht mit einer eingereichten Bestreitung ihrer Praxis auseinander-
gesetzt.
H.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 9. März 2010 auf
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwer-
deführerin.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die
Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-
verwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die
bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt
erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle
während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstan-
denen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da
sich der vorliegende Sachverhalt in den Jahren 2005-2008 zugetragen
hat, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller
Hinsicht dem Bundesgesetzt vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113
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Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche
Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und
es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf
altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3, A-
4360/2008 und A-4415/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2). Kein Ver-
fahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegenden Entscheid
etwa Themen wie das Selbstveranlagungsprinzip und die Wirkungen
der vorbehaltlosen Abrechnung etc. dar, so dass vorliegend diesbe-
züglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden
deshalb beispielsweise Art. 71 f. MWSTG, obwohl sie unter dem Titel
"Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugssteuer" stehen (vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar
2010 E. 1.2).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen
(Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung,
die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein Austausch
von Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegenleistung
(Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbe-
standsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme:
Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c aMWSTG]; statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1615/2006 vom 4. November 2009
E. 2.2.1.1).
2.2 Nach Art. 33 Abs. 1 aMWSTG wird die Steuer vom Entgelt
berechnet; dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar (vgl. BGE 126 II
443 E. 6). Zum Entgelt gehört alles, was der Leistungsempfänger oder
ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33
Abs. 2 aMWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören
nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammen-
hang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund
in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungs-
austauschverhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer
als Verbrauchsteuer ist hier die Sicht des Verbrauchers bzw. des
Leistungsempfängers massgeblich. Begriff und Umfang des Entgelts
definieren sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungs-
grundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder
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verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die
Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1626/2006 und A-1627/2006 vom 20. April 2009 E. 2.3, A-
1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April
2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 96, 228; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwert-
steuergesetz, Bern 2000, S. 110 Rz. 3).
2.2.1 Nicht zum Entgelt gehören Subventionen und andere Beiträge
der öffentlichen Hand (Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG). Im schweize-
rischen Recht gibt es keine allgemein anerkannte Umschreibung des
Subventionsbegriffs; auch das aMWSTG definiert den Begriff nicht.
Das Bundesgericht umschreibt Subventionen allgemein als Leistungen
kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte
Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegen-
leistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung
will der Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten
hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse
liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der
öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der
Subventionsempfänger frei, wie er – allenfalls im Rahmen eines
allgemeinen Leistungsauftrags an ihn – die zur Förderung des
angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet
dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltens-
bindung des Subventionsempfängers erfolgt die Subventionierung
ohne wirtschaftliche Gegenleistung. Subventionen sind damit von
vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen
Leistungsaustauschs, sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventions-
empfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung und
fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die
Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b bis 6e; Urteile des Bundes-
gerichts vom 1. September 2005, veröffentlicht in Archiv für Schwei-
zerisches Abgaberecht [ASA] 76 S. 248 E. 2.2, 2.3, vom 25. August
2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 170 f. E. 6, 2A.273/2004 vom
1. September 2005 E. 2.2, 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 5.1, A-5468/2008 vom
21. Januar 2010 E. 2.2.1, A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4.1).
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2.3 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienst-
leistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer
Steuerabrechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen mit den
Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2
aMWSTG). Nach Art. 38 Abs. 8 aMWSTG ist der Vorsteuerabzug
verhältnismässig zu kürzen, wenn ein Steuerpflichtiger Subventionen
oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-6834/2007 und 6835/2007 vom 14. Juni 2010
E. 3.1; zur Kritik an dieser Bestimmung: Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1668/2006 vom 16. November 2009 E. 3.2.1; das
neue MWSTG enthält im Übrigen in Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2
Bst. a MWSTG inhaltlich die gleiche Regelung).
2.4
2.4.1 Die Erhebung der Inlandumsatzsteuer erfolgt durch die ESTV.
Diese hat hierfür alle erforderlichen Weisungen und Entscheide zu
treffen, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen Behörde
vorbehalten ist (Art. 52 aMWSTG).
2.4.2 Die gestützt auf diese Befugnis von der ESTV erlassenen
Wegleitung, Merkblätter und Branchenbroschüren usw. stellen
Verwaltungsverordnungen dar und sind Meinungsäusserungen der
Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbe-
stimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleich-
mässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE
2007/41 E. 4.1). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten
figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarer-
weise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen
(MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 15 ff. zu
Art. 102). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche
keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen
enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es
ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu
überprüfen (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessie-
ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 81, Rz. 2.173
f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer
Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der
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anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt um so
mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der
Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweck-
mässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der
zuständigen Behörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 126 II 275 E. 4,
BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2007/41 E. 3.3; Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 28. Juni 2005,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.125
E. 3b mit Hinweisen). Angesichts der herausragenden Bedeutung des
Legalitätsprinzips kann eine Verwaltungsverordnung oder gar eine
blosse, nicht schriftlich festgehaltene Praxis indes unter keinen
Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete
steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen (BVGE 2007/41
E. 4.1).
2.4.3 Gemäss Rechtsprechung stimmt der zeitliche Geltungsbereich
von Verwaltungsverordnungen grundsätzlich mit dem zeitlichen
Geltungsbereich der Norm überein, die durch die Praxis ausgelegt
wird (Urteile des Bundesgerichts vom 30. März 2001, veröffentlicht in
ASA 72 S. 158 E. 4c, vom 15. Mai 2000, veröffentlicht in ASA 70
S. 589 E. 5b, 5c; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006
vom 3. September 2010 E. 2.2, A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 3.1,
A-1494/2006 vom 21. September 2007 E. 4.2.3; BVGE 2007/25 E. 3.2).
Im Weiteren bedürfen Verwaltungsverordnungen nach unumstrittener
Auffassung für ihre Gültigkeit keiner förmlichen Verkündung (BEUSCH,
a.a.O., Rz. 14 zu Art. 102).
2.4.4 Einer eingelebten Praxis kommt erhebliches Gewicht zu.
Allerdings ist es den Behörden nicht verwehrt, eine bisher geübte
Praxis zu ändern bzw. muss eine Praxisänderung sogar erfolgen,
wenn jene zur Einsicht gelangen, dass das Recht bisher unrichtig
angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung oder
Ermessensbetätigung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten
Verhältnissen besser entspricht. Eine Änderung der Praxis lässt sich
jedoch regelmässig nur begründen, wenn die neue Lösung besserer
Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhältnissen oder
gewandelter Rechtsanschauung entspricht; andernfalls ist die
bisherige Praxis beizubehalten (BGE 135 I 79 E. 3, BGE 132 III 770
E. 4). Im Weiteren muss das Interesse an der richtigen Rechtsanwen-
dung gegenüber demjenigen an der Rechtssicherheit überwiegen
(ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
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recht, 5. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 513). Eine Praxis-
änderung muss sich deshalb auf ernsthafte sachliche Gründe stützen
können, die um so gewichtiger sein müssen, je länger die als nicht
mehr richtig erkannte bisherige Praxis befolgt wurde (BGE 127 I 49
E. 3c, BGE 126 I 122 E. 5). Eine zulässige neue Praxis ist
grundsätzlich sofort und in allen hängigen Verfahren anzuwenden. Im
Einzelfall kann dieser Regel der Schutz von Treu und Glauben entge-
genstehen, namentlich bei einer verfahrensrechtlichen Änderung; dies-
falls darf die neue Praxis nicht ohne vorgängige Ankündigung
Anwendung finden (BGE 132 II 153 E. 5.1; Urteil des Bundesgerichts
2C_421/2007 vom 21. Dezember 2007; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.3). Eine rückwir-
kende Anwendung einer neuen Verwaltungspraxis ist grundsätzlich
unzulässig (Urteil des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar
2004 E. 4.1; vgl. zur Ausnahme unten E. 2.5.3).
2.5
2.5.1 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den
Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veran-
lagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren übertragen
(sog. Selbstveranlagungsprinzip; vgl. Art. 46 f. aMWSTG, vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). So hat er selber zu bestimmen, ob er
die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt (Art. 56 aMWSTG,),
und er ist für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration
und die Ablieferung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags
verantwortlich (Art. 43 ff. aMWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6150/2007 vom 26. Februar 2009 E. 2.4,
A-1636/2006 und A-1637/2006 vom 2. Juli 2007 E. 2.1). Der
Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn
er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen
Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw.
Selbstveranlagung – ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen –
nicht mehr zurückkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni
2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 672 E. 3.4.3.3; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2,
A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2).
2.5.2 Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht die
Bedeutung eines verbindlichen Entscheids im Sinne von Art. 63
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aMWSTG zu; die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber dem
Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechts-
kräftigen Verfügung, wenn dieser keinen Vorbehalt angebracht und
damit kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber
gelten lassen will (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, a.a.O.,
E. 3.4.3.4, bestätigt in 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 und
2C_256/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2,
A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2). Die Bindungswirkung
erfolgt nicht aus der (allenfalls gesetzwidrigen) Verwaltungspraxis,
sondern aus der vorbehaltlosen Deklaration (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 mit Hinweisen).
2.5.3 Mit Bezug auf Praxisänderungen ist das Bundesgericht stets
davon ausgegangen, dass eine Rückerstattung und somit die
rückwirkende Anwendung einer neuen (milderen) Praxis nur in Frage
kommt, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den nach der früheren
Praxis geschuldeten Steuerbetrag rechtswirksam angefochten oder
unter Vorbehalt bezahlt hat (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni
2003, a.a.O., E. 3.4.3.7; so bereits BGE 102 Ib 45 E. 1b). Ein Steuer-
pflichtiger, der bisher vorbehaltlos aufgrund der alten Verwaltungs-
praxis die Mehrwertsteuer abgerechnet hat, kann sie somit bei einer
Änderung der Praxis nicht zurückfordern (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz,
2. Aufl., Bern, 2003, Rz. 1734).
Dies verstösst nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 (BV, SR 101), welches verlangt, dass gleiche
Sachverhalte mit gleichen relevanten Tatsachen gleich zu behandeln
sind. Eine Praxisänderung führt immer dazu, dass die neuen Fälle
anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechts-
gleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und die der neuen
Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. "Eine
Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die
Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte
Fälle nach der alten Praxis oder andere, bereits erledigte Fälle nach
der neuen Praxis behandeln würde" (Urteil des Bundesgerichts
2A.320/2002 vom 2. Juni 2003, a.a.O., E. 3.4.3.7 f. mit weiteren
Hinweisen; BVGE 2007/14 E. 2.4; Urteile des Bundesverwaltungs-
Seite 11
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gerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.4, A-1391/2006 vom
16. Januar 2008 E. 2.2).
2.6 Halterinnen und Halter von der LSVA unterliegenden Fahrzeugen,
mit denen Fahrten im unbegleiteten kombinierten Verkehr (UKV)
ausgeführt werden, erhalten für die Fahrten im Vor- und Nachlauf des
UKV von der Zollverwaltung auf Antrag eine Rückerstattung (Art. 8
Abs. 1 der Verordnung vom 6. März 2000 über eine leistungsabhängige
Schwerverkehrsabgabe [SVAV; SR 641.811]). Fahrten im Vor- und
Nachlauf des UKV sind solche, die von Strassenfahrzeugen mit
Ladebehältern (Container, Wechselaufbauten) oder mit Sattelanhän-
gern zwischen dem Verlade- oder Entladeort und einem Umschlags-
bahnhof oder Rheinhafen ausgeführt werden, ohne dass das Ladegut
beim Übergang vom einen zum anderen Verkehrsträger das Trans-
portgefäss wechselt (Art. 9 Abs. 1 SVAV).
Gemäss der Branchenbroschüre Nr. 09 der ESTV, Transportwesen,
gültig ab 1. Januar 2008, Ziff. 3.8.6, stellten die genannten LSVA-
Rückerstattungen für die Fahrten im Vor- und Nachlauf des UKV für
die Belange der Mehrwertsteuer noch Subventionen dar. Diese Praxis
änderte die ESTV mit Wirkung per 1. Oktober 2008. Ab diesem Datum
gelten diese LSVA-Rückerstattungen nicht mehr als Subventionen und
führen folglich beim Empfänger der Rückerstattung auch nicht mehr zu
einer Kürzung des Vorsteuerabzugs. Die ESTV teilte die Praxisände-
rung den interessierten Verbänden und Bundesstellen mit Schreiben
vom 24. November 2008 mit.
3.
Im vorliegenden Fall erteilte die ESTV am 20. Mai 2005 im Anschluss
an eine Steuerkontrolle der Vorgängerin der Beschwerdeführerin die
Weisung, LSVA-Rückerstattungen seien mehrwertsteuerrechtlich als
Subventionen zu behandeln und dementsprechend verhältnismässige
Kürzungen des Vorsteuerabzuges vorzunehmen. Die Beschwerde-
führerin tat dies in den folgenden Steuerabrechnungen jeweils vorbe-
haltlos. Nach der Praxisänderung der ESTV per 1. Oktober 2008
(wonach LSVA-Rückerstattungen nicht mehr als Subventionen quali-
fiziert wurden und sich demzufolge eine Vorsteuerabzugskürzung
erübrigte) ersuchte die Beschwerdeführerin um Korrektur der von ihr
von 2005 bis 2007 aufgrund von LSVA-Rückerstattungen vorge-
nommenen Vorsteuerabzugskürzungen in der Höhe von Fr. 40'086.95.
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3.1 Die Beschwerdeführerin verlangt mit ihrer Beschwerde eine
rückwirkende Anwendung der neuen (milderen) Praxis. Dies kommt
nach konstanter Rechtsprechung nur in Frage, wenn die mehr-
wertsteuerpflichtige Person den nach der früheren Praxis geschul-
deten Steuerbetrag rechtswirksam angefochten oder unter Vorbehalt
bezahlt hat (E. 2.5.3). Beides ist unbestrittenermassen nicht der Fall.
Die Beschwerdeführerin hat die damals geltende Praxis stillschwei-
gend akzeptiert und ist damit an ihre Deklaration gebunden.
3.1.1 Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, dass das
Bundesgericht bereits in seinem Urteil 2A.71/2003 vom 6. Februar
2004, also vor der Kontrolle im Mai 2005, festgehalten habe, die
betreffenden LSVA-Rückerstattungen stellten keine Subvention dar.
Diesem Einwand ist entgegen zu halten, dass der Streitgegenstand
des betreffenden Urteils vom 6. Februar 2004 nicht die mehrwert -
steuerliche Behandlung der fraglichen LSVA-Rückerstattungen im UKV
betraf, sondern es allein um die Berechtigung zur Rückerstattung von
LSVA nach der SVAV ging. Ob dieses Urteil überhaupt für die
mehrwertsteuerliche Qualifikation der LSVA-Rückerstattung präjudi-
zierende Wirkung haben kann, ist deshalb grundsätzlich fraglich.
Zudem verneinte das betreffende Urteil die Subventionseigenschaft
lediglich im Rahmen eines obiter dictums. Diese Fragen müssen
jedoch nicht beantwortet werden, da eine Verwaltungspraxis – selbst
wenn sie Urteilen des Bundesgerichts widerspricht – grundsätzlich
Gültigkeit hat, bis sie von der Verwaltung selbst geändert wird (vgl. zu
den Folgen, wenn eine Behörde es ablehnt, eine gesetzeswidrige
Praxis aufzugeben: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 518 ff.; BEUSCH,
a.a.O., Rz. 18 zu Art. 102). Die ESTV hatte als vollziehende Behörde
zu bestimmen, ob die LSVA-Rückerstattungen mehrwertsteuerrechtlich
als Subventionen zu qualifizieren sind. Ob die von ihr getroffene
Auslegung richtig war, unterlag im konkreten Streitfall der gerichtlichen
Überprüfung. Im Weiteren hindert auch der Umstand, dass die
Verwaltungspraxis per 1. Oktober 2008 von der ESTV geändert wurde,
die Gültigkeit der alten Praxis bis zu diesem Zeitpunkt nicht. Die
gegenteilige Ansicht würde dem Grundsatz der Rechtssicherheit
widersprechen (vgl. E. 2.4.4)
3.1.2 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, sie habe der Weisung
der ESTV vom 20. Mai 2005 geglaubt und deshalb pflichtgemäss eine
Vorsteuerabzugskürzung vorgenommen. Hier ist festzuhalten, dass die
betreffende Weisung die damaligen Praxis der ESTV korrekt wieder-
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gegeben hat. Es liegt damit nicht etwa eine falsche behördliche
Auskunft vor. Im Weiteren kann die Beschwerdeführerin aus dem
Umstand, dass – nach ihren Angaben – mehrere Unternehmen aus
der Transportbranche die Praxis der ESTV bestritten haben, nichts zu
ihren Gunsten ableiten. Es stand der Beschwerdeführerin frei, dies
auch selbst zu tun. Im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung kann
deshalb auf den Beweisantrag der Beschwerdeführerin, die ESTV
habe Auskunft darüber zu erteilen, wann gegen ihre (alte) Praxis
Rechtsverfahren eingeleitet worden und wann diese abgeschlossen
worden seien, verzichtet werden (zur antizipierten Beweiswürdigung
vgl. BGE 131 I 153 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2293/2008 vom 18. Mai 2010 E. 1.4.1 mit weiteren Hinweisen).
3.1.3 Die Beschwerdeführerin wendet zudem ein, die alte Praxis der
ESTV sei erst auf den 1. Januar 2008 in der Branchenbroschüre
Transportwesen publiziert worden. Es sei dadurch verhindert worden,
dass sich gegen die Verwaltungspraxis auf breiter Ebene Widerstand
formieren konnte. Dieser Einwand ist nicht stichhaltig. Zunächst ist
festzuhalten, dass der zeitliche Geltungsbereich von Verwaltungs-
verordnungen (wozu Branchenbroschüren gehören; vgl. E. 2.4.2)
grundsätzlich mit dem zeitlichen Geltungsbereich der Norm überein-
stimmt, die durch die Praxis ausgelegt wird, auch wenn die Verwal-
tungspraxis erst später publiziert wird (E. 2.4.3). Entscheidend ist
vorliegend aber, dass die Beschwerdeführerin aufgrund der Weisung
vom 20. Mai 2005 Kenntnis von der Praxis erhielt und diese
angewendet hat, ohne dagegen einen Vorbehalt anzubringen. Aus der
– aus Sicht der Beschwerdeführerin – späten Publikation kann sie
deshalb von Vornherein nichts zu ihren Gunsten ableiten. Ob sich bei
einer früheren Publikation politischer Widerstand gebildet hätte, ist
irrelevant. Im Übrigen hat die ESTV – entgegen der Ansicht der Be-
schwerdeführerin – die entsprechende (alte) Praxis in der Branchen-
broschüre Transportgewerbe per 1. Januar 2008 zu Recht als Praxis-
präzisierung bezeichnet, da die bisherige Verwaltungspraxis seit 2005
bestand.
3.1.4 Ebenfalls nicht stichhaltig ist der Einwand der Beschwerde-
führerin, das aMWSTG enthalte keine Regelung zur Bindung an
vorbehaltlos bezahlte Steuern. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass
die Bindungswirkung aus dem Selbstveranlagungsprinzip folgt,
welches gesetzlich verankert ist (E. 2.5.1). Die Beschwerdeführerin
macht im Weiteren geltend, dass der Gesetzgeber sich im neuen
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MWSTG gegen die Gerichtspraxis zur Bindung an vorbehaltlos
bezahlte Abrechnungen ausgesprochen habe. Zunächst ist festzu-
stellen, dass auf den vorliegenden Fall materiell – unbestrittener-
massen – noch das aMWSTG zur Anwendung kommt. Die Regeln des
(neuen) MWSTG sind folglich insoweit nicht massgebend. Im Weiteren
ist – entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – nicht sicher, ob
bei der Anwendung des (neuen) MWSTG sich eine andere Lösung
ergeben hätte. Art. 88 Abs. 3 MWSTG sieht nämlich vor, dass nur
dann ein Anspruch auf Steuerrückerstattung besteht, wenn eine
steuerpflichtige Person nicht geschuldete Steuern bezahlt hat (vgl.
dazu auch Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008
7016). Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin indessen eine
nach der alten Praxis geschuldete Steuer geleistet. Die Frage kann
aber offen bleiben, da das (neue) MWSTG ohnehin nicht anwendbar
ist.
3.2 Nach dem Gesagten hat die Beschwerdeführerin keinen Anspruch
auf eine Korrektur der vorgenommenen Vorsteuerabzugskürzung. Die
Beschwerde ist damit abzuweisen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 3'000.--
festgelegt werden (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]), der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher
Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerde-
führerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3000.- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
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4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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