A-389/2017 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (Steuerperioden 2010 und 2011).

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-389/2017



Ur t e i l vom 1 3 . S e p t embe r 2 0 1 7
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiber Beat König.



Parteien
A._______ SA,
vertreten durch
Dr. iur. Monika Gattiker, Rechtsanwältin,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.




Gegenstand
Mehrwertsteuer (Steuerperioden 2010 und 2011).



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Sachverhalt:
A.
A.a Die A._______ SA bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister des
Kantons Waadt den Betrieb und die Finanzierung eines Zentrums zur Ent-
wicklung der traditionellen chinesischen Medizin (nachfolgend: TCM).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) nahm die
A._______ SA rückwirkend per 1. Januar 2006 in ihr Register der mehr-
wertsteuerpflichtigen Personen auf.
Nach Korrespondenz mit der A._______ SA bzw. ihrer Vertreterin erklärte
die ESTV mit Schreiben vom 6. Juli 2011 gegenüber dieser Gesellschaft,
mit Blick auf die vorgelegten Unterlagen seien die Heilbehandlungen ihrer
TCM-Therapeuten als von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu qualifi-
zieren.
Mit Schreiben vom 25. August 2011 teilte die ESTV der A._______ SA mit,
dass sie mit Wirkung per 1. Januar 2006 im Register der mehrwertsteuer-
pflichtigen Personen gelöscht worden sei.
A.b Nach einer erneuten Prüfung der Unterlagen kam die ESTV zum
Schluss, dass die erwähnten Heilbehandlungen entgegen der Darstellung
im genannten Schreiben vom 6. Juli 2011 steuerbar sind und deshalb eine
subjektive Steuerpflicht der A._______ SA ab dem 1. Januar 2006 besteht.
Infolgedessen nahm die ESTV ein weiteres Mal eine rückwirkende Eintra-
gung der A._______ SA per 1. Januar 2006 im Register der mehrwertsteu-
erpflichtigen Personen vor und teilte dies der A._______ SA mit Schreiben
vom 29. Dezember 2011 mit.
A.c Nach weiterer Korrespondenz mit der A._______ SA, in deren Rahmen
die Gesellschaft (wie schon zuvor) ihre Steuerpflicht bestritt, erliess die
ESTV am 27. August 2015 eine Verfügung. Damit ordnete sie an, dass
(a) die Mehrwertsteuerforderung gegenüber der A._______ SA für die
Steuerperioden 2010 und 2011 (Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember
2011) auf Fr. 57'313.00 festgesetzt werde, und (b) die Gesellschaft der
ESTV diesen Betrag zuzüglich Verzugszins ab dem 15. April 2011 zu be-
zahlen habe.
Bei der Festsetzung der erwähnten Mehrwertsteuerforderung ging die
ESTV davon aus, dass allfällige, in der Zeit vom 6. Juli bis 31. Dezember
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2011 von der A._______ SA erzielte Umsätze zwar nach dem Gesetz steu-
erbar sind. Es behandelte diese Umsätze jedoch als steuerausgenommen,
und zwar mit der Begründung, sie habe der A._______ SA mit ihrem
Schreiben vom 6. Juli 2011 die vertrauensbegründende Falschauskunft er-
teilt, dass die von den TCM-Therapeuten erbrachten Heilbehandlungen
von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Da die A._______ SA trotz
einer dahingehenden Aufforderung der ESTV (vom 27. April 2015) keine
separate Umsatzaufstellung für den Zeitraum vom 6. Juli bis 31. Dezember
2011 vorgelegt hatte, schätzte die ESTV in der genannten Verfügung die
von der A._______ SA in diesem Zeitraum fakturierten Entgelte bzw. die
nach Ansicht der ESTV aufgrund des Vertrauensschutzprinzips als steuer-
ausgenommen zu qualifizierenden Umsätze auf 50 % des im Jahr 2011
verbuchten Gesamtumsatzes.
B.
B.a Gegen die genannte Verfügung erhob die A._______ SA am 5. Okto-
ber 2015 «Einsprache».
B.b Im Laufe des Einspracheverfahrens teilte die ESTV der A._______ SA
mit, dass aufgrund der Ausführungen in der «Einsprache» – anders als in
der angefochtenen Verfügung vom 27. August 2015 – davon auszugehen
sei, dass die A._______ SA seit März 2011 keine Umsätze mehr erzielt
bzw. keine Dienstleistungen mehr erbracht habe. Weil mit dieser Beendi-
gung der unternehmerischen Tätigkeit auch die Steuerpflicht der
A._______ SA geendet habe, habe entgegen der angefochtenen Verfü-
gung für die Zeitspanne vom 6. Juli bis 31. Dezember 2011 von vornherein
kein Vertrauensschutzanspruch bestanden. Folglich werde im zu fällenden
Einspracheentscheid die Mehrwertsteuerforderung für die Steuerperiode
2011 um Fr. 6'924.95 zu erhöhen und auf Fr. 13'849.90 festzusetzen sein.
Weil die in den Jahren 2010 und 2011 von der A._______ SA erzielten Um-
sätze – anders als von der ESTV in der Verfügung vom 27. August 2015
angenommen – nicht auf die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2010 bis
4. Quartal 2011, sondern auf die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2010 bis
1. Quartal 2011 verteilt gewesen seien, werde überdies das für die Berech-
nung des Verzugszinses massgebende mittlere Verfalldatum neu auf den
30. November 2010 festzulegen sein (vgl. zum Ganzen Schreiben der
ESTV vom 20. September 2015).
Die ESTV gab der A._______ SA mit ihrem Schreiben vom 20. September
2015 Gelegenheit, sich zur beabsichtigten Erhöhung der Mehrwertsteuer-
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forderung betreffend die Steuerperiode 2011 und zur geplanten Neufest-
setzung des mittleren Verfalldatums zu äussern. Die A._______ SA liess
die ihr in diesem Zusammenhang angesetzte Frist zur freigestellten Stel-
lungnahme ungenutzt verstreichen.
B.c Mit Entscheid vom 25. November 2016 wies die ESTV (nachfolgend
auch: Vorinstanz) die von der A._______ SA am 5. Oktober 2015 gegen
die genannte Verfügung erhobene «Einsprache» ohne Auferlegung von
Kosten sowie ohne Zusprechung einer Parteientschädigung ab. Zudem
ordnete die Vorinstanz (im Sinne der mit ihrem Schreiben vom 20. Septem-
ber 2016 angekündigten reformatio in peius) an, dass (a) die Mehrwert-
steuerforderung gegenüber der A._______ SA für die Steuerperioden 2010
und 2011 (Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. März 2011) auf Fr. 64'237.95
festgesetzt werde, und (b) die Gesellschaft der ESTV diesen Betrag zu-
züglich Verzugszins seit dem 30. November 2010 zu bezahlen habe.
C.
Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vom 18. Januar 2017
lässt die A._______ SA (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beantragen,
unter Aufhebung des «Einspracheentscheids» vom 25. November 2016
und Entschädigungsfolgen (zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag) zulasten
der Vorinstanz sei zu bestätigen, dass «die Leistungen der Beschwerde-
führerin nicht der MWST-Pflicht unterstehen, sondern es sich um von der
MWST ausgenommene Leistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. a [recte:
Ziff. 3] MWSTG [= Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwert-
steuer, Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20] handelte» (Be-
schwerde, S. 2).
D.
Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 28. Februar 2017, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuwei-
sen und der angefochtene «Einspracheentscheid» sei vollumfänglich zu
bestätigen.
E.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten
wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
1.1.1 Am 1. Januar 2010 sind das MWSTG und die zugehörige Mehrwert-
steuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in Kraft
getreten.
Das MWSTG trat an die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300). Letzteres Gesetz, das auf den
1. Januar 2001 in Kraft getreten war, hatte seinerseits die Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 258) ersetzt.
Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG und zur
aMWSTV verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegen-
den Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
1.1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bun-
desgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 37
VGG).
1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen mehrwertsteuerrechtlichen Ein-
spracheentscheid der ESTV an. Der Einspracheentscheid stellt eine Ver-
fügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hin-
sicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde
im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur
Beurteilung der Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (vgl. Art. 31
VGG).
Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei zu bestätigen, dass ihre Leistun-
gen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG steuerausgenommen sind.
Soweit sich dieses Feststellungsbegehren auf die von der Beschwerdefüh-
rerin in den Steuerperioden 2010 und 2011 erbrachten Leistungen bezieht,
ist es gegenüber dem negativen Leistungsbegehren auf Aufhebung der
seitens der Vorinstanz angeordneten Leistungspflicht (durch Aufhebung
des Einspracheentscheids) subsidiär. Es kann bereits anhand dieses Leis-
tungsbegehrens entschieden werden, ob die Leistungen der Beschwerde-
führerin aus diesem Zeitraum mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht. Dies
lässt das Feststellungsinteresse hinfällig werden (vgl. BVGE 2007/24
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E. 1.3; Urteile des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 1.1,
A-7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 1.3).
Soweit das erwähnte Feststellungsbegehren Steuerperioden
nach der Steuerperiode 2011 betreffen sollte, wäre darauf ebenfalls nicht
einzutreten. Diese Steuerperioden können nämlich nicht Gegenstand des
vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein, weil sie weder Gegenstand des
vorinstanzlichen Verfahrens bildeten noch es nach richtiger Gesetzesaus-
legung hätten sein sollen (vgl. zum Streitgegenstand in der nachträglichen
Verwaltungsrechtspflege anstelle vieler Urteil des BVGer A-1675/2016 und
A-1681/2016 vom 12. April 2017 E. 3.1; CHRISTOPH AUER, Streitgegen-
stand und Rügeprinzip im Spannungsfeld der verwaltungsrechtlichen Pro-
zessmaximen, 1997, S. 35, 63, N. 403 f.; ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auf. 2013,
N. 686 ff.).
Mit den genannten Einschränkungen ist auf die im Übrigen frist- und form-
gerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-
gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).
1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet,
auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachver-
halt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erach-
tet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119
V 349 E. 1a; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes
wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz
nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62
Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den gel-
tend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der
Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution;
vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-2122/2016 vom 31. Januar
2017 E. 2.2, A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 1.4).
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1.5 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Ver-
waltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II
16 E. 7; Urteile des BVGer A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2,
A-2675/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.4, A-5099/2015 vom 20. Januar
2016 E. 1.6).
1.6 Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sind Bundesgesetze und
Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. dazu
anstelle vieler BGE 131 II 217 E. 2.3; Urteil des BVGer A-790/2016 vom
29. Juni 2016 E. 1.5). Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden
Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrig-
keit die Anwendung zu versagen (sog. Anwendungsgebot; vgl. dazu UL-
RICH HÄFELIN et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2016,
N. 2089 f.) bzw. von einer klar formulierten Vorschrift des Bundesgesetz-
gebers, deren Wortlaut auch dem Sinn und Zweck der Regelung ent-
spricht, abzuweichen (vgl. Urteil des BGer 2C_703/2009 und 2C_22/2010
vom 21. September 2010 E. 4.4.2; Urteile des BVGer A-7025/2016 vom
5. Juli 2017 E. 1.2.4, A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.5.1.1).
1.7 Die Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Als Aus-
gangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der betreffenden Vorschrift zu
betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die An-
nahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter
Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite
gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte
der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (teleologische
Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen
Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das
Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenpluralismus leiten
lassen (statt vieler: BGE 141 V 197 E. 5.2, 140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359
E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3824/2016 vom 14. Juni 2017
E. 2.4.2).
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Seite 8
2.
2.1 Subjektiv steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht befreit ist
unter anderem, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als
Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder
sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2
Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgebenden Umsatzes nicht zu
berücksichtigen sind dabei insbesondere Entgelte für von der Steuer aus-
genommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG, soweit für
diese Leistungen nicht gemäss Art. 22 MWSTG optiert wurde (Urteil des
BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.2; REGINE SCHLUCKEBIER, in:
Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012,
Art. 10 N. 76).
Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht im Sinne von
Art. 10 Abs. 2 MWSTG mit dem Inkrafttreten des MWSTG besteht, ist ge-
mäss Art. 113 Abs. 1 MWSTG dieses Gesetz auf die in den vorangegan-
genen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz
steuerbaren Leistungen anzuwenden (vgl. auch Art. 112 Abs. 1 MWSTG,
wonach bei der in dieser Vorschrift statuierten Anwendbarkeit des früheren
Rechts Art. 113 MWSTG vorbehalten bleibt).
Die Steuerpflicht beginnt nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG mit der Aufnahme
der unternehmerischen Tätigkeit. Sie endet gemäss Art. 14 Abs. 2 Bst. a
MWSTG mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit.
2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per-
sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit die-
ses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
2.3
2.3.1 In Art. 21 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «un-
echte» Steuerbefreiungen statuiert. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher
die Leistung erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit
mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Um-
satz belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger über-
wälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG ge-
nannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restrik-
tiv» bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II
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372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Ja-
nuar 2003 E. 3.2). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach
Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv
noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen
(statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteil des
BVGer A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; MICHAEL BEUSCH, in:
Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.).
2.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwert-
steuer ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Natur-
ärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heil-
behandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbrin-
ger und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung
verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten.
2.3.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV na-
mentlich «Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen,
Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen».
2.3.2.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über
eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG, wenn er oder sie im Besitze der nach kantonalem Recht erfor-
derlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35
Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der
kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 b MWSTV). Nach
konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung des
Gesetzgebers, nur einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübende Leis-
tungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen,) unter der Zulas-
sung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzge-
bung nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, nicht aber
ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetz-
gebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss
nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG:
Urteile des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4, A-7514/2014
vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BGer
2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2534/2012
vom 30. Oktober 2013 E. 2.2.3, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2.3,
A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). In der Rechtsprechung
wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument,
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welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden
könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu quali-
fizieren sei (zum MWSTG: Urteil des BVGer A-7514/2014 vom 4. Februar
2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Ok-
tober 2013 E. 4.2.1).
2.3.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die
Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen
Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so-
wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö-
rungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nament-
lich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der He-
bung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich
aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersu-
chung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin,
einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärzt-
lichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a
MWSTV).
2.3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom-
mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver-
bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden
drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer
A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.5, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016
E. 2.4.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006
E. 2.3):
 Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden;
 der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen
Recht erforderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus-
übung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der
kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein;
 es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausge-
führt werden.
2.3.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV)
festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer
ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von ei-
ner nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen
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Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des
BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2; [zur aMWSTV und zum
aMWSTG] Urteil des BVGer A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.2.5).
Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3
aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantona-
len Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Ab-
grenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leis-
tungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins
Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen wer-
den solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht-
mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfol-
gen solle (siehe zum Ganzen [zum MWSTG] Urteil des BVGer
A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 [insbesondere mit Hinweis auf das
Votum Gysin, AB 1999 N 815]).
Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref-
fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu-
erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin-
ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach
kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus-
genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom-
mission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum
aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom
9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht (Urteile des
BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1 [zum aMWSTG],
A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.1 [zur aMWSTV und zum
aMWSTG]) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf
hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das
Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet
der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Re-
gelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis
einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten
sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in
Kauf genommen werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem
Anwendungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuhe-
ben oder ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen [zum
MWSTG] Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6, mit
weiteren Hinweisen; allgemein zum Anwendungsgebot vorn E. 1.6).
A-389/2017
Seite 12
2.4
2.4.1 In Ziff. 2.8 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheits-
wesen» (im Folgenden: MBI 21) findet sich folgende Regelung betreffend
die mehrwertsteuerliche Anerkennung von Naturheilpraktikerinnen und Na-
turheilpraktikern als Erbringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG:
«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Naturheilpraktiker und Naturheil-
praktikerinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewil-
ligung zur selbstständigen Berufsausübung als
– Naturarzt oder Naturärztin;
– Heilpraktiker oder Heilpraktikerin; oder
– einer anderen Bezeichnung für eine spezifische, im Bereich der Na-
turheilkunde ausgeübte Tätigkeit (z.B. Osteopath oder Osteopathin)
sind;

oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung
zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).
Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestäti-
gung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbe-
handlungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufs-
ausübung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf ohne
Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten
Sinn.»
2.4.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» figuriert (an-
ders als früher in der Branchenbroschüre Nr. 24 zur aMWSTV und in der
Branchenbroschüre Nr. 20 «Gesundheitswesen» zum aMWSTG) neu in
der MBI 21. Ziff. 5.1 MBI 21 sieht diesbezüglich (soweit hier interessierend)
Folgendes vor:
«Ambulante Behandlungszentren sind Einrichtungen, die ambulant Heilbe-
handlungen an Patienten vornehmen, bei denen weder ein Spitalaufenthalt
noch eine Bettlägerigkeit erforderlich ist. Darunter fallen beispielsweise juristi-
sche Personen oder Personengesellschaften, bei denen Angehörige von Heil-
und Pflegeberufen (-> Ziff. 2) angestellt sind und die Heilbehandlungen erbrin-
gen, sowie HMO-Praxen von Krankenversicherern.
Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren,
• in denen gewährleistet ist, dass eine oder mehrere als Erbringer von
Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 anerkannte Personen zu 100 %
anwesend sind; und
A-389/2017
Seite 13
• die im Besitz der kantonalen Institutsbewilligung sind, soweit eine sol-
che nach kantonalem Recht erforderlich ist.
Erfüllt ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, sind sämtliche durch das
Zentrum erbrachten Leistungen zum massgebenden Steuersatz steuerbar, mit
Ausnahme der Heilbehandlungen, die von einer Person durchgeführt werden,
die gemäss Ziffer 2 als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt ist. Das
Zentrum muss nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person
erbracht wurde.»
3.
3.1 Das Gesundheitsgesetz des Kantons Waadt ist das «Loi sur la santé
publique» vom 29. Mai 1985 (LSP; Recueil systématique de la législa-
tion vaudoise 800.01). Soweit nichts anderes vermerkt ist, wird im Folgen-
den jeweils auf die vom 1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2010 in Kraft
gewesene Fassung dieses Erlasses Bezug genommen und galten dabei
die entsprechenden Bestimmungen nicht nur in diesem Zeitraum, sondern
während der gesamten, hier interessierenden Zeitspanne.
3.2
3.2.1 Das LSP regelt in dessen Kapitel VII (Art. 74 ff.) die Berufe des Ge-
sundheitswesens («Professions de la santé»). Gemäss Art. 74 Abs. 1
Satz 1 LSP in der seit dem 1. Juni 2009 geltenden Fassung regelt der
Staatsrat, (a) welche Berufe des Gesundheitswesens diesem Kapitel des
Gesetzes unterstehen, (b) die Voraussetzungen der Ausübung der ent-
sprechenden Berufe und (c) deren Ausübung. Nach Art. 74 Abs. 1 Sätze 1
und 2 LSP in der vom 1. Januar 2005 bis 31. Mai 2009 gültig gewesenen
Fassung ordnete der Staatsrat die Ausübung der dem Kapitel VII des Ge-
setzes unterstellten Berufe des Gesundheitswesens und den Zugang zu
den Berufen des Gesundheitswesens.
Der Staatsrat kann die Ausübung der in Art. 74 Abs. 1 LSP genannten Be-
rufe vom Erwerb praktischer Erfahrung abhängig machen (Art. 74 Abs. 2
LSP).
3.2.2 Nach Art. 75 Abs. 1 LSP ist für die selbständige Ausübung der «pro-
fessions de la santé» eine Bewilligung des Gesundheitsdepartements er-
forderlich. Die Erteilung der Bewilligung setzt gemäss Art. 75 Abs. 3 (Bst. a)
LSP in der seit dem 1. Juni 2009 geltenden Fassung insbesondere den
Besitz eines in der Schweiz gemäss einem internationalen Abkommen,
dem Bundesrecht oder gemäss einem Konkordat anerkannten Titels vo-
raus.
A-389/2017
Seite 14
Für ausländische Staatsangehörige, die kraft internationaler Abkommen
das Recht besitzen, ohne Bewilligung einen Beruf des Gesundheitswesens
in der Schweiz während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr selbständig
auszuüben, besteht nach Art. 75 Abs. 7 LSP in der am 1. Juni 2009 getre-
tenen Fassung dieser Vorschrift nur eine Meldepflicht und die Pflicht, die
eigenen Diplome vorzuweisen.
Sonderregelungen bestehen sodann in Bezug auf bestimmte Berufe
(vgl. Art. 75 Abs. 4 LSP). Zu diesen Sonderregelungen zählte insbeson-
dere die per 1. Juni 2009 aufgehobene Vorschrift von aArt. 91 Abs. 1
(Bst. a) LSP, wonach die Bewilligung der selbständigen Ausübung eines
medizinischen Berufes («profession médicale») – unter Vorbehalt hier nicht
interessierender Konstellationen gemäss aArt. 91 Abs. 2 LSP – insbeson-
dere ein eidgenössisches Diplom des entsprechenden Berufes voraus-
setzte. Als medizinischer Beruf im Sinne des Gesetzes galt und gilt dabei
nach Art. 90 Abs. 1 LSP der Arztberuf (Art. 90 Abs. 1 LSP).
Sodann bleiben gemäss Art. 75 Abs. 8 LSP in der am 1. Juni 2009 in Kraft
getretenen Fassung dieser Bestimmung die Regelungen des Bundesge-
setzes vom 23. Juni 2006 über die universitären Medizinalberufe (Medizi-
nalberufegesetz, MedBG, SR 811.11) auf jeden Fall vorbehalten.
3.2.3
3.2.3.1 Das vom 1. Oktober 2003 bis 31. Dezember 2010 gültig gewesene,
vom Staatsrat des Kantons Waadt erlassene «Règlement concernant
l'exercice des professions de la santé» vom 10. September 2003 (im Fol-
genden: aREPS) galt nach dessen Art. 1 Abs. 1 für folgende Berufe des
Gesundheitswesens:
«Ambulancier, chiropraticien, diététicien, droguiste, ergothérapeute, hygié-
niste dentaire, infirmière, infirmière assistante, laborantine médicale, logopé-
diste-orthophoniste, masseur médical, médecin, médecin-dentiste, opticien,
ostéopathe, pharmacien, physiothérapeute, podologue, psychothérapeute
non médecin, sage-femme, technicien en radiologie médicale, technicien de
salle d'opération, thérapeute de la psychomotricité.»
Gemäss Art. 2 aREPS hatte der Angehörige eines Berufes des Gesund-
heitswesens (bzw. ein Angehöriger eines der hiervor aufgelisteten Berufe),
der seinen Beruf ausüben wollte, unter Vorbehalt von Art. 76 LSP (zur Aus-
übung der Tätigkeit in unselbständiger Stellung) ein schriftliches Gesuch
beim Gesundheitsamt zu stellen.
A-389/2017
Seite 15
3.2.3.2 Das «Règlement concernant l'exercice des professions de la
santé» vom 26. Januar 2011 (Recueil systématique de la législation vau-
doise 811.01.1; im Folgenden: REPS), das mit Wirkung ab 1. Januar 2011
an die Stelle des aREPS trat, gilt für folgende Berufe des Gesundheitswe-
sen (Art. 2 REPS):
«Ambulancier, assistante en soins et en santé communautaire, chiropraticien,
diététicien, droguiste, ergothérapeute, hygiéniste dentaire, infirmière, infir-
mière assistante, logopédiste-orthophoniste, masseur médical, médecin, mé-
decin-dentiste, opticien ou optométriste, orthoptiste, ostéopathe, pharmacien,
physiothérapeute, podologue, psychothérapeute non médecin ou psycho-
logue-psychothérapeute, sage-femme, technicienne en analyses biomédi-
cales, technicien en radiologie médicale, technicien de salle d'opération, thé-
rapeute de la psychomotricité.»
Gemäss Art. 3 Abs. 1 REPS ist ein Gesuch um Bewilligung der Berufsaus-
übung im Sinne der Art. 75 f. LSP oder eine Meldung im Sinne von Art. 75
Abs. 7 LSP (in der am 1. Juni 2009 getretenen Fassung) schriftlich beim
zuständigen Amt für das Gesundheitswesen einzureichen.
3.2.4 Art. 94 Abs. 1 LSP zählt die Kompetenzen auf, welche nach dem
Recht des Kantons Waadt – unter Vorbehalt der Zuweisung entsprechen-
der Befugnisse an andere unter das Gesetz fallende Berufsgruppen
(vgl. Art. 94 Abs. 2 LSP) – allein Ärzten («médicins») zustehen. Dazu zählt
insbesondere die Kompetenz, den physischen oder psychischen Zustand
von Personen zu ermitteln oder einzuschätzen und entsprechend den all-
gemein anerkannten Regeln der Kunst bzw. gemäss dem allgemein aner-
kannten Berufswissen und dem Stand der Wissenschaft Massnahmen zur
Bewahrung und Wiederherstellung der Gesundheit dieser Personen vorzu-
schreiben («seul qualité […] pour déterminer ou apprécier l'état physique
ou psychique des personnes et prescrire les mesures propres à la conser-
vation et au rétablissement de leur santé selon l'état des connaissances
professionnelles et scientifiques admises»; vgl. Art. 94 Abs. 1 Bst. a LSP).
3.2.5 Gemäss Art. 186 Abs. 1 LSP wird namentlich, wer ohne dazu berech-
tigt zu sein, als Arzt gehandelt hat, bestraft. Indessen kann nach Art. 186
Abs. 2 LSP von jeder Bestrafung Umgang genommen werden, wenn der
Täter aus einem ehrbaren Motiv gehandelt und seine Handlung keinen
Schaden verursacht hat.
3.3 Das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt hatte in seinem Urteil
GE.1999.0015 vom 13. April 1999 (= Beschwerdebeilage 9) zu entschei-
den, ob einer Veterinärmedizinerin, welche an der Universität B._______
A-389/2017
Seite 16
promoviert worden war und später im Ausland namentlich eine Ausbildung
in Akupunktur am Menschen absolviert hatte, die Akupunkturbehandlung
von seitens Ärzten des Kantons Waadt zugewiesenen Patienten erlaubt
werden kann.
Das kantonale Verwaltungsgericht erklärte in seinem Urteil für die Frage,
ob die Akupunkturbehandlung bewilligungspflichtig ist, für entscheidend,
ob solche Behandlungen medizinischen Tätigkeiten im Sinne von Art. 94
LSP gleichkommen. Entsprechend seiner früheren Rechtsprechung, wo-
nach TCM-Behandlungen unter Art. 94 LSP fallen und deshalb bewilli-
gungspflichtig sind, kam das Gericht zum Schluss, dass beim zu beurtei-
lenden Fall für die Akupunkturbehandlungen eine Bewilligung der selbstän-
digen Ausübung des Arztberufes erforderlich ist. Mit der Begründung, die
Veterinärmedizinerin verfüge nicht über ein eidgenössisches Humanmedi-
zindiplom, verneinte das Gericht zugleich sinngemäss das Vorliegen der
Bewilligungsvoraussetzungen (bzw. das Vorliegen der Bewilligungsvoraus-
setzung im Sinne von aArt. 91 Abs. 1 Bst. a LSP) und untersagte der Be-
troffenen folglich die Durchführung der in Frage stehenden Akupunkturbe-
handlungen (siehe zum Ganzen E. 2 ff. des Urteils).
4.
Am 1. September 2007 ist für Ärztinnen und Ärzte im Sinne des MedBG an
die Stelle der kantonalen Bewilligungspflichten für die selbständige Aus-
übung der ärztlichen Tätigkeit eine bundesrechtliche Bewilligungspflicht
getreten, da nach Art. 34 MedBG Ärztinnen und Ärzte im Sinne von Art. 2
Abs. 1 Bst. a MedBG ihren Beruf nur mit einer Bewilligung des Kantons,
auf dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird, selbständig ausüben dürfen
(beide Vorschriften sind am 1. September 2007 in Kraft getreten). Nicht als
Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG (bzw. im Sinne des MedBG)
zu qualifizieren sind indessen Angehörige von Berufen, die ausschliesslich
auf dem Gebiet der Komplementärmedizin anzusiedeln sind (vgl. zum Be-
griff des universitären Medizinalberufes im Sinne des MedBG BORIS ET-
TER, Medizinalberufegesetz [MedBG], Handkommentar, 2006, Art. 2 N. 12,
mit Hinweisen).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin ein
Zentrum betrieb, in welchem ambulante TCM-Behandlungen durchgeführt
und in geringem Umfang auch Umsätze aus dem Verkauf von Produkten
erzielt wurden. Ebenso wenig wird in Abrede gestellt, dass im hier interes-
sierenden Zeitraum die Leitung des Zentrums Dr. med. C._______ oblag,
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Seite 17
diese Ärztin über eine Bewilligung zur selbständigen Ausübung des Arzt-
berufes im Kanton Waadt verfügte und mit einem Pensum zwischen 50-
60 % für die Beschwerdeführerin tätig war. Einigkeit besteht auch dahinge-
hend, dass Dr. med. C._______ vom 1. Januar 2009 bis 31. März 2011
keine der Beschwerdeführerin zuzurechnende Heilbehandlungen durch-
führte. In diesem Zeitraum haben indessen die bei der Beschwerdeführerin
angestellt gewesenen TCM-Therapeuten D._______, E._______,
F._______ und G._______ im Behandlungszentrum TCM-Behandlungen
mit in mehrwertsteuerlicher Hinsicht der Beschwerdeführerin zuzurechnen-
den Umsätzen durchgeführt. Vor dem Bundesverwaltungsgericht zu Recht
nicht in Abrede gestellt wird auch, dass die Beschwerdeführerin ihre unter-
nehmerische Tätigkeit Ende März 2011 beendete.
In rechtlicher Hinsicht richtigerweise unbestritten ist (nunmehr) auch, dass
die Beschwerdeführerin, wenn die zuletzt genannten Umsätze aus TCM-
Behandlungen D._______s, E._______s, F._______s und G._______s als
steuerbare Umsätze im Sinne des MWSTG zu qualifizieren wären, (jeden-
falls) in der Zeit vom 1. Januar 2010 bis zur Beendigung der unternehme-
rischen Tätigkeit der Beschwerdeführerin am 31. März 2011 obligatorisch
steuerpflichtig gewesen wäre und sie gegebenenfalls für diese Zeit Mehr-
wertsteuern von Fr. 64'237.95 zuzüglich Verzugszins seit dem 30. Novem-
ber 2010 zu bezahlen hätte.
Zu Recht nicht in Frage gestellt wird auch, dass die Umsätze aus den letzt-
genannten TCM-Behandlungen nur dann (nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG sowie unter Vorbehalt der Erfüllung der weiteren Voraussetzun-
gen) als steuerausgenommen zu qualifizieren sind, wenn diese TCM-
Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum entwe-
der über die nach dem kantonalen Recht (allenfalls) erforderliche Bewilli-
gung zur selbständigen Berufsausübung verfügten (vgl. Art. 35 Abs. 1
Bst. a MWSTV) oder nach der kantonalen Gesetzgebung zur Ausübung
der TCM-Behandlungen zugelassen waren (vgl. Art. 35 Abs. 1 Bst. b
MWSTV). Von vornherein nicht für eine Behandlung dieser Umsätze als
steuerausgenommen ins Feld führen lässt sich nämlich die (allfällige) An-
wesenheit von Dr. med. C._______ im Behandlungszentrum, war diese
Leiterin des Behandlungszentrums der Beschwerdeführerin doch unbe-
strittenermassen nur maximal im Rahmen ihres Pensums von 50-60 %,
also nicht zu 100 % vor Ort anwesend (vgl. dazu vorn E. 2.4.2).
Unklar und im Folgenden zu klären ist nach dem Gesagten, ob D._______,
E._______, F._______ und G._______ im Zeitraum vom 1. Januar 2009
A-389/2017
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bis 31. März 2011 über die nach dem kantonalen Recht (allenfalls) erfor-
derliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügten (vgl.
Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder nach der kantonalen Gesetzgebung zur
Ausübung der TCM-Behandlungen zugelassen waren (vgl. Art. 35 Abs. 1
Bst. b MWSTV).
5.2 Vorauszuschicken ist, dass verschiedene aktenkundige Dokumente
des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt grundsätzlich Aufschluss dar-
über geben könnten, ob (a) die TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin
im hier interessierenden Zeitraum nach dem kantonalen Recht eine Bewil-
ligung zur selbständigen Berufsausübung benötigten sowie gegebenen-
falls über eine solche Bewilligung verfügten und (b) ob diese TCM-Thera-
peuten (alternativ) nach der kantonalen Gesetzgebung zur Durchführung
der TCM-Behandlungen zugelassen waren:
5.2.1 Betreffend die vier genannten TCM-Therapeuten der Beschwerde-
führerin sowie betreffend einen weiteren TCM-Therapeuten namens
H._______ liegen fünf Schreiben des Gesundheitsamtes des Kantons
Waadt vom 27. Juni 2011 vor, die als «Attestation[s] concernant la médicine
traditionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» bezeichnet sind. Die
Schreiben enthalten dabei (soweit hier interessierend) folgende, abgese-
hen vom Namen des jeweiligen TCM-Therapeuten identische Ausführun-
gen (Akten Vorinstanz, act. 6 S. 3 ff.):
«Les personnes pratiquant la médicine traditionnelle chinoise ne sont pas des
professionnels de la santé au sens du droit sanitaire vaudois.
Toutefois et sur la base de la Loi sur la santé publique et de la jurisprudence
constante des Tribunaux vaudois, ils sont habilités à pratiquer leur profession
dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des per-
sonnes malades ou blessées.
De fait, cette habilitation à pratiquer est valable pour :
[Name des TCM-Therapeuten] […]
pour la période du [Angabe der Zeitspanne] au Centre[s] de [Name] – [Name
einer Gesellschaft]»
Als Geltungsdauern der «attestations» sind die Zeitspannen vom 1. Januar
2006 bis 30. Juni 2010, 1. Januar 2006 bis 27. Juni 2011, 1. Januar 2010
bis 27. Juni 2011 und 1. Mai 2010 bis 27. Juni 2011 angegeben. Die «at-
testations» sollen nach ihrem Wortlaut entweder für die Tätigkeit an den
A-389/2017
Seite 19
«Centres de I._______ & K._______» der L._______ Sàrl oder am «Centre
de M._______» der N._______ S.A. gültig gewesen sein.
In einem mit den genannten «attestations» vergleichbaren Schreiben des
Gesundheitsamtes des Kantons Waadt an die Rechtsvertreterin der Be-
schwerdeführerin vom 31. März 2011 wird festgehalten, dass TCM-Thera-
peuten, welche für Gesellschaften der (namentlich die N._______ SA und
die Beschwerdeführerin mit umfassenden) O._______-Gruppe tätig seien,
ihren Beruf im Kanton Waadt ausüben sowie medizinische Behandlungen
an kranken oder verletzten Personen durchführen dürften, obschon sie
keine Angehörigen von Gesundheitsberufen im Sinne des Gesundheits-
rechts des Kantons Waadt seien (vgl. Beschwerdebeilage 4, S. 1).
5.2.2 Mit E-Mail vom 6. September 2011 erklärte das Gesundheitsamt des
Kantons Waadt sodann gegenüber der ESTV, dass es sich bei den ausge-
stellten «attestations» nicht um Berufsausübungsbewilligungen im formel-
len Sinne handle. Der Passus «ils sont habilités à pratiquer leur profession
dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des
personnes malades ou blessées» in den Schreiben bedeute, dass bei TCM
praktizierenden Personen ohne anerkanntem medizinischen Diplom ge-
stützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von der Einleitung einer Strafverfolgung we-
gen illegaler Tätigkeit im Bereich der Medizin abgesehen werde, solange
aus den Behandlungen kein Schaden entstehe. Im Weiteren seien die
Grundsätze, welche das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt in einem
Urteil vom 13. April 1999 betreffend die Ausstellung der Bewilligung für
nicht professionelle Praktizierende von Berufen des Gesundheitswesens
(«concernant la délivrance d’autorisation pour les non-professionnels de la
santé») aufgestellt habe, nach wie gültig (siehe zum Ganzen Beschwerde-
beilage 9; gemeint ist in diesem Zusammenhang das hiervor [in E. 3.3] er-
wähnte Urteil).
5.2.3 In einem anderen aktenkundigen Schreiben, das an die Beschwer-
deführerin adressiert ist, hatte das Gesundheitsamt des Kantons
Waadt bereits am 4. Juni 2007 insbesondere Folgendes festgehalten (Ak-
ten Vorinstanz, act. 15 S. 3):
«Nous rappelons que la médicine traditionnelle chinoise n’est pas une activité
reconnue par la loi vaudoise sur la santé publique. Il s’agit formellement d’un
exercice sans droit de la médicine, donc d’une contravention à la loi précitée.
Les contrevenants ne sont cependant pas poursuivis s’ils obéissent à un mo-
bile honorable et si leur acte ne produit pas de résultat dommageable […].»
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5.2.4 Anders als in den hiervor genannten Dokumenten beschränkt sich
das Gesundheitsamt des Kantons Waadt in einem weiteren, unter anderem
an die Beschwerdeführerin gerichteten Schreiben vom 14. Februar 2013
im Wesentlichen darauf, auf frühere Korrespondenz zu verweisen (Akten
Vorinstanz, act. 15 S. 4). Auf dieses Schreiben wird daher im Folgenden
nicht näher eingegangen.
6.
6.1 Zunächst ist zu prüfen, ob die vier TCM-Therapeuten der Beschwerde-
führerin (D._______, E._______, F._______ und G._______) gemäss dem
im massgebenden Zeitraum geltenden Recht des Kantons Waadt für die
selbständige Ausübung ihres Berufes eine Bewilligung benötigten.
Die hiervor zitierten Ausführungen des Gesundheitsamtes des Kantons
Waadt und die weiteren aktenkundigen Dokumente dieser Behörde lassen
jedenfalls, wenn es um die hier zu klärende Frage geht, ob nach der kan-
tonalen Gesetzgebung eine Bewilligungspflicht bestand, keine eindeutigen
Schlüsse zu. Denn zum einen könnte die Aussage des Gesundheitsamtes,
dass TCM-Praktizierende nicht zu den Angehörigen von Berufen des Ge-
sundheitswesens im Sinne des Gesundheitsrechts des Kantons Waadt
zählen (vgl. insbesondere vorn E. 5.2.1), dahingehend verstanden werden,
dass das LSP im massgebenden Zeitraum auf solche Personen keine An-
wendung fand und dementsprechend weder ein gesetzliches Verbot von
TCM-Behandlungen noch eine diesbezügliche gesetzliche Bewilligungs-
pflicht gegeben war. Zum anderen liesse sich aus den Ausführungen, wo-
nach das Praktizieren von TCM formell einen Verstoss gegen das LSP
bilde (vgl. vorn E. 5.2.3), (gegenteilig) ableiten, dass diese Tätigkeit nach
Auffassung des Gesundheitsamtes an sich von Gesetzes wegen entweder
gänzlich verboten ist oder zumindest einer Bewilligung bedarf.
Angesichts der hiervor erwähnten Unklarheit der Darstellung des Gesund-
heitsamtes des Kantons Waadt rechtfertigt es sich, die Frage nach der kan-
tonalrechtlichen Bewilligungspflicht unter Heranziehung der vorstehend
genannten bundesrechtlichen und kantonalen Gesetzgebung (vgl. E. 3 f.)
näher zu untersuchen.
6.2 Die vier TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin waren mit Blick auf
ihre ausschliessliche Tätigkeit im Bereich der Komplementärmedizin von
vornherein nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG zu qua-
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Seite 21
lifizieren (vgl. E. 4). Folglich bestand keine (bundesrechtliche) Bewilli-
gungspflicht nach Art. 34 MedBG und gab es somit Raum für eine kanto-
nalrechtliche Bewilligungspflicht.
6.3 Es ist zu Recht unbestritten, dass TCM-Therapeuten als solche weder
im LSP, noch im aREPS oder dem REPS ausdrücklich genannt sind. Eine
Bewilligungspflicht für die selbständige Berufsausübung könnte im relevan-
ten Zeitraum folglich von vornherein nur unter der Voraussetzung bestan-
den haben, dass der Beruf des TCM-Therapeuten unter eine der in Art. 1
Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS aufgelisteten Berufsbezeichnungen zu
subsumieren war. Denn nur unter dieser Voraussetzung wäre das Vor-
schriften über Bewilligungspflichten enthaltende VII. Kapitel des LSP (mit-
samt der bis Ende Mai 2009 gültig gewesenen Vorschrift von aArt. 91
Abs. 1 LSP) anwendbar (so ausdrücklich Art. 74 Abs. 1 LSP in der seit dem
1. Juni 2009 geltenden Fassung) und hätte der Staatsrat des Kantons
Waadt gemäss Art. 74 Abs. 2 LSP die Befugnis, die Ausübung des Berufes
des TCM-Therapeuten vom Erwerb praktischer Erfahrungen abhängig zu
machen. Nur unter dieser Voraussetzung würde ferner (infolge Anwend-
barkeit des genannten Kapitels des Gesetzes) Art. 75 LSP greifen, wonach
die selbständige Berufsausübung grundsätzlich bewilligungspflichtig ist,
und/oder aber für die Zeit bis Ende Mai 2009 – sofern der Beruf des TCM-
Therapeuten als «profession médicale» im Sinne des Gesetzes zu qualifi-
zieren wäre – nach aArt. 91 Abs. 1 LSP eine Bewilligungspflicht bestehen
(vgl. zum Ganzen E. 3.2.1 f.).
Soweit ersichtlich ist einzig eine Qualifikation des TCM-Therapeuten als
Arzt («médecin») im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS denk-
bar.
6.4 Ob TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw.
Art. 2 REPS zu qualifizieren sind, ist durch Auslegung dieser Verordnungs-
bestimmungen zu ermitteln (vgl. E. 1.7).
6.4.1 Der Wortlaut von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS lässt hin-
sichtlich der hier aufgeworfenen Frage, ob TCM-Therapeuten als «méde-
cins» im Sinne dieser Vorschriften gelten, keine eindeutigen Schlüsse zu.
6.4.2 In systematischer Hinsicht ist zu beachten, dass das übergeordnete
LSP dem Staatsrat zwar die Kompetenz einräumt, die unter das VII. Kapitel
des Gesetzes fallenden Berufe des Gesundheitswesens zu benennen
A-389/2017
Seite 22
(vgl. Art. 74 Abs. 1 LSP; vorn E. 3.2.1), der Staatsrat dabei aber selbstre-
dend einen Beruf, welcher in diesem Kapitel des Gesetzes geregelt
wird (wie etwa den Beruf des Arztes [vgl. Art. 94 f. LSP]), nicht von der
Unterstellung unter diesen Gesetzesabschnitt ausnehmen kann. Daraus
folgt, dass TCM-Praktizierende jedenfalls dann als «médecins» im Sinne
von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS qualifiziert werden müssen,
wenn sie unter den Begriff des Arztes im Sinne des VII. Kapitels des Ge-
setzes fallen.
Da TCM-Behandlungen durchführende Personen nach der kantonalen
Rechtsprechung mit Blick auf Art. 94 LSP als Ärzte zu qualifizieren sind
(vgl. E. 3.3), ergibt sich aus dem Gesagten, dass solche Personen auch
unter den Begriff «médecin» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2
REPS fallen. Hiergegen kann nicht eingewendet werden, dass die er-
wähnte frühere Rechtsprechung in der hier interessierenden Zeitspanne
(1. Januar 2009 bis 31. März 2011) ganz oder teilweise nicht mehr mass-
gebend gewesen sei. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstan-
des, dass die Bewilligungspflicht für die selbständige Ausübung des Arzt-
berufes in der Fassung des LSP, welche dieser Rechtsprechung zugrunde
lag, in aArt. 91 LSP und nicht in der für die Zeit ab 1. Juni 2009 (auch) für
Ärzte massgebenden Vorschrift von Art. 75 LSP geregelt war. Die gesetz-
liche Umschreibung der Tätigkeiten, welche nach dieser Judikatur die Qua-
lifikation als Arzt im Sinne des Gesetzes (namentlich im Sinne von Art. 90
LSP) begründen, hat nämlich keine Änderungen erfahren (vgl. Art. 94 LSP
in der Fassung der Gesetzesrevision vom 20. Mai 1997).
Der hier vorgenommenen Anknüpfung an die genannte kantonale Recht-
sprechung steht auch die Einführung der erwähnten bundesrechtlichen Be-
willigungspflicht des MedBG per 1. September 2007 nicht im Wege. Selbst
wenn mit dem Erlass dieses Gesetzes der Regelungsspielraum der Kan-
tone betreffend die Ausübung des Arztberufes auf ihrem Gebiet einge-
schränkt wurde, bestehen nämlich keine Anhaltspunkte für die Annahme,
dass der Gesetzgeber des Kantons Waadt den Begriff des Arztes im LSP
im hier interessierenden, nicht vom MedBG erfassten Regelungsbereich
im Vergleich zur Ordnung, die für die erwähnte Judikatur massgebend war,
neu fassen wollte.
6.4.3 Nach dem Gesagten bestehen auch keine historischen Auslegungs-
elemente, welche gegen die Annahme sprechen, dass TCM-Therapeuten
Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS sind.
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6.4.4 In teleologischer Hinsicht ist festzustellen, dass eine Qualifikation von
TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2
REPS dem in Art. 2 Abs. 1 LSP statuierten Zweck des Gesetzes, zum
Schutz der Gesundheit der Bevölkerung beizutragen und die kollektive so-
wie individuelle Verantwortung auf dem Gebiet der Gesundheit zu stärken,
jedenfalls nicht zuwiderläuft. Denn die mit einer solchen Qualifikation ver-
bundene Unterstellung der TCM-Therapeuten unter das VII. Kapitel des
Gesetzes hat zur Folge, dass diese nicht mehr voraussetzungslos ihren
Beruf ausüben können und verschiedene Pflichten erfüllen müssen (wie
etwa eine Geheimhaltungspflicht [vgl. Art. 80 LSP] und eine Meldepflicht
[vgl. Art. 84 Abs. 1 LSP]).
6.4.5 Es ergibt sich somit, dass TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von
Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS gelten.
6.5 Da ein TCM-Therapeut als Arzt im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS (und
Art. 90 Abs. 1 LSP) bzw. Art. 2 REPS zu qualifizieren ist (vgl. E. 6.4), waren
für die Frage, ob die vier TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im
massgebenden Zeitraum für die selbständige Ausübung ihres Berufes eine
Bewilligung benötigten, (gemäss Art. 74 Abs. 1 LSP in Verbindung mit
Art. 1 Abs. 1 aREPS) für die Zeit vom 1. Januar 2009 bis 31. Mai 2009
aArt. 91 LSP und für die Zeit vom 1. Juni 2009 bis 31. März 2011 Art. 75
LSP massgebend.
In der Zeit vom 1. Januar bis 31. Mai 2009 bestand für die selbständige
Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten eine Bewilligungspflicht
nach aArt. 91 LSP, da gemäss dieser Vorschrift jede selbständige Aus-
übung des Arztberufes bewilligungspflichtig war.
Auch für die selbständige Ausübung der Tätigkeit als TCM-Therapeut in
der Zeitspanne vom 1. Juni 2009 bis 31. März 2011 waren die vier TCM-
Therapeuten der Beschwerdeführerin bewilligungspflichtig:
Es ist zu Recht unbestritten, dass die vier TCM-Therapeuten nicht qua in-
ternationaler Abkommen das Recht hatten, ihren Beruf in der Schweiz wäh-
rend maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr in der Schweiz selbständig aus-
zuüben. Damit griff die in Art. 75 Abs. 7 LSP in der am 1. Juni 2009 in Kraft
getretenen Fassung dieser Vorschrift statuierte Ausnahme von der Bewilli-
gungspflicht von Art. 75 Abs. 1 LSP von vornherein nicht. Da auch keine
andere Ausnahmebestimmung anwendbar war, war für die selbständige
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Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten durch die genannten Ange-
stellten der Beschwerdeführerin in der Zeitspanne vom 1. Juni 2009 bis
31. März 2011 gemäss Art. 75 Abs. 1 LSP eine Bewilligung erforderlich.
7.
7.1 Im hier interessierenden Zeitraum verfügten die vier TCM-Therapeuten
der Beschwerdeführerin nicht über die gemäss dem Gesagten zur selb-
ständigen Berufsausübung erforderliche Bewilligung im Sinne von aArt. 91
bzw. Art. 75 Abs. 1 LSP:
Insbesondere lassen sich die «attestation[s] concernant la médicine tradi-
tionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» (E. 5.2.1) nicht als Bewilligun-
gen gemäss aArt. 91 bzw. Art. 75 Abs. 1 LSP qualifizieren. Schon aufgrund
des in diesen Schreiben enthaltenen Hinweises, dass TCM-Praktizierende
keine Angehörige von Gesundheitsberufen im Sinne des waadtländischen
Gesundheitsrechts seien, sind diese «attestations» nach Treu und Glau-
ben nicht als Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von aArt. 91 bzw.
Art. 75 Abs. 1 LSP zu betrachten. Das Gesundheitsamt hat denn auch mit
E-Mail vom 6. Mai 2011 nicht von ungefähr erklärt, dass es sich bei diesen
«attestations» um keine Berufsausübungsbewilligungen im formellen
Sinne handle (E. 5.2.2). Aufgrund der Tatsache, dass in diesem E-Mail im
Zusammenhang mit den «attestations» von TCM praktizierenden Perso-
nen ohne anerkanntem medizinischen Diplom gesprochen wird, ist zudem
davon auszugehen, dass diese Behörde namentlich das Vorliegen der
nach Art. 75 Abs. 3 Bst. a LSP in der seit dem 1. Juni 2009 in Kraft stehen-
den Fassung geltenden Bewilligungsvoraussetzung eines in der Schweiz
(gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder ge-
mäss einem Konkordat) anerkannten Titels (vgl. E. 3.2.2) nicht prüfte oder
im Rahmen einer Prüfung verneinte und sie die «attestations» dementspre-
chend von vornherein nicht als Bewilligungen im Sinne von Art. 75 Abs. 1
LSP verstand. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass das kantonale
Gesundheitsamt vor Ausstellung der «attestations» untersucht hätte, ob
(für den Zeitraum bis Ende Mai 2009) nach aArt. 91 LSP ein eidgenössi-
sches Arztdiplom notwendig war und ob die vier TCM-Therapeuten der Be-
schwerdeführerin gegebenenfalls über ein solches Diplom verfügten.
Die Verfahrensbeteiligten nehmen vor diesem Hintergrund zu Recht an,
dass vorliegend keine formellen Bewilligungen zur selbständigen Berufs-
ausübung erteilt worden sind (vgl. Beschwerde, S. 8).
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7.2 Es steht nach dem Gesagten fest, dass die TCM-Therapeuten der Be-
schwerdeführerin während der massgebenden Zeitspanne nicht im Sinne
von Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV über die nach dem Recht des Kantons
Waadt erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfüg-
ten. Die Steuerausnahme für Heilbehandlungen könnte deshalb vorliegend
nur unter der Voraussetzung zur Anwendung kommen, dass die vier TCM-
Therapeuten in dieser Zeit gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV nach der
kantonalen Gesetzgebung zur Heilbehandlung (der hier in Frage stehen-
den Art) zugelassen waren. Letzteres war aber nicht der Fall:
Aufgrund der Erklärung des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt, es
werde bei einer Durchführung von TCM-Behandlungen ohne anerkanntem
medizinischen Diplom prinzipiell gestützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von einer
Strafverfolgung wegen gemäss dem LSP (formell) illegaler Tätigkeit abge-
sehen (vgl. E. 5.2.2), erscheint es zwar nicht als ausgeschlossen, dass in
diesem Kanton während der relevanten Zeitspanne bei TCM-Praktizieren-
den praxisgemäss (auch) auf die Durchsetzung der gesetzlichen Bewilli-
gungspflicht verzichtet wurde. Selbst wenn die vorstehend genannten «at-
testations» und das zugehörige Schreiben des Gesundheitsamtes vom
31. März 2011 im Rahmen einer solchen Praxis ausgestellt worden wären,
könnte aber in diesen (überwiegend ohnehin nicht den ganzen hier mass-
gebenden Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. März 2011 abdeckenden)
Dokumenten keine positive Genehmigung der selbständigen Ausübung der
Tätigkeit als TCM-Therapeut «nach der kantonalen Gesetzgebung» im
Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erblickt werden. Denn bezeichnen-
derweise war nach den einschlägigen kantonalen Gesetzes- und Verord-
nungsbestimmungen für die selbständige Ausübung dieses Berufes – wie
ausgeführt – eine Bewilligung erforderlich (vgl. E. 6).
Eine generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung
im Sinne einer positiven Genehmigung kann auch nicht im Umstand gese-
hen werden, dass nach Art. 186 Abs. 2 LSP bei der strafbaren Ausübung
einer Tätigkeit ohne die dafür erforderliche Bewilligung unter den vorn in
E. 3.2.5 erwähnten Voraussetzungen auf die Strafverfolgung verzichtet
werden kann. Solches wird denn auch vorliegend zu Recht nicht geltend
gemacht.
7.3 Es ergibt sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdeführerin
aufgrund des Fehlens der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Be-
rufsausübungsbewilligung bzw. mangels einer Zulassung der Durchfüh-
rung von TCM-Behandlungen nach der kantonalen Gesetzgebung nicht als
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von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können. Daran ändern auch die mit den vor-
stehenden Erwägungen weder ausdrücklich noch implizit widerlegten Vor-
bringen der Beschwerdeführerin nichts:
7.3.1 Von vornherein nicht stichhaltig sind die Ausführungen der Beschwer-
deführerin, soweit diese auf der Annahme beruhen, dass die selbständige
Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten im massgebenden Zeitraum
nach der Gesetzgebung des Kantons Waadt nicht bewilligungspflichtig war.
Wie aus den vorstehenden Ausführungen ersichtlich ist, trifft diese An-
nahme nämlich nicht zu. Aus diesem Grund greift die Beschwerdeführerin
auch ins Leere, soweit sie sinngemäss geltend macht, mit dem angefoch-
tenen Einspracheentscheid werde die mehrwertsteuerliche Unterschei-
dung zwischen Bewilligung, Zulassung und blosser Duldung verwischt und
es müsse für die Differenzierung zwischen Zulassung und blosser Duldung
auf den Anwendungsbereich des LSP bzw. auf den Umfang der gesund-
heitspolizeilichen Kompetenzen der kantonalen Gesundheitsbehörde ab-
gestellt werden.
7.3.2 Zwar macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, die vorge-
legten «attestations» des Gesundheitsamtes seien als Zulassungen im
Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zu qualifizieren, weil mit diesen
Schreiben einzig TCM-Behandlungen in den Behandlungszentren der Be-
schwerdeführerin und einer weiteren Gesellschaft der O._______-Gruppe
als zulässig bezeichnet würden. Wie ausgeführt, sind diese «attestations»
aber schon deshalb keine Zulassungen gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b
MWSTV, weil sie nicht der Gesetzgebung des Kantons Waadt entsprechen
(vgl. E. 7.2).
7.3.3 Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im vorliegen-
den Kontext irrelevant, dass ihre vier TCM-Therapeuten im sog. erfah-
rungsmedizinischen Register (EMR) eingetragen waren. Ebenso wenig et-
was zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem
Umstand, dass (angeblich) aufgrund der Eintragung der TCM-Therapeuten
im EMR eine Abrechnung durch die Krankenkassen im Rahmen der Zu-
satzversicherungen möglich gewesen ist (vgl. zu letzterem Punkt auch Ur-
teil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). Die Eintra-
gung im EMR (vgl. Beschwerdebeilage 3) und die (allfällige) Möglichkeit
der Abrechnung über die Zusatzversicherungen ändern nämlich nichts am
mehrwertsteuerlich entscheidenden Umstand, dass den vier TCM-Thera-
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peuten – wie erwähnt – die nach dem kantonalen Recht erforderliche Be-
willigung zur selbständigen Berufsausübung fehlte und sie nicht qua einer
positiven Genehmigung (ohne formelle Bewilligung) nach der kantonalen
Gesetzgebung zu dieser Berufsausübung zugelassen waren (eine Rege-
lung im Recht des Kantons Waadt, wonach im EMR eingetragene und/oder
zur Abrechnung über die Zusatzversicherungen berechtigte TCM-Thera-
peuten bewilligungsfrei zur Durchführung von TCM-Behandlungen zuge-
lassen sind, bestand nicht).
7.3.4 Die Beschwerdeführerin beruft sich ferner auf das Gleichbehand-
lungsgebot. Sie macht in diesem Zusammenhang geltend, ihre vier TCM-
Therapeuten hätten in den meisten (anderen) Kantonen aufgrund ihrer
Qualifikationen – nötigenfalls unter Absolvierung einer von ihnen abzule-
genden Prüfung – eine formelle Bewilligung erhalten können. Es sei unter
Gleichheitsaspekten nicht einsichtig, weshalb eine TCM-Behandlungsleis-
tung je nachdem, ob sie im Kanton Waadt oder in einem anderen Kanton
erbracht worden sei, mehrwertsteuerpflichtig sei. Dies gelte umso mehr,
als die vier TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin ihre Behandlungen
bei den gleichen Versicherungen und zu gleichen Tarifen abgerechnet hät-
ten wie vergleichbare, nicht mehrwertsteuerpflichtige Behandlungen von
TCM-Therapeuten ausserhalb des Kantons Waadt.
Diesbezüglich ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass das Ab-
stellen auf das Vorliegen von Berufsausübungsbewilligungen im Ge-
setz selbst vorgesehen ist und die daraus folgenden potentiellen Ungleich-
behandlungen vom Bundesgesetzgeber bewusst in Kauf genommen wur-
den. Da überdies keine Indizien dafür bestehen, dass der Wortlaut von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG nicht den wahren Rechtssinn dieser Bestim-
mung wiedergibt, ist sie entsprechend anzuwenden (Urteil des BVGer
A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 3.3; vorn E. 2.3.5).
Sinngemäss fordert die Beschwerdeführerin zwar womöglich auch – unter
Hinweis auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation von vergleichbaren, in
anderen Kantonen erbrachten TCM-Leistungen sowie unter Berufung auf
das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV – eine verfassungskon-
forme Auslegung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (vgl. Beschwerde, S. 9).
Da die Ausblendung der Verhältnisse in anderen Kantonen jedoch bereits
durch Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG bundesgesetzlich vorgegeben ist, greift
das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot (Art. 190 BV) soweit hier in-
teressierend aber auch auf das Verordnungsrecht durch (vgl. PIERRE
TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 19
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N. 40), so dass im Rahmen der Anwendung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b
MWSTV kein Raum für die Berücksichtigung von Rechtsgleichheitsüberle-
gungen der von der Beschwerdeführerin genannten Art besteht. Entspre-
chendes gilt auch für die Anwendung der hier einschlägigen, für das Bun-
desverwaltungsgericht als Verwaltungsverordnung (vgl. E. 1.5) nicht ver-
bindlichen MBI 21.
7.3.5 Die Beschwerdeführerin stellt sich zwar auch auf den Standpunkt,
dass es willkürlich und überspitzt formalistisch wäre, eine Mehrwertsteuer-
pflicht einzig deshalb zu bejahen, weil die von den für das Gesundheitswe-
sen zuständigen kantonalen Behörden ausgestellten Dokumente zu den
Voraussetzungen der Berufsausübung nicht ausdrücklich als Bewilligung
bezeichnet sind. Indessen wird vorliegend ebenso wenig wie nach der Be-
gründung des angefochtenen Entscheids allein auf die Bezeichnung der
vom Gesundheitsamt des Kantons Waadt ausgestellten Dokumente zur
Tätigkeit der beiden TCM-Therapeuten abgestellt. Ob die genannte
Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin zutrifft, braucht hier deshalb
nicht geklärt zu werden.
7.3.6 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, dass das in der Ver-
nehmlassung erwähnte Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober
2013 eine mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbare Konstel-
lation betraf.
Es erscheint nicht als von vornherein abwegig, dass die Vorinstanz sich auf
das genannte Urteil berief, wurden doch die bei der seinerzeit beurteilten
Konstellation in Frage stehenden Tätigkeiten (soweit ersichtlich) auf ähnli-
che Weise behördlicherseits auf Zusehen hin (bloss) geduldet wie die hier
streitigen TCM-Behandlungen (das Bundesverwaltungsgericht hatte dabei
unter anderem wegen der blossen Duldung der Tätigkeiten die Vorausset-
zungen der einschlägigen Steuerausnahmevorschrift [damals Art. 18 Ziff. 3
aMWSTG] als nicht erfüllt erachtet [vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom
30. Oktober 2013 E. 4.2.1]). Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend,
dass es bei diesem Urteil nur um Tätigkeiten zur Hebung des Wohlbefin-
dens (Herstellung und Verkauf von Oligo-Elementen, essentiellen Ölen so-
wie kosmetischen Produkten) gegangen sei. Sollte die Beschwerdeführerin
damit geltend machen wollen, dass dieses Urteil – anders als der vorlie-
gende Sachverhalt – keine Heilbehandlung im mehrwertsteuerlichen Sinne
betraf (vgl. dazu vorn E. 2.3.3), stösst sie aber ins Leere. Das Gericht be-
gründete nämlich im betreffenden Fall die Nichtanwendung der Steueraus-
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Seite 29
nahmevorschrift für Heilbehandlungen nicht etwa mit dem Fehlen einer sol-
chen Behandlung, sondern (wie vorliegend) mit dem Fehlen der nach dem
kantonalen Recht erforderlichen Bewilligung bzw. dem Fehlen einer Zulas-
sung der selbständigen Berufsausübung nach der kantonalen Gesetzge-
bung (vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2).
7.3.7 Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im Übrigen vor-
liegend nicht relevant, ob es mit Blick auf die Wirtschaftsfreiheit (vgl. Art. 27
BV) und das Verhältnismässigkeitsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) fragwürdig
ist, Personen wie den hier interessierenden TCM-Therapeuten «die Tätig-
keit zu untersagen, nur weil das veraltete kantonale Gesundheitsgesetz die
Tätigkeit nicht ausdrücklich regelt» (Beschwerde, S. 13). Aufgrund der bun-
desgesetzlich vorgegebenen und damit gemäss Art. 190 BV bindenden
Ordnung ist nämlich bei der hier zu beurteilenden Konstellation für die
mehrwertsteuerliche Behandlung einzig entscheidend, dass die selbstän-
dige Ausübung von TCM-Behandlungen in der streitbetroffenen Zeit-
spanne weder (formell) bewilligt noch aufgrund der kantonalen Gesetzge-
bung zugelassen war.
8.
8.1 Es erweist sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdefüh-
rerin in der Zeitspanne vom 1. Januar 2009 bis 31. März 2011 nicht als von
der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG gelten können. Folglich hat die Vorinstanz zu Recht eine
obligatorische Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im Zeitraum vom
1. Januar 2010 bis 31. März 2011 angenommen und hat die ESTV ebenso
zu Recht die Beschwerdeführerin dazu verpflichtet, ihr für diese Zeit Mehr-
wertsteuern von Fr. 64'237.95 zuzüglich Verzugszins seit dem 30. Novem-
ber 2010 zu bezahlen (vgl. E. 5.1).
Der angefochtene Entscheid ist nach dem Gesagten – auch in Bezug auf
die Nebenfolgen (vgl. Dispositiv-Ziff. 4 des Einspracheentscheids sowie
Art. 84 Abs. 1 MWSTG) – zu bestätigen. Die dagegen erhobene Be-
schwerde ist dementsprechend, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2),
abzuweisen.
8.2 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 3'000.- festzu-
setzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
A-389/2017
Seite 30
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kosten-
vorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu
verwenden.
Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist
nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1
VGKE e contrario).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)



A-389/2017
Seite 31
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auf-
erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Be-
zahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Beat König

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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