A-4011/2010 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Tantra- und sensuelle Massagen; Vertrauenssc...

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-4011/2010
Urteil vom 18. Januar 2011
Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin Claudia Zulauf.
Parteien X._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand MWST; Tantra- und sensuelle Massagen;
Vertrauensschutz.
A-4011/2010
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die X._______ GmbH (nachfolgend auch Steuerpflichtige,
Beschwerde￿führerin) wurde per 1. Januar 2006 im Register der
Mehrwertsteuer￿pflichtigen ein￿ge￿tragen. Der Zweck der Gesellschaft
besteht gemäss Handels￿register￿eintrag im Wesentlichen in der
Organisation und Füh￿rung von Praxen für ganz￿heitliche Körperarbeit,
Seminarzentren für Lebens-, Gesund￿heits- und Partnerschaftsfragen.
B.
Am 29. und 30. Juni 2009 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) bei der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden
1. Quar￿tal 2006 bis 1. Quartal 2009 eine Kontrolle durch. Dabei
gelangte die ESTV zum Ergebnis, die Steuerpflichtige habe die Umsätze
aus den "X._______ Massagen" jeweils nicht deklariert und ver￿steuert,
obwohl diese zum Normalsteuersatz steuerbar gewesen wären. Mit
Schreiben vom 11. Au￿gust 2009 verzichtete die ESTV jedoch gestützt
auf den Grundsatz von Treu und Glauben auf eine Nachbelastung dieser
Umsätze, da sie der Steuerpflichtigen diesbe￿züglich zuvor falsche
Auskünfte erteilt habe. Gleichzeitig wurde die Steuerpflichtige
ausdrücklich dazu ermahnt, dass die Um￿sätze aus den Massagen ab
dem 3. Quartal 2009 aber als mehrwert￿steuer￿relevante Umsätze zu
deklarieren und zu versteuern seien. Die Steuer￿pflichtige bestritt diese
Steuerpflicht, da die ent￿sprechenden Umsätze nicht ihr, sondern den
einzelnen Masseurinnen zuzuordnen seien und verlangte mit Schrei￿ben
vom 14. Dezember 2009 den Erlass eines anfechtbaren Ent￿schei￿des.
Mit Verfügung und Ergänzungs￿ab￿rech￿nung (EA) Nr. 07541416 vom
25. Februar 2010 erhob die ESTV für die Steuerperiode 3. Quartal 2009
eine Steuernach￿forderung von Fr. 6'692.--, zuzüglich Verzugszins ab
dem 30. November 2009. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen
aus, die Steuer￿pflichtige und eben nicht die einzelnen Masseurinnen
trete nach aussen objektiv als Leistungserbringerin der X._______
Massagen in Erscheinung. Folglich sei sie betreffend die aus diesen
Massagen erzielten Umsätze steuer￿pflichtig. Mangels Dekla￿rie￿rung
und aufgrund fehlender Auf￿zeich￿nung￿en seien die Umsätze aus den
Massagen nach pflichtgemässem Er￿mes￿sen durch Schätzung
festzu￿legen.
C.
Gegen diese Verfügung vom 25. Februar 2010 erhob die Steuerpflichtige
A-4011/2010
Seite 3
bei der ESTV mit Eingabe vom 29. März 2010 Einsprache und machte
geltend, (1.) die Verfügung vom 25. Februar 2010 sei aufzuheben und
(2.) es sei fest￿zu￿stellen, dass die Ein￿spre￿cher￿in für die Umsätze
ihrer Partnerinnen nicht mehrwert￿steuer￿pflichtig sei. Zur Begründung
führte sie im Wesentlichen aus, nicht sie, sondern die einzelnen
Masseurinnen würden die Massagen anbieten und gegen aussen als
Leistungserbring￿er￿innen in Erschein￿ung treten. Sie selber stelle
ihren Vertragspartner￿innen – den Masseurinnen – gegen ein Entgelt in
Form von Tages￿pauschalen lediglich gewisse Basis￿dienst￿leitungen
wie die Räum￿lich￿keiten, das Marke￿ting und die Nutzung der Marke
"X._______" etc. zur Verfügung. Demzufolge würden die Masseurinnen
als selbständig erwer￿bend gelten und müssten die Umsätze aus den
Massagen auch selb￿ständig versteuern; sie – die X._______ GmbH –
treffe diesbezüglich keine Mehrwertsteuerpflicht. Es verstosse überdies
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn die ESTV ab dem
3. Quartal 2009 die Mehr￿wertsteuer auf den Umsätzen aus den
Massagen bei ihr einfordere. Sie könne nicht einfach ihr
Geschäfts￿modell ändern, wenn sich die ESTV mitten in einem
Geschäftsjahr nicht mehr an ihre eigene Rechtsauskunft halten wolle.
Zudem lägen auch die Voraussetzungen für eine
Er￿mes￿sens￿ein￿schätzung nicht vor, denn sie sei ihrer
Buchführungspflicht stets nach￿ge￿kom￿men und habe über die
Umsätze der Masseurinnen richtiger￿weise nicht Buch geführt. Da sie
ihre Buchführung ausserdem gemäss den Auskünften der ESTV
vorgenommen habe, verstiesse die Ermes￿sens￿einschätzung auch
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
D.
Mit Schreiben vom 3. Juni 2010 übermittelte die ESTV die Einsprache als
Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht.
E.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Juli 2010 hält die ESTV an ihrer
Rechtsauffassung fest und schliesst auf kostenfällige Abweisung der
Beschwerde.
F.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheid￿relevant,
in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
A-4011/2010
Seite 4
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich im Jahr 2009
ver￿wirk￿licht. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Ju￿ni
2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten.
Die bisherigen gesetz￿lichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt
erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während
ihrer Geltungs￿dauer eingetretenen Tatsachen und ent￿standenen
Rechts￿verhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das
vorliegende Verfahren untersteht in materieller Hinsicht deshalb dem
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehr￿wert￿steuer
(aMWSTG, AS 2000 1300).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkraft￿tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs.
3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss
höchst￿richter￿licher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen
sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu
einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche
Sach￿verhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des
Bundesverwaltungs￿gerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
Kein Verfahrens￿recht in diesem engen Sinn stellen etwa die
nachfolgend abgehandel￿ten Themen wie das
Selbst￿veran￿lagungs￿prinzip, die Buchführungs￿pflicht oder die
Ermessenseinschätzung dar, so dass vorliegend dies￿bezüglich noch
altes Recht anwend￿bar ist.
1.2.
1.2.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des
Bundes￿gesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungs￿gericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR
173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dez￿ember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme
A-4011/2010
Seite 5
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Entscheide der
ESTV können dement￿sprech￿end grundsätzlich beim
Bundesverwaltungsgericht angefochten werden. Das vorliegende
Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach
dem VwVG (Art. 37 VGG).
1.2.2. Gemäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG sind Verfügungen der ESTV mit
Einsprache anzufechten. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine
einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit
Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als
Be￿schwer￿de an das Bundesverwaltungs￿gericht weiterzuleiten (sofort
anwendbarer Art. 83 Abs. 4 MWSTG; E. 1.1 hievor). Mit Schreiben vom
14. Mai 2010 erklärte sich die Beschwerde￿führerin mit der
Über￿weisung der Einsprache an das Bundesverwaltungs￿gericht
einver￿stan￿den; das Bundesverwaltungsge￿richt ist daher zur
Beurteilung des ge￿gen die ein￿lässlich begründete Verfügung vom 25.
Februar 2010 ge￿rich￿te￿ten Rechts￿mittels zuständig.
1.2.3. Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid
berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung (Art.
48 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte
Beschwerde (Art. 50 ff. VwVG) ist deshalb grundsätzlich einzutreten (vgl.
aber E. 1.4).
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen
Ent￿schei￿de grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechts￿erheb￿lich￿en Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unan￿ge￿mes￿sen￿heit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl.
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bun￿des￿verwaltungs￿gericht, Basel 2008, Rz. 2.149; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs￿recht,
6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1758 ff.).
1.4. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut
bundes￿ge￿richt￿licher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass
einer Fest￿stel￿lungs￿verfügung subsidiär gegenüber
rechtsgestaltenden Ver￿fü￿gung￿en (BGE 119 V 13 E. 2a; Urteile des
A-4011/2010
Seite 6
Bundesgerichts 2C_348/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3, 1C_6/2007 vom
22. August 2007 E. 3.3). Soweit die Beschwerdeführerin ihre Anträge
formell als Fest￿stellungs￿begeh￿ren stellt, fehlt ihr folglich ein
schutzwürdiges Interesse an deren Be￿hand￿lung, weil bereits das
negative Leistungs￿begehren, der Antrag auf Aufhebung der
angefochtenen Nachbe￿lastung (durch Aufhebung der angefochtenen
Verfügung), gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falls
entschieden werden, ob die fragliche Steuer￿nach￿be￿las￿tung zu
Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt
(BGE 126 II 300 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20.
Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.4).
Auf den formellen Antrag der Beschwerdeführerin (Ziffer 2 ihrer
Rechts￿begehren) ist somit nicht einzutreten, soweit er als
Fest￿stel￿lungs￿begehren formuliert ist.
1.5. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid
da￿rü￿ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat
oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die
freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321
E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-855/2008 vom 20. April
2010 E. 2.6, A-1604/2006 vom 4. März 2010 E. 3.5;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141). Gelangt das Gericht
nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur
Anwen￿dung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die
Beweislast trägt. Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen,
welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung
er￿höhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden
Tat￿sach￿en. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die
steuer￿aufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das
heisst für solche Tat￿sachen, welche Steuerbefreiung oder
Steuer￿begünsti￿gung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts
2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, ver￿öffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Ab￿gaberecht [ASA] 75 S. 501 E. 5.4; Urteile des
Bun￿des￿verwaltungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.3,
A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6, A-1960/2007 vom 1. Februar 2010
E. 1.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.149 ff.).
A-4011/2010
Seite 7
Nach höchst￿richterlicher Rechtsprechung kann das Beweis￿ver￿fahren
geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden
Beweis￿an￿trä￿ge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder
offen￿sichtlich un￿taug￿lich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung
abgeht oder umge￿kehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits
ge￿nügend er￿sicht￿lich ist (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; etwa
auch Urteile des Bundes￿ver￿wal￿tungsgerichts A-7703/2007 vom 15.
Februar 2010 E. 4.2, A-7366/2006 vom 11. Mai 2009 E. 2.3;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hin￿weisen).
Das Bundes￿verwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm
vorliegen￿den Akten den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die
Erhebung wei￿ter￿er Beweise, insbesondere auf die Befragung der von
der Beschwer￿de￿führerin angebotenen Zeugen, wird im Übrigen auch
des￿halb verzichtet, weil sie mit dem Zeugenbeweis (bzw. mit der
Partei￿befragung) sachverhaltsmässig belegen will, dass nicht sie selbst
gegen aussen als Leistungserbringerin der fraglichen Massagen auf￿tritt
(Ziff. 2.10 der Beschwerde). Beim vorliegend erstellten Sachverhalt ist der
mehrwert￿steuerliche Leistungsauftritt aber nur￿mehr Rechts￿frage.
2.
2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt
erbrach￿ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5
Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
2.2. Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von
Ein￿nahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selb￿ständig aus￿übt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine
Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21
Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere
na￿tür￿liche Per￿sonen, Personengesellschaften, juristische Personen
des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche
An￿stal￿ten sowie Per￿sonen￿gesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die
unter gemein￿samer Fir￿ma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
2.2.1. Beim Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit handelt es
sich um einen unbe￿stimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die
selbständige Aus￿übung der Tätigkeit sind insbesondere, das Handeln
und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des
A-4011/2010
Seite 8
unternehmer￿ischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine
Aufgabe an￿zu￿nehmen oder nicht und diese selbständig organisieren
zu können. Da￿ne￿ben können die Beschäftigung von Personal, die
Vornahme er￿heb￿licher Investitionen, eigene
Geschäfts￿räumlichkeiten, ver￿schiedene und wechselnde Auftraggeber
sowie die betriebs￿wirt￿schaft￿liche und arbeits￿organisatorische
Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätigkeit im
mehrwert￿steuer￿lichen Sinn als selbständig oder unselb￿ständig
anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassen￿den
Würdigung sämtlicher einschlä￿giger Faktoren (Urteile des
Bundes￿gerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009
E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, 2C_518/2007 und
2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 569 E. 2.2;
Urteile des Bundes￿ver￿waltungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai
2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.1, A-1572/2006 vom
21. August 2008 E. 2.2).
2.2.2. Weitere – aber nicht allein ausschlaggebende – Indizien für die
mehrwertsteuerliche Behand￿lung bilden ferner die Art der Abrechnung
der Sozial￿ver￿sicherungs￿beiträge sowie die Qualifikation einer Person
als selbständig oder unselb￿ständig im Zusammenhang mit den
direk￿ten Steuern (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli
2006 E. 3.2, 2A.304/2003 vom 14. November 2003, veröffentlicht in ASA
76 S. 627 E. 3.3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-156/2007
vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.4).
Aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen
Rechts￿gebiete können sich jedoch zwischen der Beurteilung nach
mehrwert￿steuerlichen Über￿legungen und jener betreffend direkte
Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht Abweichungen ergeben. Es ist
somit durch￿aus möglich, dass ein und dieselbe Person in den
verschiedenen Be￿reichen unterschiedlich eingestuft wird (zum Ganzen
und mit weiteren Hinweisen vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A-3822/2007 vom 3. Juni 2008
E. 2.1.4).
2.2.3. Ange￿sichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allge￿meine
Ver￿brauch￿steuer ist der Begriff der Selb￿ständig￿keit eher weit
auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungs￿gerichts A-5460/2008 vom
12. Mai 2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.4,
A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwert￿steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
A-4011/2010
Seite 9
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S.
115, 174 f.).
2.2.4. Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder
nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit mass￿geblich,
sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob er überhaupt
als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gel￿ten
hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen
mehr￿wert￿steuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegen￿über
Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteile des
Bundes￿ver￿waltungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2,
A-5876/2008 vom 24. März 2010 E. 2.2, A-1572/2006 vom 21. August
2008 E. 2.2, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2,
bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007
vom 11. März 2008; Entscheide der Eidgenössischen
Steuerrekurs￿kommis￿sion [SRK] vom 4. De￿zember 2003,
veröffentlicht in Ver￿wal￿tungs￿praxis der Bundes￿be￿hör￿den [VPB]
68.71 E. 2b, vom 15. No￿vem￿ber 2002, ver￿öffent￿licht in VPB 67.50
E. 2b und E. 4d).
2.3. Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles,
was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegen￿leistung
für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG).
2.4. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in
erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach
wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des
Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit
Hin￿weisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des
Bundesverwaltungs￿ge￿richts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4,
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3, A-1595/2006 vom 2. April 2009
E. 2.8, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_309/2009 und
2C_310/2009 vom 1. Feb￿ruar 2010; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112).
Der wirtschaft￿lichen Betrachtungs￿weise kommt im Bereich der
Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von
Sach￿verhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und
von steuerrechtlichen Be￿grif￿fen Bedeutung zu (Urteil des
Bundes￿gerichts 2A.43/2002 vom 8. Ja￿nu￿ar 2003, veröffentlicht in
ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des
Bundesver￿wal￿tungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4,
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). Nicht entscheidend ist deshalb
A-4011/2010
Seite 10
grundsätzlich, wie die Parteien ihr Ver￿trags￿verhältnis ausge￿stalten
(Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; Urteile
des Bundesverwaltungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4,
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3).
2.5.
2.5.1. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5312/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2; ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizer￿ischen
Steuer￿rechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Der Steuer￿pflichtige hat
selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern
abzu￿rechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungs￿periode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die
ESTV abzu￿liefern. Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass
der Leistungs￿erbringer für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht
bzw. -forderung selbst verantwortlich ist (vgl. Urteile des Bundes￿gerichts
2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, 2A.109/2005 vom 10. März
2006 E. 2.1; Urteile des Bundes￿verwaltungsgerichts A-5460/2008 vom
12. Mai 2010 E. 2.5.1, A-5754/2008 vom 5. Novem￿ber 2009 E. 2.4).
2.5.2. Zu den Obliegenheiten der mehrwertsteuerpflichtigen Person
gehört insbesondere auch die Buchführungspflicht. Der
Mehrwert￿steuer￿pflichtige hat seine Geschäftsbücher
ord￿nungs￿gemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen
die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die
Berech￿nung der Steuer und der ab￿zieh￿baren Vorsteuern
mass￿geben￿den Tatsachen leicht und zuver￿lässig ermitteln lassen
(Art. 58 Abs. 1 aMWSTG). Die ESTV kann hierüber nähere
Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der
Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer (Wegleitung 2001) Gebrauch
gemacht (vgl. auch Weg￿leitung 2008 zur Mehrwert￿steuer [Wegleitung
2008]). Darin sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige
Buchhaltung auszu￿ge￿stalten ist. Insbesondere müssen alle
Geschäftsfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet
werden (Rz. 878 ff. der Weg￿leitungen 2001 und 2008; vgl. zu den
Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht ferner: Urteil des
Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1; Urteile des
A-4011/2010
Seite 11
Bundesverwaltungsgerichts A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 2.2,
A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.5, je mit weiteren Hinweisen).
2.5.3. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sach￿verhalt
offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 60 aMWSTG). Die
Ermessensveranlagung wird unabhängig von den Ursachen
vorge￿nom￿men und hat keinen Strafcharakter, sondern ist lediglich ein
Mittel zur Erreichung einer vollständigen und richtigen Veranlagung
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010
E. 2.5.3, A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.5.3; UELI MAUSER,
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel 2000, N. 3 zu Art. 60). Eine Ermessenstaxation ist somit immer
dann nötig, wenn eine steuerpflichtige Person ihrer Aufzeichnungs- und
Abrechnungs￿pflicht nicht nachgekommen ist bzw. sie nicht einmal
rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann oder ihre
Abrechnung nicht eingereicht hat (Urteile des
Bundesverwaltungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.3, A-
4417/2007 vom 10. März 2010 E. 3.1.3). Gegebenenfalls hat die
Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Be￿trieb der Steuerpflichtigen soweit als
möglich Rechnung trägt, auf plausi￿blen Angaben beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situa￿tion möglichst nahe kommt (Urteile des
Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2,
2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.3, A-
746/2007 vom 6. November 2009 E. 4.1, A-5754/2008 vom 5. November
2009 E. 2.7.2). Das Ziel der Er￿messens￿veranlagung ist es, den
tatsächlichen Gegebenheiten mög￿lichst gerecht zu werden. Es haftet ihr
deshalb eine gewisse Unsicher￿heit an, welche die steuer￿pflichtige
Person aufgrund ihrer Pflichtver￿letzung jedoch selber zu ver￿treten hat
(Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1.
Februar 2010 E. 2.2, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2 mit Hinweisen;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010
E. 2.5.3, A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 4.1).
2.5.4. Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer
Ermessens￿veranlagung gegeben sind, überprüft das
Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt; es auferlegt sich allerdings
bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten
A-4011/2010
Seite 12
Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 2.6.1, A-
746/2007 vom 6. November 2009 E. 5.1, A-3678/2007 und A-3680/2007
vom 18. August 2009 E. 5). Die Rechtmässigkeit dieser Praxis wurde
höchstrichterlich bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom
22. November 2007 E. 4.3). Sind die Voraussetzungen einer
Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen
Beweislastregel (vgl. E. 1.5 hievor) – dem Steuerpflichtigen, den Beweis
für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Er darf sich nicht darauf
beschränken, die Kalkulations￿grundlagen der Ermessensveranlagung
allgemein zu kritisieren; er hat vielmehr darzulegen, dass die von der
ESTV vorgenommene Schät￿zung offensichtlich falsch ist bzw. dass ihr
dabei erhebliche Ermes￿sens￿fehler unterlaufen sind, und er hat auch
den Nachweis für seine vorgebrachten Behauptungen zu erbringen
(Urteile des Bundes￿gerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1.
Februar 2010 E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 5.2,
2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.2; BVGE 2009/60 E. 2.9.3; Urteile
des Bundesver￿waltungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010
E. 2.5.4, A-746/2007 vom 6. No￿vem￿ber 2009 E. 5.2).
3.
3.1. Vorliegend führt die Beschwerdeführerin einen Massagesalon. Nach
ihren eigenen Angaben stellt sie den in ihren Räumen tätigen
Masseur￿innen gegen Entgelt die Infrastruktur zur Verfügung und
über￿nimmt für sie den Einkauf und das Marketing. Das Entgelt werde in
Form von Tagespauschalen erbracht. Die Einnahmen aus den
Massa￿gen gingen sodann direkt an die Masseurinnen. Umstritten ist, ob
die Masseurinnen aufgrund der vorliegenden Umstände als selb￿ständig
erwer￿bend gelten oder ob die aus den Massagen erzielten Umsätze
mehrwertsteuerrechtlich der Beschwerdeführerin zuzuordnen sind.
3.2.
3.2.1. Wie oben dargelegt, sind das Handeln im eigenen Namen und der
Auftritt gegen aussen entscheidend für die Beurteil￿ung der
Selb￿ständig￿keit und die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen
Leis￿tungs￿erbringers (vgl. E. 2.2.1 und E. 2.2.4). Massgebend ist dabei
die Frage, wie das Massageangebot für die Allgemeinheit, für den
neutra￿len Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. Urteile des
Bundes￿ver￿waltungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.5.2,
A-4011/2010
Seite 13
A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.5.3, A-1382/2006 und
A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.4.2, bestätigt mit Urteilen des
Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008;
Entscheid der SRK vom 15. No￿vem￿ber 2002, ver￿öffent￿licht in VPB
67.50 E. 4d). Dies lässt sich vorliegend in erster Linie anhand der
Homepage, auf welcher die Massagen angeboten werden
(www._______.ch), beurteilen. In den Akten befinden sich Aus￿drucke
des Homepageauftritts vom 11. Februar 2009, vom 17. Sep￿tem￿ber
2009 und vom 26. Januar 2010. Gemäss den Angaben der
Be￿schwer￿de￿führerin werde die Homepage zwar gele￿gent￿lich
über￿arbeitet, die Grundstruktur habe sich aber bis heute nicht verändert;
das heu￿tige Erscheinungsbild entspreche der Realität.
3.2.2. Das Wort "X._______" ist auf der Homepage allgegenwärtig.
Bei￿spiels￿weise ist die Rede von "Massagen im X._______", vom
"X._______ S._______", vom "X._______-Team", von der "Philosophie
X._______" etc.. Ins￿be￿son￿dere werden auch die eigentlichen
Leistungen unter dem Markenzeichen "X._______" angeboten. So hat
der Kunde etwa die Wahl zwischen einer "X._______
A._______massage", einer "X._______ B._______massage", einer
"X._______ C._______massage" etc.. Für die Allgemeinheit, das heisst
für den neutra￿len Dritten, tritt damit die Gesellschaft "X._______" als
Leistungs￿anbieterin der Massagen, ja gar als Marke auf. Entsprechend
gilt die Beschwer￿de￿führerin als mehrwertsteuerliche
Leistungs￿erbringerin und nicht, wie von dieser behauptet, die einzelne
Masseurin (vgl. E. 2.2.4).
Augenfällig ist sodann, dass die Kontaktaufnahme und
Termin￿verein￿barung gemäss Homepage lediglich über die
Telefonnummer der Be￿schwer￿de￿führerin (_______1) sowie über
deren allgemeine E-Mail-Adresse (_______X._______)
möglich ist. Vor allem bleibt die Direkt￿kontaktnahme mit den
Masseurinnen ver￿wehrt, was we￿sent￿lich ins Gewicht fällt und gegen
die mehrwert￿steuer￿liche Selb￿ständigkeit der einzelnen Masseurin
spricht (vgl. Urteile des Bundes￿gerichts 2C_239/2008 vom 26. August
2008 E. 2.4, 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008,
veröffentlicht in ASA 77 S. 570 E. 3.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.2,
A-1562/2006 vom 26. Sep￿tember 2008 E. 3.2.2).
A-4011/2010
Seite 14
Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, der
Telefon￿an￿schluss mit der Nummer _______1 sei Teil der Leistung,
welche sie gegenüber den Mas￿seur￿innen erbringe und welche über
die Tages￿pauschale abgerechnet werde. Wer auf die angegebene
Num￿mer anrufe, werde lediglich mit den Masseurinnen, welche sich
gegen￿seitig aushelfen würden, verbunden, nicht aber mit den
Gesell￿schaftern oder den Angestellten der Beschwerdeführerin; diese
seien unter der Telefonnummer _______2 zu erreichen. Der Umstand,
dass eine Gesellschaft für verschiedene Bereiche verschiedene
Telefonnummern führt, ist nichts Ausser￿gewöhn￿liches und hat keinen
Einfluss auf die Beurteilung der Selbständigkeit dieser Bereiche –
vorliegend begrün￿det er nicht die Selbständigkeit der Masseurinnen.
Gemäss dem sich bei den Akten befindlichen Auszug von
und dem von der Beschwerdeführerin eingereichten Ausdruck von twixtel
erschei￿nen unter dem Eintrag "X._______ GmbH" zudem beide
Telefonnummern (sowohl _______1 als auch _______2). Auch die im
Verlaufe des vorinstanzlichen Verfahrens auf der Home￿page
aufgeschaltete (Stich￿tag 6. Januar 2010) – und zwischen￿zeitlich
ohnehin wieder ge￿lösch￿te – "Anmerkung", wonach die Masseurinnen
im X._______ auf eigener wirt￿schaftlicher Basis arbeiten würden,
vermag den gewon￿nen￿en Gesamt￿eindruck aufgrund der zahlreichen,
gegenteilig wirken￿den Sachver￿halts￿elemente nicht zu ändern. Aus
der Sicht eines neu￿tra￿len Dritten ist beim Besuch der Homepage nicht
zu erkennen, dass es sich bei den Masseur￿innen um eigenständige
Unternehmer￿innen handeln soll.
Aus dem Umstand, dass auf der Homepage immer von "X._______" und
nicht von "X._______ GmbH" die Rede ist, kann die
Beschwerde￿führerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Der Verzicht auf
die explizite Nennung der Gesellschaftsform ändert nichts daran, dass
das "X._______" – in welchem juristischen Kleid auch immer – als
Anbieterin der Massagen erscheint. Dass die Begriffe "X._______" und
"X._______ GmbH" ohnehin durchaus austauschbar sind, belegen auch
die folgenden Umstände: Gemäss in den Akten liegendem Auszug von
und dem von der Beschwerdeführerin eingereichten
Ausdruck von twixtel ist diese unter der Adresse "X._______ GmbH,
T._______strasse 3, S._______, Tel: _______1...", also unter der
Adresse, an der sich die Massage-Räumlichkeiten befinden und nicht
unter der Adresse ihres Sitzes eingetragen. Aus den vorinstanzlichen
Akten ist sodann ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin auch unter
folgender Adresse auftritt: "X._______, T._______strasse 3, S._______,
A-4011/2010
Seite 15
Tel: _______1, www._______.ch" (vgl. Nr. 8 der vorinstanzlichen Akten,
Absender auf dem Briefumschlag). Daraus erhellt, dass selbst die
Beschwer￿de￿führerin keine klare Abgrenzung zwischen den Begriffen
"X._______" als Massagesalon und "X._______ GmbH" als Gesellschaft
zieht und beide Begriffe sowohl im einen als auch im anderen
Zusammen￿hang verwendet.
3.2.3. Bezeichnend für das äussere Erscheinungsbild ist zudem
Fol￿gen￿des: Aus bei den Akten liegenden, aus verschiedenen
Zeit￿schriften stammenden Inseraten ist ersichtlich, dass die
Beschwerde￿führerin in eigenem Namen und mit ihrem Logo für die
Massagen wirbt; jedenfalls die einzelnen Masseurinnen auch hier mit
keinem Wort erwähnt werden. Gemäss dem diesbezüglich
un￿wider￿sprochen gebliebenen Kontrollbericht vom 11. August 2009
(Nr. 5 der vorinstanzlichen Akten) befindet sich (oder befand sich im
Zeit￿punkt der Kontrolle) beim Eingang in die Räumlichkeiten, in denen
die Massagen durchgeführt werden, sodann ein Geschäfts￿schild der
Beschwerdeführerin; wiederum ohne jeglichen Hinweis auf die
angeb￿lich selbständigen Masseurinnen.
3.2.4. Überdies liegen ganz generell keine Hinweise bzw. Belege
(na￿ment￿lich auf die Damen ausgestellte Rechnungen,
Geschäfts￿papiere mit eigenem Briefkopf, eigene Werbemittel wie
Prospekte etc.) dafür vor, dass die Damen nach aussen als selbständige
Unternehmerinnen, unter eigener Firma in Erscheinung treten. Für die
An￿nahme der be￿haup￿te￿ten mehrwert￿steuerlichen Selbständigkeit
der Masseurinnen mit Bezug auf die von der Beschwerdeführerin
angepriesenen Leis￿tungen fehlt es folglich in erster Linie am
rechtsgenügenden Auftritt der einzelnen Damen nach aussen im eigenen
Namen (vgl. zum Ganzen Ur￿teile des Bundesgerichts 2C_239/2008 und
2C_694/2007 vom 26. August 2008 E. 2.3 und E. 2.4; Urteile des
Bundes￿verwaltungs￿gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.2,
A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des
Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009, A-1546/2006 vom 30.
April 2008 E. 3.2.1, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_430/2008
vom 18. Februar 2009, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007
E. 3.1, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und
2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 570 f.;
Entscheid der SRK vom 15. No￿vem￿ber 2002, veröffentlicht in VPB
67.50 E. 3).
A-4011/2010
Seite 16
3.3. Ferner kann nicht gesagt werden, die Masseurinnen handelten in
völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer
Unab￿hängig￿keit. So werden Art, Dauer und Preise der Massagen
sowie die Öffnungszeiten der Massage-Räumlichkeiten für alle
Masseurinnen einheitlich festgelegt. Eine weitere arbeitsorganisatorische
Abhängig￿keit der einzelnen Masseurin entsteht sodann aufgrund der
begrenzten Verfügbarkeit der einzelnen Räumlichkeiten. Gemäss den
eigenen Angaben der Beschwerdeführerin koordiniere sie die
Einsatzpläne. Die zentrale Koordination, wer wann arbeite, sei aufgrund
des Umstandes, dass es mehr Masseurinnen als Räume gäbe, zwingend
erforderlich; die Erstellung der Pläne richte sich jedoch nach den
Wünschen und Bedürfnissen der Masseurinnen. Leistungsumfang und -
zeit können demzufolge nur bedingt von den Damen selber bestimmt
werden; sie sind in erster Linie von den betrieblichen Mög￿lich￿keiten
und weitgehend auch vom Willen der Be￿schwer￿de￿führerin abhängig.
Es steht im ureigensten Interesse der Be￿schwer￿de￿führerin, dass die
ein￿zel￿nen Räume ausgelastet sind und Friktionen weitestgehend
vermie￿den werden, weshalb sich die Damen zwangs￿läufig einer
massgeben￿den und hier einschneidenden betrieblichen Ordnung
unterziehen müssen. Folglich kann nicht mehr von einer
arbeitsorganisatorischen Unab￿hängig￿keit der einzelnen Damen die
Rede sein (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_239/2008 und
2C_694/2007 vom 26. August 2008 E. 2.3 und E. 2.4; Urteile des
Bun￿des￿verwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.3,
A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des
Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009, A-1546/2006 vom 30.
April 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_430/2008
vom 18. Februar 2009, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007
E. 3.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und
2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 570 f.;
Entscheid der SRK vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50
E. 3). Auch die Behaup￿tung, die Masseurinnen seien selbständig "für
die Akquise ver￿ant￿wortlich", ist aufgrund der Tatsache, dass die
Beschwerde￿führerin – wie sie selbst ausführt – das gesamte Marketing
für die Mas￿seur￿innen übernimmt, nicht stichhaltig.
3.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass entgegen der
beschwer￿de￿führerischen Behauptung die durch die Masseur￿innen
erbrach￿ten Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sicht￿baren
Erscheinungs￿bildes und auch aufgrund der internen Organisa￿tion
mehrwertsteuer￿rechtlich nicht als selbständige Tätigkeiten zu
A-4011/2010
Seite 17
qualifi￿zieren sind. Auf￿grund des Auftritts der Beschwerdeführerin im
eigenen Na￿men nach aussen sind die Umsätze aus den Massagen
mehrwert￿steuerlich ihr zuzu￿rechnen.
3.5. Es bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin
ein￿zu￿gehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden
Erwä￿gung￿en ausdrücklich oder implizit widerlegt sind.
3.5.1. Beschwerdeführerin macht geltend, wer bei einer Masseurin seiner
Wahl eine Massage geniessen wolle, wolle diese Leistung genau von
dieser Person und nicht von einer GmbH erbracht haben. Sie selber
erbringe gegenüber den Kunden keine Dienst￿leistungen, son￿dern
lediglich gegenüber den Masseur￿innen. Mit Letzteren habe sie jeweils
einen sogenannten "Miet-, Kooperations- und Franchise￿vertrag"
abgeschlossen. Sie sei somit nicht Anbieterin der Massage￿leistungen
und trete auch nicht als solche in Erscheinung.
Die von den Par￿teien – bzw. von der Beschwerdeführerin – gewählte
Definition ihrer vertraglichen Beziehung zueinander, vermag die
tat￿säch￿lichen Verhältnisse, das massgebende äussere
Erscheinungsbild, nicht auszublenden. Die zivilrechtliche Qualifi￿ka￿tion
der Umstände stellt ohnehin nur ein Indiz dar, das nicht allein
entscheidend sein kann (vgl. E. 2.4). Zu￿dem zeigt der Vertrag erneut,
dass die Masseur￿innen in arbeits￿or￿ga￿ni￿sa￿torischer Hin￿sicht in
vielen Punkten keines￿wegs unabhängig bzw. selb￿ständig sind. So
wird etwa die Art und Weise der erlaubten Nut￿zung der Räumlichkeiten
genau umschrieben, und insbesondere auch festgelegt, dass sich die
Masseur￿innen ver￿pflich￿ten, "keine über X._______ gewonnenen
Kunden für andere Institute/Praxen abzuwerben". Damit ver￿deutlicht die
Beschwerde￿führerin gerade selbst, dass die Kunden eben doch
mehrwertsteuer￿liche Leistungsbezüger des X._______ und nicht der
einzelnen Masseurin sind. Auch das Argument, die Kunden wollten die
Dienstleistung von einer bestimmten Masseurin und nicht von einer
GmbH erbracht haben, dringt hier nicht durch. Dass die Leistung von
einer bestimmten Person erbracht werden soll, führt für sich allein noch
nicht automatisch zur Annahme deren Selbständig￿keit; ist dies doch
auch bei einem Coiffeursalon mit mehreren unselb￿ständig erwerbenden
Mitarbeiten￿den möglich und üblich (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA
77 S. 572 E. 3.3.2).
A-4011/2010
Seite 18
3.5.2. Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, die Tatsache, dass die
Masseurinnen an anderen Orten gleiche oder ähnliche
Dienst￿leistung￿en anbieten würden, sei entgegen den Ausführungen
der ESTV, sehr wohl relevant. Dies zeige, dass die Masseurinnen
selb￿ständig erwer￿bend seien und auch gegenüber Dritten als
Anbieterin der X._______-Massagen wahrgenommen würden.
Dass die Masseurinnen auch ausserhalb des Betriebs der
Beschwer￿de￿führerin Massagen an￿bieten und durch￿führen, wird
von der Be￿schwer￿de￿führerin weder sub￿stan￿ziiert noch auf
irgendeine Weise be￿legt. Überdies ist vorliegend nur die Selbständigkeit
in Bezug auf die im X._______ erzielten Umsätze zu beurteilen. Es ist
ohne weiteres denk￿bar, dass eine Person gleich￿zeitig mehreren
(selbständigen und unselbständigen) Tätigkeiten nachgeht. Die
Qualifikation der einen Tätigkeit – als selbständig oder unselb￿ständig –
lässt dabei nicht automatisch auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation
der anderen Tätigkeit schliessen.
3.5.3. Ebenfalls nicht stichhaltig ist das von der Beschwerdeführerin
vorgebrachte Argu￿ment, die Selbständigkeit der Masseurinnen sei von
den sozial￿ver￿sicher￿ungs￿rechtlichen Behörden bestätigt worden.
Die sozialversicherungsrechtliche Qualifikation stellte bloss ein – für sich
alleine nicht ausschlaggebendes – Indiz dar (vgl. E. 2.2.2). Auch hier
wurden zudem keine diesen Umstand bestätigende Belege einge￿reicht.
Ebenso unbelegt bleibt die Behauptung der Beschwerde￿führerin, die
Masseurinnen würden über ihre Umsätze selbst Buch führen, diese
deklarieren und versteuern.
4.
Da feststeht, dass die Beschwerdeführerin für den Umsatz aus den
Massagen im X._______ mehrwertsteuerpflichtig ist, ist als Nächstes die
Rechtmässigkeit der von der ESTV vorgenommenen
Ermessens￿einschätzung bzw. der Mehr￿wert￿steuernachforderung zu
beurteilen.
4.1. Die Beschwerdeführerin hat unbestrittenermassen die von den
Masseurinnen vereinnahmten Entgelte nirgends in ihrer Buchhaltung
bzw. in ihren Geschäftsbüchern erfasst. Sie hat der ESTV auch keine
dies￿bezüglichen Belege vorgelegt. Die Buchhaltungsunterlagen
ent￿sprechen den gesetzlichen Anforderungen somit nicht; sie sind
unvoll￿ständig und die ausgewiesenen Ergebnisse stimmen mit dem
A-4011/2010
Seite 19
wirk￿lichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein. Die ESTV war daher
berechtigt und verpflichtet, den fraglichen Umsatz nach
pflicht￿ge￿mässem Ermessen durch Schätzung festzusetzen (vgl.
E. 2.5.2 und E. 2.5.3).
4.2. Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen der
Voraus￿setzungen für eine Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen und macht diesbezüglich in erster Linie geltend, es habe sie
keine Buchführungspflicht getroffen, da es sich nicht um ihre Umsätze,
sondern um solche der selbständig erwerbenden Masseurinnen
gehandelt habe. Die Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin in
Bezug auf die aus den Massagen erzielten Umsätze wurde aus￿führlich
dargelegt (vgl. E. 3); dementsprechend war die Beschwerde￿führerin
diesbezüglich auch buch￿führungs￿pflichtig.
Gegen die zahlen- bzw. betragsmässige Ermittlung der Nachforderung
erhebt die Beschwerdeführerin keine Einwände. Die Einschätzung ist
denn auch nicht zu beanstanden. Die ESTV stellte dabei auf die von den
Masseurinnen in den zwei voran￿gehenden Jahren verrechneten Anzahl
Tagen (Durchschnitts￿wert) ab und traf die Annahme, jede Masseurin
führe im Schnitt pro Tag zwei Massagen aus und eine Massage koste Fr.
300.-- (tiefster Wert gemäss Preisliste auf der Homepage; Stand: 17. Juni
2009).
4.3.
4.3.1. Die Beschwerdeführerin beruft sich des Weiteren auf den
Grundsatz von Treu und Glauben: Die ESTV habe ihr die Auskunft erteilt,
sie sei nur betreffend die Tagespauschalen und nicht auch bezüglich der
Umsätze aus den Massagen mehrwertsteuer- und damit auch
buchführungspflichtig. Ihr Geschäftsmodell, welches sie auch aufgrund
der Auskünfte der ESTV gewählt habe, könne nicht beliebig und mitten in
einem Geschäftsjahr angepasst werden, wenn sich die ESTV plötzlich
nicht mehr an ihre eigene Rechtsauskunft halten wolle. Aus diesem
Verhalten der ESTV dürften ihr keine Nachteile erwachsen. Sinngemäss
beanstandet die Beschwerdeführerin damit eine Verletzung des
Vertrauensschutzprinzips.
4.3.2.
4.3.2.1 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen
ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 der
A-4011/2010
Seite 20
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge￿nossen￿schaft vom 18.
April 1999 [BV, SR 101]). Nach dem Grundsatz des Vertrauens￿schutzes
haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Ver￿trauen in
behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Er￿wartungen
begründendes Verhalten der Behörden ge￿schützt zu wer￿den
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 627).
4.3.2.2 Für die erfolgreiche Geltendmachung des
Vertrauens￿schutz￿prinzips bedarf es zunächst eines
Anknüpfungspunktes; es muss eine Ver￿trauensgrundlage vorhanden
sein. Darunter ist das Verhalten eines staat￿lichen Organes zu
verstehen, das bei den betroffenen Privaten bestimmte Erwartungen
auslöst. So kann unter Umständen eine (selbst unrichtige) Auskunft,
welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen
Rechtswirkungen entfalten (statt vieler BGE 129 I 161 E. 4; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. Sep￿tem￿ber 2010
E. 2.6.2, A-8485/2007 vom 22. De￿zember 2009 E. 2.4;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 631).
4.3.2.3 Nebst einer Vertrauensgrundlage müssen verschiedene
Voraus￿setzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg
auf das Vertrauensschutzprinzip berufen kann.
So ist eine unrichtige Auskunft der Verwaltungsbehörde nur bindend
wenn:
– die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte
Personen gehandelt hat,
– sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder
wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als
zuständig betrachten durfte,
– gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
weiteres erkennen konnte,
– er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen
hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können und
– die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung
erfahren hat.
A-4011/2010
Seite 21
Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche
Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die
Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 131 II 627
E. 6.1, BGE 129 I 161 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_123/2010
vom 5. Mai 2010 E. 4.1, 2C_693/2009 vom 4. Mai 2010 E. 2.1,
1C_242/2007 vom 11. Juni 2008 E. 3.3.1; Urteile des
Bundes￿ver￿waltungs￿gerichts A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E.
4.1, A-8485/2007 vom 22. Dezember 2009 E. 2.4, A-2036/2008 vom
19. August 2009 E. 2.4.1).
Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist der
Vertrauensschutz in diesem Bereich zudem praxisgemäss nur mit
Zurückhaltung zu gewähren (BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Gesetz
ab￿weichende Behandlung eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht
fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und
ein￿deutig erfüllt sind. Einem Steuerpflichtigen darf aufgrund einer
unrichtigen Auskunft oder einer bis anhin tolerierten gesetzwidrigen
Behandlung nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer krassen
Un￿gleich￿behandlung führen würde (BGE 118 Ib 312 E. 3b; Urteile des
Bundes￿gerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1, 2A.261/2001
vom 29. Oktober 2001 E. 2d/cc; Urteile des Bundesverwaltungs￿gerichts
A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 4.1, A-8485/2007 vom 22.
Dezember 2009 E. 2.4).
4.3.3. Anlässlich der am 29. und 30. Juni 2009 durchgeführten Kontrolle
stellte die ESTV fest, dass die Beschwerdeführerin es zu Unrecht
unterlassen habe, die Umsätze aus den Massagen zu versteuern.
Daraufhin gewährte die ESTV der Beschwerde￿führerin aufgrund einer
von der ESTV offenbar mündlich erteilten, aber nicht schriftlich
bestätigten Auskunft für den Kontrollzeitraum 1. Quartal 2006 bis 1.
Quartal 2009 Vertrauensschutz und verzichtete auf eine entsprechende
Nachbelastung der Umsätze aus den Massagen. Gleichzeitig stellte sie
jedoch klar und teilte dies der Beschwerde￿führerin mit Schreiben vom
11. August 2009 nochmals ausdrücklich mit, dass sie – die
Beschwerdeführerin – die Umsätze aus den Massagen ab dem 3. Quartal
2009 zu deklarieren und zu versteuern habe.
In Bezug auf das vorliegendenfalls einzig strittige 3. Quartal 2009 ist
demzufolge keine Vertrauens￿grundlage mehr vorhanden. Die
Beschwerdeführerin kann nicht mehr geltend machen, sie habe Art und
Umfang der Buchführung aufgrund der Rechts￿auskunft der ESTV
A-4011/2010
Seite 22
vorgenommen, da diese Rechtsaus￿kunft im Rahmen der
durchgeführten Kontrolle vom 29. und 30. Juni 2009 wider￿rufen bzw.
berichtigt wurde. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Beschwerdeführerin
bekannt wurde, dass die ESTV ihre Mehrwert￿steuer￿pflicht in Bezug
auf die Umsätze aus den Massagen bejahte und sich damit die vormals
erteilte Auskunft als falsch erwies, kann sie sich nicht mehr darauf
berufen, sie habe ihm Vertrauen auf diese Auskunft irgend￿welche
Dispositionen getätigt; es fehlte ihr diesbezüglich am guten Glauben.
Auch das Argument der Beschwerde￿führerin, sie könne nicht mitten im
Geschäftsjahr ihr Geschäftsmodell ändern, ist nicht stichhaltig. Die
Beschwerdeführerin verkennt, dass dies auch gar nicht von ihr verlangte
wurde; verlangt wurde lediglich, dass sie – im Sinne des
Selbstveranlagungsprinzips (vgl. E. 2.5.1) – die Umsätze aus den
Massagen gegenüber den Steuerbehörden deklariert und ihre
Buch￿haltung entsprechend führt. Weshalb diese "Umstellung" nicht
auch im laufenden Geschäftsjahr möglich sein sollte, und inwiefern die
Erfassung der Umsätze aus den Massagen ein rechtswesentliches
Problem darstellen könnte, erklärt die Beschwerdeführerin nicht und ist
auch nicht ersichtlich.
Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die Vornahme einer
Ermessenseinschätzung unter den vorliegenden Umständen auch nicht
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstiess und damit
rechtmässig war.
5.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
eingetreten werden kann. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 1'400.–
sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63
Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'400.– werden der Beschwerdeführerin
A-4011/2010
Seite 23
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 1'400.– verrechnet.
3.
Dieser Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Claudia Zulauf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: