A-4013/2010 - Abteilung I - Amts- und Rechtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

Abtei lung I
A-4013/2010
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 5 . J u l i 2 0 1 0
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo,
Richterin Charlotte Schoder, Richter Markus Metz,
Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
A._______,...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Task Force Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Amtshilfe (DBA-USA).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Gegenstand
Parteien
A-4013/2010
Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in eng-
lischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal
Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schwei-
zerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Ab-
kommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang
festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom
2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
(SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfegesuch der USA zu
bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das
Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldier-
ten Konten mithilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustel-
len, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den
ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine
Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen
erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Ein-
kommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington,
IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenös-
sische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrück-
lich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die
Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV
und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwen-
dung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pes-
talozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter Mitarbeit
von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen Bundes-
steuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 69,
Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS
ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem
31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung
der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesell-
schaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht
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oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG
(1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten
Formulars «W-9» war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem
Formular «1099» namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem ameri-
kanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom
15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteue-
rungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA).
Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte
die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 fest-
gesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter
die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil
A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwer-
de gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der
Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) gemäss
dem Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Be-
gründung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung
und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, wel-
ches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei
Steuerhinterziehung vorsehe. Daraufhin schloss der Bundesrat nach
weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer
Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von
Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der
Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach
schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet
in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfe-
abkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren ver-
öffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Ge-
mäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und
damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.
E.
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der Bundes-
versammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Ge-
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nehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Verei-
nigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS
AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der
Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet
sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genann-
te Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum ge-
mäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unter-
stellt.
F.
Das vorliegend betroffene Dossier von A._______ übermittelte die
UBS AG der ESTV am 23. November 2009. In ihrer Schlussverfügung
vom 20. April 2010, in welcher im Rubrum neben A._______ auch
noch deren mittlerweile verstorbener Ehemann B._______ aufgeführt
ist, gelangte die ESTV (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergeb-
nis, im konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um
dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren. Die
Verfügung wurde am 3. Mai 2010 an die von der ESTV ernannte
Zustellungsbevollmächtigte Bill Isenegger Ackermann AG zugestellt.
G.
Mit Eingabe vom 2. Juni 2010 liess A._______ (nachfolgend: Be-
schwerdeführerin) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom
20. April 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben
und beantragen, die Schlussverfügung sei unter Kosten- und Entschä-
digungsfolgen zulasten der ESTV aufzuheben, es sei das Amtshilfe-
verfahren einzustellen und die ESTV sei anzuweisen, die im Amtshilfe-
verfahren erhobenen Dokumente zu vernichten. Eventualiter sei die
angefochtene Verfügung aufzuheben und die Sache zur Gewährung
des rechtlichen Gehörs an die ESTV zurückzuweisen, subeventualiter
sei das Verfahren bis zum Inkrafttreten des Bundesbeschlusses über
die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Ve-
reinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls zu sistieren und der Be-
schwerdeführerin danach erneut Gelegenheit zur Stellungnahme ein-
zuräumen.
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H.
Mit Vernehmlassung vom 25. Juni 2010 beantragte die ESTV, die Be-
schwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Einem Antrag auf
Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels wurde mit Verfügung
vom 30. Juni 2010 (aus näher dargelegten Gründen) nicht ent-
sprochen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
1.1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bun-
desverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-
verfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungs-
gericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung
der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VVG e con-
trario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Hingegen ist jede der
Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer sol-
chen über Zwangsmassnahmen, sofort vollstreckbar und kann nur zu-
sammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 20k
Abs. 4 Vo DBA-USA).
1.1.2 In der angefochtenen Verfügung ist im Rubrum neben
A._______ auch noch deren Ehemann B._______ aufgeführt (vgl.
oben Sachverhalt Bst. F). Dieser ist allerdings bereits am (...) verstor-
ben. Aus den Akten ergibt sich, dass das vorliegend in Frage stehende
Konto als so genannter «Joint Account» geführt worden ist und im
Todesfall eines Bankkontoinhabers der überlebende Kontoinhaber zum
alleinigen Verfügungsbevollmächtigten wird. Dies zusammen mit dem
Umstand, dass die Beschwerdeführerin ohnehin zur Beschwerde
legitimiert ist und es – wie noch zu zeigen ist (unten E. 8.3.3 a.E.) –
für die massgebenden Fragen auf das Konto selber und nicht die Be-
rechtigung daran ankommt, führen dazu, dass sich über die korrekte
Neufassung des Rubrums hinausgehende Weiterungen erübrigen.
Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Ver-
letzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Miss-
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brauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. un-
vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen
Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Zum Bundesrecht in
diesem Sinn gehören auch die Normen des Staatsvertragsrechts (an-
stelle vieler: BGE 132 II 81 E. 1.3). Vorausgesetzt ist jedoch, dass die
staatsvertragliche Bestimmung, deren Verletzung gerügt wird, direkt
anwendbar (self-executing) ist. Dies trifft zu, wenn die Bestimmung
inhaltlich hinreichend bestimmt und klar ist, um im Einzelfall Grundlage
eines Entscheides zu bilden. Die Norm muss justiziabel sein, d.h. es
müssen die Rechte und Pflichten des Einzelnen umschrieben und der
Adressat der Norm die rechtsanwendenden Behörden sein. Wie es
sich damit verhält, ist von den rechtsanwendenden Behörden zu be-
stimmen (anstelle vieler: BGE 133 I 286 E. 3.2). Die Frage des self-
executing-Charakters bzw. der Justiziabilität der Norm ist dabei für
jede einzelne Bestimmung in einem Staatsvertrag gesondert zu prüfen
(ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.168).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann, von der nachfolgend unter
E. 3.1 dargestellten Einschränkung abgesehen, den angefochtenen
Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt
der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundes-
verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mit -
wirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es
als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von
der es überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54, unter
Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Im Rechtsmittelverfahren kommt
zudem – wenn auch in sehr abgeschwächter Form – das Rügeprinzip
mit Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass die Be-
schwerdeführerin die ihre Rügen stützenden Tatsachen darzulegen
und allfällige Beweismittel einzureichen hat (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 1.55).
1.4 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. E. 1.3) folgt,
dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an
die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4
VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend
gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen
Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden
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Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010
E. 1.5).
2.
2.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni
1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des
Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der
Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem ver-
traglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist (in
Kraft ab 1. Januar 1951 [AS 1951 890]; Ablauf der Referendumsfrist
[unbenutzt] am 26. September 1951 [BBl 1951 II 419 f.]; vgl. dazu
ausführlich Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom
21. Januar 2010 E. 2). In Bezug auf den Informationsaustausch mit
den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat diese
Aufgabe mit Erlass der bereits erwähnten (vgl. oben E. 1.1.1) Ver-
ordnung zum besagten schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteue-
rungsabkommen (Vo DBA-USA) wahrgenommen. An dieser Verfah-
rensordnung ändert auch der Staatsvertrag 10 nichts (zum vorliegend
noch ohne Bedeutung bleibenden Verhältnis DBA-USA 96 zum Staats-
vertrag 10 vgl. unten E. 6.2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-7342/2008 vom 5. März 2009 E. 1.1 f. auch zum Folgenden).
2.2 Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersu-
chen der zuständigen amerikanischen Behörden um Informations-
austausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-
USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob
die in den einschlägigen Normen festgelegten Voraussetzungen glaub-
haft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-
facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA –
anders als bei Anfragen aus anderen Staaten – noch nicht zu prüfen,
ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt seien
oder nicht. Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder ab-
schliessend zur Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt im Sinn der
einschlägigen Normen vorliege, noch dazu, ob die von den ame-
rikanischen Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und
Daten tatsächlich hinreichend bestimmt seien, um nach schweizeri-
schem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die ange-
forderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informations-
austausch zu schreiten. Hierüber hat sich die ESTV erst in der
Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA zu äus-
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sern. In dieser hat sie – wie im vorliegenden Fall nachstehend auch
das mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA angerufene
Bundesverwaltungsgericht – darüber zu befinden, ob ein hinreichender
Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn der einschlägi-
gen Normen vorliege und bejahendenfalls, welche Informationen (Ge-
genstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht ha-
ben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige
amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. aber hier
E. 8.3.1). Gelingt es den ins Amtshilfeverfahren einbezogenen
Personen nicht, den begründeten Verdacht – auf Vorliegen eines
Betrugsdelikts oder dergleichen im Sinn der anwendbaren Bestimmun-
gen – klarerweise und entscheidend zu entkräften, ist die Amtshilfe zu
gewähren (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; BVGE 2007/28 E. 5; THOMAS COT-
TIER/RENÉ MATTEOTTI, Das Abkommen über ein Amtshilfegesuch zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten
Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen und inner-
staatliche Anwendbarkeit [nachfolgend: Abkommen], Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389; vgl. aber
auch unten E. 8.3.1 ff.).
2.3 Im Amtshilfegesuch des IRS vom 31. August 2009 wird das Vorlie-
gen von «Betrugsdelikte[n] und dergleichen» ohne weiteres glaubhaft
gemacht. Gegen die Eröffnung eines Amtshilfeverfahrens im konkreten
Fall ist damit nichts einzuwenden. Ob die ESTV dagegen in ihrer
Schlussverfügung vom 20. April 2010 zu Recht die Gewährung von
Amtshilfe verfügt hat, bildet Gegenstand der nachfolgenden Erwä-
gungen (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009
vom 21. Januar 2010 E. 2.3).
3.
3.1
3.1.1 Gemäss Art. 190 BV haben die rechtsanwendenden Behörden
das Völkerrecht anzuwenden. Massgebend sind somit nicht nur die
von der Bundesversammlung und allenfalls auch vom Volk bzw. von
Volk und Ständen gutgeheissenen völkerrechtlichen Verträge, sondern
das gesamte gesetzte und nicht gesetzte Völkerrecht mit Einschluss
der von völkerrechtlichen Organen erlassenen Regelungen entspre-
chend der jeweils zutreffenden Interpretation (BGE 133 II 450 E. 6.1;
ausführlich: BVGE 2010/7 E. 3.1.1 f. mit Hinweisen; YVO HANGARTNER,
St. Galler Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung,
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2. Aufl., Zürich etc. 2008 [nachfolgend: St. Galler Kommentar], N. 19
zu Art. 190 BV).
3.1.2 Art. 190 BV enthält keine Regel über allfällige Konflikte zwischen
verschiedenen, für die Schweiz verbindlichen Normen des Völker-
rechts. Kann der Konflikt nicht auf dem Weg der Auslegung ausge-
räumt werden, muss auf die völkerrechtliche Normenhierarchie oder
auf andere Kollisionsregelungen zurückgegriffen werden (BGE 133 II
450 E. 6.2; vgl. unten E. 6). Beachtet werden darf in solchen Situatio-
nen überdies das Gebot landesrechtskonformer Handhabung von
Völkerrecht. Das Verhältnis von verschiedenen untereinander al lenfalls
in Widerspruch stehenden Normen des Völkerrechts ist so letztlich vor
Eintritt in den Anwendungsbereich von Art. 190 BV zu klären, wäre es
doch logisch unhaltbar und würde Art. 190 BV gerade zuwiderlaufen,
würde eine Stellung, die das massgebende Völkerrecht bzw. die
Vertragsparteien einem Staatsvertrag zugewiesen haben, durch
Art. 190 BV wieder aufgehoben (BVGE 2010/7 E. 3.1.2 mit Hinwei-
sen).
3.2 Die Schweiz folgt dem monistischen System, demgemäss Völker-
recht direkt anwendbar wird, ohne dass seine Transformation ins
Landesrecht notwendig wird. Dabei behält Ersteres seinen Charakter
als Völkerrecht (BVGE 2010/7 E. 3.2.1). Auseinanderzuhalten sind
dabei die völkerrechtlich eingegangenen Verpflichtungen und deren
Einordnung in das innerstaatliche Recht.
3.3 Soweit der Gesetzgeber nicht bewusst durch einen innerstaat-
lichen Rechtsetzungsakt eine Völkerrechtsverletzung in Kauf genom-
men hat (sog. Schubert-Praxis, vgl. etwa Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1.4 mit weiteren
Hinweisen; ANNE BENOIT, Vers une hiérarchie des normes interna-
tionales en droit interne suisse? in: Zeitschrift für schweizerisches
Recht [ZSR] 128 [2009] I S. 453 ff., S. 464 ff.), ist gemäss schweize-
rische Lehre und Praxis im Konfliktfall dem Völkerrecht gegenüber
dem Landesrecht der Vorzug zu geben (PIERRE TSCHANNEN, Staatsrecht
der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Bern 2004, § 9 Rz. 12 ff.,
insb. Rz. 20 ff. und Rz. 29 ff.; RENÉ RHINOW/MARKUS SCHEFER, Schwei-
zerisches Verfassungsrecht, 2. Aufl., Basel 2009, Rz. 3616 ff., die
jedoch darauf hinweisen, dass nach einigen Auffassungen der Kern-
gehalt nationaler Grundrechtsgarantien entgegenstehenden völker-
rechtlichen Bestimmungen vorgehe, Rz. 3622; vgl. auch die dif-
Seite 9
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ferenzierenden Lehrmeinungen betreffend das Verhältnis zwischen
grundlegenden Menschenrechtsgarantien in der Bundesverfassung
und technischen Abkommen auf internationaler Ebene bei ULRICH HÄFE-
LIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schweizerisches Bundesstaatsrecht,
7. Aufl., Zürich etc. 2008, 1922; BENOIT, a.a.O., S. 461 und 463 [je mit
Hinweisen], S. 470). Das Bundesverwaltungsgericht ist gemäss
Art. 190 BV – trotz einer möglichst landesrechtskonformen Auslegung
des Völkerrechts (vgl. BVGE 2010/7 E. 3.1.2) – mithin auch dann
gehalten, Völkerrecht anzuwenden, wenn dieses gegen die Verfassung
verstösst. Dies ist logische Folge des in Art. 190 BV geregelten
Verhältnisses zwischen als massgebend bezeichnetem Völkerrecht
und BV (BGE 133 II 450 E. 6; GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft, Zürich 2007, N. 10 zu Art. 190
BV; HANGARTNER, St. Galler Kommentar, N. 13 zu Art. 190 BV). Das
Völkerrecht ist jedenfalls dann nicht auf seine Übereinstimmung mit
Bundesrecht zu prüfen, wenn das Völkerrecht jünger ist (betreffend
Bundesgesetze ausdrücklich HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 1924).
Dies führt etwa dazu, dass schon aus diesem Grund nicht weiter auf
den Umstand eingegangen zu werden braucht, dass vom im Jahr 2010
abgeschlossenen Protokoll 10 und dem Staatsvertrag 10 entgegen
den seit dem 1. Januar 2010 in Kraft stehenden Vorgaben von Art. 13
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 2007 über die Landes-
sprachen und die Verständigung zwischen den Sprachgemeinschaften
(Sprachengesetz, SpG, SR 441.1) keine Originalfassung in min-
destens einer Amtssprache des Bundes vorliegt (vgl. oben Sachverhalt
Bst. A, D und E).
4.
4.1 Regelungsgegenstand des Völkerrechts ist insbesondere die
zwischenstaatliche Beziehung (vgl. anstelle zahlreicher: WALTER KÄLIN/
ASTRID EPINEY/MARTINA CARONI/JÖRG KÜNZLI, Völkerrecht, Eine Einführung,
2. Aufl., Bern 2006, S. 1, 6), wobei die Rechtsquellen des Völkerrechts
in Art. 38 Abs. 1 des Statuts des Internationalen Gerichtshofs (IGH)
vom 26. Juni 1945 (SR 0.193.501) kodifiziert sind. Die völker-
rechtlichen Regeln über das Vertragsrecht beruhen auf Gewohn-
heitsrecht, welches in der Wiener Konvention über das Recht der
Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit
6. Juni 1990 in Kraft) kodifiziert worden ist (BGE 120 Ib 360 E. 2c;
siehe auch JÖRG PAUL MÜLLER/LUZIUS WILDHABER, Praxis des Völkerrechts,
3. Aufl., Bern 2001, S. 148 f., mit zahlreichen Hinweisen).
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4.2 Art. 26 VRK statuiert – als kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht –
den Grundsatz, dass ein – in Kraft gesetzter – Vertrag die Parteien
bindet und von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen ist (pacta sunt
servanda). Unter «Vertragsparteien» sind die Staaten als solche zu
verstehen (Art. 2 Abs. 1 Bst. g VRK). Nach Art. 27 VRK kann sich eine
Vertragspartei grundsätzlich – ausser bei offenkundiger Verletzung der
innerstaatlichen Zuständigkeitsordnung (Art. 46 VRK; vgl. unten
E. 5.3.4) – nicht auf ihr innerstaatliches Recht berufen, um die Nichter -
füllung eines Vertrags zu rechtfertigen (BGE 124 II 293 E. 4, BGE 120
Ib 360 E. 2c). Völkerrechtlich sind die Staaten somit verpflichtet,
ungeachtet ihres innerstaatlichen Rechts völkerrechtliche Verpflich-
tungen einzuhalten; das Völkerrecht beansprucht absolute Geltung.
Jeder Vertragsbruch stellt eine Völkerrechtsverletzung dar, für welche
der handelnde Staat völkerrechtlich verantwortlich wird (BVGE 2010/7
E. 3.3.3, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Auf welche Weise
hingegen ein Staat auf der innerstaatlichen Ebene seinen Verpflich-
tungen nachkommen muss, wird vom Völkerrecht nicht geregelt. Das
Völkerrecht verweist in diesem Punkt auf das Landesrecht. Der Zweck
von Art. 27 VRK erschöpft sich darin zu vermeiden, dass sich ein Staat
auf sein innerstaatliches Recht beruft, um sich seinen völker-
rechtlichen Verpflichtungen und der damit einhergehenden Verantwort-
lichkeit zu entziehen (ANNEMIE SCHAUS, in: Les Conventions de Vienne
sur le droit des traités: Commentaire article par article / sous la
direction de Olivier Corten et Pierre Klein; secrétaire de rédaction:
Maxime Didat; préface de Ian Sinclair; 3 Bände, Bruxelles 2006
[nachfolgend: Les Conventions de Vienne], N. 2 f. zu Art. 27 1969
VRK).
4.3
4.3.1 Die vorläufige Anwendung eines Vertrags oder eines Ver-
tragsteils ist in Art. 25 VRK geregelt. Gemäss Art. 25 Abs. 1 VRK wird
ein Vertrag ganz oder partiell bis zu seinem Inkrafttreten vorläufig
angewendet, wenn entweder der Vertrag es so vorsieht oder wenn die
verhandelnden Staaten dies in anderer Weise vereinbart haben. Ohne
anderslautende Vereinbarung endet die vorläufige Anwendung eines
Vertrags oder eines Teils des Vertrags für einen Staat, wenn dieser
Staat seinem Vertragspartner notifiziert, kein Vertragspartner zu
werden (Art. 25 Abs. 2 VRK).
4.3.2 Bestimmt ein völkerrechtlicher Vertrag (vgl. E. 3.1.1 und 4.1)
sein Inkrafttreten nicht selbst (Art. 24 Abs. 1 VRK), so tritt er in Kraft,
Seite 11
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sobald die Zustimmung aller Verhandlungsstaaten vorliegt, durch den
Vertrag gebunden zu sein (Art. 24 Abs. 2 VRK). An das Inkrafttreten
wird auch die Bindungswirkung des Vertrages geknüpft. Art. 25 VRK
ermöglicht – als dispositives Recht – eine auf dem Willen der Vertrags-
parteien beruhende vorläufige Anwendung der durch übereinstim-
mende Willenserklärung geschlossenen Vereinbarung vor seiner In-
kraftsetzung. Die Bindungswirkung gemäss Art. 26 VRK wird damit –
zumindest vorläufig – vorgezogen (MARK E. VILLIGER, Commentary on
the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston
2009 [nachfolgend: Vienna Convention], N. 4 zu Art. 25 VRK; THOMAS
SÄGESSER, Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetz [RVOG],
Bern 2007, N. 6 zu Art. 7b RVOG). Die vorläufige Anwendung eines
Vertrages impliziert, dass dessen Inkraftsetzung von gewissen, noch
zu erfüllenden Voraussetzungen wie insbesondere einem inner-
staatlichen (parlamentarischen) Genehmigungsverfahren abhängt (VIL-
LIGER, Vienna Convention, N. 5 zu Art. 25 VRK; URS SAXER/PATRICK
SUTTER, Die Voranwendung internationaler Verträge durch den Bun-
desrat: Dringlichkeit, Rechtsstaat und Demokratie im schweizerischen
Staatsvertragsrecht, in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2003,
S. 1406 ff., S. 1407). Aus der Vertragsfreiheit wird – in maiore minus –
abgeleitet, dass die Staaten jederzeit die vorläufige (integrale oder
partielle) Vertragsanwendung vereinbaren können (VILLIGER, Vienna
Convention, N. 6 zu Art. 25 VRK). Nach dem Konzept von Art. 25 VRK
bezieht sich die «vorläufige Anwendbarkeit» eines Vertrages nur auf
seine Anwendbarkeit; letztlich wird damit während eines bestimmten
Zeitraums eine Rechtsgrundlage angewendet, welche ihrerseits gar
nicht in Kraft steht bzw. deren Inkraftsetzung von einem künftigen,
ungewissen Ereignis abhängt. Des Weiteren ist zwischen dem Vertrag,
welcher vorläufig angewendet wird, und der völkerrechtlichen Verein-
barung betreffend vorläufige Anwendbarkeit zu unterscheiden. Mag
auch der Vertrag an sich noch nicht in Kraft sein, die Vereinbarung
betreffend vorläufige Anwendbarkeit ist es sehr wohl (DENISE MATHY, in:
Les Conventions de Vienne, N. 21 zu Art. 25 1969 VRK).
4.3.3 Weder die VRK noch das innerstaatliche Recht sprechen sich
darüber aus, welche Wirkungen die vorläufige Anwendbarkeit eines
Staatsvertrages hat. Eine solche Anwendbarkeit ergibt jedoch nur
dann Sinn, wenn gestützt auf sie bereits Dispositionen getroffen wer-
den können. Andernfalls würde sie ihren Zweck verfehlen bzw. über-
flüssig sein. Daraus folgt, dass die vorläufige Anwendbarkeit resolutiv
bedingt ist. Der Vertrag wird so angewendet, als sei er bereits in Kraft,
Seite 12
A-4013/2010
bis er entweder auch formell in Kraft tritt oder bis feststeht, dass er
nicht in Kraft gesetzt werden wird. Im letzteren Fall endet die vorläufige
Anwendung, sobald der eine Vertragsstaat den anderen in Kenntnis
setzt, dass er nicht Vertragspartner werden möchte (Art. 25 Abs. 2
VRK). Die vorläufige Anwendung bedeutet aber, dass der ganze Ver-
trag oder zumindest einige Bestimmungen sofort Wirkungen entfalten
(MATHY, a.a.O., N. 1 zu Art. 25 1969 VRK, vgl. auch N. 8). Sie kann bei-
spielsweise eine Reaktion auf Notfall- oder andere Situationen sein,
die rasch neue Verträge erfordern, insbesondere dann, wenn der par-
lamentarische Genehmigungsprozess längere Zeit in Anspruch neh-
men würde. Schliesslich wird sie des Öftern auch vereinbart, wenn der
Vertragsinhalt wünschenswert erscheint und die spätere Ratifizierung
des Vertrages ausser Zweifel steht, oder wenn Staaten den Weg für
das vollständige Inkrafttreten des Vertrages ebnen wollen (VILLIGER,
Vienna Convention, N. 1 zu Art. 25 VRK; MATHY, a.a.O., N. 5 zu Art. 25
1969 VRK mit Hinweisen). Auch wenn Art. 25 VRK nicht von einem
vorläufigen oder provisorischen Inkrafttreten spricht, wirkt die vor-
läufige Anwendung in der Praxis so, als sei der Vertrag in Kraft (vgl.
MATHY, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 25 1969 VRK; vgl. auch VILLIGER, Vienna
Convention, N. 4, 8 zu Art. 25 VRK, der davon spricht, die Notifikation
eines Staates, nicht Vertragspartei werden zu wollen, entfalte Wirkung
ex nunc).
4.4 Gemäss Art. 28 VRK wirken Verträge nicht rückwirkend, sofern
sich keine abweichende Absicht aus dem Vertrag ergibt oder ander-
weitig festgestellt wird. Wie bereits aus dem klaren Wortlaut hervor-
geht, ist die Nichtrückwirkung zwar die Regel, doch steht es den Ver-
tragsparteien frei, eine Rückwirkung entweder ausdrücklich zu verein-
baren oder implizit vorzusehen (VILLIGER, Vienna Convention, N. 6 ff. zu
Art. 28 VRK). Mit anderen Worten steht Art. 28 VRK dem Willen der
Parteien, einen Vertrag rückwirkend anzuwenden, nicht entgegen.
4.5 Bestehen zwei oder mehrere, in Kraft stehende Verträge über den-
selben Gegenstand, also über dieselbe Materie mit gleicher bzw. ver-
gleichbarer Bestimmtheit, und regeln die betreffenden Verträge den-
selben Gegenstand in abweichender Weise, so stellt Art. 30 VRK die
Kriterien zur Beurteilung der Rechte und Pflichten der beiden Staaten
bereit (VILLIGER, Vienna Convention, N. 6 zu Art. 30 VRK; FELIPE
PAOLILLO, in: Les Conventions de Vienne, N. 16 und 26 zu Art. 30 1969
VRK). Art. 30 VRK regelt folglich ausschliesslich die Frage des
Anwendungsvorrangs von aufeinanderfolgenden Verträgen über den-
Seite 13
A-4013/2010
selben Gegenstand, wobei die Vertragsparteien abweichende Regeln
vereinbaren können (VILLIGER, Vienna Convention, N. 8 zu Art. 30 VRK;
PAOLILLO, a.a.O., N. 19 f. zu Art. 30 1969 VRK). Die Staaten sind –
vorbehältlich Art. 30 Abs. 1 VRK (BGE 133 II 450 E. 5.1) – frei, das
Verhältnis zwischen von ihnen geschlossenen Verträgen untereinander
zu bestimmen. So können die Vertragsparteien namentlich vorsehen,
dass ein Vertrag alle entgegenstehenden vertraglichen Bestimmungen
aufhebt oder dass bestimmte vertragliche Bestimmungen allen übrigen
Bestimmungen eines früheren (oder allfällig später abgeschlossenen)
Vertrags vorgehen. Einer entsprechenden ausdrücklichen Anweisung
ist Folge zu leisten (Art. 30 Abs. 2 VRK). Fehlt eine ausdrückliche
Kollisionsregel, so hält Art. 30 Abs. 3 VRK für Verträge zwischen
denselben Vertragsparteien – in Übereinstimmung mit der lex poste-
rior-Regel – fest, dass der frühere Vertrag nur soweit Anwendung
findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (BVGE 2010/7
E. 3.4; PAOLILLO, a.a.O., N. 35 f. zu Art. 30 1969 VRK). Gehören nicht
alle Vertragsparteien des früheren Vertrags zu den Vertragsparteien
des späteren, so regelt zwischen einem Staat, der Vertragspartei
beider Verträge ist, und einem Staat, der Vertragspartei nur eines der
beiden Verträge ist, der Vertrag, dem beide Staaten als Vertragspar-
teien angehören, ihre gegenseitigen Rechte und Pflichten (Art. 30
Abs. 4 Bst. b VRK; PAOLILLO, a.a.O., N. 47 ff. zu Art. 30 1969 VRK).
Versuche innerhalb der International Law Commission – die in Wien
zwischen 1968 und 1969 die VRK auf der Grundlage verschiedener
Berichte erarbeitete –, unter den Vertragsparteien ähnlich dem ius co-
gens (vgl. unten E. 6.1.3) eine inhaltlichen Kriterien folgende Vertrags-
hierarchie einzuführen, scheiterten ebenso wie Versuche, gewisse
Vertragskategorien von Art. 30 Abs. 3 VRK auszunehmen (PAOLILLO,
a.a.O., N. 52 f. zu Art. 30 1969 VRK).
4.6
4.6.1 Die vom Anwendungsbereich der VRK erfassten völkerrecht-
lichen Verträge unterstehen den Auslegungsregeln von Art. 31 ff. VRK.
Die darin verankerten Auslegungsmethoden kodifizieren Völkerge-
wohnheitsrecht (BGE 122 II 234 E. 4c; differenzierter VILLIGER, Vienna
Convention, N. 37 ff. zu Art. 31 VRK, N. 13 zu Art. 32 VRK und N. 16
zu Art. 33 VRK). Elemente der allgemeinen Auslegungsregel von
Art. 31 Abs. 1 VRK sind der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung,
Ziel und Zweck des Vertrags, Treu und Glauben sowie der Zu-
sammenhang. Diese vier Elemente sind gleichrangig (JEAN-MARC SOREL,
in: Les Conventions de Vienne, N. 8 zu Art. 31 1969 VRK; MARK
Seite 14
A-4013/2010
E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of
Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights, in:
Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte: Festschrift für
Georg Ress zum 70. Geburtstag am 21. Januar 2005 [nachfolgend:
Articles], Köln 2005, S. 317 ff., 327; DERS., Vienna Convention, N. 29 zu
Art. 31 VRK; FRANK ENGELEN, Interpretation of Tax Treaties under
International Law, Rotterdam 2004, S. 111 ff., S. 540; JEAN-MARC RIVIER,
L'interprétation des Conventions de double imposition, in: Revue de
droit Administratif et Fiscal [RDAF] 2000 II S. 113 ff., S. 124; DANIEL
WÜGER, Anwendbarkeit und Justiziabilität völkerrechtlicher Normen im
schweizerischen Recht: Grundlagen, Methoden und Kriterien, Diss.
Bern 2005, S. 71). Adressaten dieser Auslegungsregeln sind in erster
Linie – und wohl nur – die gerichtlichen Instanzen, welchen die Staa-
ten oder Organisationen die Schlichtung «de leurs prétentions contra-
dictoires» übertragen haben (SOREL, a.a.O., N. 28 zu Art. 31 1969 VRK;
zum Ganzen: BVGE 2010/7 E. 3.5).
4.6.2 Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der
vertraglichen Bestimmung (Art. 31 Abs. 1 VRK; SOREL, a.a.O., N. 8 und
29 zu Art. 31 1969 VRK; VILLIGER, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31
VRK; DERS., Articles, S. 324, 327; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal
international, 3. Aufl., Bern 2009, N. 93). Der Text der Vertragsbe-
stimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Be-
deutung in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und
Zweck des Vertrags und gemäss Treu und Glauben zu interpretieren,
es sei denn, die Parteien hätten nach Art. 31 Abs. 4 VRK vereinbart,
einem Ausdruck einen besonderen Sinn beizugeben (BVGE 2010/7
E. 3.5.1 und E. 3.5.3; KLAUS VOGEL, in: Klaus Vogel/Moris Lehner, Dop-
pelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf
der Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008 [nach-
folgend: DBA Kommentar], N. 108, 124a und 126 zu Einleitung;
OBERSON, a.a.O., N. 93; RIVIER, a.a.O., S. 128 f.; HARALD SCHAUMBURG,
Internationales Steuerrecht: Aussensteuerrecht, Doppelbesteuerungs-
recht, 2. Aufl., Köln 1998, N. 16.77 f.; WÜGER, a.a.O., S. 67; SOREL,
a.a.O., N. 8 und 48 ff. zu Art. 31 1969 VRK; zum Ganzen vgl. auch
ENGELEN, a.a.O., S. 541 f.).
4.6.3 Ziel und Zweck des Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die
Parteien mit dem Vertrag erreichen und verwirklichen wollten, wobei
insbesondere Titel und Präambel des Vertrags von Bedeutung sind
Seite 15
A-4013/2010
(RIVIER, a.a.O., S. 122 f., auch zum Folgenden; VILLIGER, Vienna Con-
vention, N. 11 zu Art. 31 VRK; DERS., Articles, S. 325; ausführlich:
BVGE 2010/7 E. 3.5.2 auch zum Folgenden). Ob ein teleologisches
Auslegungselement einfliessen kann, ist umstritten. Der Begriff des
Zusammenhangs schliesslich, ist gemäss Art. 31 Abs. 2 VRK eng
auszulegen (BVGE 2010/7 E. 3.5.4 mit Hinweisen auf die Literatur).
5.
5.1 Zur Klärung der Frage, ob die ESTV dem IRS im vorliegenden Fall
Amtshilfe in Steuersachen leisten darf, gilt es, die neben den bereits
aufgezeigten Regelungen der VRK einschlägigen völkerrechtlichen
Normen darzustellen. Es sind dies diejenigen aus dem Steuerrecht
(das DBA-USA 96 [unten E. 5.2], die zum Staatsvertrag 10 vereinigten
Abkommen 09 und Protokoll 10 [unten E. 5.3]) sowie diejenigen der
Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte
und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101; unten E. 5.4) und des Interna-
tionalen Pakts vom 16. Dezember 1966 über bürgerliche und politische
Rechte (SR 0.103.2, UNO-Pakt II; unten E. 5.5);. Hernach ist das
Verhältnis der verschiedenen Staatsverträge zueinander zu klären
(unten E. 6).
5.2 Von Bedeutung ist zunächst das DBA-USA 96, dessen Art. 26 seit
seinem Inkrafttreten am 19. Dezember 1997 (AS 1999 1460) den
Informationsaustausch zwischen der Schweiz und den USA bezüglich
der in diesem Doppelbesteuerungsabkommen genannten Steuerarten
regelt (vgl. zum Inhalt ausführlich Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 4.1.1).
5.3
5.3.1 Am 19. August 2009 schlossen die Schweiz und die USA so-
dann das bereits erwähnte Abkommen 09 (vgl. oben Sachverhalt
Bst. A). Die Schweiz verpflichtete sich darin unter anderem zur Be-
handlung eines Amtshilfeersuchens und zur Durchführung eines Amts-
hilfeverfahrens nach Art. 26 DBA-USA 96 gemäss im Anhang zum
Abkommen 09 dargelegten Kriterien und den in Art. 1 Abkommen 09
vereinbarten zeitlichen und organisatorischen Modalitäten. Dieses Ab-
kommen wurde vom Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-7789/2009
vom 21. Januar 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) in den
im damaligen Verfahren relevanten Passagen als Verständigungs-
vereinbarung qualifiziert, welche nicht über den Rahmen des DBA-
USA 96 und dessen Protokoll hinausgehen könne. Das Bundesverwal-
Seite 16
A-4013/2010
tungsgericht kam zum Schluss, dass die Fälle der Kategorie 2/A/b ge-
mäss Anhang des Abkommens 09 nicht vom DBA-USA 96 und dessen
Protokoll gedeckt seien, weshalb es die Beschwerde einer der
«schweren Steuerhinterziehung» im Sinn des Abkommens verdächtig-
ten Kundin der UBS AG gegen die Schlussverfügung der ESTV
guthiess.
5.3.2 Damit die Schweiz ihren mit dem Abschluss des Abkommens 09
eingegangenen Pflichten trotz des soeben erwähnten Urteils des Bun-
desverwaltungsgerichts nachkommen könne, trat der Bundesrat mit
den USA in weitere Verhandlungen und schloss am 31. März 2010 das
zuvor erwähnte Protokoll 10 ab (vgl. oben Sachverhalt Bst. E.). Dieses
modifizierte das Abkommen 09 in verschiedenen Punkten: so wurden
sämtliche Verweise auf Art. 25 DBA-USA 96, in dem Verständigungs-
vereinbarungen geregelt werden, gestrichen, ebenso wie Verweise auf
Art. 10 Abs. 2 des Protokolls zum DBA-USA 96. Auch wurde der
Hinweis auf ein weiteres Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
(A-7342/2008 vom 5. März 2009) gestrichen. Dafür wurde in einem
neuen Art. 7a Protokoll 10 vereinbart, dass das geänderte Abkom-
men 09 (also der Staatsvertrag 10) zum Zweck der Behandlung des
Amtshilfeersuchens dem DBA-USA 96, dessen Protokoll sowie der
Vereinbarung 03 vorgehen solle. Schliesslich vereinbarten die Ver-
tragsparteien die vorläufige Anwendbarkeit.
5.3.3 Im Anhang zum Staatsvertrag 10 werden die Kriterien zur Ge-
währung von Amtshilfe – nunmehr gegenüber dem Abkommen 09
leicht modifiziert – umschrieben. Demnach gilt die allgemeine Voraus-
setzung zur Identifikation der unter ein Amtshilfeersuchen fallenden
Personen in Übereinstimmung mit Ziff. 4 der Darstellung der Tatsachen
im Deferred Prosecution Agreement zwischen den Vereinigten Staaten
von Amerika und der UBS AG vom 18. Februar 2009 (DPA) unter
anderem für folgende Personen als erfüllt:
A. Kunden der UBS mit Wohnsitz in den USA, welche «undisclosed (non-
W-9) custody accounts» und «banking deposit accounts» von mehr als
CHF 1 Million (zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001
bis 2008) der UBS direkt hielten und daran wirtschaftlich berechtigt waren,
wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und der -
gleichen» dargelegt werden kann [vgl. Ziff. 1 Bst. A Anhang Staatsver-
trag 10], ...
[...]
Seite 17
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Die Kriterien zur Bestimmung von «Betrugsdelikten und dergleichen»
werden in Ziff. 2 des Anhangs zum Staatsvertrag 10 wie folgt definiert:
A. Bei «undisclosed (non-W-9) custody accounts» und «banking deposit
accounts», bei denen ein begründeter Verdacht besteht, dass die Steuer-
pflichtigen mit Wohnsitz in den USA Folgendes begingen:
[...]
b. Fortgesetzte und schwere Steuerdelikte, bei welchen die
Schweizerische Eidgenossenschaft gemäss schweizerischem
Recht und Verwaltungspraxis Auskünfte beschaffen kann, was ge-
stützt auf die rechtliche Auslegung der Vertragsparteien Fälle ein-
schliesst, in welchen (i) der in den USA domizilierte Steuerpflichti-
ge die Einreichung eines Formulars W-9 während eines Zeitraums
von mindestens 3 Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen
umfasstes Jahr einschliesst) unterliess und (ii) das UBS-Konto in
einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Er-
suchen umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittsein-
künfte von mehr als CHF 100'000.-- erzielte. Für den Zweck dieser
Analyse werden die Einkünfte definiert als Bruttoeinkommen (Zin-
sen und Dividenden) und Kapitalgewinne (welche zur Beurteilung
der Hauptsache dieses Amtshilfeersuchens als 50% der während
des relevanten Zeitraums auf den Konten erzielten Bruttoverkaufs-
erlöse berechnet werden) [vgl. Ziff. 2 Bst. A/b Anhang
Staatsvertrag 10 = Kategorie 2/A/b].
...
5.3.4 Der Staatsvertrag 10 wurde, wie erwähnt, nicht dem (fakulta-
tiven) Referendum unterstellt (vgl. oben Sachverhalt Bst. E.). Dies
ändert freilich nichts daran, dass er völkerrechtlich verbindliche Ver-
pflichtungen enthält (vgl. oben E. 3.1.1). Eine andere Aussage wäre
nur dann denkbar, wenn sich durch die erwähnte Nichtunterstellung
die innerstaatliche Zuständigkeitsordnung als im Sinn von Art. 46 VRK
offenkundig verletzt erwiese (vgl. oben E. 4.2). Dem ist allerdings nicht
so. Bereits innerstaatlich wurde in der Schweiz kontrovers diskutiert,
ob der Staatsvertrag 10 dem Referendum zu unterstellen sei (gegen
eine Unterstellung unter das fakultative Referendum Botschaft des
Bundesrats zur Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz
und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch
betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls [BBl 2010 3000;
Seite 18
A-4013/2010
nachfolgend Genehmigungsbotschaft]; desgleichen THOMAS COTTIER/RE-
NÉ MATTEOTTI, Der Grundsatzentscheid des Bundesverwaltungsgerichts
zum UBS-Amtshilfeabkommen, in: Jusletter vom 8. März 2010,
, Rz. 20; einen Ausschluss des fakultativen Referen-
dums als vertretbar erachtend MARKUS REICH, Das Amtshilfeabkommen
in Sachen UBS oder die Grenze der Staatsvertragskompetenz des
Bundesrates – Die Rechtslage nach dem BVGer-Urteil vom 21.1.2010,
IFF Forum für Steuerrecht 2010, S. 126 f.; für eine Unterstellung unter
das fakultative Referendum URS R. BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die steuer-
rechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009,
Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins [ZbJV] 2010, S. 446 ff.,
S. 507 f.; zur entsprechenden Diskussion im Parlament vgl. etwa die
Voten von Alain Berset, in: Amtliches Bulletin der Bundesversammlung
[AB] 2010 S 481, oder Susanne Leutenegger Oberholzer, in: AB 2010
N 841 f. oder Caspar Baader, in: AB 2010 N 842 f.). Mithin kann keine
Rede davon sein, es sei für die USA als Vertragsstaat offenkundig und
nach Treu und Glauben objektiv erkennbar gewesen, dass die
innerstaatliche Zuständigkeit in dem Sinn verletzt worden sei, dass der
Staatsvertrag 10 zwingend dem fakultativen Referendum hätte unter-
stellt werden müssen. Eine Berufung auf Art. 46 VRK ist somit nicht
möglich (vgl. auch oben E. 4.2). Selbst wenn der Staatsvertrag 10
tatsächlich unter Missachtung der Zuständigkeiten im innerstaatlichen
Genehmigungsprozess zustande gekommen wäre, könnte dies der
völkerrechtlichen Wirksamkeit nicht entgegen gehalten werden. Nicht
mehr einzugehen ist deshalb darauf, ob es sich bei der Frage der
Unterstellung unter das Referendum um eine innerstaatliche Rechts-
vorschrift von grundlegender Bedeutung im Sinn von Art. 46 Abs. 1
VRK handelt, da – damit der Staatsvertrag 10 für unwirksam erklärt
werden könnte – beide Voraussetzungen (offenkundige Verletzung der
Zuständigkeit und Rechtsvorschrift von grundlegender Bedeutung)
kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. VILLIGER, Vienna Convention, N. 16
zur Art. 46 VRK).
5.3.5 Analoges gilt hinsichtlich der im Staatsvertrag 10 in Art. 9
2. Satz vorgesehenen und in Art. 3 Ziff. 2 des Protokolls 10 aus-
drücklich explizit vereinbarten vorläufigen Anwendbarkeit als völker-
rechtliche Vereinbarung, welche in Kraft ist, auch wenn der Vertrag,
auf den sie sich bezieht, es noch nicht ist (zuvor E. 4.3.1). Auch diese
stellt verbindliches Völkerrecht dar (vgl. oben E. 3.1.1 und 4.3.2).
Betreffend die vorläufige Anwendbarkeit kann ohnehin nicht geltend
gemacht werden, sie sei aufgrund einer offenkundigen Kompetenz-
Seite 19
A-4013/2010
verletzung im Sinn von Art. 46 Abs. 1 und 2 VRK zustande gekommen
(vgl. MATHY, a.a.O., N. 11 zu Art. 25 1969), ist doch der Bundesrat ge-
mäss innerstaatlichem Recht bei gegebenen entsprechenden Voraus-
setzungen für die Festlegung der vorläufigen Anwendung eines Ver-
trages zuständig (Art. 7b des Regierungs- und Verwaltungsorganisati-
onsgesetzes vom 21. März 1997 [RVOG, SR 172.010]). Von einer für
den anderen Vertragsstaat offenkundig erkennbaren Verletzung der in-
nerstaatlichen Zuständigkeitsordnung kann dergestalt keine Rede sein.
Ob der Bundesrat dabei innerstaatlich die Voraussetzungen für die
Vereinbarung der vorläufigen Anwendbarkeit, nämlich die Wahrung
wichtiger schweizerischer Interessen und eine besondere Dringlichkeit
(Art. 7b Abs. 1 RVOG), tatsächlich beachtet hat, ist mithin angesichts
der erwähnten allein massgeblichen Optik von Art. 46 VRK unerheblich
und braucht nicht geprüft zu werden.
5.4
5.4.1 Die EMRK ist ein multilateraler völkerrechtlicher Vertrag. Gele-
gentlich wird auch von einem supranationalen Vertrag gesprochen.
Dieser bringt den europäischen ordre public zum Ausdruck und soll
einen grundrechtlichen Mindeststandard in Europa herbeiführen. Die
Individualrechte, welche die Konvention gewährleistet, werden unmit-
telbar durch das Völkerrecht geschaffen und müssen von jedem Staat
vom Zeitpunkt der Ratifizierung an beachtet werden (vgl. BGE 122 II
373 E. 2d; JOCHEN A. FROWEIN/WOLFGANG PEUKERT, Europäische Men-
schenRechtsKonvention, EMRK-Kommentar, 3. Aufl., Kehl am Rhein
2009, N. 5 f. zu Einführung; MARK E. VILLIGER, Handbuch der Euro-
päischen Menschenrechtskonvention [EMRK], 2. Aufl., Zürich 1999
[nachfolgend: EMRK], N. 16; ROK BEZGOVSEK, Art. 6 Ziff. 1 EMRK und
das steuerrechtliche Verfahren, Zürich/Basel/Genf 2002, S. 5 f. mit
Hinweisen). Unerheblich für die für die Schweiz geltende völkerrecht-
liche Verpflichtung zur Beachtung der EMRK ist, dass die USA ihrer -
seits nicht Vertragsstaat der EMRK sind. Die EMRK erweist sich
freilich nur insoweit als einschlägig, als der Schutzbereich der von ihr
geschützten Grundrechte durch die vorliegend zu beantwortende Fra-
ge nach der Zulässigkeit der Gewährung von Amtshilfe tangiert ist. Zu
prüfen sind die Art. 6, 7 und 8 EMRK.
5.4.2 In persönlicher Hinsicht umfasst Art. 6 EMRK jede Person, somit
juristische ebenso wie natürliche Personen, Ausländer ebenso wie In-
länder oder Staatenlose. In sachlicher Hinsicht werden zivilrechtliche
Ansprüche und Verpflichtungen sowie strafrechtliche Anklagen um-
Seite 20
A-4013/2010
fasst, wobei diese Begriffe vertragsautonom auszulegen sind (FRO-
WEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 4 f. zu Art. 6 EMRK). Nach der Rechtsprechung
der Europäischen Menschenrechtskommission (EKMR) wird bei
Rechtshilfegesuchen jedoch weder über die strafrechtliche Anklage
noch über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen entschieden.
Die Entscheidung, Daten auszuliefern, betreffe ausschliesslich die
Durchführung von Verpflichtungen, die im Rahmen von internationalen
Vereinbarungen eingegangen worden seien. Deshalb gelangten die
Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK nicht zur Anwendung (EKMR-
Entscheid vom 1. Dezember 1986, M. gegen Schweiz, Nr. 11514/85
E. 1, wiedergegeben in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 51.73; vgl. Urteil des Bundesgerichts 1A.186/2005 vom
9. Dezember 2005 E. 6.3). Diese in Bezug auf das Rechtshilfever-
fahren gemachten Aussagen gelten auch für das Amtshilfeverfahren
(BGE 123 II 175 E. 6e, BGE 120 Ib 112 E. 4; Urteil des Bundesgerichts
2A.234/2000 vom 25. April 2001 E. 2b/ee). Selbst Auslieferungsver-
fahren, bei denen nicht nur über die Übermittlung von Daten, sondern
über die Auslieferung einer Person entschieden wird, fallen nicht unter
Art. 6 EMRK (VILLIGER, EMRK, N. 401). Eine Ausnahme besteht nur
dann, wenn im anderen Staat die Gefahr besteht, dass die grund-
legenden Rechte der auszuliefernden Person verletzt werden (BEZ-
GOVSEK, a.a.O., S. 20 f.; STEPHAN BREITENMOSER, Neuerungen in der inter-
nationalen Rechtshilfe in Strafsachen, in: Stephan Breitenmoser/Bern-
hard Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts-
und Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 9 ff., 20 f.; vgl. Urteil des Eu-
ropäischen Gerichtshofs für Menschenrechte [EGMR] i.S. Soering
gegen Vereinigtes Königreich vom 7. Juli 1989, in: Publications de la
Cour Européenne des Droits de l'homme, Serie A: Arrêts et décisions,
Bd. 161, § 86 a.E., allerdings in Bezug auf Art. 3 EMRK, der mit dem
Verbot der Folter oder unmenschlichen oder erniedrigenden Strafe
oder Behandlung ius cogens statuiert [vgl. dazu unten E. 6.1.3]; vgl.
dazu des Weiteren auch STEPHAN BREITENMOSER, Das Risiko von Grund-
rechtsverletzungen im Recht der internationalen Amts- und Rechts-
hilfe, in: Risiko und Recht, Festgabe zum schweizerischen Juristentag
2004, Basel 2004, S. 248 ff.). Derlei ist vorliegend nicht der Fall. Damit
ist Art. 6 EMRK auf Amtshilfeverfahren nicht anwendbar.
5.4.3 Auf Art. 7 EMRK kann sich wiederum jede Person berufen.
Sachlich beschränkt sich seine Geltung hingegen auf Straftatbestände.
In einem Amtshilfeverfahren wird jedoch nicht über die Strafbarkeit
einer bestimmten Handlung befunden, sondern es wird wiederum ein-
Seite 21
A-4013/2010
zig darüber entschieden, ob Daten an einen anderen Staat übergeben
werden. Damit handelt es sich bei den Amtshilfebestimmungen um
Verfahrensrecht, für welches Art. 7 Abs. 1 EMRK, insbesondere das
Verbot der Rückwirkung, grundsätzlich nicht gilt (FROWEIN/PEUKERT,
a.a.O., N. 8 zu Art. 7 EMRK; VILLIGER, EMRK, N. 537). Insbesondere ist
Art. 7 EMRK sogar auf Auslieferungsverfahren nicht anwendbar (LOUIS-
EDMOND PETTITI/EMMANUEL DECAUX/PIERRE-HENRI IMBERT, La Convention
Européenne des Droits de l'Homme. Commentaire article par article,
2. Aufl., Paris 1999, S. 303). Die allfällige Durchführung eines
Strafverfahrens, in dem die beschwerdeführende Partei ihre Rechte
gemäss den Gesetzen des ersuchenden Staates wird geltend machen
können, ist Sache des ersuchenden Staates (vgl. ROBERT WALDBURGER,
Das Amtshilfeverfahren wegen «Steuerbetrugs und dergleichen» mit
den USA, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 91 ff., S. 95, 100 ff.;
a.M. URS R. BEHNISCH, Amtshilfe der Schweiz in Steuer(straf)sachen,
insbesondere an die USA: Durcheinandertal, ASA 77 S. 737 ff.,
S. 745 f.). Eine Ausnahme und damit eine Anwendbarkeit von Art. 7
EMRK im schweizerischen Verfahren stünde wiederum nur dann zur
Diskussion, wenn der von der Amtshilfe betroffenen Person im
ersuchenden Staat ein gegen Art. 7 EMRK verstossendes Verfahren
drohen würde (BGE 135 I 191 E. 2.1, BGE 126 II 324 E. 4c). Davon
kann vorliegend keine Rede sein.
5.4.4 Nach Art. 8 Abs. 1 EMRK hat «jede Person» das Recht auf Ach-
tung ihres Privatlebens. Nach Lehre und Rechtsprechung sind alle
natürlichen Personen ohne Rücksicht auf ihre Staatsangehörigkeit
Rechtsträger von Art. 8 EMRK (vgl. beispielhaft Urteil des EGMR i.S.
Boultif gegen die Schweiz vom 2. August 2001, in: Cour Européenne
des Droits de l'homme, Recueil des arrêts et décisions [Recueil
CourEDH] 2001-IX § 39 ff., wiedergegeben in VPB 65.138; VILLIGER,
EMRK, N. 99 ff.). Auch Ausländer und Ausländerinnen können sich
deshalb auf die Garantie von Art. 8 EMRK berufen, soweit sie der
Hoheitsgewalt der Schweiz unterstehen (vgl. Art. 1 EMRK).
Art. 8 Abs. 1 EMRK schützt das Recht jeder Person auf Achtung ihres
Privat- und Familienlebens, ihrer Wohnung und ihrer Korrespondenz.
Das Recht auf Achtung des Privatlebens gewährleistet jeder Person
eine Sphäre, in der sie ihr Leben frei gestalten und ihre Persönlichkeit
entwickeln kann (vgl. FROWEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 3 zu Art. 8 EMRK;
JENS MEYER-LADEWIG, Europäische Menschenrechtskonvention – Hand-
kommentar, 2. Aufl. 2006, N. 3 ff. zu Art. 8 EMRK; CHRISTOPH GRABEN-
Seite 22
A-4013/2010
WARTER, Europäische Menschenrechtskonvention, 2. Aufl., Wien 2005,
S. 178 ff.).
Zum Recht auf Privatleben gehört der Anspruch auf eine persönliche
Geheimsphäre und Schutz persönlicher Daten. Art. 8 Abs. 1 EMRK
wird deshalb durch die Beschaffung, Aufbewahrung, Verwendung und
Bekanntgabe persönlicher Daten berührt (BGE 122 I 360 E. 5a;
bestätigt etwa in BGE 133 I 77 E. 3.2). Erlangt der Staat Kenntnis von
Aspekten der Privatsphäre, ist es ihm grundsätzlich untersagt, diese
Informationen zu registrieren oder für andere als die Erhebungs-
zwecke zu verwerten (Urteile des EGMR i.S. Leander gegen Schwe-
den vom 26. März 1987, Serie A, Bd. 116, § 48 [betr. Speicherung und
Verwertung von Personaldaten] sowie i.S. S. und M. Marper gegen
Grossbritannien vom 4. Dezember 2008, Recueil CourEDH 2008 § 66
ff., Europäische Grundrechte Zeitschrift [EuGRZ] 2009 S. 299 ff. [betr.
Aufbewahrung genetischer Daten auf unbestimmte Zeit]).
In die Geheimsphäre einer Person fallen namentlich ihre Vermögens-
verhältnisse (vgl. FROWEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 8 zu Art. 8 EMRK mit
Hinweis auf einen EKMR-Entscheid, wonach die Verpflichtung gegen-
über den Steuerbehörden, private Angaben zu rechtfertigen, als Ein-
griff in die Privatsphäre zu werten sei). Der behördliche Informations-
austausch in Steuersachen tangiert den Schutzbereich von Art. 8
EMRK (BVGE 2009/31 E. 5.1; vgl. EKMR-Entscheid vom 1. Dezember
1986 i.S. A. und A. gegen die Schweiz, wiedergegeben in VPB 51.82;
YVES NOËL, L'entraide administrative nationale en matière fiscale, in:
François Bellanger/Thierry Tanquerel [éds.], L'entraide administrative,
Zürich 2005, S. 103 ff., S. 105; ferner zu Art. 13 BV FRANO KOSLAR/JEAN-
DANIEL SCHMID, Aktive internationale Amtshilfe der Schweiz in
Steuersachen, Grundrechte und Datenschutz, Der Schweizer
Treuhänder 2009, S. 768 ff.).
Der Staat hat zum einen die (negative) Verpflichtung, Eingriffe in die
Privatsphäre zu unterlassen. Zum andern trifft ihn die (positive) Ver-
pflichtung zur Gewährleistung der Privatsphäre durch Gesetzgebung,
Rechtsprechung und Verwaltung (statt vieler Urteil des EGMR i.S.
Caroline v. Hannover gegen Deutschland vom 24. Juni 2004, Recueil
CourEDH 2004-VI § 74, EuGRZ 2004 S. 404 ff. [betr. Schutz gegen
Veröffentlichungen persönlicher Daten {Fotos} durch die Boulevard-
presse]; ferner FROWEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 11 ff. zu Art. 8 EMRK). Der
Staat ist in der Auswahl der Schutzmassnahmen frei. In der Schweiz
Seite 23
A-4013/2010
erfolgt der Schutz der Vermögensverhältnisse gegen unberechtigte
Einblicke Dritter unter anderem durch die Datenschutzgesetzgebung
sowie durch den Geheimnisschutz (Berufs-, Steuer- und Bank-
geheimnis).
5.5 Gemäss Art. 17 UNO-Pakt II darf niemand willkürlichen oder
rechtswidrigen Eingriffen in sein Privatleben, seine Familie, seine
Wohnung und seinen Schriftverkehr oder rechtswidrigen Beein-
trächtigungen seiner Ehre und seines Rufes ausgesetzt werden
(Abs. 1), wobei ein Anspruch auf rechtlichen Schutz gegen solche
Eingriffe oder Beeinträchtigungen besteht (Abs. 2). Allerdings ist
fraglich, ob gemäss schweizerischer Praxis Schutz- und Leistungs-
ansprüche aus dem Pakt abgeleitet werden können (WÜGER, a.a.O.,
S. 394 f.). Art. 17 UNO-Pakt II geht bezüglich der vorliegend rele-
vanten Bereiche – Ehre und Ruf sind nicht betroffen – nicht über Art. 8
EMRK hinaus (vgl. MANFRED NOWAK, UNO-Pakt über bürgerliche und
politische Rechte und Fakultativprotokoll, CCPR-Kommentar, Kehl am
Rhein/Strassburg/Arlington 1989, Rz. 15 zu Art. 17 des Paktes; GIORGIO
MALINVERNI, Les Pactes et la protection des Droits de l'homme dans le
cadre Européen, in: Walter Kälin/Giorgio Malinverni/Manfred Nowak,
Die Schweiz und die UNO-Menschenrechtspakte. La Suisse et les
Pactes des Nations Unies relatif aux Droits de l'homme, Basel/Frank-
furt a.M. 1991, S. 37 ff., S. 50; WÜGER, a.a.O., S. 393). Der Schutz
personenbezogener Daten gemäss dem Pakt stellt lediglich eine
besondere Form der Achtung der Intimität dar (NOWAK, a.a.O., Rz. 21
zu Art. 17 des Paktes). Damit ist fraglich, ob Daten über die finanzielle
Situation überhaupt in den Schutzbereich von Art. 17 UNO-Pakt II
fallen, ob dieser also vorliegend tangiert ist. Letztlich kann dies jedoch
offen bleiben (vgl. E. 6.3 und 6.6).
5.6 Die erwähnten einschlägigen Vertragsbestimmungen sind allesamt
sogenannt self-executing (oben E. 1.2). Die vorliegend relevanten
Bestimmungen sind inhaltlich genügend konkret und klar, so dass ein
Entscheid direkt auf sie gestützt ergehen kann. Soweit (und nur soweit
als) die Verfahren nicht in den Abkommen selbst beschrieben sind, ist
auf das innerstaatliche Recht zurückzugreifen, welches insbesondere
für die Doppelbesteuerungsabkommen mit der Vo DBA-USA ent-
sprechende Bestimmungen bereithält (siehe dazu auch unten
E. 6.2.2). Auch die EMRK ist unmittelbar – und zwar wie die Grund-
rechte in der Bundesverfassung – anwendbar (RHINOW/SCHEFER, a.a.O.,
Rz. 1050; HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 193, 253 ff.).
Seite 24
A-4013/2010
6.
6.1
6.1.1 Bestehen – wie hier mit dem DBA-USA 96, dem Staatsver-
trag 10, der EMRK und der VRK – für die Frage der Zulässigkeit der
Gewährung von Amtshilfe («Datenlieferung») an die USA verschie-
dene grundsätzlich unter das Anwendungsgebot von Art. 190 BV fal-
lende Verträge, so ist die Frage zu beantworten, in welchem Verhältnis
diese zueinander stehen (vgl. oben E. 3.1.2). Erst das bezüglich ihres
Verhältnisses geklärte «Produkt» – und nicht die einzelnen Abkommen
als solche – wird von Art. 190 BV als massgebendes Völkerrecht als
für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich erklärt.
6.1.2 Unter den völkerrechtlichen Verträgen existiert – mit Ausnahme
der in Art. 103 der Charta der Vereinten Nationen vom 26. Juni 1945
(SR 0.120) statuierten Rangordnung – grundsätzlich keine festgelegte
Hierarchie (BENOIT, a.a.O., S. 453 ff.; COTTIER/MATTEOTTI, Abkommen,
S. 360; Das Verhältnis von Völkerrecht und Landesrecht, Bericht des
Bundesrates vom 5. März 2010, in Erfüllung des Postulats 07.3764 der
Kommission für Rechtsfragen des Ständerates vom 16. Oktober 2007
und des Postulats 08.3765 der Staatspolitischen Kommission des
Nationalrates vom 20. November 2008, BBl 2010 2282 ff. [nachfolgend:
Botschaft Verhältnis Völkerrecht-Landesrecht], auch zum Folgenden).
Bestehen aufeinander folgende Verträge über den gleichen Inhalt, so
regelt Art. 30 VRK das gegenseitige Verhältnis (vgl. oben E. 4.5).
Allgemein anerkannt ist sodann der Grundsatz des Vorrangs der lex
specialis sowie der lex posterior (BGE 133 V 237 E. 4.1; BENOIT, a.a.O.,
S. 454; ANDREAS R. ZIEGLER, Einführung in das Völkerrecht, Bern 2006,
N. 160, 261 f.). Eingeschränkt werden diese Grundsätze allerdings
dadurch, dass zwingendes Völkerrecht (sog. ius cogens) auch durch
allenfalls jüngere Staatsverträge nicht eingeschränkt werden darf. Dem
ius cogens entgegenstehende völkerrechtliche Verträge sind nichtig
(vgl. Art. 53, 64 und 71 VRK; ROBERT BAUMANN, Völkerrechtliche
Schranken der Verfassungsrevision, Schweizerisches Zentralblatt für
Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2007, S. 181 ff., S. 184 f.).
6.1.3 Zum ius cogens, also denjenigen Normen des Völkerrechts, von
denen auch im gegenseitigen Einverständnis nicht abgewichen werden
darf, gehören die elementaren Menschenrechte wie das Recht auf
Leben, der Schutz vor Folter und erniedrigender Behandlung, die Frei-
heit von Sklaverei und Menschenhandel, das Verbot von Kollektiv-
strafen, der Grundsatz der persönlichen Verantwortung in der Strafver-
Seite 25
A-4013/2010
folgung sowie das non-refoulement-Gebot (BGE 133 II 450 E. 7.3; vgl.
auch [unter Bezugnahme auf Art. 193 Abs. 4 und Art. 194 Abs. 2 BV]
HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 1756 ff.; WÜGER, a.a.O., S. 91, mit
weiteren Hinweisen). Im Übrigen ist aber umstritten, welche weiteren
Garantien diese Rechtsqualität erfüllen (WALTER KÄLIN/JÖRG KÜNZLI, Uni-
verseller Menschenrechtsschutz, Basel 2005, S. 78 und S. 134 f.).
Teilweise werden auch der Schutz vor willkürlicher Inhaftierung und
gewisse, damit zusammenhängende Verfahrensgarantien zum ius
cogens gezählt. Dagegen gehören weitere Grundrechte, selbst wenn
sie für die Schweiz von überragender Bedeutung sind (Eigentums- und
Wirtschaftsfreiheit, Anspruch auf rechtliches Gehör und auf ein faires
Verfahren nach Art. 6 Abs. 1 EMRK und Art. 14 Abs. 1 UNO-Pakt II;
Recht auf eine wirksame Beschwerde gemäss Art. 13 EMRK und
Art. 2 Abs. 3 UNO-Pakt II) nicht zum notstandsfesten Kern der inter-
nationalen Menschenrechtskonventionen (vgl. Art. 15 Abs. 2 EMRK,
Art. 4 Abs. 2 UNO-Pakt II) und damit grundsätzlich nicht zum ius
cogens (BGE 133 II 450 E. 7.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundes-
gerichts 1A.48/2007 vom 22. April 2008 E. 7.3; BAUMANN, a.a.O.,
S. 186 ff.; vgl. dazu auch die Übersicht über den notstandsfesten Kern
der Menschenrechte in FRÉDÉRIC SUDRE, Droit européen et international
des droits de l'homme, 5. Aufl., Paris 2001, N. 135 ff.).
6.2
6.2.1 Was das Verhältnis der massgebenden steuerrechtsspezifischen
Abkommen (vgl. oben E. 5.2 f.) zueinander betrifft, so ergibt sich aus
dem Wortlaut der einschlägigen Artikel des Protokolls 10 vorab, dass
dieses das Abkommen 09 modifizieren und in der Folge nur der daraus
resultierende Vertrag Anwendung finden soll. Demzufolge muss im
Folgenden nur das Verhältnis des Staatsvertrages 10 als Synthese aus
dem Protokoll 10 und dem Abkommen 09 zu den übrigen relevanten
Bestimmungen geklärt werden.
6.2.2 Der Staatsvertrag 10 ist sodann gemäss dem in seinem Wortlaut
materialisierten Willen der Vertragsparteien nicht mehr – wie noch das
Abkommen 09 – eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb
des vom DBA-USA 96 gesteckten Rahmen bewegen muss (vgl.
A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 5.5.2), sondern es steht mit dem
DBA-USA 96 auf der gleichen Stufe. Da beide Verträge zwischen den
gleichen Parteien geschlossen worden sind, handelt es sich um einen
Fall von Art. 30 Abs. 3 VRK, demgemäss der frühere Vertrag nur
insoweit Anwendung findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar
Seite 26
A-4013/2010
ist (vgl. E. 4.5). Überdies präzisiert Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass
er zum Zweck der Behandlung des vorliegenden Amtshilfegesuchs
(nämlich jenem des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-
USA 96 sowie der Vereinbarung 03 habe, sofern er diesen zuwider-
laufe. Demgemäss hat der Staatsvertrag 10 auch nach Art. 30 Abs. 2
VRK Vorrang gegenüber den älteren Verträgen, soweit das genannte
Amtshilfegesuch betroffen ist. Zugleich wird jedoch auf das DBA-
USA 96 Bezug genommen, was verdeutlicht, dass dieses anwendbar
ist, sofern der Staatsvertrag 10 keine abweichenden Bestimmungen
enthält. Solches gilt beispielsweise für das Verfahren: Anwendbar
bleibt – soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren Bestimmungen
enthält – die sich auf das DBA-USA 96 stützende Vo DBA-USA (vgl.
E. 2.1 f.), was sich im Übrigen auch aus Art. 1 Ziff. 2 des Staats-
vertrags 10 ergibt.
6.3 Zu klären bleibt mithin das Verhältnis des Staatsvertrags 10 zu
den einschlägigen Regeln der EMRK und des UNO-Pakts II, konkret
zum Recht auf Schutz des Privatlebens (Art. 8 EMRK, Art. 17 UNO-
Pakt II; vgl. oben E. 5.4 f.). Vorab ist dazu festzuhalten, dass weder
Art. 8 EMRK noch Art. 17 UNO-Pakt II in die Kategorie der ius cogens
darstellenden notstandsfesten Menschenrechte fallen (vgl. oben
E. 6.1.3), was sich nicht zuletzt bereits aus der in Art. 8 Abs. 2 EMRK
selbst vorgesehenen Möglichkeit zur Einschränkung des Rechts auf
Privatleben bzw. aus der Formulierung von Art. 17 Abs. 1 UNO-Pakt II
ergibt. Demnach erweisen sich für die Hierarchisierung grundsätzlich
die allgemeinen Regeln von Art. 30 VRK als einschlägig (vgl. oben
E. 6.1.2). Was das Verhältnis zur EMRK betrifft, so handelt es sich um
einen Fall von Art. 30 Abs. 4 Bst. b VRK, sind doch die USA nicht
Vertragsstaat der EMRK (vgl. oben E. 4.5): Der Staatsvertrag 10 geht
mithin den Regeln der EMRK vor. Dies entspricht auch den allge-
meinen anerkannten völkerrechtlichen Grundsätzen der lex specialis
und der lex posterior (vgl. oben E. 6.1.2). Dem UNO-Pakt II gehören
sowohl die Schweiz als auch die USA als Vertragsstaaten an. Der
Staatsvertrag 10 geht hier aufgrund der Kollisionsregel von Art. 30
Abs. 3 VRK ebenfalls als lex specialis und lex posterior vor. Damit ist
die einzig nach völkerrechtlichen Kriterien zu bestimmende Rang-
ordnung zu Gunsten des Staatsvertrags 10 geklärt und erübrigten sich
an sich weitere Ausführungen.
6.4 Nun ist allerdings nicht zu übersehen, dass diese eben zur An-
wendung gebrachten eher technischen Grundsätze zur Lösung von
Seite 27
A-4013/2010
Konflikten zwischen den Normen des Völkerrechts wenig über die
Tragweite der betroffenen völkerrechtlichen Bestimmungen aussagen
(Botschaft Verhältnis Völkerrecht-Landesrecht, BBl 2010 2282). Frag-
lich sein könnte deshalb, ob nicht gerade die EMRK als europäischer
ordre public (vgl. oben E. 5.4.1) auch ausserhalb des Bereichs des ius
cogens in einem Überordnungsverhältnis zu spezielleren Verträgen
stehe (BGE 126 II 324 E. 4d [allerdings betreffend das Verhältnis einer
ohnehin zum ius cogens gehörenden Norm der EMRK zu einer Norm
eines anderen Staatsvertrags]; vgl. dazu auch WALTER KÄLIN/REGINA
KIENER/ANDREAS KLEY/PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, Die staats-
rechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2000
und 2001, ZBJV 2005 S. 605 ff., S. 691 f., die von einer sachgerechten
Anerkennung der Überordnung der Menschenrechtsverträge und
«ihrer Teilhabe an einem überall zu beachtenden internationalen ordre
public» sprechen; HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 1926a; YVO
HANGARTNER, St. Galler Kommentar, N. 32 zu Art. 139 [neu] BV, N. 32 zu
Art. 190 BV; Botschaft Verhältnis Völkerrecht-Landesrecht, BBl 2010
2282; in diesem Sinn auch – bezogen auf das Verhältnis von ebenfalls
unter Art. 190 BV fallenden Bundesgesetzen zu den völkerrechtlichen
Bestimmungen zum Schutz der Menschenrechte – BENOIT, a.a.O.,
S. 464 ff.).
Selbst wenn dem aber so sein sollte, was vorliegend offen gelassen
werden kann, vermöchte dies im Ergebnis am Vorrang des Staats-
vertrags 10 nichts zu ändern. Wohl erwiese sich dann Art. 8 Abs. 1
EMRK in einem ersten Schritt als dem Staatsvertrag 10 übergeordnet.
Übergeordnet und zu beachten wäre alsdann aber auch Art. 8 Abs. 2
EMRK, wonach in das Recht auf Achtung des Privatlebens einge-
griffen werden darf, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt
sind. Dies wäre, wie nachstehend zu zeigen ist, der Fall.
6.5
6.5.1 Einschränkungen von Art. 8 Abs. 1 EMRK sind nur zulässig,
soweit der Eingriff «gesetzlich vorgesehen» ist. Gemeint ist, der Ein-
griff müsse auf einer generell-abstrakten Norm beruhen, der inner-
staatlich Gesetzeskraft zukommt und welche die Behörde zum Eingriff
ermächtigt (VILLIGER, EMRK, N. 545). Eine Norm ist generell-abstrakt,
wenn sie sich an eine unbestimmte Zahl von Adressaten richtet und
eine unbestimmte Zahl von Fällen erfasst. Das Erfordernis der ge-
nerell-abstrakten Natur der Norm dient der Rechtsgleichheit und
Rechtssicherheit. Nach der Rechtsprechung des EGMR kommt ein
Seite 28
A-4013/2010
formelles Gesetz oder eine Verordnung, die sich auf ein formelles
Gesetz zurückführen lässt, aber auch ungeschriebenes Recht in
Betracht (grundlegend Urteil des EGMR i.S. Sunday Times gegen
Grossbritannien vom 26. April 1979, Serie A, Bd. 30, § 47 ff., EuGRZ
1979 S. 386). Der EGMR geht von einem materiellen Gesetzesbegriff
aus, weshalb die Anforderungen weniger streng sind als im schweize-
rischen Verfassungsrecht (vgl. REGINA KIENER/WALTER KÄLIN, Grundrechte,
Bern 2007, S. 86 f.; FRÉDÉRIC SUDRE, Les grands arrêts de la Cour
européenne des Droits de l'Homme, Paris 2009 [nachfolgend: Les
grands arrêts], S. 52 ff.). Ausgehend vom Gedanken des Schutzes
gegen die Exekutive ist zentral, dass sich die Rechtsgrundlage auf ein
Parlamentsgesetz zurückführen lässt (FROWEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 2 zu
Vorbemerkungen zu Art. 8-11). Als Grundlage in Frage kommt bei
alledem auch Staatsvertragsrecht, soweit es unmittelbar anwendbare
Normen enthält (VILLIGER, EMRK, N. 545; KIENER/KÄLIN, a.a.O., S. 87;
KOSLAR/SCHMID, a.a.O., 769; vgl. auch Urteil des EGMR in Sachen
Bosphorus Hava Yollari Turizm ve Ticaret Anonim Sirketi gegen Irland
vom 30. Juni 2005, teilweise in deutscher Übersetzung wiedergegeben
in: Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 2006, 197, insb. S. 202; das
vollständige Urteil ist wiedergegeben in: Recueil CourEDH 2005-VI,
insb. § 150).
Des Weitern muss die Rechtsgrundlage zugänglich und vorhersehbar
sein und eine gewisse Garantie gegen behördliche Willkür bieten. Der
Einzelne soll staatliches Handeln vorhersehen und sein Verhalten
danach ausrichten können. Dies erfordert, dass das Gesetz hin-
reichend bestimmt ist. Je stärker in das Grundrecht eingegriffen wird,
umso höhere Anforderungen werden an die Normierungsdichte ge-
stellt (Urteil des EGMR i.S. Rotaru gegen Rumänien vom 4. Mai 2000,
Recueil CourEDH 2000-V § 52 ff. [betr. das Sammeln und Speichern
von Informationen im Geheimen]; GRABENWARTER, a.a.O., S. 193; SUDRE,
Les grands arrêts, S. 54 ff.). Mit dem Erfordernis der Vorhersehbarkeit
des Gesetzes verbunden ist das Rückwirkungsverbot, welches aus
dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleitet wird. Der Rechts-
unterworfene soll in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der Voraus-
sehbarkeit und Berechenbarkeit der Rechtsordnung darauf vertrauen
dürfen, dass die Gesetze, die im Zeitpunkt einer Handlung in Kraft
sind, zur Anwendung gelangen und nicht Normen gelten, welche
dieses Verhalten rückwirkend anders beurteilen (vgl. KIENER/KÄLIN,
a.a.O., S. 343).
Seite 29
A-4013/2010
6.5.2 Weniger strenge Anforderungen an die Rechtsgrundlage gelten
im Bereich des Verfahrensrechts. Erforderlich ist eine generell-
abstrakte Norm, die einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweist.
Jedoch dürfen Verfahrensvorschriften rückwirkend auf bereits abge-
schlossene Sachverhalte zur Anwendung gelangen. Dies zeigt sich be-
sonders deutlich im Bereich des Strafrechts. Das Verbot rückwirkender
Strafgesetze (Art. 7 Abs. 1 EMRK) gilt nur für das materielle Straf-
recht, nicht auch für das Strafprozessrecht (Urteil des EGMR i.S.
Coëme gegen Belgien vom 22. Juni 2000, Recueil CourEDH 2000-VII,
§ 149; FROWEIN/PEUKERT, a.a.O., N. 8 zu Art. 7 EMRK, mit weiteren
Praxishinweisen; VILLIGER, EMRK, N. 537; vgl. auch oben E. 5.4.3).
Gleiches muss damit erst recht im Verwaltungsverfahrensrecht, insbe-
sondere im Bereich der Rechts- und Amtshilfe, gelten. So sind denn
auch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts Bestimmungen
über die Rechts- und Amtshilfe und die Pflicht von Privaten, von ihnen
verlangte Informationen herauszugeben, Vorschriften verfahrensrecht-
licher Natur, welche mit ihrem Inkrafttreten sofort anwendbar sind (zur
internationalen Rechtshilfe in Strafsachen: BGE 123 II 134 E. 5b/bb,
BGE 115 Ib 517 E. 9b, BGE 112 Ib 576 E. 2, BGE 109 Ib 62 E. 2; zur
internationalen Amtshilfe im Bereich der Börsenaufsicht: Urteil des
Bundesgerichts 2A.266/2006 vom 8. Februar 2007 E. 2; zur interna-
tionalen Steueramtshilfe an die USA: Urteile des Bundesgerichts
2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 2 und 2A.250/2001 vom 6. Februar
2002 E. 3). Die Grundrechtskonformität der sofortigen Anwendung von
Amts- und Rechtshilfevorschriften ist in den zitierten Bundesgerichts-
urteilen nicht in Frage gestellt worden. Ein Rückwirkungsverbot von
Normen über die Amtshilfe in Doppelbesteuerungsabkommen lässt
sich aus grundrechtlichen Garantien somit nicht ableiten, sondern
müsste ausdrücklich vereinbart sein (vgl. dazu MICHAEL ENGELSCHALK, in:
DBA Kommentar, N. 36 zu Art. 26; STEFAN OESTERHELT, Amtshilfe im
internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: Jusletter vom 12. Oktober
2009, , Rz. 141). Dies gilt im Übrigen um so mehr
dann, wenn sich, wie vorliegend, aus den nach Art. 31 VRK auszu-
legenden Bestimmungen des Staatsvertrags 10 (vgl. oben E. 4.6 und
5.3.2) derart deutlich ergibt, dass auch eine – völkerrechtlich ohnehin
zulässigerweise vereinbarte – Rückwirkung (vgl. oben E. 4.4) in Kauf
genommen wird.
Nach dem Gesagten ist unter dem Blickwinkel von Art. 8 Abs. 2 EMRK
ein Eingriff in die Privatsphäre im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens
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auf eine hinreichend präzis formulierte Rechtsgrundlage abzustützen.
Jedoch darf dieses Gesetz mit seinem Inkrafttreten sofort und damit
auch auf bereits abgeschlossene Sachverhalte angewendet werden.
Zu prüfen bleibt mithin, ob der Staatsvertrag 10 eine im Sinn von Art. 8
Abs. 2 EMRK genügende gesetzliche Grundlage für die Einschrän-
kung des Anspruchs auf Schutz der Privatsphäre darstellt.
6.5.3 Rechtsgrundlage der an die USA zu leistenden Amtshilfe ist der
Staatsvertrag 10. Dieser steht auf der Stufe eines Bundesgesetzes.
Gemäss Genehmigungsbotschaft besteht das Hauptziel des Staats-
vertrages 10 in der Lösung eines akuten Justiz- und Souveränitäts-
konflikts (Genehmigungsbotschaft, BBl 2010 2969 f.). Nach Ansicht
des Bundesrates selbst enthält der Staatsvertrag allerdings keine ge-
nerell-abstrakten Normen. Zwar werde darin unter anderem eine ganz
bestimmte Auslegung eines Begriffs («fraud and the like») aus dem
geltenden DBA-USA 96 verbindlich festgelegt, jedoch nur für ein ein-
ziges Amtshilfegesuch, bezogen auf einen konkret definierten Kreis
von circa 4'450 Kunden der UBS AG. Das Abkommen habe demnach –
so unter Verwendung der nationalen Terminologie – nur generell-kon-
krete, nicht aber generell-abstrakte Bedeutung (Genehmigungsbot-
schaft, BBl 2010 3000). Diesen Ausführungen gemäss könnte fraglich
sein, ob die zur Grundrechtseinschränkung erforderliche Voraus-
setzung einer generell-abstrakten Norm, welche sich (generell) an
eine unbestimmte Zahl von Adressaten richtet und (abstrakt) auf eine
unbestimmte Zahl von Fällen zur Anwendung gelangt (vgl. E. 6.5.2
hiervor), erfüllt ist.
Massgebend für die Beantwortung der Frage, ob der Staatsvertrag 10
eine hinreichende gesetzliche Grundlage im Sinn von Art. 8 Abs. 2
EMRK darstelle, sind aber nicht nationale Begrifflichkeiten. Entschei-
dend ist vielmehr und einzig, ob eine solche im Sinn der vertragsau-
tonom auszulegenden EMRK besteht (vgl. oben E. 5.4.1 und 6.5.1 f.,
auch zum Folgenden). Dies ist im Ergebnis zu bejahen. Vorab
erweisen sich die konventionsrechtlichen Vorgaben allgemein als im
Vergleich zum Landesrecht weniger streng. Beim Staatsvertrag 10
handelt es sich um einen parlamentarisch und damit auch demokra-
tisch legitimierten Akt. Damit wird dem – dem Erfordernis der gesetz-
lichen Grundlage zentralen – Anliegen des Schutzes vor der Exe-
kutivgewalt Rechnung getragen. Des Weitern dient der Staatsver-
trag 10 der verbindlichen Festlegung der Auslegung eines Begriffs aus
dem geltenden DBA-USA 96 und enthält präzis festgelegte Kriterien
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genereller Natur, nach denen Amtshilfe geleistet wird. Die konkrete
Identifikation der betroffenen Personen erfolgt erst in einem zweiten
Schritt. Sodann enthält das von der Schweiz und den USA bereits im
September 2009 unterzeichnete neue Doppelbesteuerungsabkommen
eine erweiterte Amtshilfeklausel nach Art. 26 OECD-Musterab-
kommen. Damit wird dem Anliegen der Rechtsgleichheit, welches dem
Erfordernis einer generell-abstrakten Norm zur Grundrechtsbeschrän-
kung zugrunde liegt, inskünftig zusätzlich Genüge getan. Das
Rückwirkungsverbot ist, wie erläutert (vgl. E. 4.4 und 6.5.2 hievor) im
Bereich der Amtshilfe nicht von Bedeutung. Schliesslich fällt ins Ge-
wicht, dass Daten über Einkommens- und Vermögensverhältnisse
nicht zu den besonders schützenswerten Personendaten (wie bei-
spielsweise Daten über religiöse, weltanschauliche, politische oder ge-
werkschaftliche Ansichten und Tätigkeiten) gehören und finanzielle
Angaben generell nicht den gleichen Schutz wie spezifisch persönlich-
keitsbezogene Daten geniessen (BGE 124 I 176 E. 5c/cc und nicht
publizierte E. 4e, in: plädoyer 1999 S. 79). Eine weniger strenge Hand-
habung der Anforderungen an die Rechtsgrundlage zur Einschränkung
der Privatsphäre im Vermögensbereich ist auch unter diesem Blick-
winkel gerechtfertigt. Schliesslich ist in diesem Zusammenhang zu er-
wähnen, dass der innerstaatlich über Gesetzeskraft verfügende
Staatsvertrag 10 auch in analoger Anwendung der Schubert-Praxis
(vgl. oben E. 3.3) als genügende Grundlage zu betrachten wäre.
6.5.4 Art. 8 Abs. 2 EMRK verlangt, dass sich die Einschränkung des
Grundrechts auf einen zulässigen Eingriffszweck abstützt. Genannt
sind folgende öffentliche Interessen: die nationale oder öffentliche
Sicherheit, das wirtschaftliche Wohl des Landes, die Aufrechterhaltung
der Ordnung, die Verhütung von Straftaten, der Schutz der Gesundheit
oder der Moral und der Schutz der Rechte und Freiheiten anderer.
Im Bereich der internationalen Rechts- und Amtshilfe gestalten sich
die Interessen des Staates unterschiedlich, je nachdem, ob er Ge-
suchsteller oder Gesuchsempfänger ist. Bei ausgehenden Ersuchen
steht der Strafverfolgungs- und Strafvollstreckungsanspruch, das Inte-
resse an der Durchsetzung der Wirtschaftsordnung oder fiskalische
Interessen im Vordergrund. Bei eingehenden Gesuchen stehen die
entsprechenden Interessen des fremden Staates an. Entsprechend der
doppelköpfigen Zielsetzung der Rechts- und Amtshilfe leistet der
ersuchte Staat in diesem Fall Hilfe zur Wahrung künftiger eigener
Interessen an der Durchsetzung der innerstaatlichen Rechtsordnung
Seite 32
A-4013/2010
oder an der Eintreibung von Steuerforderungen (Gegenrechtsaspekt;
vgl. PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Straf-
sachen, Basel 2001, N. 405 f.). Zu diesen können weitere Interessen,
beispielsweise die Wahrung guter Wirtschaftsbeziehungen mit dem
ersuchenden Staat, treten. Das wirtschaftliche Wohl des Landes ge-
hört nach Art. 8 Abs. 2 EMRK zu den zulässigen Eingriffszwecken (vgl.
Urteil des Bundesgerichts 2A.234/2000 vom 25. April 2000 E. 2b/bb).
Ebenfalls als im öffentlichen Interesse liegend gelten kann das Be-
streben, eingegangene völkerrechtliche Verpflichtungen in Anwendung
des Grundsatzes «pacta sunt servanda» zu erfüllen (vgl. auch Urteil
des EGMR in Sachen Bosphorus Hava Yollari Turizm ve Ticaret
Anonim Sirketi gegen Irland vom 30. Juni 2005, NJW 2006, 197, insb.
S. 202; das vollständige Urteil ist wiedergegeben in: Recueil CourEDH
2005-VI, insb. § 150).
Was den erforderlichen Eingriffszweck (öffentliches Interesse) betrifft,
so begründet der Bundesrat die Gewährung von Amtshilfe an die USA
mit dem wirtschaftlichen Wohl des Landes. Bei der UBS AG handle es
sich um eine systemrelevante Bank. Ein Ausfall der UBS AG hätte
einen beträchtlichen Schaden für den übrigen Bankensektor der
Schweiz und für die gesamte schweizerische Volkswirtschaft zur Folge
(Genehmigungsbotschaft, BBl 2010 2970 ff., 2982 f.). Wie gross die
Wahrscheinlichkeit für den Eintritt eines Schadens wäre und wie hoch
dieser ausfallen könnte, kann nicht geprüft werden. Es genügt, dass
die Annahme des Bundesrates nicht von vornherein haltlos ist. Volks-
wirtschaftliche Interessen stellen einen zulässigen Eingriffszweck dar.
Gleiches gilt für das Bestreben, eingegangene völkerrechtliche Ver-
pflichtungen zu erfüllen.
6.5.5 Der Eingriff muss überdies «in einer demokratischen Gesell -
schaft notwendig» sein. Nach der Praxis des EGMR muss der Grund-
rechtseingriff «einem dringenden sozialen Bedürfnis» entsprechen,
das eingesetzte Mittel verhältnismässig sein und die Abwägung zu ei-
nem angemessenen Verhältnis zwischen den betroffenen Interessen
führen (vgl. die zahlreichen Praxishinweise bei FROWEIN/PEUKERT, a.a.O.,
N. 13 ff.; MEYER-LADEWIG, a.a.O., N. 42 ff.; GRABENWARTER, a.a.O.,
S. 194 ff.).
Dementsprechend müssen Amts- und Rechtshilfemassnahmen für das
ausländische Verfahren zwecktauglich sein. Unter mehreren tauglichen
Massnahmen muss diejenige gewählt werden, welche die Position des
Seite 33
A-4013/2010
von der Massnahme Betroffenen möglichst schont und schliesslich
müssen die auf dem Spiel stehenden öffentlichen Interessen die
privaten Interessen des Betroffenen überwiegen.
Was den vorliegenden konkreten Fall angeht, so ist die Verhältnis-
mässigkeit zu bejahen. Angesichts der Ausgangslage (Konflikteska-
lation, hoher Zeitdruck), der Forderungen der USA (in erster Linie
Erzwingung der Steuerehrlichkeit der Bankkunden) und der schweize-
rischen Rechtsordnung (Hinnahme einer Verletzung der schweizeri-
schen Rechtsordnung), mithin ausgehend von einem Justiz- und Sou-
veränitätskonflikt zwischen der Schweiz und der USA, erscheint der
Abschluss des Staatsvertrags 10 nicht zuletzt vor dem Hintergrund der
vom Bundesrat geprüften Alternativen als zulässige Möglichkeit für die
Schweiz, der Situation angemessen zu begegnen (vgl. Genehmi-
gungsbotschaft, BBl 2010 2974 f.). Die auf dem Spiel stehenden, als
erheblich einzustufenden volkswirtschaftlichen Interessen der Schweiz
sowie das Interesse, völkerrechtlich eingegangene Verpflichtungen
erfüllen zu können, überwiegen die vorliegenden Individualinteressen
der vom Gesuch um Gewährung von Amtshilfe Betroffenen an der
Geheimhaltung der Vermögensverhältnisse.
6.5.6 Selbst bei einer Überordnung von Art. 8 EMRK über den
Staatsvertrag 10 erwiese sich Letzterer aufgrund des Gesagten mithin
als in dem Sinn genügende Grundlage, dass gestützt darauf in Art. 8
Abs. 1 EMRK eingegriffen werden könnte.
6.6 Analoges gilt für Art. 17 UNO-Pakt II, sofern überhaupt davon
ausgegangen wird, dessen Schutzbereich sei vorliegend tangiert (vgl.
oben E. 5.5). Auch dieser kann bei Bestehen einer einschlägigen ge-
setzlichen Grundlage eingeschränkt werden, wobei darunter nicht nur
Gesetze im formellen Sinn zu verstehen sind. Jedoch ist ein Eingriff in
die garantierten Rechte von Art. 17 UNO-Pakt II dann rechtswidrig,
wenn er der nationalen Rechtsordnung widerspricht. Im Übrigen darf
der Eingriff nicht willkürlich und muss verhältnismässig sein (NOWAK,
a.a.O., Rz. 11 ff. zu Art. 17 des Paktes). Nach dem soeben bezüglich
Art. 8 EMRK ausgeführten kann hier festgehalten werden, dass, selbst
wenn Art. 17 UNO-Pakt II anwendbar wäre, er durch den Staats-
vertrag 10 – gleich wie Art. 8 EMRK – in zulässiger Weise einge-
schränkt würde.
6.7 Es bleibt somit festzuhalten, dass der Staatsvertrag 10 für das
Bundesverwaltungsgericht im Sinn von Art. 190 BV verbindlich ist.
Seite 34
A-4013/2010
Selbst bei Verstössen gegen die Bundesverfassung oder Bundesge-
setze wäre er anzuwenden (vgl. oben E. 3.3). Innerstaatliches Recht
und innerstaatliche Praxis können ihm somit nicht entgegengehalten
werden.
7.
7.1 Beim vorliegenden Sachverhalt handelt es sich laut den Angaben
in der angefochtenen Schlussverfügung der ESTV vom 20. April 2010
um einen solchen der Kategorie 2/A/b gemäss Anhang zum Staats-
vertrag 10. Gemäss den Angaben der ESTV besteht bezüglich der
Beschwerdeführerin mit Wohnsitz in den USA ein ausreichender Ver-
dacht, dass diese als Inhaberin und wirtschaftlich Berechtigte eines
«undisclosed (non-W-9) custody accounts» ein fortgesetztes und
schweres Steuerdelikt begangen habe (vgl. zum detaillierten Inhalt der
Konstellation 2/A/b oben E. 5.3.3). Zu prüfen ist somit, ob der im
Amtshilfeersuchen geschilderte Sachverhalt betreffend fortgesetztes
und schweres Steuerdelikt ein amtshilfefähiges Verhalten im Sinn des
nach Art. 31 VRK auszulegenden massgebenden Anhangs zum
Staatsvertrag 10 darstellen kann. Heranzuziehen ist dabei der mass-
gebende englische Text, was sich aus den dem Staatsvertrag 10 ange-
fügten Declarations ergibt (Art. 33 Abs. 1 VRK; vgl. BVGE 2010/7
E. 3.5.5). Sofern möglich, wird jedoch (auch) auf die deutsche
Fassung, welche in der Systematischen Sammlung des Bundesrechts
veröffentlicht ist (SR 0.672.933.612), abgestellt. Der englische Ori-
ginaltext wird nur dann beigezogen, wenn die deutsche Übersetzung
missverständlich oder ungenau erscheint (der authentische englische
Text des Abkommens 09 findet sich beispielsweise unter .
/content/dam/data/wirtschaft/fallubs/abkommen-e.pdf, letzt-
mals aufgerufen am 15. Juli 2010; jener des Protokolls 10 unter

gsprotokoll-amtshilfeabkommen-e.pdf, letztmals aufgerufen am 15. Juli
2010).
7.2
7.2.1 Weder das DBA-USA 96 noch der Staatsvertrag 10 enthalten
explizite Bestimmungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen
ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Ebenso wenig enthält
die Vo DBA-USA Ausführungen zu dieser Frage. Der Staatsvertrag 10
hält einzig fest, dass für das vorliegende Amtshilfegesuch keine Na-
men genannt werden müssen. Gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung können die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe
Seite 35
A-4013/2010
auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 heran-
gezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. Au-
gust 2006 E. 3). Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und
scheint angesichts des vergleichbaren Zwecks von Amtshilfe- und
Rechtshilfeverfahren auch sachgerecht zu sein. Das Bundesverwal-
tungsgericht hat keinen Anlass, diese Rechtsprechung in Frage zu
stellen.
Vorliegend sind damit die Voraussetzungen gemäss Art. 29 des
Staatsvertrags vom 25. Mai 1973 zwischen der Schweizerischen Eid-
genossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über gegen-
seitige Rechtshilfe in Strafsachen (RVUS, SR 0.351.933.6) zu prüfen.
Demgemäss ist die ersuchende Behörde zu bezeichnen, welche
überdies so weit wie möglich Gegenstand und Art von Untersuchung
oder Verfahren sowie eine Beschreibung der wesentlichen behaup-
teten oder festzustellenden Handlungen, den Grund für die Erforder-
lichkeit der gewünschten Beweise oder Auskünfte und schliesslich
genaue, im Gesetz umschriebene Angaben zur Person, welche vom
Verfahren betroffen ist, zu machen hat (Art. 29 Ziff. 1 RVUS). Bei
Amtshilfegesuchen betreffend Steuerrecht, sind daher die Steuerart zu
nennen sowie die Zeitspanne, auf die sich das Gesuch bezieht.
Schliesslich sind die Gründe, auf die sich der Verdacht der Behörde
des ersuchenden Staates stützt, zu bezeichnen (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3).
7.2.2 Das Amtshilfegesuch nennt die ersuchende Behörde. Zudem ist
es datiert und unterschrieben. Dem Amtshilfegesuch liegen darin
beschriebene Handlungen zugrunde, die den hinreichenden Verdacht
begründen, es seien Vermögenswerte nicht deklariert worden. Die
Umschreibung der Handlung stützt sich auf beiliegende Beweismittel,
insbesondere das DPA. Die Zeitperiode, für welche die ESTV um
Datenübermittlung ersucht wird, ist genannt. Schliesslich werden die
benötigten Dokumente aufgezählt.
7.2.3 Die Nennung des Namens der vom Amtshilfeersuchen betrof-
fenen Person wird im Amtshilfegesuch des IRS vom 31. August 2009
durch die Umschreibung bestimmter Kriterien ersetzt. Diese sind mit
dem Text im Anhang zum ursprünglichen Abkommen 09 identisch. Auf
die Nennung von Namen bzw. die eindeutige Identifikation («clear
identification») der vom Ersuchen betroffenen Personen wird hingegen
verzichtet (Anhang zum Staatsvertrag 10 Ziff. 1). Diese Vorschrift ist
Seite 36
A-4013/2010
für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich (vgl. oben E. 3.1.1, 3.3
und 6.7), weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
7.2.4 Das Amtshilfegesuch des IRS vom 31. August 2009 genügt
damit den gesetzlichen Anforderungen und ist zu behandeln.
8.
8.1 Völkerrechtliche Verträge – darunter auch der Staatsvertrag 10 –
sind nach den Vorgaben der VRK zu interpretieren (vgl. oben E. 4.6).
Den Auslegungselementen Wortlaut, Ziel und Zweck, Treu und
Glauben sowie Zusammenhang kommt der gleiche Stellenwert zu.
Bevor den einzelnen Bestimmungen im vorliegend relevanten Anhang,
insbesondere der Ziff. 2 Bst. A/b, nachgegangen wird, ist in Erinnerung
zu rufen, dass Ziel und Zweck des Staatsvertrags 10 die Lösung eines
Souveränitätskonflikts zwischen den Rechtsordnungen der Schweiz
und den USA ist (vgl. oben E. 6.5.3). Die Schweiz verpflichtet sich,
entgegen ihrer bisherigen Praxis, auch in Fällen von schwerer
Steuerhinterziehung Amtshilfe zu leisten, während die USA den Amts-
hilfeweg zu akzeptieren bereit sind und nicht auf unilaterale Mass-
nahmen zurückgreifen. Aus schweizerischer Sicht war auch von Be-
deutung, die ursprüngliche Forderung des IRS, von der UBS AG Daten
von 52'000 Kunden zu erhalten, auf die Übergabe von Daten von
ungefähr 4'450 Konten zu beschränken. Die Kriterien wurden so ge-
wählt, dass – gemäss Schätzung der Vertragsparteien – ca. 4'450
Konten darunter fallen würden (vgl. Art. 1 Ziff. 1 Staatsvertrag 10). Be-
züglich des Auslegungselements des Zusammenhangs ist zu erwäh-
nen, dass die genannten Kriterien die ursprüngliche Zahl von 52'000
Kontoinhabern eingrenzen sollen. Die Vertragsparteien einigten sich
auf ein Element, mit dem die Fälle, in denen Amtshilfe zu leisten sein
würde, eingeschränkt würden. Nicht beachtet werden können jedoch
die tatsächlichen, insbesondere politischen Umstände, unter denen
der Staatsvertrag 10 zustande kam. Schliesslich ist festzuhalten, dass
die in der VRK genannte Auslegung nach Treu und Glauben einzig
Treu und Glauben zwischen den Vertragsparteien betrifft.
8.2 Unter die sogenannte Kategorie 2/A/b fallen gemäss Ziff. 1 Bst. A
des Anhangs zum Staatsvertrag 10 nur natürliche Personen («indivi-
duals»), die ihren Wohnsitz in den USA haben. Des Weiteren sind in
dieser Kategorie nur Personen betroffen, die zu irgendeinem Zeitpunkt
während des Zeitraums von 2001 bis 2008 über sogenannte
«undisclosed (non-W-9) custody accounts» und «banking deposit
Seite 37
A-4013/2010
accounts» bei der UBS AG verfügten, auf welchem ebenfalls zu ir-
gendeinem Zeitpunkt im entsprechenden Zeitraum mehr als 1 Mio.
Franken lagen. Das «und» bzw. «and», welches die beiden Kontoarten
im Text miteinander verbindet, ist auslegungsbedürftig.
Aus dem Text selbst ergibt sich nicht, ob das «und» alternativ oder
kumulativ auszulegen ist. Da der Text des Amtshilfegesuchs demjeni-
gen des Staatsvertrags 10 folgt, kann hier aber festgehalten werden,
dass es nicht Ziel und Zweck des Vertrags ist, Informationen nur
bezüglich solcher Kunden der UBS AG auszutauschen, die sowohl
über ein Spar- bzw. Einlagekonto als auch über ein Depot verfügten.
Das «und» ist folglich alternativ auszulegen. Auch muss es genügen,
dass ein Steuerpflichtiger über ein einziges Konto bei der UBS AG
verfügte. Zwar sprechen das Amtshilfegesuch und das Abkommen 09
von «accounts», verwenden den Begriff also im Plural, doch erklärt
sich dies damit, dass generell von Kunden – auch hier wird der Plural
verwendet – die Rede ist, welche Konten bei der UBS AG haben. Für
einen einzelnen Kunden genügt, dass er ein einziges Konto hält, bzw.
an einem einzigen Konto wirtschaftlich berechtigt ist. Selbstredend
kann – bei gegebenen übrigen Voraussetzungen – auch eine Person,
die mehrere Konten bei der UBS AG hält oder wirtschaftlich darüber
verfügt, unter das Amtshilfegesuch fallen. Schliesslich ist das Wort
«undisclosed» nicht nur auf die «custody accounts», sondern auch auf
die «banking deposit accounts» zu beziehen.
8.3 Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 zählt weitere
Kriterien auf, die erfüllt sein müssen, damit die ESTV dem IRS
Amtshilfe zu leisten hat:
8.3.1 Vom Amtshilfegesuch betroffen sind Personen, die verdächtigt
werden, fortgesetzte und schwere Steuerdelikte begangen zu haben,
bezüglich derer die Schweiz nach schweizerischem Recht und
Verwaltungspraxis Auskünfte beschaffen kann. Die Vertragsparteien
haben sich darauf geeinigt, dass darunter Sachverhalte fallen, bei
denen Personen mit Wohnsitz in den USA während dreier aufeinander-
folgender Jahre («a period of at least 3 years») kein sogenanntes
Formular W-9 einreichten. Insofern kommt dem soeben genannten
Erfordernis (schwere und fortgesetzte Steuerdelikte, für welche die
Schweiz gemäss ihren Gesetzen und ihrer Verwaltungspraxis Informa-
tionen beschaffen kann) keine eigenständige Bedeutung zu, wird es
doch im Folgenden im Vertrag selbst definiert (Art. 31 Abs. 4 VRK).
Seite 38
A-4013/2010
Entgegen einer in Bezug auf das Abkommen 09 geäusserten Meinung
in der Literatur (COTTIER/MATTEOTTI, Abkommen, S. 387) bleibt –
zumindest nach dem allein massgeblichen Staatsvertrag 10 – kein
Platz mehr zur Prüfung, ob nach rein innerstaatlichem Recht tatsäch-
lich Auskünfte beschafft werden könnten. Die im Vertrag selbst fest-
gehaltene Auslegung der Vertragsparteien betreffend diese Passage
ist für das Bundesverwaltungsgericht bindend (Art. 190 BV).
8.3.2 Nachdem bisher der Fokus auf die vom Amtshilfegesuch betrof-
fene Person gerichtet war, betreffen die übrigen Voraussetzungen vor
allem die Kontoeigenschaften. Mindestens ein Jahr der Drei-Jahres-
Periode, in der kein Formular W-9 eingereicht wurde, muss dabei in
die vom Amtshilfegesuch erfasste Zeitperiode fallen. Da dieses die Zeit
zwischen 2001 und 2008 erfasst, fällt bezüglich der Nichteinreichung
des Formulars W-9 die Zeit von 1999 bis heute in Betracht. Zudem
muss auf dem UBS-Konto innerhalb von drei aufeinanderfolgenden
Jahren, von denen wiederum mindestens eines vom Amtshilfegesuch
erfasst ist, ein Einkommen von mehr als Fr. 100'000.-- generiert
worden sein. Die beiden Dreijahresperioden müssen nicht deckungs-
gleich sein. Dies ergibt sich klar aus dem Wortlaut: Für das zweite
Erfordernis wird festgelegt, dass in irgendeiner Drei-Jahres-Periode
(«any 3-year period») die Einkommensgrenze von Fr. 100'000.--
überschritten sein muss. Auf die vorgenannte Periode wird kein Bezug
genommen. Im Gegenteil wird auch für die zweite Periode bestimmt,
dass nur eines der Jahre vom Amtshilfeersuchen umfasst sein muss,
was unnötig wäre, wenn es sich um die gleiche Periode handeln
würde. Das Bundesverwaltungsgericht ist aufgrund von Art. 190 BV an
diese Kriterien gebunden, ohne sie auf ihre Sachgerechtigkeit oder
Verhältnismässigkeit prüfen zu können.
8.3.3 Schliesslich legt der Anhang des Staatsvertrags 10 fest, was als
Einkünfte im Sinn dieses Vertrages zu gelten hat. Es handelt sich um
das «Bruttoeinkommen (Zinsen und Dividenden) und Kapitalgewinne»
(«gross income [interest and dividends] and capital gains»). Als Kapi-
talgewinne gelten dabei 50% der Bruttoverkaufserlöse («50% of the
gross sales proceeds»).
Gemäss Wortlaut des Staatsvertrages 10 stellen die Kapitalgewinne
ein Element der Definition von Einkünften dar, welche ihrerseits wie-
derum der Definition des Begriffs «Fortgesetzte und schwere Steuer-
delikte» dienen. Es handelt sich demnach nicht um wider legbare Such-
Seite 39
A-4013/2010
kriterien, sondern um objektive Kriterien, die erfüllt sein müssen, damit
Amtshilfe geleistet wird, bei ihrem Vorliegen aber im Sinn einer prae-
sumptio iuris et de iure zur Leistung von Amtshilfe auch ausreichen.
Die betroffene Person kann sich diesbezüglich nur gegen die Ge-
währung von Amtshilfe wehren, wenn sie belegen kann, dass die Kri -
terien in ihrem Fall falsch angewendet wurden oder dass die zahlen-
mässigen Ergebnisse der ESTV auf Rechenfehlern basieren. Sie kann
sich hingegen nicht mit dem Argument wehren, die effektiven Ein-
künfte wichen von den gemäss den schematischen Vorgaben des
Staatsvertrags 10 berechneten ab. Das geht deutlich aus dem Titel im
Anhang zum Staatsvertrag 10 hervor, der von Kriterien zur Gewährung
von Amtshilfe («Criteria for Granting Assistance») spricht. In Ziff. 2
Bst. A/b steht, dass Einkünfte definiert werden als («revenues are
defined as») Bruttoeinkommen und Kapitalgewinne. Mithin handelt es
sich um die Definition eines Begriffs, den das Abkommen selbst vor-
nimmt und der von seiner Bedeutung im allgemeinen Sprachgebrauch
abweichen kann (vgl. Art. 31 Abs. 4 VRK; vgl. oben E. 4.6.2). Gleiches
gilt für die Art der Berechnung der Kapitalgewinne. Gemäss Staatsver-
trag 10 werden weder Verluste noch Gebühren von den Gewinnen in
Abzug gebracht, was sich schon aus dem im Staatsvertrag 10 ge-
brauchten Ausdruck «Bruttoverkaufserlöse» («gross sales proceeds»)
ergibt (Ziff. 2 Bst. A/b Ziff. ii des Anhangs zum Staatsvertrag 10). Die
von der Beschwerdeführerin zitierten Belegstellen aus seinerzeit er-
stellten Gutachten, welche nach ihrer Auffassung dafür halten, es
seien die effektiven Kapitalgewinne massgeblich, erweisen sich jeden-
falls unter dem vorliegend einzig zu beurteilenden Regime des Staats-
vertrags 10 als unzutreffend.
Die von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Frage, ob die im
Staatsvertrag 10 vorgenommene Definition der Kapitalgewinne sach-
widrig sei, erscheint zwar durchaus als nachvollziehbar. Das zuvor
Ausgeführte kann nämlich in der Tat dazu führen, dass allenfalls sogar
die Daten von Personen zu übermitteln sind, die keine Steuerhinter-
ziehung begangen haben, weil sie real – und eben nicht nach den
schematischen Berechnungskriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10
– keinen Gewinn gemacht (bzw. kein Einkommen erzielt) oder sogar
einen Verlust erlitten haben, sie sich somit nach schweizerischer
Lesart bloss einer Verletzung von Verfahrenspflichten schuldig
gemacht haben. Allerdings ist es Amts- und im Übrigen auch Rechts-
hilfeverfahren immanent, dass sich im ersuchenden Staat nach ge-
währter Amts- (oder Rechts-)hilfe durchgeführten Verfahren ergeben
Seite 40
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kann, es liege kein (Steuer-)delikt vor. Zudem ist die Sachgerechtigkeit
der von den Vertragsstaaten vereinbarten Kriterien vom Bundesver-
waltungsgericht nicht zu hinterfragen: Dieses ist an den Staats-
vertrag 10 und an die darin festgelegten Kriterien gebunden (Art. 190
BV). Unter diesen Umständen braucht von Vornherein nicht weiter da-
rauf eingegangen zu werden, dass die ESTV – gemäss Angaben in
der Vernehmlassung – offenbar auslegungsweise zur Berechnung der
Kapitalgewinne entgegen dem klaren und verbindlichen Wortlaut des
Anhangs zum Staatsvertrag 10 unterschiedliche Sätze angewendet
hat, da sich dies vorliegend jedenfalls zugunsten der Beschwerde-
führerin auswirkte (vgl. freilich BVGE 2007/41 E. 7.4.2).
Die ESTV legte ihren Berechnungen die jeweiligen Tageskurse bzw.
Jahrestiefstkurse zugrunde. Das Abkommen schweigt sich über die Art
der Umrechnung von Fremdwährung in Schweizer Franken aus. Die
ESTV war somit grundsätzlich frei, einen Umrechnungsfaktor zu wäh-
len, so lange dieser nicht willkürlich ist. Bei der Beurteilung dieser
Frage ist zu berücksichtigen, dass eine grosse Anzahl Dossiers
innerhalb kurzer Zeit zu bearbeiten war. Die Berücksichtigung der je-
weiligen Tageskurse bzw. den für die betroffenen Personen in der
Regel günstigen Jahrestiefstkursen kann jedenfalls nicht willkürlich
sein, sondern wird im Gegenteil selbst strengen Anforderungen an die
Währungsumrechnung gerecht. Das Vorgehen entspricht denn auch
den gängigen, in verschiedenen schweizerischen Steuergesetzen fest-
gelegten Regeln (vgl. MARTIN KOCHER, Fremdwährungsaspekte im
schweizerischen Steuerrecht, Bedeutung, Umrechnung und Bewertung
fremder Währungen im steuerlichen Einzelabschluss, ASA 78 S. 457
ff., S. 479 ff.). Die ESTV ist bei der Umrechnung somit korrekt
vorgegangen.
Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang schliesslich, dass die be-
tragsmässigen Grenzen nicht an die Person des Kontoinhabers oder
des wirtschaftlich Berechtigten anknüpfen, sondern einzig am Konto
selbst. Der Staatsvertrag 10 spricht in Ziff. 2 Bst. A/b Ziff. ii des An-
hangs klar vom «UBS-Konto» («UBS account»), welches die Einkünfte
«erzielte». Daher spielt es keine Rolle, ob am Konto mehrere Per-
sonen wirtschaftlich berechtigt waren. Die vom Amtshilfegesuch be-
troffene Person kann somit eine von möglicherweise mehreren Perso-
nen sein, die Kontoinhaber oder am betreffenden Konto wirtschaftlich
berechtigt waren.
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8.4 Auf die Rüge, es handle sich beim Amtshilfegesuch des IRS vom
31. August 2009 um eine Beweisausforschung (sogenannte «fishing
expedition»), da dieses keine Namen, sondern nur Suchkriterien ent-
hält, ist nicht weiter einzugehen. Wie mehrfach bemerkt, ist der
Staatsvertrag 10 vom Bundesverwaltungsgericht anzuwenden. Die im
Anhang des Staatsvertrags 10 genannten Kriterien sind so präzise,
dass zunächst die UBS AG und dann die ESTV in die Lage versetzt
wurden, die unter den Staatsvertrag fallenden Personen zu ermitteln.
Somit können den Kriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10 auch
keine faktischen Umsetzungsprobleme entgegen gehalten werden.
9.
9.1 Die Beschwerdeführerin hatte während der fraglichen Zeit,
namentlich in den Jahren 2001 bis 2003, ihren Wohnsitz in den USA.
Sie war am Konto mit der Stammnummer (...) wirtschaftlich berechtigt.
Damit erfüllt die Beschwerdeführerin die an ihrer Person
anknüpfenden Voraussetzungen gemäss Staatsvertrag 10.
Gemäss Schlussverfügung der ESTV wurde die Grenze von 1 Mio.
Franken am 31. Dezember 2001 überschritten. Das bestreitet die Be-
schwerdeführerin nicht, sondern benennt den entsprechenden Wert
mit umgerechnet (...). Die ESTV errechnete aus den von der UBS AG
eingereichten Kontoauszügen einen Wert von (...). In den
Kontoauszügen ist ein Wert von (...) angegeben ([Belegstelle]).
Gemäss ESTV wurden die massgeblichen Grenzen bezüglich der
Einkünfte in den Jahren 2001-2003 überschritten (Kapitalgewinne von
(...) und Erträge von (...) [Belegstellen]). Auf die höheren Zahlen,
welche sich aus der Beilage der ESTV zur Vernehmlassung ergeben
und die diese zur Verdeutlichung dafür beilegte, dass sie die Erträge
nur soweit prüfe, bis die im Anhang zum Staatsvertrag 10 genannten
Grenzen überschritten seien, tatsächlich aber weit höhere Erträge
erzielt worden seien, muss hier nicht eingegangen werden. Auch für
das Bundesverwaltungsgericht ist ausreichend, dass die Grenzen
gemäss Staatsvertrag 10 überschritten sind, und damit Amtshilfe zu
leisten ist. Nicht erheblich ist dabei, um wie viel diese Grenzen
überschritten werden. Da sich das Bundesverwaltungsgericht nicht auf
die Beilage zur Vernehmlassung der ESTV abstützt, erübrigte es sich,
der Beschwerdeführerin – der eine Stellungnahme freistand, worauf
sie mit Verfügung des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Juni 2010
hingewiesen wurde – Frist anzusetzen, um sich zu der ausführlichen
Berechnung zu äussern. Aus den Unterlagen ergibt sich, dass die
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ESTV die Einnahmen der Beschwerdeführerin gemäss Staatsver-
trag 10 korrekt berechnete. Auch die Beschwerdeführerin macht nicht
geltend, es seien der ESTV beispielsweise Rechenfehler unterlaufen.
Damit wurden auf dem obengenannten Konto der Beschwerdeführerin
die gemäss Staatsvertrag 10 relevanten Grenzen überschritten. Dass
die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 25. Juni 2010 eine
ausführliche Berechnung beilegte, ändert daran nichts.
Dass der verstorbene Ehemann der Beschwerdeführerin ebenfalls und
unabhängig von ihr seinerzeit am gleichen Konto berechtigt war, spielt
nach dem oben Gesagten keine Rolle. Die im Staatsvertrag 10
genannten Mindestgrenzen beziehen sich auf das Konto (vgl. oben
E. 8.3.3).
Da die Schwellenwerte gemäss Berechnung nach dem Staatsver-
trag 10 eindeutig überschritten sind, erübrigt sich eine Rückweisung
an die ESTV zur genauen Berechnung, wie dies von der Beschwerde-
führerin eventualiter beantragt wurde.
9.2 Im Folgenden ist auf die Rügen der Beschwerdeführerin einzu-
gehen, sofern sie nicht bereits durch das zuvor Gesagte ausdrücklich
oder implizit widerlegt worden sind. Was etwa die Rüge betrifft, der
Anspruch auf freie richterliche Überprüfung sei verletzt worden, so ist
vorab darauf hinzuweisen, dass sich der von der Beschwerdeführerin
angerufene Art. 6 Abs. 1 EMRK vorliegend nicht als einschlägig er-
weist (vgl. oben E. 5.4.2). Nicht ersichtlich ist sodann, inwiefern der
Beschwerdeführerin durch die vorläufige Anwendbarkeit des Staats-
vertrags 10 eine sachgerechte Anfechtung verunmöglicht und ihr
rechtliches Gehör verletzt worden sein sollte. Nicht nachvollziehbar
sind des Weiteren die Ausführungen unter dem Titel «Verstoss gegen
das Rückwirkungsverbot», wonach durch den Staatsvertrag 10 «offen-
kundig die gegenseitigen Steuerhoheiten neu abgegrenzt [würden],
indem die USA mutmasslich Steuerpflichtige, deren Vermögenswerte
in der fraglichen Periode in der Schweiz lagen, nunmehr fiskalisch
belasten kann, was den USA zuvor unter dem DBA-USA 96 versagt
war».
10.
Demzufolge ist die Beschwerde in ihrem Hauptantrag abzuweisen.
Was sodann den Eventualantrag betrifft, wonach die Verfügung aufzu-
heben und die Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die
Vorinstanz zurückzuweisen ist (vgl. oben Sachverhalt Bst. H.), so
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begründet die Beschwerdeführerin diesen Antrag nur pauschal mit
dem Hinweis, die Berechnung der Kapitalgewinne sei ungenügend
dargelegt. Angesichts der konkreten tatsächlichen Umstände (vgl.
oben E. 9.1), des klaren Wortlauts der einschlägigen Passagen des
Staatsvertrags 10 und des Grundsatzes der Rechtsanwendung von
Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. oben E. 1.4), kann in der
vorliegenden Konstellation keine Verletzung des rechtlichen Gehörs
durch mangelhafte Begründung erblickt werden. Weitere entsprechen-
de Rügen werden nicht vorgebracht, so dass auf diesen Aspekt auf-
grund des im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht geltenden
gemässigten Rügeprinzips nicht weiter einzugehen ist. Was schliess-
lich den Subeventualantrag angeht (vgl. oben Sachverhalt Bst. H.), so
erweist sich dieser hinsichtlich der Sistierung als gegenstandslos.
Abzuweisen ist dieser Antrag dagegen insoweit, als er eine Fristan-
setzung zur erneuten Stellungnahme beantragt. Wie das Bundesver-
waltungsgericht in seiner Zwischenverfügung vom 30. Juni 2010
ausgeführt hat, erachtet es den Sachverhalt als genügend abgeklärt.
Angesichts des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amtes wegen
(Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. oben E. 1.4) und der Ausführungen der
Beschwerdeführerin in Rz. 85 ff. ihrer Beschwerde zu den ihrer Ansicht
nach resultierenden Folgen einer allfälligen Nichtunterstellung des
Staatsvertrags 10 unter das Referendum ist auch nicht ersichtlich,
weshalb sich unter diesem Aspekt eine neuerliche Frist zur Stellung-
nahme als nötig erweisen sollte. Die Beschwerde ist mithin vollum-
fänglich abzuweisen.
11.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf
Fr. 20'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Regle-
ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen
vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit
dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Par-
teientschädigungen sind nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3
VGKE).
12.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
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Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[SR 173.110]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 20'000.- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss
verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
Versand:
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