B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-4016/2017, A-4022/2017
Ur t e i l vom 8 . M ä r z 2 0 1 8
Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
1. A._______, …,
2. B._______,…,
beide vertreten durch Thomas H. A. Verschuuren Kopfstein,
Rechtsanwalt, …,
,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidg. Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA-NL).
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 22. Dezember 2015 reichte der Belastingdienst der Niederlande (nach-
folgend: BD) gestützt auf das Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Nieder-
lande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen (SR 0.672.963.61, nachfolgend: DBA-NL) bei der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfeersuchen ein.
Der BD ersuchte darin um Informationen betreffend niederländische Steu-
erpflichtige, die in der Schweiz Vermögen hätten und die damit verbundene
Debit- und Kreditkarten in den Niederlanden benutzten. U.a. seien die In-
haber von zwei von der X._______ herausgegebenen Kreditkarten mit den
Nr. (…) und (…) betroffen. Im Zeitraum von 2009 bis 2011 sei in den Nie-
derlanden mit den Karten 129-mal Bargeld im Gesamtbetrag von EUR (…)
bzw. 141-mal Bargeld im Gesamtbetrag von EUR (…) bezogen worden.
Der BD ersuchte betreffend diese Steuerpflichtigen um Informationen für
die Zeitperiode vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2014. Konkret
wünschte er Informationen zu Name, Adresse und Geburtstag der Karten-
inhaber, Kopien der Kontoeröffnungsformulare, Informationen zum aktuel-
len Status der Konten, Kopien der Kontoauszüge oder beglaubigte Aus-
züge über die Kontobewegungen vom 1. Januar 2010 bis und mit 31. De-
zember 2014.
B.
Am 26. Januar 2016 übermittelte die ESTV dem BD per E-Mail Bemerkun-
gen zum Ersuchen vom 22. Dezember 2015 und räumte Ersterem so Ge-
legenheit ein, sein Ersuchen zu ergänzen.
C.
Mit E-Mail-Antwort vom 3. März 2016 liess der BD der ESTV mehrere im
Sinne der ESTV ergänzte Dokumente zugehen.
D.
Die ESTV teilte dem BD daraufhin am 17. März 2016 mit, dass sie das
ergänzte Ersuchen überprüft habe und darauf eintreten werde.
E.
Am 25. März 2016 stellte der BD in Aussicht, die „einzelne überarbeitete
Ersuchen“ [so wörtlich] so bald wie möglich einzureichen.
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 3
F.
Mit Editionsverfügungen vom 30. März 2016 verlangte die ESTV von der
Kreditkartenemittentin die Herausgabe der ersuchten Informationen betref-
fend die beiden Kreditkartennummern. In ihren Schreiben vom 19. April
2016 identifizierte diese A._______, wohnhaft in (…), als Inhaber beider
Kreditkarten und teilte mit, dass die Kreditkartenkonten mit einem einer
Drittperson gehörenden Bankkonto verbunden seien. Aufforderungsge-
mäss übermittelte sie der ESTV eine Kopie des Kreditkarten-Antragsfor-
mulars sowie der Kreditkartenkontobewegungen für den angefragten Zeit-
raum und bestätigte, dass dem Karteninhaber das Informationsschreiben
der ESTV am 12. April 2016 zugestellt worden sei.
G.
Mit Schreiben vom 12. und 20. Mai 2016 gewährte die ESTV dem zwi-
schenzeitlich anwaltlich vertretenen A._______ Akteneinsicht und teilte
mit, welche Informationen sie dem BD zu übermitteln beabsichtige. Sie
setzte ihm eine Frist, um sich dazu zu äussern.
H.
Fristgerecht liess A._______ am 13. Juni 2016 zur vorgesehenen Informa-
tionsübermittlung Stellung nehmen und beantragen, auf das Amtshilfeer-
suchen sei nicht einzutreten, eventualiter sei es abzuweisen.
I.
Am 9. Januar 2017 teilte die ESTV A._______ mit, dass die Bankunterla-
gen unvollständig ediert worden seien und sie die vollständigen Unterlagen
zusammen mit weiteren Informationen an den BD zu übermitteln gedenke.
Sie setzte ihm wiederum eine Frist zur Stellungnahme.
Gleichentags teilte die ESTV dem Rechtsvertreter mit, dass sie B._______
als Inhaber des mit den fraglichen Kreditkarten verbundenen Bankkontos
Parteistellung einräume, und gewährte ihm betreffend die vorgesehene In-
formationsübermittlung ebenfalls das rechtliche Gehör.
J.
Mit ergänzter Stellungnahme vom 27. Januar 2017 liessen A._______ und
B._______ beantragen, auf das Amtshilfeersuchen sei nicht einzutreten,
eventualiter sei es abzuweisen.
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 4
K.
Am 15. Juni 2017 erliess die Vorinstanz gegenüber A._______ und
B._______ je eine Schlussverfügung. In deren Dispositiv-Ziff. 1 sieht die
ESTV die Leistung von Amtshilfe an den BD betreffend A._______ vor. Je-
weils in Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügungen ordnete die Vorinstanz
an, welche den jeweiligen Verfügungsadressaten betreffenden, bei der
Bank edierten Informationen, sie dem BD übermitteln werde.
L.
Gegen die Schlussverfügungen vom 15. Juni 2017 liessen A._______ und
B._______ (nachfolgend: die Beschwerdeführer) am 17. Juli 2017 je Be-
schwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben und sinngemäss bean-
tragen, die vorinstanzliche Verfügung sei aufzuheben und dem BD keine
Amtshilfe zu leisten; eventualiter sei von der Übermittlung einzelner Infor-
mationen abzusehen; subeventualiter sei die Sache an die ESTV zu neuer
Entscheidung zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungs-
folge zulasten der Vorinstanz. In prozessualer Hinsicht verlangen sie die
Verfahrensvereinigung.
M.
Das Bundesverwaltungsgericht rubrizierte die beiden Beschwerden unter
den Geschäftsnummern A-4016/2017 und A-4022/2017.
N.
Mit Vernehmlassungen vom 14. September 2017 schloss die ESTV in ma-
terieller Hinsicht auf kostenfällige Abweisung der Beschwerden. Der pro-
zessuale Antrag betreffend Verfahrensvereinigung sei gutzuheissen.
O.
Nachdem die Instruktionsrichterin einem diesbezüglichen Begehren statt-
gegeben hatte, liessen die Beschwerdeführer am 9. Oktober 2017 eine
Replik einreichen, in der sie ihre Beschwerdebegründung bekräftigen.
P.
Die Vorinstanz verzichtete auf eine weitere Stellungnahme.
Auf die detaillierten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit
sie für den Entscheid wesentlich sind – in den Erwägungen eingegangen.
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 5
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des nieder-
ländischen BD gestützt auf das DBA-NL zugrunde. Die Durchführung die-
ses Abkommens richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September
2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1;
vgl. Art. 24 StAhiG e contrario). Zu beachten sind dabei auch die per 1. Au-
gust 2014 in Kraft getretene Änderung des StAhiG vom 21. März 2014 (AS
2014 2309 ff.; vgl. Art. 24a StAhiG) und dessen auf den 1. Januar 2017 in
Kraft getretenen Änderungen vom 18. Dezember 2015 (AS 2016 5059,
5063 ff.).
1.2 Angefochten sind je separat an die Beschwerdeführer eröffnete
Schlussverfügungen vom 15. Juni 2017. Die separate Eröffnung von
Schlussverfügungen an die in ein Amtshilfeverfahren involvierten Personen
entspricht dem in Art. 17 Abs. 1 StAhiG vorgesehenen Vorgehen und liegt
in allfälligen gegenseitigen Geheimhaltungsinteressen begründet (Urteil
des BVGer A-3764/2015 vom 15. September 2015 E. 3.3). Den vorliegen-
den Schlussverfügungen liegt dasselbe Amtshilfeersuchen zugrunde und
es stellen sich im Wesentlichen dieselben rechtlichen Fragen. Die Be-
schwerdeführer werden vom gleichen Rechtsanwalt vertreten und liessen
praktisch identische Rechtsschriften einreichen. Mit ihrem Antrag auf Ver-
fahrensvereinigung haben sie zum Ausdruck gebracht, dass keine gegen-
seitigen Geheimhaltungsinteressen bestehen. Nachdem auch die Vo-
rinstanz keine Einwände vorbrachte, sind die Verfahren A-4016/2017 und
A-4022/2017 zu vereinigen und ist über die Beschwerden in einem einzi-
gen Urteil zu befinden (vgl. Urteil des BVGer A-171/2017 vom 5. Juli 2017
E. 1.1 mit Hinweis).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden
gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf
das DBA-NL zuständig (Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31-33 VGG). Das
Verfahren vor diesem Gericht richtet sich dabei nach dem VwVG, soweit
das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführer
sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügungen und Perso-
nen, deren Daten amtshilfeweise übermittelt werden sollen, zur Beschwer-
deführung berechtigt (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1
VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichten Beschwer-
den (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 6
1.4
1.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide
in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführer können neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemes-
senheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten
die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen
festzustellen ist (statt vieler: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 988 ff.), und der Grundsatz der Rechts-
anwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl.
2013, Rz. 1.49 ff.).
1.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder
weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vo-
rinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei der Wahl zwischen Sachurteil
und Kassation mit Rückweisung an die Vorinstanz steht dem Gericht ein
weiter Ermessensspielraum zu (BGE 131 V 407 E. 2.1.1). Zu einer Rück-
weisung kann neben schweren, nicht heilbaren Verletzungen von Verfah-
rensrechten (z.B. des rechtlichen Gehörs) insbesondere eine mangelhafte
Abklärung des Sachverhalts durch die Vorinstanz führen, wenn sich das
Versäumte nicht ohne eine aufwändige Beweiserhebung nachholen lässt.
Die Vorinstanz ist mit den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und
darum im Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen
durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der gesetz-
lich vorgesehene Instanzenzug erhalten (zum Ganzen: WEISSENBERGER/
HIRZEL, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal-
tungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 61 N. 16 ff.; vgl. auch: Urteile des
BVGer A-5982/2016 vom 13. Dezember 2017 E. 5.3.2.4, A-6639/2010 vom
21. Juni 2011 E. 1.3).
1.4.3 Eine rechtswidrige Verfügung ist in der Regel anfechtbar und kann im
Beschwerdeverfahren korrigiert werden (HÄFELIN et al., a.a.O., Rz. 1084 f.,
1088 ff.). Ausnahmsweise führt die materielle oder formelle Fehlerhaftigkeit
einer Verfügung zu deren Nichtigkeit, d. h. sie entfaltet keinerlei Rechtswir-
kungen und ist ex tunc sowie ohne amtliche Aufhebung rechtlich unver-
bindlich (vgl. BGE 139 II 243 E. 11.2, 138 II 501 E. 3.1, HÄFELIN et al.,
a.a.O., Rz. 1096). Nach der Evidenztheorie setzt die Nichtigkeit einer Ver-
fügung voraus, dass der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und of-
fensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 7
durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nich-
tigkeitsgrund fallen hauptsächlich funktionelle und sachliche Unzuständig-
keit einer Behörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht
(BGE 132 II 21 E. 3.1; zum Ganzen: BVGE 2015/15 E. 2.5.1 f., HÄFELIN et
al., a.a.O., Rz. 1098 ff.).
2.
2.1 Art. 26 Abs. 1 DBA-NL bestimmt (soweit vorliegend wesentlich), dass
die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten jene Informationen austau-
schen, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder
Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der
Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körper-
schaften erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich er-
heblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht
dem Abkommen widerspricht. Art. XVI Bst. c des Protokolls zum DBA-NL,
welches integrierender Bestandteil des Abkommens ist und gleichzeitig mit
diesem unterzeichnet wurde (ebenfalls unter SR 0.672.963.61), hält fest,
dass der Hinweis auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, be-
deutet, dass ein möglichst weit gehender Informationsaustausch in Steu-
erbelangen gewährleistet sein soll, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben,
«fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren
Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflich-
tigen Person unwahrscheinlich ist.
Nach Art. 29 Abs. 2 DBA-NL darf Amtshilfe für Informationen, die ab dem
1. März 2010 oder später gelten, geleistet werden.
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 6 Abs. 1 StAhiG muss ein Amtshilfeersuchen schriftlich
in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und
hat die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben zu enthalten.
Dies sind gemäss Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL:
«(i) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen
Person(en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Na-
men und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren
Angaben, welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburts-
datum, Zivilstand oder Steuernummer;
(ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 8
(iii) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsicht-
lich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die Informationen vom
ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
(v) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inha-
bers der verlangten Informationen.»
2.2.2 Nach Abs. 3 der Verständigungsvereinbarung vom 31. Oktober 2011
zur Auslegung von Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL ist einem
Amtshilfegesuch stattzugeben, wenn der ersuchende Staat, vorausge-
setzt, es handle sich nicht um eine «fishing expedition», zusätzlich zu den
Angaben im Sinne von Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL
«a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifi-
ziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe
des Namens und der Adresse erfolgen kann; und
b) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Informa-
tionsinhabers angibt.»
2.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat gestützt auf Abs. 3 Bst. a der Ver-
ständigungsvereinbarung zum DBA-NL bzw. auf vergleichbare Regelun-
gen in anderen DBA und mit Blick auf die höchstrichterlichen Erwägungen
in BGE 143 II 136 Amtshilfeersuchen wiederholt als zulässig beurteilt, bei
denen die Identifikation der in eine Überprüfung einbezogenen Person an-
hand einer Kreditkartennummer erfolgte (betreffend DBA-NL: Urteil des
BVGer A-7309/2016 vom 15. Juni 2017 in fine; betreffend weitere DBA:
Urteile des BVGer A-1916/2016 vom 20. Dezember 2017 E. 6.1.1.3 und
6.2.3 [Schweden], A-6306/2015 vom 15. Mai 2017 E. 6.1.3 und
A-6733/2015 vom 29. Juni 2017 E. 5.2 [Spanien]; vgl. ferner zur Zulässig-
keit von Gruppenersuchen ohne Namensnennung unter dem DBA-NL:
BGE 143 II 136 E. 5.3.4). Auch ohne Namensnennung handelt es sich bei
Amtshilfeersuchen, in denen die Identifikation einer Person durch den er-
suchenden Staat anhand einer konkreten Konto- oder Kreditkartennummer
erfolgt, um gezielte Anfragen im Einzelfall und nicht um Gruppenersuchen
(vgl. Urteile des BVGer A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 5.5.4,
A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.3.1 f. und E. 6.3.5; STEFAN OESTER-
HELT, Zulässigkeit von Gruppenersuchen, in: StR Nr. 7-8/2017, S. 564).
2.3 Reicht die ersuchende ausländische Behörde ein Amtshilfeersuchen
ein, welches den formellen und inhaltlichen Anforderungen nach Art. 6
Abs. 1 und 2 StAhiG nicht genügt, so teilt die ESTV dies der ersuchenden
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Seite 9
Behörde schriftlich mit und gibt ihr Gelegenheit, ihr Ersuchen schriftlich zu
ergänzen (Art. 6 Abs. 3 StAhiG).
3.
Im vorliegenden Fall hat der BD am 22. Dezember 2015 gestützt auf die
Amtshilfeklausel des DBA-NL ein Amtshilfeersuchen an die Schweiz ge-
richtet. Dass darin die Identifikation der betroffenen Person aufgrund einer
Kreditkartennummer erfolgte, ist gemäss Abs. 3 Bst. a der Verständigungs-
vereinbarung nicht zu beanstanden (E. 2.2.2). Auch ohne Namensnennung
handelt es sich bei einem solchen Ersuchen um ein Einzelersuchen und
nicht um ein Gruppenersuchen (E. 2.2.3).
3.1 Im Rahmen der Vorprüfung des Ersuchens hat die ESTV im elektroni-
schen Dokument verschiedene Bemerkungen im Word-Nachverfolgungs-
modus eingefügt und dieses dem BD am 26. Januar 2016 per E-Mail über-
mittelt (Sachverhalt Bst. B).
3.1.1 Die Beschwerdeführer bringen in diesem Zusammenhang vor, die
ESTV habe durch das Anbringen von Kommentaren und konkreten Formu-
lierungsvorschlägen im Ersuchen vom 22. Dezember 2015 dem BD „an-
waltsähnliche Dienste“ erbracht und ihn in unzulässiger Weise unterstützt.
3.1.2 Die Vorinstanz hält dagegen, dass ein solches Vorgehen im Rahmen
einer funktionierenden internationalen Behördenzusammenarbeit geboten
sei. Eine klare und zielführende Kommunikation beinhalte, dass die
Gründe und Hinweise mitgeteilt würden, die Unklarheiten auszuräumen
helfen. Ansonsten würde der Begriff Amtshilfe seine Bedeutung verlieren.
Anlässlich der Inputs und Rückfragen der ESTV seien weder Informationen
bezüglich der zum damaligen Zeitpunkt noch nicht identifizierten betroffe-
nen Person(en) an den BD übermittelt worden, noch seien deren Verfah-
rensrechte beschnitten worden. Entsprechend könne von inhaltlichen Än-
derungen zulasten der Beschwerdeführer nicht die Rede sein. Schliesslich
habe das Bundesverwaltungsgericht dieses Vorgehen bereits einmal ge-
schützt, wie sich aus dem Abschreibungsentscheid A-312/2017 vom 5. Juli
2017 E. 4 ergebe.
3.1.3 Die im Word-Dokument erstellten Kommentare der ESTV enthielten
sowohl Formulierungsvorschläge als auch Anregungen zur Ergänzung des
Ersuchens.
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 10
Im Einzelnen merkte die ESTV an, dass sie davon ausgehe, der BD ersu-
che um Informationen über niederländische Steuerpflichtige („we under-
stand that you target NL tax residents [not NL citizens]“); dass ein Hinweis
auf die anwendbaren steuerrechtlichen Bestimmungen bezüglich der steu-
erlichen Ansässigkeit hilfreich wäre (z.B. dass eine Steuerpflicht nach x Ta-
gen Aufenthalt begründet werde; dies sei hilfreich für die Beurteilung der
voraussichtlichen Erheblichkeit); weiter dass – wie im OECD-Kommentar
erläutert – näher zu begründen sei, gestützt auf welche Kriterien der BD in
Bezug auf die Bargeldbezüge einen steuerlichen Anknüpfungspunkt in den
Niederlanden vermute (genauere Angaben bezüglich Häufigkeit und Mus-
ter der Kreditkartentransaktionen, die Art der Kreditkartenverwendung in
einem bestimmten Zeitraum und das Einsatzgebiet [als Beispiel wurde eine
von einem anderen Staat erstellte tabellarische Übersicht über Bargeldbe-
züge angefügt]), dass es dabei zur Substantiierung des Verdachts einer
Steuerpflicht u.a. nützlich wäre aufzuzeigen, dass regelmässig monatlich
Bargeld bezogen worden sei, dass die Kreditkarte nie als Zahlungsmittel in
Geschäften verwendet wurde; dass weiter zu begründen sei, weshalb le-
diglich Kreditkarten vom Ersuchen betroffen seien, mit denen Bargeldbe-
züge von gesamthaft über EUR 40‘000.-- getätigt wurden (zum Beispiel um
blosse Touristen vom Ersuchen auszuschliessen). Bezüglich der ersuchten
Informationen sei bei der Fragestellung zwischen dem Kreditkartenkonto
und einem allenfalls verbundenen Bankkonto zu unterscheiden und zu be-
achten, dass lediglich Informationen ab dem 1. März ausgetauscht werden
könnten. Schliesslich schlug die ESTV vor, die Fragen bezüglich der er-
suchten Informationen wie folgt umzuformulieren: Identifikation des Kredit-
karteninhabers (Name, Adresse, Geburtsdatum), Kopie des Kreditkarten-
antrags, Transaktionen des Kreditkartenkontos vom 1. März 2010 bis zum
31. Dezember 2014 und Referenznummer des mit der Kreditkarte verbun-
denen Bankkontos.
3.1.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Blick auf Art. 6 Abs. 3 StAhiG
und das Gebot der Verfahrensbeschleunigung in einem prozessual ähnlich
gelagerten Fall entschieden, dass Hinweise der ESTV in Bezug auf for-
melle Anforderungen unproblematisch seien. Statt dass die ESTV Ersu-
chen mehrfach einzig mit dem Hinweis zurückweise, dieses erfülle die Vo-
raussetzungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht, spreche nichts da-
gegen, dass sie die ersuchende Behörde auch konkret über den Inhalt die-
ser Bestimmungen informiere (vgl. Urteil des BVGer A-5506/2015 vom
31. Oktober 2016 E. 10.3). Zulässig sind demnach Hinweise, soweit sie
sich auf die formellen Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen im Sinn von
Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG, bzw. die entsprechenden Bestimmungen im
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Seite 11
anwendbaren Abkommen, hier Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL
(E. 2.2.1), beziehen.
3.1.5 Entgegen der Ansicht der ESTV hat sich das Bundesverwaltungsge-
richt im Abschreibungsentscheid A-312/2017 vom 5. Juli 2017, welchem
ebenfalls ein Kreditkartenersuchen des BD vom 22. Dezember 2015 zu-
grunde lag, nicht mit der Frage befasst, ob das hier kritisierte Vorgehen der
ESTV zulässig war. Das gleiche gilt für das Urteil A-7309/2016 vom
15. Juni 2017, weshalb diese Frage zu beantworten bleibt.
3.1.6 Vorliegend unproblematisch sind Bemerkungen der ESTV, soweit sie
lediglich zum Ausdruck bringen, wie das Gesuch seitens der ESTV ver-
standen wird. So stellt etwa der Hinweis, dass die ESTV davon ausgehe,
dass der BD in den Niederlanden ansässige Personen und nicht niederlän-
dische Staatsbürger anvisiere, bloss eine Einladung zur Klarstellung dar.
Auch der Hinweis, dass nur Informationen ab dem 1. März 2010 ausge-
tauscht werden können, ist nicht zu beanstanden, hat das Amtshilfeersu-
chen doch die Zeitperiode zu nennen, für welche Informationen verlangt
werden (vgl. Art. XVI Bst. b Abs. ii des Protokolls zum DBA-NL). Soweit die
ESTV ferner genauere Auskunft über die steuerrechtlichen Grundlagen
und eine nähere Begründung zum steuerlichen Anknüpfungspunkt in den
Niederlanden wünscht, zielt sie auf eine Substantiierung des gemäss
Art. XVI Bst. b Abs. iv des Protokolls zum DBA-NL im Amtshilfeersuchen
zu umschreibenden Steuerzwecks, was ebenfalls zulässig ist. Dabei scha-
det auch der Hinweis auf konkrete Beispiele, die im Kommentar zum
OECD-Musterabkommen genannt werden, nicht. Schliesslich ist auch
nicht zu beanstanden, dass die ESTV den BD in Bezug auf die angefragten
Informationen (Art. XVI Bst. b Abs. iii des Protokolls zum DBA-NL) darauf
aufmerksam gemacht hat, dass die ursprüngliche Fragestellung unklar ist,
weil zwischen dem Kreditkartenkonto und dem Bankkonto zu unterschei-
den sei.
Darüber hinaus ist nicht erkennbar, dass die ESTV dem BD materiell bei
der Ausarbeitung des Amtshilfeersuchens geholfen und so bereits Informa-
tionen übermittelt hat, die der BD erst im Rahmen der Amtshilfeleistung
erfahren dürfte. Wie die ESTV zu Recht einwendet, ist dies rein zeitlich
nicht möglich, denn die Edition der Informationen bei der Kreditkarten-
herausgeberin erfolgte zu einem späteren Zeitpunkt. Nach dem Gesagten
erweist sich das Vorgehen der ESTV insoweit als zulässig.
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 12
3.1.7 Das Gericht verkennt nicht, dass das von der ESTV vorliegend ge-
wählte Vorgehen (nämlich das Einfügen von Kommentaren direkt im elekt-
ronischen Dokument) einen informellen Eindruck und dadurch den An-
schein einer Parteilichkeit wecken kann. Mangels materieller Hilfestellung
hat es aber vorliegend bei diesem Anschein sein Bewenden. Damit ist auch
irrelevant, ob ein Anwalt gegenüber seinem Klienten in einem anderen
Kontext ähnliche Dienstleistungen erbringen würde. Letztlich bleibt die
Wahl des Kommunikationsstils Sache der ESTV.
3.2 Wie sich dem weiteren E-Mail-Austausch zwischen den beiden Behör-
den entnehmen lässt, war der BD gewillt, sein Amtshilfeersuchen entspre-
chend den Vorschlägen der ESTV zu ergänzen. Es stellt sich daher die
Frage, ob er dies rechtsgenügend getan hat, was von den Beschwerdefüh-
rern bestritten wird.
3.2.1 Die Beschwerdeführer bringen vor, der BD habe sein ursprüngliches
Ersuchen vom 22. Dezember 2015 mit Übermittlung eines anonymisierten
Entwurfs vom 3. März 2016 nicht ergänzt. Bei dem von der Vorinstanz als
„ergänztes Ersuchen“ entgegen genommenen Dokument handle es sich
lediglich um einen in elektronischer Form vorgelegten Entwurf, der weder
eine rechtsgültige Unterschrift noch Angaben zu den streitgegenständli-
chen Kreditkartennummern enthalte. In der beigelegten Tabelle sei eine
einzige vom vorliegenden Verfahren nicht betroffene Kreditkarte erwähnt.
3.2.2 Die Vorinstanz führt dazu in ihrer Vernehmlassung aus, der BD habe
am 22. Dezember 2015 ein unterzeichnetes Ersuchen eingereicht und die
darauffolgende Korrespondenz zwischen der ESTV und dem BD lasse kei-
nen Zweifel daran, dass diese tatsächlich zwischen den beiden Behörden
stattgefunden habe und die E-Mail vom 3. März 2016 dem BD als Absender
zuzuordnen sei. Zudem sei aus deren Inhalt ersichtlich, dass der BD sämt-
liche Hinweise und Anmerkungen der ESTV übernommen habe, so dass
von der Integrität des Inhalts der E-Mail vom 3. März 2016 auszugehen sei.
Es sei überspitzt formalistisch, auf ein „Ergänzungsersuchen“, welches per
E-Mail eingereicht worden sei und sich zweifelsfrei einem bestimmten Ab-
sender zuordnen lasse, nicht einzutreten, lediglich weil dieses keine elekt-
ronische Signatur enthalte.
3.2.3 Aus den Verfahrensakten ergibt sich, dass der BD der ESTV am
3. März 2016 auf elektronischem Weg verschiedene Anlagen zugehen
liess. In der E-Mail der zuständigen Sachbearbeiterin hiess es: „Anbei
A-4016/2017, A-4022/2017
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übersende ich das geänderte Entwurf-Ersuchen für die Kreditkarten. Vor-
schläge für Anpassungen usw. nehme ich gerne entgegen“. Der zweisei-
tige Annex 1 enthielt Bestimmungen über das niederländische Steuerrecht.
Annex 2 trug die Überschrift „Credit Card Requests – Amended“ und be-
stand aus einem Begleitschreiben sowie einer „Request for Information“,
wobei die Dokumente inhaltlich dem Ersuchen vom 22. Dezember 2015
samt Änderungsvorschlägen der ESTV entsprachen. Die in Annex 2 ent-
haltenen Dokumente waren weder datiert noch unterschrieben. Ebenso-
wenig enthielten sie Kreditkartennummern, eine Bezeichnung der Kredit-
kartenherausgeberin oder eine für das vorliegende Verfahren relevante
Referenznummer. Annex 3 trug den Titel „Swiss Card“ und enthielt eine
Tabelle, in der sämtliche mit einer bestimmten Kreditkarte erfolgten Bar-
geldbezüge nach Jahren gelistet, enthalten waren. Aufgrund der Schwär-
zung durch die ESTV ist davon auszugehen, dass darin keine vom vorlie-
genden Verfahren betroffene Kreditkarte erwähnt war.
3.2.4 Sowohl aufgrund des klaren Wortlauts der E-Mail vom 3. März 2016
als auch mangels Bezugnahme der eingereichten Anhänge auf konkret be-
zeichnete Kreditkarten und die Kreditkartenherausgeberin ist das Bundes-
verwaltungsgericht der Auffassung, dass es sich dabei lediglich um einen
„Entwurf“ eines Amtshilfeersuchens bzw. eine Arbeitsvorlage handelt, auf-
grund derer die einzelnen Ersuchen durch Einsetzen der individuellen Pa-
rameter vervollständigt werden können. Dies ergibt sich ebenfalls aus der
E-Mail des BD vom 25. März 2016, in dem er in Aussicht stellt „die einzel-
nen überarbeiteten Ersuchen so bald wie möglich einzureichen“. Bereits
aus diesem Grund handelt es sich bei den der E-Mail vom 3. März 2016
angehängten Dokumenten (noch) nicht um eine Ergänzung des Amtshil-
feersuchens im Sinne von Art. 6 Abs. 3 StAhiG. Es ist damit für den vorlie-
genden Fall nicht entscheidend, dass eine Unterschrift in der „Ergänzung“
vom 3. März 2016 fehlte, weshalb sich Weiterungen zu einem allfälligen
Unterschriftserfordernis erübrigen.
3.3 Es bleiben die rechtlichen Konsequenzen der nicht erfolgten Ergän-
zung im Sinn von Art. 6 Abs. 3 StAhiG zu untersuchen.
3.3.1 Art. 6 Abs. 3 StAhiG spricht von der Möglichkeit, das Ersuchen zu
„ergänzen“ (bzw. frz.: compléter oder it.: completare). Dies legt den Schluss
nahe, dass das ursprüngliche Amtshilfeersuchen bei nicht erfolgter Ergän-
zung bestehen bleibt und die Amtshilfeleistung gestützt darauf zu beurtei-
len ist. Diese Rechtfolge erweist sich namentlich in solchen Fällen als sach-
gerecht, in denen der ersuchende Staat keine Ergänzung eingereicht hat,
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 14
etwa weil er eine solche für nicht notwendig erachtet oder er zusätzliche
Informationen nicht beibringen kann. Der ersuchende Staat geht dabei ein
hohes Risiko ein, dass die ESTV auf sein ursprüngliches Ersuchen nicht
eintritt.
3.3.2 Anders liegt der Sachverhalt im vorliegenden Fall. Der BD hat klar
zum Ausdruck gebracht, dass er sein ursprüngliches Ersuchen, welches
mehrere Kreditkartennummern betraf, zu ergänzen beabsichtigt. Dabei war
er bereit, sämtliche formellen Änderungsvorschläge der ESTV zu überneh-
men. Die vorgesehene „Ergänzung“ bestand nicht nur darin, zusätzliche
Dokumente (wie z.B. bezüglich der Rechtsgrundlagen) zu übermitteln, son-
dern hätte u.a. auch Umformulierungen der Fragen hinsichtlich der ersuch-
ten Informationen und die Aufschlüsselung der Bargeldbezüge, die mit den
streitbetroffenen Kreditkarten erfolgten, umfasst. Letzteres hätte vom BD
einen zusätzlichen Arbeitsschritt erfordert, nämlich die Anpassung der kor-
rigierten Vorlage auf einzelne Kreditkartennummern. Dabei ist auch nicht
auszuschliessen, dass sich etwa aufgrund des Transaktionsmusters eine
Neubeurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informa-
tionen hätte ergeben können. Der BD signalisierte denn auch, die überar-
beiteten individuellen Ersuchen einreichen zu wollen. Dieses Ansinnen
wurde aber durch das Vorantreiben des Amtshilfeverfahrens durch die
ESTV überholt.
3.3.3 Es stellt sich also die Frage, ob der BD bei dieser Ausgangslage den-
noch auf seinem ursprünglichen Ersuchen zu behaften und die Amtshilfe-
leistung allein gestützt darauf zu beurteilen ist.
Zwar entspräche es dem Gebot der im Amtshilfebereich vorgeschriebenen
Verfahrensbeschleunigung (Art. 4 Abs. 2 StAhiG) und dürfte es auch im
Interesse des BD liegen, möglichst rasch einen materiellen Entscheid über
die Amtshilfeleistung zu erhalten. Dennoch sieht das Gericht im vorliegen-
den Fall gewichtige Gründe, nicht allein auf das ursprüngliche Ersuchen
abzustellen. Denn das „ergänzte Ersuchen vom 3. März 2016“ bildete so-
wohl Grundlage der Informationsbeschaffung als auch der Begründung der
Schlussverfügung durch die ESTV. Wesentlich ist dabei, dass der Fragen-
katalog dem „ergänzten Ersuchen“ vom 3. März 2016 und nicht dem ur-
sprünglichen Ersuchen entspricht, wobei hier insbesondere eine Abwei-
chung bezüglich des mit dem Kreditkartenkonto verbundenen Bankkontos
besteht. Das blosse Abstellen auf das ursprüngliche Ersuchen hätte also
– sofern überhaupt darauf einzutreten wäre – auch Auswirkungen auf die
A-4016/2017, A-4022/2017
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angefragten und damit zu übermittelnden Informationen. Diese Rechts-
folge erscheint aber vor dem Hintergrund, dass der BD ein überarbeitetes,
ergänztes, individualisiertes Ersuchen einreichen und insofern offensicht-
lich auch nicht am Wortlaut seines ursprünglichen Ersuchens festhalten
wollte, nicht sachgerecht. Schliesslich sollte es dem BD aufgrund eines
Verfahrensfehlers der ESTV nicht verwehrt sein, ein vervollständigtes Er-
suchen an die Schweiz zu richten. Erst wenn er diese Gelegenheit nach
erneuter Aufforderung gemäss Art. 6 Abs. 3 StAhiG nicht wahrnimmt, wäre
es an der ESTV, die Eintretensfrage gegebenenfalls aufgrund des Ersu-
chens vom 22. Dezember 2015 zu beurteilen und den weiteren Verfahrens-
gang festzulegen.
3.4 Nach dem Gesagten liegt dem vorliegenden Amtshilfeverfahren noch
kein verbindliches Amtshilfeersuchen zugrunde und es fehlt insofern an ei-
ner Tatbestandsvoraussetzung für eine allfällige Amtshilfeleistung gestützt
auf Art. 26 DBA-NL. Die ESTV ist sodann weder abkommensrechtlich zur
spontanen Amtshilfe verpflichtet (vgl. Art. XVI Bst. d des Protokolls zum
DBA-NL) noch nach innerstaatlichem Recht dazu berechtigt, die von einer
Bank im Jahr 2016 unzulässigerweise edierten Informationen, spontan
auszutauschen (vgl. zu den dem spontanen Informationsaustausch zu-
gänglichen Informationen: Art. 3 Bst. d und 22a ff. StAhiG sowie Art. 5 ff.
StAhiV [je in der seit 1. Januar 2017 geltenden Fassung]; dabei kann offen
bleiben, ob das StAhiG, welches lediglich den Vollzug der Amtshilfe regelt,
überhaupt eine hinreichende Rechtsgrundlage für eine spontane Amtshil-
feleistung bilden könnte). Die Durchführung des Amtshilfeverfahrens, ohne
den Eingang des „ergänzten Ersuchens“ abzuwarten, stellt im vorliegen-
den Fall, in dem nicht allein auf das ursprüngliche Ersuchen abgestellt wer-
den kann, zwar einen schwerwiegenden Verfahrensfehler dar, dieser ist je-
doch aufgrund der besonderen Umstände dieses Einzelfalls nicht ohne
weiteres erkennbar. Er führt daher zur blossen Anfechtbarkeit und nicht zur
Nichtigkeit der angefochtenen Schlussverfügungen (E. 1.4.3).
3.5 Im Ergebnis erweisen sich die angefochtenen Schlussverfügungen auf-
grund eines Verfahrensfehlers als rechtswidrig. Dieser Mangel lässt sich
vor Bundesverwaltungsgericht nicht beheben. Die Beschwerde ist daher
insofern gutzuheissen, als die angefochtenen Schlussverfügungen aufzu-
heben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen ist, damit diese
dem BD in Anwendung von Art. 6 Abs. 3 StAhiG Gelegenheit gibt, sein Er-
suchen zu ergänzen. Gegebenenfalls wird sie das Amtshilfeverfahren unter
Wahrung der Parteirechte erneut durchzuführen haben.
A-4016/2017, A-4022/2017
Seite 16
Bei diesem Verfahrensausgang können Ausführungen zu den weiteren
Vorbringen der Beschwerdeführer unterbleiben. Die Amtshilfe ist – zumin-
dest vorläufig – zu verweigern.
4.
4.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung der
Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang
als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215
E. 6.1; MARCEL MAILLARD, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensge-
setz a.a.O., Art. 63 N. 14). Den Beschwerdeführern sind demzufolge keine
Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Die ge-
leisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 5'000.-- im Verfahren
A-4016/2017 und Fr. 2‘500.-- im Verfahren A-4022/2017 sind ihnen nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.
4.2 Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteient-
schädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden,
sowie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die an-
waltlich vertretenen Beschwerdeführer haben keine Kostennoten einge-
reicht. Die Entschädigung wird unter Berücksichtigung des Umstands,
dass in beiden Verfahren praktisch identische Rechtsschriften eingereicht
wurden, auf Fr. 10'000.-- festgesetzt (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff.
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
5.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen
nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist,
entscheidet das Bundesgericht.
A-4016/2017, A-4022/2017
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-4016/2017 und A-4022/2017 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden insofern gutgeheissen, als die angefochtenen
Schlussverfügungen aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen
an die Vorinstanz zurückgewiesen wird.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Die von den Beschwerdefüh-
rern geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 7‘500.-- werden
ihnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführern eine Parteient-
schädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 10‘000.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg
A-4016/2017, A-4022/2017
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung
erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen
und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und
die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen
(Art. 42 BGG).
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