A-4072/2007 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Eintauschgeschäfte, Margenbesteuerung

Abtei lung I
A-4072/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 1 . M ä r z 2 0 0 9
Richter Pascal Mollard (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST; Eintauschgeschäfte, Margenbesteuerung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-4072/2007
Sachverhalt:
A.
A._______ betreibt in (...) eine Garage und ist seit dem 1. Januar 1995
im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen im März und
April 2000 führte die ESTV bei A._______ eine Mehrwert-
steuerkontrolle durch. Aufgrund dieser Prüfung forderte die ESTV mit
der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 237'404 vom 27. April 2000 für
die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1999 Fr. 39'220.--
zuzüglich Verzugszins zu 5% nach. Die Nachforderung resultierte
insbesondere aus – gemäss Sicht der ESTV – nicht ordnungsgemäss
abgerechneten Eintauschgeschäften.
B.
A._______ bestritt diese Nachforderung und verlangte mit Schreiben
vom 17. Mai 2000 einen anfechtbaren Entscheid. Am 15. Dezember
2003 erliess die ESTV einen Entscheid in Anwendung von Art. 63
Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in dem sie ihre Nachforderung
von Fr. 39'220.-- zuzüglich Verzugszins seit dem 30. April 1998
bestätigte. Gegen diesen Entscheid erhob A._______ am 15. Januar
2004 Einsprache. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen vor, er
akzeptiere, dass unverbuchte Eintauschwerte aufgerechnet würden.
Im Gegenzug müssten aber nun die vollumfänglich versteuerten
Verkäufe der Eintauschwagen bis zum Betrag der Eintauschwerte
gutgeschrieben werden. Im Weiteren sei die ermessensweise
Ermittlung der Eintauschgeschäfte willkürlich. Es seien alle Verkäufe
der Eintauschwagen versteuert worden. Zudem könnten die
eingetauschten Kommunalfahrzeuge in der Regel nicht weiterverkauft
werden, sondern müssten nach der Demontage von wieder
verwendbaren Teilen entsorgt werden. Der aufgeführte
Rücknahmewert sei im Grunde genommen eine Rabattgewährung.
C.
Nachdem die ESTV am 6. Dezember 2005 vorsorglich die Verjährung
unterbrochen hatte, forderte sie mit Schreiben vom 20. Dezember
2005 A._______ auf, eine Liste sämtlicher Verkäufe der
eingetauschten Personenwagen sowie alle dazugehörenden
Rechnungen einzureichen. Dieser Aufforderung kam A._______ am
30. Januar 2006 nach.
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Mit Einspracheentscheid vom 15. Mai 2007 erkannte die ESTV, dass
der Entscheid vom 15. Dezember 2003 im Umfang von Fr. 1'838.65 in
Rechtskraft erwachsen sei. Die Einsprache von A._______ werde im
Umfang von Fr. 10'291.-- gutgeheissen, weitergehend jedoch
abgewiesen. A._______ schulde der ESTV für die Steuerperioden
1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 über den in Rechtskraft
erwachsenen Betrag hinaus Fr. 27'090.35 Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins zu 5%. Zur Begründung legte die ESTV im Wesentlichen
dar, dass vorliegend die Regeln über die Margenbesteuerung nicht zur
Anwendung kommen könnten, da A._______ in den Verkaufsfakturen
die Steuerbeträge offen ausgewiesen habe. Eine Versteuerung nur des
Aufpreises bzw. der Marge beim Verkauf der Eintauschwagen komme
somit nicht in Frage. Im Weiteren sei es systembedingt, dass
Steuerbeträge am Verkäufer „hängen blieben“, sobald als dessen
Lieferant nicht steuerpflichtige Privatpersonen auftreten würden. Auch
die im Zusammenhang mit den Kommunalfahrzeugen vorgebrachten
Argumente seien nicht stichhaltig. In mehreren Fällen hätten auch hier
Wiederverkäufe stattgefunden. Im Übrigen gelte bei der Hingabe einer
Ware an Zahlungsstatt als Entgelt der Betrag, der durch die
Warenhingabe ausgeglichen werde. Massgebend sei der im Rahmen
der Parteiverhandlung ausgehandelte Rücknahmepreis.
D.
A._______ (Beschwerdeführer) führte am 14. Juni 2007 gegen den
Einspracheentscheid vom 15. Mai 2007 Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen: „(1) Der
Entscheid der ESTV, HA MWST, vom 15. Mai 2007 sei aufzuheben
und die ESTV, HA MWST, sei zu veranlassen, für die Lieferungen vor
allem an Private, trotz Verletzung von Formvorschriften, die Regeln der
Margenbesteuerung anzuwenden. (2) Die Verordnung über die
Mehrwertsteuer (MWSTV) vom 22. Juni 1994 sei auf ihre Ver-
fassungsmässigkeit zu überprüfen.“ Der Beschwerdeführer legte ins-
besondere dar, dass er bereits anlässlich der Kontrolle im Jahr 2000
auf den sogenannten „Restmehrwertsteuerwert“ im Sinn des Ent-
scheids der Eidg. Steuerrekurskommission (SRK) vom 9. Dezember
2002 (SRK 2002-057) hingewiesen habe. Die ESTV habe bei ihren
Berechnungen die Restmehrwertsteuer nicht berücksichtigt. Das Prü-
fungsergebnis müsse dem Resultat entsprechen, wie es sich bei einer
korrekten Rechnungsstellung ergeben würde. Ausser in den Fällen 7,
14, 20, 28, 44.1, 47, 49 und 55 handle es sich um Lieferungen an
Nichtmehrwertsteuerpflichtige, die trotz fehlerhafter Rechnungs-
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stellung die Vorsteuer nicht geltend machen könnten. Im Weiteren
könnten die eingetauschten Kommunalfahrzeuge in der Regel nicht
weiterverkauft werden. Sie würden in Teile zerlegt. Die weiter-
verwendbaren Teile würden als Ersatzteile verkauft und versteuert. Der
grössere Teil werde entsorgt. Die aufgeführten Rücknahmewerte
stellten deshalb Rabatte dar. Entscheide über Neuanschaffungen
würden leichter gefällt, sofern das zu ersetzende Gerät einen
Eintauschwert aufweise. Wenn diese Werte schon aufgerechnet
werden müssten, seien sie in der Folge auch als Verlust bzw.
Erlösminderung anzuerkennen. Im Übrigen sei die Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464-1500)
verfassungswidrig. Insbesondere sei mit der Kompetenzdelegation an
den Bundesrat gegen das Gebot der Gewaltentrennung verstossen
worden. In den Erläuterungen des Bundesrates zur Volksabstimmung
vom 28. November 1993 seien Versprechungen gemacht worden, die
danach in der MWSTV nicht verwirklicht worden seien. Beanstandet
werde schliesslich auch die lange Verfahrensdauer. Die ESTV habe die
Kontrolle bereits am 28. April 2000 abgeschlossen gehabt.
E.
Am 16. Juli 2007 lud das Bundesverwaltungsgericht die ESTV zur
Einreichung einer Vernehmlassung ein und forderte diese gleichzeitig
auf, ebenfalls zu allfälligen Auswirkungen des am 1. Juli 2006 in Kraft
getretenen Art. 14 Abs. 2 der Verordnung vom 29. März 2000 zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) auf
das vorliegende Beschwerdeverfahren Stellung zu nehmen. Dieser
Aufforderung kam die ESTV mit Schreiben vom 28. August 2007 nach.
Sie beantragte die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge
zulasten des Beschwerdeführers. Hinsichtlich sämtlicher Verkaufs-
fakturen könne festgehalten werden, dass die zur Anwendung von
Art. 14 Abs. 2 MWSTGV notwendige Widersprüchlichkeit der frag-
lichen Belege nicht gegeben sei. Es sei offensichtlich, dass in den
fraglichen Rechnungen nirgends ein Hinweis auf die Margen- bzw.
Differenzbesteuerung zu finden sei. Unbeachtlich sei im vorliegenden
Beschwerdeverfahren auch der ebenfalls am 1. Juli 2006 in Kraft
getretene Art. 45a MWSTGV.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden ge-
gen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde zuständig.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerde-
führer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Im Verwaltungsbe-
schwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sach-
verhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ, Prozess-
maximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93
ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen
(Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet,
auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzu-
wenden (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1632).
1.3
1.3.1 Am 1. Januar 2001 ist das MWSTG sowie die zugehörige
Verordnung (MWSTGV) in Kraft getreten. Der zu beurteilende
Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1999
zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich
noch altes Recht, die MWSTV, anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
Sie ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung
beruhende Verordnung des Bundesrates. Die MWSTV stützt sich auf
Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der bis zum 31. Dezember
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1999 in Kraft befindlichen (alten) Bundesverfassung der Schweize-
rischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV) bzw. auf den
(mittlerweile aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundes-
verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101) und stellte bis zur Regelung des Mehrwertsteuer-
rechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesvertretendes
Recht dar (vgl. Entscheid der SRK vom 15. Oktober 1999, ver-
öffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.48
E. 3a mit Hinweis auf BGE 123 II 298).
1.3.2 Der Beschwerdeführer bezweifelt die Verfassungsmässigkeit der
MWSTV. Seines Erachtens sei mit der Kompetenzdelegation an den
Bundesrat gegen das Gebot der Gewaltentrennung verstossen
worden. Die Bundesgesetzgebung sei eine undelegierbare Arbeit der
beiden Abteilungen der Bundesversammlung. Zudem sei die
Grundlage jeder Verordnung ein entsprechendes Gesetz, wobei der
MWSTV dieses Grundlagengesetz fehle. Der Beschwerdeführer
verkennt, dass es für den Erlass der MWSTV keiner Gesetzes-
delegation bedurfte; dies im Unterschied zu den sogenannten
"unselbständigen Verordnungen". Vielmehr handelte es sich um eine
unmittelbar auf die Bundesverfassung gestützte (und daher "selbstän-
dige"), gesetzesvertretende Verordnung des Bundesrates. Die
Kompetenz, eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) zu erheben, wurde
dem Bund schon mit Art. 41ter Abs. 1 aBV eingeräumt. Gemäss
Art. 41ter Abs. 6 aBV war die Ausführung des Verfassungsartikels
Bundessache. Um mit der Einführung der Mehrwertsteuer nicht bis
zum Ende der ordentlichen Gesetzesberatungen warten zu müssen,
wurde dem Bundesbeschluss vom 18. Juni 1993 über die Finanz-
ordnung eine Bestimmung beigefügt, dergemäss der Bundesrat in
Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 aBV die Ausführungsbestimmungen
zur Mehrwertsteuer zu erlassen hatte, die bis zum Inkrafttreten der
Bundesgesetzgebung (MWSTG) gelten sollten (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 12). Diese parlamentarische Vor-
lage wurde in der Volksabstimmung vom 28. November 1993 von Volk
und Ständen (und damit vom Verfassungsgeber) angenommen
(BBl 1994 I 462).
Die MWSTV ist kein formelles Gesetz und deshalb akzessorisch, d.h.
vorfrageweise in konkreten Anwendungsfällen, auf ihre Verfassungs-
mässigkeit überprüfbar (BGE 123 II 385 E. 4b; Urteil des Bundes-
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verwaltungsgerichts A-4620/2008 vom 19. Januar 2009 E. 4.2 mit
Hinweisen; Entscheide der SRK vom 12. Oktober 1999, veröffentlicht
in VPB 64.48 E. 4c, vom 15. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.94
E. 3d; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 14). Soweit der
Beschwerdeführer vorliegend aber – auch mit weiteren Argumenten
wie angeblich nicht eingehaltene Versprechungen anlässlich der
Volksabstimmung – eine umfassende und globale Überprüfung der
MWSTV auf ihre Verfassungsmässigkeit hin verlangt, ist folglich auf
diesen Antrag aufgrund des Verbots der abstrakten Normenkontrolle
nicht einzutreten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 8.2; BGE 108 Ib 546 E. 3).
2.
2.1 Nach dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungs-
prinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System
des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.)
trägt die mehrwertsteuerpflichtige Person nach konstanter Rechtspre-
chung und Lehre die Verantwortung für die richtige und vollständige
Versteuerung ihrer Umsätze (Urteile des Bundesgerichts 2C.356/2008
vom 21. November 2008 E. 3.2, vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 727 ff. E. 1;
Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83
E. 2 mit weiteren Hinweisen; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum
Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46). Die MWSTV
stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm
wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde
obliegende Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen,
ob er die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist
auch für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und
die Ablieferung der Steuer verantwortlich (Art. 34 ff. MWSTV).
2.2 Laut Bundesgericht hat der Steuerpflichtige demnach auch selber
darüber zu befinden, ob er die von ihm deklarierte und somit
geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h. aufgrund der geltenden Praxis
abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem einen oder anderen
Punkt nicht einverstanden erklärt, dies nur unter Vorbehalt tun will. Der
Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn
er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen
Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw.
Selbstveranlagung – ausgenommen in den gesetzlichen Fällen – nicht
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mehr zurückkommen. Gebunden ist nur der Steuerpflichtige, nicht
auch die ESTV: Diese kann Überprüfungen vornehmen und dabei
Feststellungen treffen (Art. 50 MWSTV) und von Amtes wegen oder
auf Verlangen des Steuerpflichtigen Entscheide erlassen (Art. 51
MWSTV) (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.321/2002 vom 2. Juni
2003 E. 2.4.3.2 f.). Aufgrund der erwähnten Bindungswirkung trägt der
Steuerpflichtige eine hohe Eigenverantwortung und namentlich das
Risiko für die Richtigkeit seiner Erklärung. Sie bindet ihn auch, soweit
er von den Wahlmöglichkeiten, die ihm die gesetzlichen Bestimmun-
gen bieten, Gebrauch macht. So ist beispielsweise Ausfluss des
Selbstveranlagungsprinzips, dass derjenige Steuerpflichtige, der sich
trotz Möglichkeit der Margenbesteuerung gemäss Art. 26 Abs. 7
MWSTV (vgl. dazu unten E. 4.3.1) für die ordentliche Berechnung der
Steuer mit Umsatzversteuerung und Vorsteuerabzug entscheidet
(sog. Regelbesteuerung, vgl. E. 3), an seine diesbezügliche eigene
Deklaration gebunden bleibt und nicht nachträglich – nach vorbehalt-
loser Abrechnung – die Margenbesteuerung geltend machen kann
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezem-
ber 2007 E. 2.3).
3.
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die durch Steuerpflichtige im
Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV).
3.2 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienst-
leistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner
Steuerabrechnung Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen
gemäss Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV abziehen. Vorsteuerabzugs-
berechtigt ist der steuerpflichtige Leistungsempfänger einer Leistung,
auf welcher die Vorsteuern abgezogen werden sollen (siehe DANIEL
RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische
Recht, Bern 1999, S. 247, 251, 253; IVO P. BAUMGARTNER, in: ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000,
N. 13 zu Art. 38). Das Recht zum Vorsteuerabzug kann der
Steuerpflichtige grundsätzlich nur bezüglich der ihm selbst durch
einen anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellten Mehrwertsteu-
er beanspruchen (Urteile des Bundesverwaltunsgerichts A-1555/2006
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vom 27. Juni 2008 E. 2.3.1, A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1,
A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen).
4.
4.1 Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandsmerkmal der mehrwert-
steuerrechtlich relevanten Leistung, sondern bildet auch die Be-
messungsgrundlage, d.h. die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu
gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als
Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst
auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in
Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene
Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt,
die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung
aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der
Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Ent-
sprechend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist
auch hier die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das
anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher
für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür
erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts
definiert sich folglich aus der Optik des Abnehmers:
Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer)
bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden
bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007
E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; METZGER, a.a.O., S. 110
Rz. 3).
4.2 Beim Tausch von Gegenständen oder tauschähnlichen Umsätzen
gilt der Wert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung; bei der
Leistung an Zahlungs Statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch
ausgeglichen wird (Art. 26 Abs. 4 MWSTV; vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.3;
Entscheid der SRK vom 20. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 66.57
E. 6b). Bei der Veräusserung eines neuen Fahrzeuges gegen
Rücknahme eines Gebrauchtwagens plus Zahlung eines Aufpreises
stellt daher für den Verkäufer sowohl die entgegengenommene Ware
als auch das Aufgeld das zu versteuernde (Gesamt-)Entgelt dar (vgl.
Entscheid vom 13. Februar 1998 [SRK 1997-041] E. 3a noch zur
Seite 9
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Warenumsatzsteuer). Bei der Bewertung des an Zahlungs Statt
hingegebenen gebrauchten Gegenstandes gilt als Entgelt der Betrag,
den die Parteien nach ihrer Vereinbarung auf den festgesetzten
Lieferpreis anrechnen wollen. Nicht massgebend für die Steuer ist ein
allfälliger „innerer“ Wert oder ein allfälliger späterer Verkaufserlös des
hingegebenen Gegenstandes (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuer-
pflichtige, ESTV, Frühling 1997, Rz. 305; Branchenbroschüre
Motorfahrzeuggewerbe, ESTV, November 1995, Ziff. 3.2; METZGER,
a.a.O., S. 113 Rz. 11; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1179).
Soll dem Käufer mit einem hohen Eintauschwert ein verdeckter Rabatt
gewährt werden, so kann dieser bei der Berechnung der Steuer nicht
berücksichtigt werden. Rabatte werden nur anerkannt, soweit sie in
der Rechnung als solche ausgewiesen sind (vgl. noch zur Waren-
umsatzsteuer: Urteile des Bundesgerichts vom 30. September 1986,
veröffentlicht in ASA 59 S. 425, vom 16. Dezember 1982, veröffentlicht
in ASA 54 S. 59 mit weiteren Hinweisen).
4.3
4.3.1 Für den Handel mit gebrauchten Fahrzeugen enthält Art. 26
Abs. 7 MWSTV eine Sonderregelung. Hat der Steuerpflichtige ein
gebrauchtes Motorfahrzeug für den Verkauf bezogen, so kann er für
die Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis vom
Verkaufspreis abziehen, sofern er auf dem Ankaufspreis keine
Vorsteuer abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht
geltend gemacht hat (Art. 26 Abs. 7 MWSTV). Mit dieser Bestimmung
wird die sogenannte Differenz- oder Margenbesteuerung geregelt.
Bemessungsgrundlage für die Steuer auf dem Verkauf ist die Marge
zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis. In Abweichung von Art. 29
MWSTV tritt hierbei der Abzug des Ankaufspreises, der sog.
Vorumsatzabzug, an die Stelle des Vorsteuerabzugs. Dadurch wird der
Steuerpflichtige im Ergebnis so gestellt, als hätte er auf der
Eingangsleistung die Vorsteuer abziehen können (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 2.2).
Insbesondere für Fälle, wo kein Vorsteuerabzug möglich ist (z.B. beim
Erwerb von einem Nicht-Steuerpflichtigen), erweist sich die
Differenzbesteuerung für die Beteiligten im Allgemeinen günstiger, als
wenn die Mehrwertsteuer, mit Recht auf Vorsteuerabzug, auf dem
vollen Verkaufspreis berechnet wird, zumal sich bei voller
Überwälzung der Steuer auch ein höherer Verkaufspreis ergeben
würde (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.416/1999 vom 22. Februar
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2001 E. 4a). Der Steuerpflichtige kann aber nach seiner Wahl auch die
Regelbesteuerung anwenden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 2.2).
4.3.2 Die Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 7 MWSTV ist von
der Rechtsprechung im Rahmen der konkreten Normenkontrolle
(E. 1.3.2) bereits mehrfach bestätigt worden (vgl. etwa Urteile des
Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006 E. 3.1, vom
22. Februar 2001, veröffentlicht in Revue de Droit Administratif et de
Droit fiscal [RDAF] 2001 II 117 E. 4b; Entscheid der SRK vom 23. Juni
1999, veröffentlicht in MWST-Journal 4/99, S. 154 f. E. 3c). Die
Margenbesteuerung wurde aus Gründen der Neutralität der Steuer in
der MWSTV eingeführt. Es sollen die Wettbewerbsnachteile
ausgeglichen werden, die der gewerbsmässige Handel mit
Gebrauchtgegenständen gegenüber dem privaten Handel hat (Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1466/2006 vom 10. September
2007 E. 4.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 2.2; vgl. auch Urteile
des Bundesgerichts 2A.156/2003 vom 1. September 2003 E. 2.2 mit
Hinweis, 2A.24/2005, 2A.25/2005 und 2A.44/2005 vom 17. Januar
2006 E. 3.1; ausführlich: Entscheid der SRK vom 9. Dezember 2002,
veröffentlicht in VPB 67.51 E. 2b/aa mit Hinweisen).
4.3.3 Gemäss Art. 26 Abs. 7 MWSTV kann die Margenbesteuerung
nur angewendet werden, wenn die gebrauchten Motorfahrzeuge zum
Zweck des Wiederverkaufs bezogen worden sind. Damit es bei der
Differenzbesteuerung zu keiner ungerechtfertigten Steuerrück-
erstattung kommt, darf der Verkäufer gegenüber dem Käufer keine
Steuer ausweisen. Deshalb bestimmt Art. 28 Abs. 4 MWSTV, dass der
Steuerpflichtige, wenn er die Steuer auf dem Verkauf gebrauchter
Motorfahrzeuge nach Art. 26 Abs. 7 MWSTV berechnet, weder in
Preisanschriften, Preislisten oder sonstigen Angeboten noch in
Rechnungen auf die Steuer hinweisen darf. Das gilt namentlich für
Rechnungsstellungen. Denn mit dem Steuerausweis in der Rechnung
erklärt der Aussteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene
Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. Die
Rechnung dient dem Empfänger überdies dazu, die bezahlte Mehr-
wertsteuer als Vorsteuer geltend zu machen (CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O., Rz. 1312; siehe auch Urteil des Bundesgerichts
2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3 sowie BGE 131 II 185 E. 5
zum Grundsatz „fakturierte MWST gleich geschuldete MWST“, der
selbst dann gilt, wenn es sich beim Leistungsempfänger nicht um
Seite 11
A-4072/2007
einen Steuerpflichtigen handelt). Laut Bundesgericht bildet Art. 28
Abs. 4 MWSTV nicht eine blosse Ordnungsvorschrift, sondern die
notwendige Ergänzung zu Art. 26 Abs. 7 MWSTV und regelt mit
diesem die Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung. Art. 28
Abs. 4 MWSTV will bei den nach der Differenzmethode abgerechneten
Geschäften einen Vorsteuerabzug wirksam verhindern (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001 E. 6). Mit anderen
Worten ausgedrückt, bildet Art. 28 Abs. 4 MWSTV grundsätzlich
Gültigkeitsvorschrift für die Anwendung der Differenzbesteuerung
(Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2). Hat
der Wiederverkäufer Art. 28 Abs. 4 MWSTV nicht befolgt und
namentlich in der Kundenrechnung einen Hinweis auf die Mehrwert-
steuer angebracht, so ist die Differenzbesteuerung ausgeschlossen
und es greift die Regelbesteuerung ein. Dieser strenge Formalismus
rechtfertigt sich insbesondere, um Fehlern bei der Steuerabrechnung
vorzubeugen (Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai
2002 E. 2).
4.3.4
4.3.4.1 Nach neuem Verordnungsrecht ist nun ein gleichzeitiger
Hinweis auf die MWST und die Margenbesteuerung nicht mehr
unbedingt schädlich. Gemäss Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV (nur
Satz 2 ist neu) wird die Margenbesteuerung trotzdem zugelassen,
wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass
für den Bund kein Steuerausfall auf Grund dieses Mangels entstanden
ist. Dieser Nachweis ist grundsätzlich von der steuerpflichtigen Person
in schriftlicher Form zu erbringen, indem sie sich beispielsweise von
ihren Abnehmern schriftlich bestätigen lässt, dass diese keine
Vorsteuern geltend gemacht haben bzw. machen werden. Von einem
Nachweis der steuerpflichtigen Person kann nur dann abgesehen
werden, wenn ohne Weiteres erkennbar ist, dass kein Steuerausfall
entstanden ist (Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 zur
Behandlung von Formmängeln, S. 14).
4.3.4.2 Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV ist wie Art. 15a und 45a
MWSTGV am 1. Juli 2006 in Kraft getreten und soll gleichermassen
dem Formalismus in der Mehrwertsteuer entgegenwirken (siehe
Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, S. 14). Das
Bundesverwaltungsgericht hat die Rückwirkung dieser neuen
"Pragmatismusbestimmungen" auf (zum Zeitpunkt ihrer Inkraftsetzung)
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A-4072/2007
bereits hängige Fälle (selbst unter dem Geltungsbereich der MWSTV)
in grundsätzlicher Weise bejaht (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1466/2006 vom 10. September 2007 E. 4.6 mit Hinweis auf
BGE 133 II 153 E. 6.1, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1 und
4.2). Für den Anwendungsbereich der Margenbesteuerung bildet
Art. 14 Abs. 2 MWSTGV in Bezug auf Art. 45a MWSTGV lex specialis
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1483/2006 vom
16. Oktober 2007 E. 4.3.4.1, A-1466/2006 vom 10. September 2007
E. 4.5 in fine mit Hinweis auf BGE 133 II 153 E. 6.1).
4.4 Zusammenfassend hat der Steuerpflichtige, der mit gebrauchten
Motorfahrzeugen handelt, somit die Möglichkeit, entweder den
Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis geltend zu machen und
anschliessend den gesamten Wiederverkaufspreis als steuerbaren
Umsatz zu deklarieren oder in Anwendung von Art. 26 Abs. 7 MWSTV
auf einen Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis zu verzichten und nur
die Differenz zwischen Verkaufs- und Ankaufspreis der Umsatzsteuer
zu unterwerfen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1429). Bei
Anwendung der Margenbesteuerung ist jedoch (neben dem Vorsteuer-
abzugsverzicht als Grundvoraussetzung) auch jeglicher spätere
Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da in der Rechnung ein Hinweis auf
die Mehrwertsteuer unzulässig ist (vgl. zum Ganzen: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007
E. 4.2).
5.
Im vorliegenden Fall nahm der Beschwerdeführer beim Verkauf eines
Neuwagens wiederholt das alte Fahrzeug des Kunden unter
Anrechnung an den Kaufpreis als sog. Eintauschfahrzeug entgegen.
Bei solchen Eintauschgeschäften deklarierte er jeweils nur die
Mehrwertsteuer auf dem Aufpreis, d.h. auf dem Preis des Neuwagens
minus des angerechneten Wertes des Eintauschwagens. Vorweg ist
festzuhalten, dass dieses Vorgehen nicht korrekt war. Gemäss Art. 26
Abs. 4 MWSTV hätte der Beschwerdeführer das Gesamtentgelt,
bestehend aus dem angerechneten Wert des Eintauschwagens und
dem Aufpreis, versteuern müssen (E. 4.2). Die ESTV nahm in der
Folge deshalb zu Recht mit der EA Nr. 237'404 vom 27. April 2000
eine entsprechende Aufrechnung vor. Der Beschwerdeführer bestreitet
diese Nachforderung denn auch nur insofern, als dass er hinsichtlich
des (späteren) Verkaufs der Eintauschwagen die Anwendung der
Margenbesteuerung verlangt (E. 5.1). Unbestrittenermassen hat er die
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A-4072/2007
Verkäufe der Eintauschwagen vollständig (nach der Regelbe-
steuerung, vgl. E. 3) versteuert. Gleiches gilt für die eingetauschten
Kommunalfahrzeuge. Auch hier ist die Frage der Anwendbarkeit der
Margenbesteuerung zu beantworten (E .5.2).
5.1
5.1.1 Beim anschliessenden Verkauf der Eintauschwagen wies der
Beschwerdeführer in den Rechnungen jeweils den Verkaufspreis inkl.
MWST, unter Angabe „Code 0 = MWST 6,5%“ und des entsprechen-
den MWST-Betrages in Franken, aus. Einzig die (älteste) Rechnung
vom 20. Juni 1995 weist die MWST nicht betragsmässig aus, enthält
aber den Hinweis „Mehrwertsteuer 6.5% inkl.“. Im Weiteren fehlen bei
den Akten einige Rechnungen von verkauften Eintauschwagen. In
diesen Fällen reichte der Beschwerdeführer zum Teil Quittungen
(diese enthalten keinen Hinwies auf die MWST) oder Auszüge aus der
Buchhaltung ein. Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass
die entsprechenden Rechnungen gleich wie die Übrigen erstellt
worden sind. Im Weiteren macht der Beschwerdeführer nichts
Gegenteiliges geltend.
5.1.2 Zunächst muss festgehalten werden, dass der Beschwerde-
führer in seinen Abrechnungen von der ihm grundsätzlich offen
stehenden Möglichkeit der Margenbesteuerung gemäss Art. 26 Abs. 7
MWSTV offensichtlich keinen Gebrauch gemacht hat. Bereits gestützt
auf das Selbstveranlagungsprinzip ist ihm daher nicht zu folgen, wenn
er nun im Nachhinein die Anwendung der Margenbesteuerung
verlangt. Abgesehen davon, kann dem Begehren auch deshalb nicht
stattgegeben werden, weil er – wie oben aufgezeigt – in den
Rechnungen auf die MWST hingewiesen hat. Damit hat er die
Voraussetzungen gemäss Art. 28 Abs. 4 MWSTV verletzt (vgl.
E. 4.3.3). An diesem Resultat vermag auch Art. 14 Abs. 2 MWSTGV
nichts zu ändern. Die vorliegenden Verkaufsrechnungen enthalten
keine widersprüchlichen Angaben bezüglich Margen- und Regel-
besteuerung. Vielmehr ergibt sich aus den vom Beschwerdeführer
eingereichten Belegen, dass er in den Rechnungen (bis auf eine) die
MWST sogar betragsmässig ausgewiesen und damit für die
Leistungsempfänger klarerweise einen Rückforderungsbeleg für
angefallene Vorsteuern geschaffen hat, andererseits aber in keiner
Rechnung einen Hinweis auf die Margenbesteuerung angebracht hat.
Nicht stichhaltig ist der Einwand des Beschwerdeführers, dass es sich
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bei den meisten Leistungsempfängern um Nichtsteuerpflichtige
gehandelt habe, die keine Vorsteuer geltend machen konnten. Ein
Verkäufer weiss in vielen Fällen nicht zum Voraus, ob der Gegenstand
an einen Steuerpflichtigen oder an eine Privatperson verkauft wird
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1285). Zudem ist nicht
ausgeschlossen, dass ein „privater Käufer“ später doch steuerpflichtig
wird und im Rahmen der Einlageentsteuerung gemäss Art. 33 MWSTV
die Vorsteuer nachträglich in Abzug bringen kann (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2 mit
weiteren Hinweisen). Gänzlich fehl geht schliesslich der Einwand des
Beschwerdeführers, dass die mehrwertsteuerrechtliche Würdigung des
Sachverhaltes vorliegend dem Resultat entsprechen müsse, das sich
bei einer korrekten Rechnungsstellung ergeben würde. Massgebend
für die rechtliche Würdigung ist selbstredend der tatsächliche Sach-
verhalt. Der Beschwerdeführer muss sich an der von ihm vorge-
nommenen Rechnungsstellung und an seine Abrechnung der MWST
behaften lassen.
5.2 Entsprechendes gilt für diejenigen eingetauschten Kommunal-
fahrzeuge, die der Beschwerdeführer weiterverkaufte (z.B. Pisten-
maschine „Hämmerle“, „Ski-Doo Tundra“, „Rolba R200“). Ebenfalls hier
kann bereits aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips keine
nachträgliche Anwendung der Margenbesteuerung gewährt werden.
Im Weiteren weisen auch hier die Verkaufsrechnungen die MWST
betragsmässig aus und verstossen somit gegen die Vorgaben von
Art. 28 Abs. 4 MWSTV. Der Beschwerdeführer bringt schliesslich vor,
dass die eingetauschten Kommunalfahrzeuge in der Regel nicht
weiterverkauft werden könnten, sondern in Teile zerlegt würden. Die
weiterverwendbaren Teile würden als Ersatzteile verkauft, die meisten
Teile aber verschrottet. Die aufgeführten Eintauschwerte stellten des-
halb eine Rabattgewährung dar. Diese Argumente des Beschwerde-
führers sind nicht stichhaltig. Zunächst ist der Handel mit gebrauchten
Einzelteilen von Motorfahrzeugen ohnehin nicht mehr durch Art. 26
Abs. 7 MWSTV gedeckt. Ferner ist für die Margenbesteuerung
vorausgesetzt, dass der Gegenstand individualisierbar ist und dessen
Verkaufspreis dem entsprechenden Ankaufspreis einwandfrei zu-
geordnet werden kann, was nicht mehr der Fall ist, wenn ein
gebrauchtes Fahrzeug als Ganzes zugekauft und sodann in Einzelteile
zerlegt wird, bevor diese weiterverkauft werden (Entscheid der SRK
vom 30. Oktober 2002, veröffentlicht in VPB 67.52 E. 4b-d). Im
Weiteren werden Rabatte gemäss konstanter Rechtsprechung nur
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A-4072/2007
anerkannt, soweit sie in der Rechnung als solche ausgewiesen sind
(vgl. E. 4.2 in fine).
5.3 Es kann somit festgehalten werden, dass die ESTV dem
Beschwerdeführer die (nachträgliche) Margenbesteuerung zu Recht
verweigert hat. Der Verkauf der Eintauschwagen unterliegt folglich der
Regelbesteuerung (d.h. Besteuerung der Bruttoumsätze mit der
Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, vgl. E. 3). Das Argument des
Beschwerdeführers, dass die im Wert des von den Nicht-Steuerpflich-
tigen erworbenen Eintauschfahrzeugen enthaltene „Restmehrwert-
steuer“ zu berücksichtigen sei, ist somit nicht zu hören. Bei der Regel-
besteuerung kann der Vorsteuerabzug nur bei Eingangsumsätzen von
anderen Steuerpflichtigen erfolgen. Ein Gegenstand, der die
steuerbare Umsatzkette zwischen Steuerpflichtigen verlässt, wird
definitiv mit der Mehrwertsteuer belastet, selbst wenn er – wie
vorliegend – in den steuerbaren Bereich zurückgelangt (RIEDO, a.a.O.,
S. 277).
6.
Der Beschwerdeführer beanstandet schliesslich die lange Verfahrens-
dauer vor der ESTV.
6.1 Gemäss Art. 29 Abs. 1 BV hat jede Person in Verfahren vor
Gerichts- und Verwaltungsbehörden unter anderem Anspruch auf
Beurteilung innert angemessener Frist. Die Angemessenheit der
Dauer eines Verfahrens bestimmt sich nicht absolut, sondern unter Be-
rücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls (etwa: Kom-
plexität der Angelegenheit, Verhalten der betroffenen Privaten und der
Behörden, Bedeutung für die Betroffenen, für die Sache spezifische
Entscheidungsabläufe; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_642/2008
vom 12. Dezember 2008, 2C_170/2008 vom 30. Juli 2008 E. 3,
2A.34/2007 vom 8. Januar 2008 E. 3.6, 2A.455/2006 vom 1. März
2007 E. 3.3).
6.2 Das Verfahren vor der ESTV nahm seinen Anfang mit dem
Abschluss der Kontrolle im April 2000 und der Forderung um Erlass
einer anfechtbaren Verfügung am 17. Mai 2000. Die ESTV traf am
15. Dezember 2003 einen Entscheid und schloss das Verfahren
schliesslich am 15. Mai 2007 mit dem Einspracheentscheid ab.
Insgesamt betrug die Dauer des Verfahrens vor der ESTV also sieben
Jahre. Zur Beurteilung dieser Dauer ist vorliegend insbesondere von
Relevanz, dass keine speziellen Gründe seitens der ESTV wie zum
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Beispiel eine Sistierung bis zum Entscheid einer höheren Instanz zu
einer ähnlichen Rechtsfrage (vgl. zu einem solchen Fall: Urteil des
Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2) ersichtlich
sind und auch nicht geltend gemacht werden. Andererseits kann nicht
gesagt werden, dass es um ein hochrangiges Rechtsgut geht.
Bezüglich des Verhaltens des Beschwerdeführers kann erwogen
werden, dass dieser nichts zur Beschleunigung des Verfahrens
beigetragen hat und im Übrigen die umstrittene Steuer unter Vorbehalt
hätte begleichen können, ohne dass ihm daraus ein Nachteil
entstanden wäre. Diese Umstände vermögen indessen die überlange
Verfahrensdauer nur zum Teil zu rechtfertigen. Gesamthaft kann die
Dauer des Verfahrens vor der ESTV nicht mehr als "angemessen" im
Sinne von Art. 29 Abs. 1 BV bezeichnet werden. Was die prozessualen
Folgen anbelangt, muss es mit der Feststellung, dass eine Verletzung
von Art. 29 Abs. 1 BV wegen übermässiger Verfahrensdauer gegeben
ist, sein Bewenden haben. Namentlich kann eine Verletzung des
Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten nicht dazu führen,
dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden müsste (vgl. Urteil
des Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2). Eine
Verjährung der Steuerforderung ist vorliegend nicht gegeben und wird
auch nicht behauptet.
7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerde-
führer als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwer-
deverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl.
Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.--
festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]) und dem Beschwerdeführer zur Zahlung
auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
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A-4072/2007
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3'000.- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Pascal Mollard Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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