A-4146/2009 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 1998 - 4. Quartal 2000 und 1. Qua...

Abtei lung I
A-4146/2009
{T 0/2}
U r t e i l v o m 9 . M ä r z 2 0 1 0
Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST (1. Quartal 1998 - 4. Quartal 2000 und
1. Quartal 2001 - 3. Quartal 2003); Umlage.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-4146/2009
Sachverhalt:
A.
Die A._______ übernahm durch Fusion auf den 1. Januar 2001 14
früher selbständige regionale Genossenschaften sowie die B._______.
Auf diesen Zeitpunkt wurde sie ins Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Die A._______ bezweckt laut Handels-
registerauszug insbesondere die Förderung der wirtschaftlichen und
sozialen Interessen der Mitglieder der Genossenschaft in
gemeinsamer Selbsthilfe sowie der Konsumentinnen und Konsumen-
ten.
B.
Im Jahr 2003 führte die ESTV bei der A._______ eine Kontrolle durch,
in deren Verlauf mehrere Ergänzungsabrechnungen (EA) erstellt
wurden. Die ESTV forderte u.a. für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis
31. Dezember 2000 in Ziff. 4.1 der EA Nr. 160'542 vom 13. Mai 2004
für nicht berechtigte Vorsteuerabzüge im Zusammenhang mit
allgemeinen Unkosten Fr. 510'000.-- Mehrwertsteuer nach. Mit der EA
Nr. 160'543, Ziff. 4.1, gleichen Datums stellte sie für die Zeit vom 1. Ja-
nuar 2001 bis 30. September 2003 für nicht berechtigte
Vorsteuerabzüge Fr. 467'500.-- in Rechnung. Die Nachforderungen
wurden aufgrund von Stichproben im Jahr 2002 ermittelt und das
Ergebnis auf die gesamte Kontrollperiode umgelegt.
C.
Mit Schreiben vom 28. April 2006 teilte die A._______ der ESTV mit,
sie erachte die vorgenommene Stichprobe, welche als Basis für die
Umlage diente, als nicht repräsentativ. Sie beantragte eine nochmalige
stichprobenweise Überprüfung der Vorsteuerabzüge vorzunehmen. Am
2. März 2007 antwortete die ESTV, sie sei bereit, die Stichprobe zu
ergänzen. Sie werde dazu die Monate April, August und Dezember
eines Jahres der Kontrollperiode näher prüfen. Die A._______ könne
ein Jahr aus dem Zeitraum 1998 bis und mit 2001 auswählen. Mit
Schreiben vom 26. März 2007 führte die A._______ aus, es sei zu
beachten, dass die jeweiligen Buchhaltungen vor der Fusion der 14
Genossenschaften und der B._______ dezentral geführt worden seien.
Ein Zugriff auf das alte System sei heute nicht mehr möglich.
Sämtliche Daten dieser vorangegangenen Perioden lägen nur in
Papierform resp. Microfiche vor. Diese würden an diversen Orten in der
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Schweiz aufbewahrt. Um ein vergleichbares Ergebnis zu den bisher
getroffenen Feststellungen zu erhalten und den administrativen
Aufwand in vertretbarem Rahmen zu halten, schlage sie vor, weitere
10 Schachteln aus dem 1. Semester 2002 als Basis für die Umlage zu
prüfen. Die ESTV erklärte sich am 29. März 2007 mit diesem Vorgehen
grundsätzlich einverstanden, allerdings werde sich die Zusatzkontrolle
nicht nur auf das 1. Semester 2002 beschränken. Die ESTV führte die
Zusatzkontrolle im April 2007 durch. Sie ergab eine Anpassung der
Umlageberechnung. Für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal
2000 resultierte noch eine Nachforderung von Fr. 255'000.-- (vgl.
Gutschriftsanzeige [GS] Nr. 160'195 vom 30. Mai 2007 in der Höhe
von Fr. 255'000.--); für das 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 noch
eine solche von Fr. 233'750.-- (vgl. GS Nr. 160'196 vom 30. Mai 2007
in der Höhe von Fr. 233'750.--).
D.
Am 30. Mai 2007 erliess die ESTV zwei anfechtbare Entscheide, in
denen sie ihre Steuernachforderungen von Fr. 255'000.-- für das
1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 bzw. von Fr. 233'750.-- für das
1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 zuzüglich Verzugszins zu 5%
bestätigte. Gegen diese Entscheide erhob die A._______ am 2. Juli
2007 Einsprache.
Am 25. Mai 2009 hies die ESTV in zwei separaten Einspra-
cheentscheiden die Einsprachen in der Höhe von Fr. 30'000.-- bzw.
Fr. 27'500.-- teilweise gut. Sie erkannte, dass die A._______ ihr für
das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. 225'000.-- zuzüglich
Verzugszins und für das 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003
Fr. 206'250.-- zuzüglich Verzugszins schulde. Zur Begründung führte
die ESTV im Wesentlichen aus, jeder Ermessensveranlagung hafte
eine gewisse Unsicherheit an, die jedoch der Steuerpflichtige mitunter
aufgrund einer Verletzung von Mitwirkungspflichten selber zu vertreten
habe. Dies sei in casu nicht anders. Eine leichte und zuverlässige
Ermittlung der zulässigen Vorsteuern 1998 bis 2000 sei im Zeitpunkt
der Kontrolle nicht möglich gewesen. Die vorgenommene Umlage sei
zulässig, da die massgebenden Verhältnisse im eingehend
kontrollierten Zeitabschnitt ähnlich seien wie in der gesamten
Kontrollperiode. Es komme nicht darauf an, ob jeder einzelne zu viel
vorgenommene Vorsteuerabzug neben dem Basisjahr auch in den
übrigen Kalenderjahren als gleichartiger Geschäftsfall vorkomme. Von
der ESTV aufgerechnet würde die „Thematik“ der zu Unrecht
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vorgenommenen Vorsteuerabzüge. Stehe die Umlagebasis fest,
genüge das Finden von gewichtigen Anhaltspunkten, dass in den
übrigen Kalenderjahren, auf die umgelegt werden soll, ebenfalls unbe-
rechtigte Vorsteuerabzüge in vergleichbarem Umfang vorgekommen
seien. Im Übrigen gebe es gewichtige Indizien dafür, am behaupteten
Zweijahresrhythmus der Management-Tagungen zu zweifeln. Die
Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 im Zusammenhang mit
der Durchführung einer solchen Veranstaltung sei also zu Recht in die
Umlage einbezogen worden. Im Weiteren habe sie von insgesamt 277
Schachteln mit Belegen (für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis
30. Mai 2003) 39 Schachteln bzw. 14,08% überprüft. Aus dem
unverändert massgeblichen Steuerbetrag, den es umzulegen gelte
(Fr. 15'073.30), resultiere eine Gesamtbelastung (100%) von
Fr. 107'054.65. Im Unterschied zur bisherigen Berechnung entfalle
diese Summe nun aber auf einen Zeitraum von 17 Monaten, weshalb
die jährliche Nachbelastung neu auf (rund) Fr. 75'000.-- reduziert
werde. Die ESTV hiess die Einsprachen folglich insoweit gut.
E.
Am 25. Juni 2009 führte die A._______ (Beschwerdeführerin) gegen
die Einspracheentscheide je separat Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht (Verfahrensnummern A-4146/2009 und A-
4156/2009). In diesen stellte sie folgende Anträge: „Es sei der
Entscheid vom 25. Mai 2009 teilweise aufzuheben und die Rechnung
der X._______AG vom 31. Mai 2002 nicht in die Berechnung der
Umlage miteinzubeziehen. In diesem Sinne sei die Steuerschuld für
die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000, beschränkt auf die
Thematik „Hauptsitz – Allgemeine Unkosten; nicht berechtigte
Vorsteuerabzüge“ auf Fr. 97'314.-- festzusetzen bzw. A._______ eine
zusätzliche Gutschriftsanzeige von Fr. 127'686.-- (zzgl. 5%
Verzugszins seit dem 14. Juni 2004) auszustellen.“ „Es sei der
Entscheid vom 25. Mai 2009 teilweise aufzuheben und die Rechnung
der X._______AG vom 31. Mai 2002 nicht in die Berechnung der
Umlage miteinzubeziehen. In diesem Sinne sei die Steuerschuld für
die Zeit vom 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003, beschränkt auf die
Thematik „Hauptsitz – Allgemeine Unkosten; nicht berechtigte Vor-
steuerabzüge“ auf Fr. 109'431.90 festzusetzen bzw. A._______ eine
zusätzliche Gutschriftsanzeige von Fr. 96'818.10 (zzgl. 5% Verzugszins
seit dem 14. Juni 2004) auszustellen“. Alles unter Kostenfolge.
Zur Begründung legte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen dar,
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bei der Rechnung der X._______AG im Betrag von Fr. 161'290.28
handle es sich um eine Belastung für das Catering der Management-
Tagung vom 29. Mai 2002 in Luzern, an welcher ca. 2'000-2'300
Personen teilgenommen hätten. Sie habe auf dieser Rechnung für
Getränke und Verpflegung den vollen, anstatt den um 50% reduzierten
Vorsteuerabzug geltend gemacht. Die entsprechenden unberechtigten
Vorsteuerabzüge dieser Rechnung dürften nicht in die Umlage einbe-
zogen werden. Vor der Fusion zur A._______ hätten andere
Verhältnisse geherrscht. In den Jahren 1998 bis 2000 hätten keine
Veranstaltungen in der Grössenordnung der Management-Tagung vom
29. Mai 2002 stattgefunden. Aufgrund der Aufteilung in 14 regionale
Genossenschaften wäre eine solche Veranstaltung vor der Fusion gar
nicht möglich gewesen. Der Einbezug der Rechnung in die Umlage
lasse sich auch nicht damit rechtfertigen, dass nach der Fusion
weitere grosse Anlässe stattgefunden hätten. Bei den Personalfesten
der Verkaufsregionen, die nach der Fusion im Jahr 2001 durchgeführt
worden seien, handle es sich allesamt um Einzelereignisse, die
aufgrund des Zusammenschlusses ausgetragen worden seien. In den
Jahren 2001 bis 2008 hätten lediglich vier solche Management-
Tagungen stattgefunden. Die Hochrechnung von 14,08% auf 100%
bedeute, dass alle zwei bis drei Monate eine Veranstaltung in der
Grössenordnung der Management-Tagung vom 29. Mai 2002
stattgefunden haben müsste. Dies entspreche aber nicht den
tatsächlichen Verhältnissen. Nur die Herausnahme der Rechnung der
X._______AG vom 31. Mai 2002 aus der Umlage und eine
einzelfallweise Aufrechnung ergebe ein korrektes Ergebnis.
Am 14. Juli 2009 vereinigte das Bundesverwaltungsgericht die beiden
Beschwerdeverfahren unter der Verfahrensnummer A-4146/2009.
F.
Mit ihren Vernehmlassungen vom 8. September 2009 schloss die
ESTV auf Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin. Sie legte insbesondere dar, es falle auf, dass die
Beschwerdeführerin nur so viel bereit sei zuzugeben, wie ihr die ESTV
nachweisen könne. Erst nachdem sie der Beschwerdeführerin
vorgehalten habe, dass neben den bereits eingestandenen
Management-Tagungen weitere Anlässe durchgeführt worden seien,
habe sie diese zugegeben. Die Beschwerdeführerin streiche jeweils
den ihrer Ansicht nach zu beachtenden ausserordentlichen Charakter
der verschiedenen Gruppierungen von Einzelereignissen hervor;
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weder die Management-Tagungen noch die Personalfeste oder die
(...)-Mitarbeiterevents seien je für sich als regelmässige Ereignisse
anzusehen. Eine Umlage sei indessen nicht erst dann zulässig, wenn
jede beanstandete Einzelposition nebst dem Basisjahr nachweislich
auch in den übrigen Kalenderjahren als gleichartiger Geschäftsfall
vorkomme. Allein entscheidend sei, dass sowohl im Zusammenhang
mit dem Personalfest in Genf als auch mit dem (...)-Mitarbeiterevent in
Zofingen unbestrittenermassen unberechtigte Vorsteuerabzüge bei
ähnlich grossen Anlässen im Umfang von rund Fr. 9'200.-- bzw.
Fr. 10'879.40 vorgenommen worden, die nicht in der Basis der Umlage
enthalten seien, aber offensichtlich die Umlage der zu Unrecht
vorgenommenen Vorsteuerabzüge in Sachen „Rechnung
X._______AG“ rechtfertigten.
G.
Am 24. September 2009 reichte die Beschwerdeführerin
unaufgefordert eine Replik zur Vernehmlassung der ESTV vom
8. September 2009 ein. Sie legte im Wesentlichen dar, es sei Aufgabe
der ESTV, dem Steuerpflichtigen steuerbegründende Tatsachen
nachzuweisen. Es sei ihr Recht, den Gegenbeweis dazu anzutreten
und damit naturgemäss nur das anzuerkennen, was die ESTV
einwandfrei bewiesen habe. Dies gelte besonders auch im hier zu
beurteilenden Fall, wo es um die Frage gehe, ob die von der ESTV
vorgenommene Umlage zu einem sachgerechten, den tatsächlichen
Verhältnissen möglichst nahe kommenden Ergebnis führe.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG
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nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das
Verfahren nach dem VwVG.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entschei-
de grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der
Sachverhalt vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2003 betroffen ist,
untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht
dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300). Für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis
31. Dezember 2000 finden ferner die Bestimmungen der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464)
Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG). Namentlich die Verjährung ist
ein materiell-rechtliches Institut (vgl. dazu BGE 126 II 1 E. 2a mit
weiteren Hinweisen). Die Frage nach der Verjährung der bis Ende des
Jahres 2000 geschuldeten Steuer wird deshalb nach den
Bestimmungen der aMWSTV beurteilt, für die Zeit danach gemäss
dem aMWSTG (Art. 112 Abs. 1 letzter Satz MWSTG i.V.m. Art. 93
aMWSTG).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113
Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss
höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen
sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu
einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche
Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3.2). Kein
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Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegenden Fall
etwa die nachfolgend abgehandelten Themen wie die Buchführungs-
pflicht, das Selbstveranlagungsprinzip oder die Ermessensveran-
lagung etc. dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht
anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise
Art. 70, 71, 72, oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Ver-
fahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen
(Art. 4 Bst. a und b aMWSTV, Art. 5 Bst. a und b aMWSTG).
2.2 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner
Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung
gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen
(Art. 29 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG).
Für einen Vorsteuerabzug ist gemäss Art. 29 Abs. 1 aMWSTV bzw.
Art. 38 Abs. 1 aMWSTG unter anderem erforderlich, dass die mit der
Vorsteuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen für einen
geschäftlich begründeten Zweck gemäss Abs. 2 der Bestimmungen
verwendet werden, namentlich für steuerbare Lieferungen und
Dienstleistungen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 10). Werden
bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck
bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, liegt
Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuer-
abzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 10, 8.2; Urteil des Bundesgerichts
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 7.2; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1602/2006 vom 4. März 2010 E. 3.1.2, A-
4057/2009 vom 3. September 2009 E. 2.3, A-3069/2007 vom
29. Januar 2008 E. 2.3, A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.2 mit
Hinweisen).
2.3 Vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen sind 50% der
Steuerbeträge auf – geschäftlich begründeten – Ausgaben für Ver-
pflegung und Getränke (Art. 30 Abs. 2 aMWSTV, Art. 38 Abs. 5
aMWSTG; vgl. BGE 123 II 295 E. 8; Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission [SRK] vom 17. Juni 2002, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.125 E. 2b). Die 50%-
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Regelung dient im Ergebnis dazu, einen Teil des Endverbrauchs zu
belasten. Essen und Trinken sind Grundbedürfnisse, die von
jedermann befriedigt werden müssen und deshalb auch umsatzsteuer-
rechtlich erfasst werden sollen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1402).
3.
3.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. aMWSTV, Art. 46 aMWSTG;
vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der
Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und
Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die
ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn
dieser seinen Pflichten nicht nachkommt. Der Steuerpflichtige hat
seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die
vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze
und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-746/2007 vom 6. November 2009
E. 2.1, A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.4, A-1527/2006 vom
6. März 2008 E. 2.1; ISABELLE HOMBERGER GUT, , Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 1 ff. zu
Art. 46; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.aO., Rz. 1579 ff.).
3.2 Nach Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60 aMWSTG nimmt die ESTV
eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder
nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen
Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
übereinstimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann
erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln
derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der
Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler: Urteil des
Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1560/2007 vom 20. Oktober 2009 E. 4.3, A-
1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4). Selbst eine formell
einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung
erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse
von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen. Eine Ermessens-
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veranlagung ist demnach immer dann vorzunehmen, wenn auf Grund
der vorhandenen Aufzeichnungen keine ordnungsgemässe Veran-
lagung möglich ist. Dazu ist nicht erforderlich, dass die gesamten
Aufzeichnungen fehlerhaft sind; vielmehr reicht aus, wenn dies für Teile
davon zutrifft (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2002 vom 13. Januar
2003 E. 5.3). Die Verwaltung hat diejenige Schätzungsmethode zu
wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuer-
pflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben
beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe
kommt (Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006
E. 4.1). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung
oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen,
andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-
Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5754/2008 vom 5. November 2009
E. 2.6 f [zur Veröffentlichung in den BVGE bestimmt], A-1337/2007
vom 21. September 2009 E. 5.2, A-3678/2007 und A-3680/2007
vom 18. August 2009 E. 4.2; Entscheid der SRK vom 24. Oktober
2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa).
3.3 Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt
es nach ständiger Rechtsprechung dem Mehrwertsteuerpflichtigen,
den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (so etwa
schon Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in
VPB 64.47 E. 5b, vom 29. Oktober 1999 [SRK 1998-102] E. 5,
bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni
2000). Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür
erbringt, dass die Verwaltung mit der Ermessensveranlagung
Bundesrecht verletzt hat bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessens-
fehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine
Korrektur der Schätzung vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.5.4, A-1531/2006 vom 10. Ja-
nuar 2008 E. 2.5.2, A-1388/2006 vom 11. Oktober 2007 E. 2.6; Ent-
scheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2).
3.4 Die ESTV nimmt im Rahmen von Steuerrevisionen Umlagen vor,
indem sie aufgrund eines nach Belegen kontrollierten Zeitraums die
Ergebnisse auf andere Zeitperioden der übrigen Kontrollperiode von
normalerweise fünf Jahren überträgt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 1684). Das Bundesgericht hat diese Praxis als praktikabel
und rechtmässig bestätigt, sofern die massgebenden Verhältnisse im
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eingehend kontrollierten Zeitabschnitt ähnlich sind wie in der
gesamten Kontrollperiode (Urteile des Bundesgerichts 2A.437/2005
vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2, 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1595/2006 vom 2. April 2009
E. 2.5.2, A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.3, A-1531/2006 vom
10. Januar 2008 E. 2.5.1; Entscheid der SRK vom 25. März 2002,
veröffentlicht in VPB 66.97 mit weiteren Hinweisen). Eine solche
Umlage ist jedoch nicht zulässig, wenn begründete Anhaltspunkte
dafür bestehen, dass die festgestellten Mängel nicht auf die übrigen
Jahre übertragen werden können. Die ESTV muss die übrigen Jahre
mindestens mit Stichproben prüfen und einzelfallweise belegen, dass
die betreffenden Mängel auch in den anderen Zeitabschnitten
aufgetreten sind (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006
vom 20. November 2008 E. 2.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008
E. 2.5.1; Entscheid der SRK vom 12. Mai 2005 [SRK 2003-167]
E. 4a/bb; UELI MANSER, , a.a.O., N. 6 zu Art. 60).
4.
Im vorliegenden Fall hat die ESTV bei ihrer ursprünglichen Kontrolle
im Jahr 2003 die Zeit vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2002 (12
Monate) stichprobenweise überprüft. Im April 2007 kontrollierte sie
zusätzlich die Zeit vom 2. Januar 2003 bis 30. Mai 2003 (5 Monate)
ebenfalls mittels Stichproben. Insgesamt überprüfte sie für die Zeit
vom 1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003 (17 Monate) von total 277
Schachteln mit Belegen eine Auswahl von 39 Schachteln (d.h. 14,08%
der Schachteln). In diesen 39 Schachteln stellte sie Belege mit
unzulässigen Vorsteuerabzügen im Umfang von Fr. 15'073.30 fest.
Diesen Betrag rechnete sie auf 100% hoch (d.h. auf Fr. 107'055.-- für
17 Monate) und legte ihn auf 12 Monate um, ausmachend rund
Fr. 75'000.--. In der Folge legte sie dieses Ergebnis auf das 1. Quartal
1998 bis 3. Quartal 2003 (69 Monate) um und forderte von der
Beschwerdeführerin für diese Zeit insgesamt Fr. 431'250.-- nach. Im
Streit liegt, ob die ESTV die von der Beschwerdeführerin auf der
Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 für die Verpflegung bei
einer Management-Tagung zu viel abgezogenen Vorsteuern von
Fr. 9'348.-- zu Recht in die Umlage einbezogen hat. Unbestritten ist,
dass die Beschwerdeführerin bei dieser Rechnung anstatt den
zulässigen Vorsteuern von Fr. 9'348.--, Fr. 18'696.-- in Abzug brachte,
da sie keine Kürzung um 50% gemäss Art 38 Abs. 5 aMWSTG vorge-
nommen hatte.
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4.1 Die ESTV stellte bei ihrer stichprobenweisen Überprüfung der
Vorsteuerabzüge somit Mängel fest. Es ist deshalb nicht zu bean-
standen, wenn sie eine Schätzung der zu viel abgezogenen Vor-
steuern nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen hat, führt
doch der unrechtmässige Abzug von Vorsteuern zu einer offensichtlich
falschen Deklaration im Sinn von Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60
aMWSTG (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2002 vom 13. Januar
2003 E. 5.3 und oben E. 3.2). Dass die ESTV für die Umlagebasis vom
1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003 nicht jeden einzelnen Beleg
überprüfte, sondern sich auf Stichproben beschränkte und in der Folge
eine Hochrechnung der unzulässigen Vorsteuerabzüge für diese Zeit
vornahm, erscheint angesichts der grossen Anzahl von Vorsteuerbe-
legen als zweckmässig. Die betreffende Hochrechnung auf 100% war
somit rechtmässig (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
22. Dezember 1976, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 46 S. 200). Zu klären ist im Weiteren, ob die
vorgenommene Umlage auf die Zeit nach der Fusion per 1. Januar
2001 (E. 4.2) sowie auf die Jahre 1998 bis 2000 (E. 4.3) zulässig war.
4.2
4.2.1 Hinsichtlich der Umlage der stichprobenweise geprüften Zeit
vom 1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003 auf die übrigen Kontrollperioden
nach der Fusion per 1. Januar 2001 (d.h. auf das Jahr 2001 sowie auf
die Zeit vom 1. Juni bis 30. September 2003) bestehen keine Anhalts-
punkte, dass die massgebenden Verhältnisse nicht grundsätzlich
ähnlich waren (vgl. E. 3.4).
4.2.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass am 10. Januar 2001
zwar ebenfalls eine Management-Tagung stattgefunden habe, bei
dieser aber nachweislich die Vorsteuern korrekt abgerechnet worden
seien. Die Rechnung der X._______AG vom 31. Mai 2002 dürfe
deshalb nicht auf das Jahr 2001 umgelegt werden. Die
Beschwerdeführerin verkennt, dass sie im Jahr 2001 nicht nur die
erwähnte Management-Tagung, sondern ebenfalls Personalfeste
durchführt hat, die vom Umfang her vergleichbar mit der Management-
Tagung von 2002 waren (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 4: fünf
Personalfeste im Jahr 2001 mit je über 3'000 Personen). Auch wenn
diese Personalfeste – wie die Beschwerdeführerin ausführt – aufgrund
der Fusion stattgefunden haben und somit je für sich Einzelereignisse
darstellen, ändert dies nichts daran, dass die massgebenden
Verhältnisse auch mit Bezug auf die Rechnung der X._______AG vom
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31. Mai 2002 im Jahr 2001 ähnlich waren. Es fanden vergleichbar
grosse Veranstaltungen statt und folglich kann davon ausgegangen
werden, dass auch ähnliche Aufwendungen für Verpflegung gemacht
worden sind. Im Weiteren hat die ESTV festgestellt, dass die
Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit einem Personalfest vom
1. September 2001 in Genf Vorsteuern in der Höhe von rund
Fr. 9'200.-- zu viel abgezogen hat (vgl. Einspracheentscheid S. 6). Die
Beschwerdeführerin bestreitet dies nicht. Zudem führte sie am 22. Juni
2003 einen (...)-Mitarbeiter Anlass mit rund 2'000 Personen durch.
Auch für diese Veranstaltung wurden (zumindest) bei der Rechnung
der Y._______AG vom 18. August 2003 unbestrittenermassen
Fr. 10'879.40 an Vorsteuern zu viel geltend gemacht (vgl. Beschwerde
S. 8).
4.2.3 Zusammenfassend bestehen genügend Anhaltspunkte, dass die
massgebenden Verhältnisse der stichprobenweise überprüften Zeit
(1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003) grundsätzlich ähnlich waren wie im
Jahre 2001 sowie in der Zeit vom 1. Juni bis 30. September 2003.
Zudem bestehen unbestrittenermassen Lieferantenrechnungen für
Veranstaltungen in den Jahren 2001 und 2003, bei denen
Vorsteuerbeträge in ähnlichem Umfang wie bei der Rechnung der
X._______AG zu viel in Abzug gebracht worden sind. Hinsichtlich des
Jahres 2001 sowie der Zeit vom 1. Juni bis 30. September 2003 hat
die ESTV demnach mittels Stichproben einzelfallweise belegt, dass
mangelhafte Vorsteuerabzüge in ähnlicher Höhe aufgetreten sind. Die
Voraussetzungen für die betreffende Umlage sind somit erfüllt (E. 3.4).
Die Beschwerdeführerin konnte den Nachweis nicht erbringen, dass
gleichartige Fehler wie beim Vorsteuerabzug betreffend die Rechnung
der X._______AG vom 31. Mai 2002 nicht auch in der vorliegend
fraglichen Zeit vorgekommen sind. Da es sich um eine Schätzung
handelt, hilft ihr auch der Einwand nicht weiter, in einzelnen Fällen
habe sie Vorsteuerbeträge gar nicht geltend gemacht. Die betreffende
Umlage erweist sich als rechtmässig.
4.3 Die von der ESTV vorgenommene Umlage auf die Jahre 1998 bis
2000 erfüllt hingegen die nach der Rechtsprechung zu erfüllenden
Voraussetzungen (E. 3.4) nicht. Die massgebenden Verhältnisse der
geprüften Zeit vom 1. Januar 2002 bis 30. Mai 2003 waren nicht mit
den Jahren 1998 bis 2000 vergleichbar. Die Beschwerdeführerin hat
auf den 1. Januar 2001 14 regionale Genossenschaften sowie die
B._______ durch Fusion übernommen. Die Organisationsstruktur vor
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und nach der Fusion lässt sich nicht vergleichen. Es bestehen deshalb
begründete Anhaltspunkte, dass die bei der Beschwerdeführerin
festgestellten Mängel nicht auf die Zeit vor der Fusion übertragen
werden können. Die ESTV hätte zumindest eine stichprobenweise
Überprüfung der Jahre 1998 bis 2000 vornehmen müssen, auch wenn
dies mit erheblichem zusätzlichem Aufwand verbunden gewesen wäre.
Die erforderlichen Belege waren offensichtlich bei den regionalen
Genossenschaften in Papierform bzw. Microfiche vorhanden (vgl.
Schreiben der Beschwerdeführerin vom 26. März 2007; amtl. Akten
Nr. 6). Eine stichprobenweise Überprüfung der Jahre vor der Fusion –
zumindest bei einer Auswahl der regionalen Genossenschaften – wäre
nicht nur möglich, sondern auch zumutbar gewesen. Die Umlage auf
die Jahre 1998 bis 2000 erweist sich somit als unzulässig. Im Weiteren
handelt es sich bei der vorliegend im Streit liegenden Rechnung der
X._______AG vom 31. Mai 2002 um eine solche für eine
Management-Tagung mit über 2'000 Personen. Unbestrittenermassen
gab es vor der Fusion keine Anlässe im vergleichbaren Umfang. Die
Umlage der hinsichtlich dieser Rechnung zu viel vorgenommenen
Vorsteuerabzüge auf die Zeit vor dem 1. Januar 2001 ist auch aus
diesem Grund unzulässig. Keine Auswirkung hat im Übrigen der
Umstand, dass die ESTV vorgehabt hatte, frühere Jahre stich-
probenweise zu überprüfen (vgl. Schreiben der ESTV vom 2. März
2007; amtl. Akten Nr. 5), die Beschwerdeführerin indessen vorschlug,
aufgrund des erheblichen Aufwands hinsichtlich der Perioden vor der
Fusion 10 weitere Schachteln mit Belegen aus dem 1. Semester 2002
zu kontrollieren (vgl. amtl. Akten Nr. 6). Zum einen hat die ESTV
diesen Vorschlag nur insoweit akzeptiert, als sie anstatt frühere Jahre
die Zeit vom 2. Januar bis 30. Mai 2003 zusätzlich überprüfte und
andererseits trägt die ESTV die Letztverantwortung für eine recht-
mässige Schätzung. Sie könnte sich deshalb auch nicht erfolgreich auf
Treu und Glauben hinsichtlich der Auswahl der stichprobenweise
kontrollierten Perioden berufen. Der Einspracheentscheid der ESTV
vom 25. Mai 2009 betreffend das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000
ist folglich teilweise aufzuheben und die Rechnung der X._______AG
vom 31. Mai 2002 antragsgemäss nicht in die Berechnung der Umlage
einzubeziehen. Die Sache wird der ESTV insoweit zur Fällung eines
neuen Einspracheentscheids bzw. zur genauen Berechnung zurück-
gewiesen.
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5.
5.1 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinn der
Erwägungen teilweise gutzuheissen. Die Verfahrenskosten von
Fr. 9'500.-- (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]) werden der teilweise unterlegenen
Beschwerdeführerin gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG im Umfang von
Fr. 4'500.-- auferlegt. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten
auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
5.2 Die ESTV hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine
reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG
i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE). Die Parteientschädigung ist aufgrund der
eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE),
wobei sich die geltend gemachte Stundenentschädigung im Rahmen
der reglementarischen Vorgaben bewegen muss und auch hier nur der
notwendige Zeitaufwand zu entschädigen ist (Art. 10 VGKE). Bei
Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung
aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Mit Schreiben
vom 13. Juli 2009 reichte die Beschwerdeführerin eine Kostennote von
insgesamt Fr. 22'596.-- ein. Aus dieser ist ersichtlich, welche Arbeiten
durchgeführt worden sind (Akten- und Rechtsstudium, Erarbeitung der
Beschwerden, Sitzung, diverse e-Mails). Nicht ersichtlich ist jedoch,
wie viel Zeit für welche Tätigkeit und wie viele Stunden insgesamt
aufgewendet worden sind. Eine Überprüfung, ob der Stundenansatz
dem Höchstsatz der reglementarischen Vorgaben (Art. 10 Abs. 2 und 3
VGKE) entspricht, ist nicht möglich. Ebensowenig kann überprüft
werden, ob es sich beim geltend gemachten Aufwand vollumfänglich
um entschädigungsberechtigten notwendigen Aufwand im Sinn der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt. In Anwendung von
Art. 14 Abs. 2 VGKE muss deshalb über die Entschädigung aufgrund
der Akten entschieden werden, zumal angesichts der erwähnten
klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur
Einreichung einer verbesserten Kostennote verzichtet wird (vgl. zum
Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1500/2006 vom
1. Oktober 2008 E. 7.2). Angesichts des Umfangs der Eingaben der
Beschwerdeführerin, der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen
und der bloss teilweisen Gutheissung der Beschwerde wird die
Parteientschädigung ermessensweise auf Fr. 7'000.-- (inkl. MWST)
festgesetzt.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Einspracheentscheid
vom 25. Mai 2009 betreffend das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000
wird aufgehoben und die Sache zur neuen Beurteilung im Sinn der
Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückge-
wiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 9'500.-- werden der Beschwerdeführerin
im Umfang von Fr. 4'500.-- auferlegt. Sie werden mit den geleisteten
Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 9'500.-- verrechnet. Der
Überschuss von Fr. 5'000.-- wird nach Rechtskraft des vorliegenden
Entscheids zurückerstattet. Der Vorinstanz werden keine Kosten
auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin
eine Parteientschädigung von Fr. 7'000.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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