A-4228/2018 - Abteilung I - Amtshilfe - Amtshilfe (DBA CH-ES). Entscheid angefochten beim ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l

Entscheid angefochten beim BGer








Abteilung I
A-4228/2018



Ur t e i l vom 2 6 . Augus t 2 0 1 9
Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz),
Richterin Marianne Ryter, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Roger Gisclon.



Parteien
1. A._______,
2. B._______ S.A.,
beide vertreten durch
Dr. Dirk Hartmann, Rechtsanwalt, und
lic. iur. Annina Largo, Rechtsanwältin,
Beschwerdeführende,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Vorinstanz.




Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-ES).



A-4228/2018
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 15. Dezember und 21. Dezember 2017 reichte die Agencia Tributaria,
Oficina Nacional de Investigación del Fraude, Equipo Central de Informa-
ción, Madrid, Spanien (nachfolgend: AT), gestützt auf Art. 25bis des Abkom-
mens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Ge-
biete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21,
nachfolgend: DBA CH-ES) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(nachfolgend: ESTV) insgesamt vier Amtshilfeersuchen ein. In sämtlichen
Ersuchen bittet die AT um Informationen betreffend A._______ (nachfol-
gend: betroffene Person) und führt jeweils dieselbe Begründung an:
Die AT erklärt, dass die betroffene Person im geprüften Zeitraum keine
Steuererklärung als «resident», sondern als «non-resident» eingereicht
und dabei nur die sich in Spanien befindlichen Immobilien deklariert habe.
Hingegen vermute die AT aufgrund mehrerer Anhaltspunkte, dass die be-
troffene Person in Spanien (steuerlich) ansässig sei. So seien dem Famili-
enarzt in Spanien monatliche Beträge von EUR 4'000, 5'000 und 6'000 be-
zahlt worden, arbeite eine Haushälterin in der spanischen Liegenschaft
und würden in Spanien eine Vielzahl von Transaktionen mit Bankkarten
sowie Bargeldbezüge getätigt.
A.a Im Einzelnen verlangt die AT mit dem ersten Ersuchen vom 15. De-
zember 2017 (Ref. […]; Akten Vorinstanz, act. 1) Folgendes:
«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______,
we would be grateful if you could provide us with the following information,
from C._______ AG for the years 2012, 2013 and 2014:
- Statements for the banking cards over the period under audit

(…)
VISA PREMIER
EXTRANJERA

(…)
VISA PREMIER
EXTRANJERA

(…)
VISA PREMIER
EXTRANJERA

(…)
VISA PREMIER
EXTRANJERA

(…)
VISA PREMIER
EXTRANJERA
A-4228/2018
Seite 3

(…)
VISA PREMIER
EXTRANJERA

- Identification of the banks account the mentioned banking card are linked
to»
A.b Mit dem zweiten Ersuchen vom 15. Dezember 2017 (Ref. […]; Akten
Vorinstanz, act. 2) wird Folgendes erbeten:
«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______,
we would be grateful if you could provide us with the following information,
from D._______ AG for the years 2012, 2013 and 2014:
- Copy of the contract agreed by A._______ and D._______ AG concern-
ing the management and administration of the personal assets of the
mentioned Spanish taxpayer, either by direct participation or indirectly
through fiduciary entities.
- Amounts received by D._______ AG for the services rendered to
A._______ and means of payment
- Investments and disinvestments carried out by D._______ AG complying
the orders of the contract with A._______
- Value of A._______’s portfolio»
A.c Mit dem ersten Ersuchen vom 21. Dezember 2017 (Ref. […]; Akten
Vorinstanz, act. 3) ersucht die AT was folgt:
«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______,
we would be grateful if you could provide us with the following information,
from E._______ GROUP SA for the years 2012, 2013 and 2014:
- Identification of the bank account open in the name of a Panamanian
entity whose beneficial owner is A._______
- If appropriate, bank statements for the mentioned account over the pe-
riod under audit
- Identification of any other bank accounts whose account holder, benefi-
cial owner or person linked to the account is A._______»
A.d Letztlich ersucht die AT mit dem zweiten Ersuchen vom 21. Dezember
2017 (Ref. […]; Akten Vorinstanz, act. 3) um Folgendes:
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Seite 4
«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______,
we would be grateful if you could provide us with the following information,
from F._______ SA for the years 2012, 2013 and 2014:
- Statements for the banking card (…) over the period under audit
- Identification of the bank account the mentioned bank card is linked to
- Identification of any other bank cards issued by F._______ SA
A._______ is the holder of»
B.
Mit Editionsverfügung vom 22. Januar 2018 verlangte die ESTV von der
F._______ SA die Herausgabe folgender Informationen und Unterlagen be-
treffend den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014 (Akten
Vorinstanz, act. 5):
«a) Statements for the banking card (…) over the period under audit.
b) Identification of the bank account the mentioned bank card is linked
to.
c) Identification of any other bank cards issued by F._______ SA
A._______ is the holder of.»
Auf diese Aufforderung hin übermittelte die F._______ SA der ESTV mit
Schreiben vom 31. Januar 2018 die geforderten Auszüge und teilte mit,
dass die betroffene Person nur Inhaber einer einzigen Karte sei, nämlich
der Karte «(…)». Diese wurde im Juni 2014 durch die «(…)» ersetzt. Über-
dies teilte die F._______ SA mit, dass sich das mit der Bankkarte ver-
knüpfte Konto bei der E._______ Switzerland AG befinde (Akten Vorin-
stanz, act. 12).
C.
Ebenfalls mit Editionsverfügung vom 22. Januar 2018 verlangte die ESTV
von der E._______ AG die Herausgabe folgender Informationen und Un-
terlagen in Verbindung mit der Kartennummer (…) und betreffend den Zeit-
raum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014 (Akten Vorinstanz,
act. 6):
«a) Identification of the bank account opened in the name of a Panama-
nian entity whose beneficial owner is A._______.
b) If appropriate, bank statements for the mentioned account over the
period under audit.
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Seite 5
c) Identification of any other bank accounts whose account holder, ben-
eficial owner or person linked to the account is A._______.»
Die E._______ Switzerland AG teilte mit Schreiben vom 1. Februar 2018
mit, dass es sich bei der bezeichneten Karte nicht um eine E._______ Kre-
ditkarte handle, kein Konto mit dieser Karte in Verbindung stehe und die
gestellten Fragen deshalb nicht beantwortet werden könnten (Akten Vor-
instanz, act. 13 f.).
Nach Rücksprache mit der E._______ AG erliess die ESTV am 15. Februar
2018 eine ergänzende Editionsverfügung mit dem Hinweis, dass die Infor-
mationen der E._______ AG aufgrund eines Hinweises der F._______ SA
im Zusammenhang mit der Kreditkarte mit der Nummer (…) ersucht wür-
den. Darüber hinaus ersuchte die ESTV die E._______ AG, eine generelle
Abklärung nach allfällig weiteren Kontobeziehungen der betroffenen Per-
son bei der E._______ AG und der E._______ Switzerland AG vorzuneh-
men (Akten Vorinstanz, act. 19).
Zur Ergänzung der Mitteilung vom 1. Februar 2018 übermittelte die
E._______ Switzerland AG mit Schreiben vom 8. März 2018 die ersuchten
Informationen (Akten Vorinstanz, act. 24).
D.
Die Editionsverfügung an die D._______ AG erfolgte ebenfalls am 22. Ja-
nuar 2018, wobei die ESTV die Herausgabe folgender Informationen für
den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014 verlangte (Akten
Vorinstanz, act. 7):
«a) Copy of the contract agreed by A._______ and D._______ AG con-
cerning the management and administration of the personal assets of
the mentioned Spanish taxpayer, either by direct participation or indi-
rectly through fiduciary entities.
b) Amounts received by D._______ AG for the services rendered to
A._______ and means of payment.
c) Investments and disinvestments carried out by D._______ AG com-
plying the orders of the contract with A._______.
d) Value of A._______’s portfolio.»
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Seite 6
Mit Schreiben vom 8. Februar 2018 übermittelte die D._______ AG die von
der ESTV verlangten Unterlagen und teilte gleichzeitig mit, dass die be-
troffene Person am 29. Januar 2018 mittels Kurier über die Angelegenheit
informiert wurde (Akten Vorinstanz, act. 16).
E.
Am 22. Januar 2018 erfolgte letztlich auch die Editionsverfügung an die
C._______ AG, in der die ESTV um Herausgabe folgender Informationen
betreffend die Kartennummern (sechs Kreditkartennummern) für den Zeit-
raum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014 ersuchte (Akten Vo-
rinstanz, act. 8):
«a) Statements for the banking cards over the period under audit.
b) Identification of the bank accounts the mentioned banking cards are
linked to.»
Die C._______ AG übermittelte mit Schreiben vom 13. Februar 2018 die
gewünschten Rechnungen zu den erwähnten Kreditkarten und teilte Fol-
gendes mit (Akten Vorinstanz, act. 17):
«Die in Ihrer Verfügung erwähnten Kreditkarten mit den Nummern (…), (…),
(…) und (…) gehören zur Kartenbeziehung mit der Kartenkontonummer (…)
lautend auf A._______, geboren am (…), welche am 8. April 2010 eröffnet
wurde.
Die in Ihrer Verfügung erwähnte Kreditkarte mit der Nummer (…) gehört zur
Kartenbeziehung mit der Kartenkontonummer (…) lautend auf G._______, ge-
boren am (…), welche am 22. Oktober 2010 eröffnet und am 11. Januar 2017
beendet wurde.»
Zudem erklärte die C._______ AG, dass die Kreditkarte mit der Nummer
(…) nicht von der C._______ AG herausgegeben wurde. Kreditkarten mit
den Initialziffern (…) würden von der H._______ AG herausgegeben.
F.
Anlässlich der Information der C._______ AG erliess die ESTV die Editi-
onsverfügung vom 22. Februar 2018 an die H._______ AG, Zweignieder-
lassung Zürich, betreffend die Kreditkarte mit der Nummer (…) und er-
suchte um folgende Informationen (Akten Vorinstanz, act. 20):
«a) Statements for the banking cards over the period under audit.
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b) Identification of the bank accounts the mentioned banking card are
linked to.»
Mit E-Mail vom 2. März 2018 antwortete die H._______ AG, Zweignieder-
lassung Zürich, dass sie keine Maestro- oder Kreditkarten ausstellen könne
und deshalb über keine Informationen verfüge, diese aber evtl. bei der
H._______ AG in (…) einzuholen seien (Akten Vorinstanz, act. 21).
G.
Mit Eingabe vom 2. Februar 2018 erhob die betroffene Person erstmals
«Einspruch / Widerspruch» und begründete dies damit, dass die Wohnad-
resse in Spanien nicht zutreffe, sondern sich ihr Wohnsitz ausschliesslich
in Deutschland, (Adresse), befinde, weshalb keine rechtliche Grundlage für
die Anforderung von Unterlagen oder Informationen durch die spanische
Verwaltung bestehe (Akten Vorinstanz, act. 15).
Mit drei separaten Eingaben vom 9. März 2018 und derselben Begründung
erhob die betroffene Person erneut «Einspruch / Widerspruch» gegen das
Auskunftsersuchen (Akten Vorinstanz, act. 25-27).
H.
Mit Schreiben vom 2. März 2018 erklärten die Rechtsvertreter der
betroffenen Person, dass sie mit der Wahrung ihrer Interessen beauftragt
worden seien und ersuchten um Akteneinsicht (Akten Vorinstanz, act. 22).
Die ESTV kam dem Ersuchen mit Schreiben vom 28. März 2018 nach,
teilte gleichzeitig mit, welche Informationen sie der AT zu übermitteln
beabsichtige und setzte eine Frist zur Rücksendung der Zustimmungs-
erklärung oder zur Mitteilung von Einwänden (Akten Vorinstanz, act. 30).
I.
Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs forderte die ESTV G._______ am
27. März 2018 mittels Publikation im Bundesblatt auf, eine zur Zustellung
berechtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen bzw. eine aktuelle Ad-
resse in der Schweiz mitzuteilen (Akten Vorinstanz, act. 29).
J.
Mit Schreiben vom 6. April 2018 teilte die betroffene Person mit, dass sie
der Weiterleitung der Informationen nicht zustimme, da sie ausschliesslich
in (Ort in Deutschland) steuerpflichtig sei (Akten Vorinstanz, act. 32).
K.
Auf Nachfrage der ESTV hin erklärte der Rechtsvertreter der betroffenen
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Seite 8
Person mit E-Mail vom 7. Mai 2018, dass er auch die Vertretung der Ge-
sellschaft B._______ S.A. wahrnehme (Akten Vorinstanz, act. 36).
L.
Am 19. Juni 2018 erliess die ESTV gegenüber der betroffenen Person und
der B._______ S.A. eine Schlussverfügung, die den Genannten am
20. Juni 2018 zugestellt wurde. In deren Dispositiv-Ziff. 1 sieht die ESTV
die Leistung von Amtshilfe an die AT betreffend die betroffene Person vor.
In Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügung ordnet die Vorinstanz sodann an,
dass sie der AT die gemäss Editionsverfügungen edierten Informationen
und Unterlagen – in denen auch G._______ erscheine – übermitteln werde
(vgl. Sachverhalt Bst. B, C, D, E und F).
Die gegenüber G._______ erlassene Schlussverfügung wurde am 19. Juni
2018 im Bundesblatt publiziert und erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
M.
Am 20. Juli 2018 liessen die betroffene Person (nachfolgend: Beschwer-
deführer 1) und die B._______ S.A. (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2)
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und im Wesentli-
chen beantragen, die Schlussverfügung der ESTV (nachfolgend: Vorin-
stanz) vom 19. Juni 2018 sei aufzuheben und die Amtshilfe zu verweigern,
unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz.
Die Beschwerdeführenden bringen vor, die AT habe nicht plausibel begrün-
den können, dass die verlangten Informationen voraussichtlich erheblich
seien. Insbesondere könnten keine plausiblen Gründe bzw. genügende In-
dizien für die Ansässigkeit des Beschwerdeführers 1 in Spanien vorge-
bracht werden, weshalb es sich bei den Amtshilfeersuchen um «fishing ex-
peditions» handle. Überdies habe die AT nicht nachgewiesen, dass alle in-
nerstaatlich vorgesehenen Mittel zur Informationsbeschaffung ausge-
schöpft worden seien.
N.
Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 1. Oktober 2018, die
Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.
O.
In ihrer Stellungnahme bzw. Beschwerdereplik vom 19. Dezember 2018
halten die Beschwerdeführenden an ihren Anträgen gemäss Beschwerde-
schrift vom 20. Juli 2018 fest.
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Seite 9
P.
Die Vorinstanz hält in ihrer Duplik vom 25. Januar 2019 ebenfalls an ihrem
Antrag, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen, fest.
Q.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die vorliegenden Un-
terlagen wird – sofern sie für den Entscheid relevant sind – in den folgen-
den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf das vorliegende Verfahren ist das Bundesgesetz vom 28. Septem-
ber 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshil-
fegesetz, StAhiG, SR 651.1) anwendbar. Allenfalls abweichende Bestim-
mungen des im hier zu beurteilenden Fall anwendbaren DBA CH-ES ge-
hen dabei vor (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Das Beschwerdeverfahren richtet
sich nach den Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 19 Abs. 5
StAhiG).
1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfü-
gungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der
internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19
Abs. 5 StAhiG).
1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.4 Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teil-
genommen und sind mit Blick auf die sie betreffenden, nach der angefoch-
tenen Schlussverfügung an die AT zu übermittelnden Informationen mate-
riell beschwert. Sie sind damit und als Adressaten der angefochtenen Ver-
fügung zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m.
Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die form- und fristgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und
Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
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1.5 Auf das vorliegende Verfahren kommt das DBA CH-ES in seiner seit
dem 24. August 2013 in Kraft stehenden Fassung gemäss dem Protokoll
vom 27. Juli 2011 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
dem Königreich Spanien zur Änderung des DBA CH-ES (AS 2013 2367;
im Folgenden: Änderungsprotokoll 2011) zur Anwendung. Dies gilt auch für
die Amtshilfeklausel des DBA CH-ES, nämlich Art. 25bis DBA CH-ES (Art. 9
Änderungsprotokoll 2011). Diese Amtshilfeklausel findet hinsichtlich der
unter Art. 2 DBA CH-ES fallenden spanischen Steuern Anwendung auf
Steuerjahre, welche am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen, oder auf
Steuern, welche auf Beträgen geschuldet sind, die am oder nach dem
1. Januar 2010 gezahlt oder gutgeschrieben werden (Art. 13 Abs. 2 Ziff. iii
Änderungsprotokoll 2011).
1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet-
zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder un-
vollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH
HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 1146 ff.;
PIERRE TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014,
§ 30 N. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen
(Art. 62 Abs. 4 VwVG).
2.
2.1 Nach Art. 25bis Abs. 1 Satz 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen
Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen
aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder
Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Be-
zeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unter-
abteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich
erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht
dem Abkommen widerspricht». Der Informationsaustausch ist dabei nicht
durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA
CH-ES (sachlicher Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen fallende
Steuern) beschränkt (Art. 25bis Abs. 1 Satz 2 DBA CH-ES).
2.2 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch
oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG
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Seite 11
genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver-
haltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völ-
kerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3,
142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019
E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfah-
ren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts
im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher
Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142
II 218 E. 3.1, 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-3773/2018 vom
8. Februar 2019 E. 2.6 und A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2).
Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen.
Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr
vertrauen (vgl. Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017
vom 23. April 2019 E. 2.4.1 sowie A-3716/2015 vom 16. Februar 2016
E. 3.5).
Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den mass-
geblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden,
dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre
mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht ver-
einbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich
im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst
noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil
des BVGer A-2830/2018 vom 17. September 2018 E. 2.2.3). Daher ist ge-
mäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Be-
weis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Ver-
dachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.2.1; 139
II 404 E. 9.5).
Es liegt an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klar-
erweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Ur-
teile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019
E. 2.4.2 und A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2).
2.3
2.3.1 Gemäss Paragraph IV Ziff. 2 zu Artikel 25bis des Protokolls zum DBA
CH-ES hat das Ersuchen unter anderem folgende Angaben zu enthalten:
a) die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen
Person;
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Seite 12
c) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin-
sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen
vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inha-
bers der verlangten Informationen.
2.3.2 Die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person
muss nicht zwingend durch Angabe des Namens identifiziert werden (vgl.
Urteil des BVGer A-2591/2017 vom 5. März 2019 E. 5.1.1 und 5.3.1.1; DA-
NIEL HOLENSTEIN in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Inter-
nationales Steuerrecht, 2015, Art. 26 OECD-MA N. 154). Zur Identifikation
ausreichend ist die Angabe jeder Nummer, die einer bestimmten Person
zugeordnet werden kann – mithin auch die Nummer einer Kreditkarte (vgl.
Urteile des BVGer A-2591/2017 vom 5. März 2019 E. 5.3.1.2, A-6733/2015
vom 29. Juni 2017 E. 5.2 und A-6306/2015 vom 15. Mai 2017 E. 5.1.1 und
5.1.6; DANIEL HOLENSTEIN, a.a.O, Art. 26 OECD-MA N. 155).
2.3.3 Zur Identifikation des Informationsinhabers ist die Angabe von Na-
men und Adresse ebenfalls nicht zwingend. Die ersuchende Behörde hat
indes Angaben zu liefern, welche es der ersuchten Behörde ermöglichen,
den Informationsinhaber mit «verhältnismässigem Aufwand» zu ermitteln
(DANIEL HOLENSTEIN, a.a.O, Art. 26 OECD-MA N. 156).
2.3.4 Werden die genannten Voraussetzungen durch die ersuchende Be-
hörde nicht erfüllt, so wird ihr dies durch die ESTV mitgeteilt und Gelegen-
heit gegeben, das Ersuchen schriftlich zu ergänzen (Art. 6 Abs. 3 StAhiG).
2.4 Nach der Rechtsprechung als zur Anwendung oder Durchsetzung des
innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die
für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steu-
erpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141
II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2).
2.4.1 Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen
muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben (vgl. BGE 143 II 185
E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar
2019 E. 2.5, je mit Hinweisen). Würde dies nicht verlangt, könnten Ersu-
chen aufs Geratewohl gestellt werden («fishing expedition») und die er-
suchte Behörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen,
wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit
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Seite 13
feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Be-
deutung zu: Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat
die Erheblichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entneh-
men sein muss (wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauens-
prinzip vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben
handelt). Zum anderen sind nur solche Informationen zu übermitteln, die
voraussichtlich erheblich sind (vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteil des
BVGer A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 4.1, mit Hinweisen).
2.4.2 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt,
wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünf-
tige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheb-
lich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des
BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt, ob sich
diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde
als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161
E. 2.1.1).
2.4.3 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersu-
chende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142
II 161 E. 2.1.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai
2019 E. 2.1.6). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der
voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob
die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente ei-
nen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt ha-
ben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Ver-
fahren verwendet zu werden (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161
E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile
des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6 und A-846/2018 vom
30. August 2018 E. 2.1.4, mit Hinweisen). Vor diesem Hintergrund darf der
ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informatio-
nen seien nicht «voraussichtlich erheblich» nur verweigern, wenn ein Zu-
sammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden
Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (BGE 143
II 185 E. 3.2.2; 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-3095/2018 vom
29. Mai 2019 E. 2.3.2, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2 und
A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4).
2.4.4 Da der Informationsaustausch im Sinne von Art. 25bis DBA CH-ES
nicht durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) beschränkt
A-4228/2018
Seite 14
(vgl. Art. 25bis Abs. 1 Satz 2 DBA CH-ES; E. 2.1) ist, ist für die Amtshilfever-
pflichtung nicht erforderlich, dass die vom Amtshilfeersuchen betroffene
Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist; vielmehr genügt
eine wirtschaftliche Anknüpfung an einen dieser beiden Staaten (Urteil des
BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.2; DANIEL HOLENSTEIN, a.a.O,
Art. 26 OECD-MA N. 122).
2.4.5 Informationen können im abkommensrechtlichen Sinne nur dann als
voraussichtlich erheblich qualifiziert werden, wenn sie (unter anderem oder
ausschliesslich) Personen betreffen, deren unbeschränkte oder be-
schränkte Steuerpflicht im ersuchenden Staat während der massgebenden
Zeitspanne wahrscheinlich ist (vgl. Urteil des BVGer A-3791/2017 vom
5. Januar 2018 E. 5.1.2). Dafür genügt bereits, dass der ersuchende Staat
Anhaltspunkte nennt, die eine (beschränkte oder unbeschränkte) Steuer-
pflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten (Urteile
des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.3.1 und A-3275/2018,
A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.1). Sodann hat der ersuchte
Staat aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.2) nur
zu prüfen, ob dem Ersuchen Kriterien dafür zu entnehmen sind, dass im
ersuchenden Staat gemäss Abkommen eine Steuerpflicht bestehen könnte
und kann – sofern keine offensichtlichen Fehler, Lücken oder Widersprü-
che vorliegen bzw. die betroffene Person nicht sofort beweisen kann, dass
die Vorbringen des ersuchenden Staates falsch sind – auf den im Ersuchen
dargestellten Sachverhalt abstellen (vgl. Urteile des BVGer A-4144/2018
vom 28. Mai 2019 E. 2.3.2 und A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.3).
2.4.6 Es genügt zur Klärung der Frage, ob eine betroffene Person im ersu-
chenden Staat ansässig (unbeschränkt steuerpflichtig) ist, nicht, wenn
diese nachzuweisen versucht, dass sie in einem anderen Staat ansässig
ist, damit von einer unrichtigen Sachverhaltsdarstellung ausgegangen wer-
den kann (Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.3.2 und
A-3275/2018, A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.2). Der Um-
stand, dass eine Person in einem Staat als steuerlich ansässig gilt,
schliesst nicht aus, dass diese Ansässigkeit von einem anderen Staat in
Abrede gestellt wird oder dass in anderen Staaten eine beschränkte Steu-
erpflicht gegeben ist (Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019
E. 2.3.1 und A-3275/2018, A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.1).
Ein möglicher Ansässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfe-
verfahrens, sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Ein Amts-
hilfeersuchen kann dem ersuchenden Staat auch dazu dienen, Argumente
für die Lösung des Ansässigkeitskonflikts zu erhalten (BGE 142 II 218
A-4228/2018
Seite 15
E. 3.1 und E. 3.6 f.; Urteil des BVGer A-3275/2018, A-3276/2018 vom
28. November 2018 E. 2.3.1).
2.5
2.5.1 Gemäss Abs. IV Ziff. 1 zu Artikel 25bis des Protokolls zum DBA CH-
ES (in der Fassung gemäss Art. 12 des Änderungsprotokolls 2011) stellt
der ersuchende Staat ein Begehren um Austausch von Informationen erst
dann, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehe-
nen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen, die nicht mit unver-
hältnismässigen Schwierigkeiten verbunden sind, ausgeschöpft hat (sog.
Subsidiaritätsprinzip). Der ersuchende Staat muss deshalb gemäss
Abs. IV Ziff. 1 zu Artikel 25bis des Protokolls zum DBA CH-ES in der er-
wähnten Fassung seine im innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehe-
nen Mittel mindestens so weit ausüben, bis er das Ermittlungsobjekt genü-
gend präzisiert hat. Ansonsten ist keine Amtshilfeleistung möglich (vgl. Ur-
teil des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5).
2.5.2 Laut Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist das Subsi-
diaritätsprinzip dann nicht verletzt, wenn die Frist zur Abgabe der Steuer-
erklärung im ersuchenden Staat abgelaufen ist und Zweifel an der Selbst-
deklaration bestehen (sofern sich die Informationen im ersuchten und nicht
im ersuchenden Staat befinden). Auch steht der Einhaltung des Subsidia-
ritätsprinzips nicht entgegen, dass ein ersuchender Staat in der Phase der
Überprüfung der Selbstdeklaration des Steuerpflichtigen – selbst wenn be-
reits ein Amtshilfeersuchen gestellt worden ist – mit diesem in Kontakt
bleibt bzw. diesen befragt (Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai
2019 E. 2.1.1, A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3 sowie A-197/2018,
A-200/2018 vom 2. Mai 2018 E. 2.6).
Ebenso wenig widerspricht dem Subsidiaritätsprinzip, dass im Zeitpunkt
des Amtshilfeersuchens noch kein Verständigungsverfahren durchgeführt
wurde, kann doch das Amtshilfeverfahren gerade auch den Zweck haben,
die steuerliche Ansässigkeit der betroffenen Person zu bestätigen (vgl.
BGE 142 II 161 E. 2.2.2).
2.5.3 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (E. 2.2) besteht
kein Anlass, an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklä-
rung der Ausschöpfung aller üblichen, nicht mit unverhältnismässigen
Schwierigkeiten verbundenen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei
denn, es liege ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips spre-
chendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes
A-4228/2018
Seite 16
konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2, Urteil des BGer
2C_904/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 7.2; Urteile des BVGer
A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.1, A-2676/2018 vom 3. April 2019
E. 3.3.4 sowie A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 2.7.2).
2.6
2.6.1 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als betroffene Person diejenige Person,
über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden. Die Über-
mittlung von Informationen zu nicht betroffenen Personen ist laut Art. 4
Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung
der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant
sind oder wenn das Interesse der nicht betroffenen Person das Interesse
an der Übermittlung überwiegt (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3, 143 II 506
E. 5.2.1).
2.6.2 Durch diese Einschränkung sollen in Anwendung des Verhältnismäs-
sigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amts-
hilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also
rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d’un
pur hasard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmi-
gung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die ge-
genseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung
des StAhiG], BBl 2015 5585, 5623; vgl. Urteil des BVGer A-3095/2018 vom
29. Mai 2019 E. 2.4.2.1).
2.6.3 Im Interesse des Abkommenszwecks muss sich die Auslegung des
Begriffs der «nicht betroffenen Person» nach dem Kriterium der voraus-
sichtlichen Erheblichkeit richten (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.1, 141 II 436
E. 4.4.3; Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 29. März 2019 E. 3.1; Urteil
des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2). So ist es in gewis-
sen Konstellationen unumgänglich, auch über Personen Informationen zu
erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht
wird (Urteil des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April
2019 E. 2.3.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht
der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheb-
lich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichts-
punkten erforderlich – d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder an-
derweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amts-
hilfeersuchens vereiteln würde – so sind sie dem ersuchenden Staat zu
übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; 141
II 436 E. 4.4.3 f., Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1;
A-4228/2018
Seite 17
Urteile des BVGer A-3095 vom 29. Mai 2019 E. 2.4.2.1 sowie A-1231/2018
vom 26. November 2018 E. 3.7). Nach bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung kann die voraussichtliche Erheblichkeit von Informationen im Zu-
sammenhang mit nicht betroffenen Personen im Sinne des Vertrauensprin-
zips auch dann nicht ausgeschlossen werden, wenn die ersuchende Be-
hörde keine Begründung liefert (Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. De-
zember 2016 E. 6.4).
2.7 Laut Paragraph IV Ziff. 4 zu Artikel 25bis des Protokolls zum DBA CH-
ES besteht unter den Vertragsparteien des Abkommens Einvernehmen
darüber, dass Art. 25bis DBA CH-ES «die Vertragsstaaten nicht dazu ver-
pflichtet, Informationen auf automatischer oder spontaner Basis auszutau-
schen».
Da das DBA CH-ES bzw. das einschlägige Protokoll die spontane Amtshilfe
jedoch auch nicht ausschliesst, ist zu prüfen, ob die Schweiz aufgrund ei-
ner anderen internationalen oder innerstaatlichen Vorschrift spontane
Amtshilfe leisten darf (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-4588/2018 vom
22. Juli 2019 E. 3.7).
2.7.1 Für die Schweiz ist am 1. Januar 2017 das Übereinkommen vom
25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Amts-
hilfeübereinkommen, SR 0.652.1, [geändert durch das Protokoll vom
27. Mai 2010]) in Kraft getreten (welches für Spanien bereits seit dem
1. Januar 2013 gilt). Dessen Art. 7 enthält eine Regelung zum spontanen
Informationsaustausch. Weiter enthält das Abkommen mit Art. 28 eine Re-
gelung zum zeitlichen Anwendungsbereich. Für die Schweiz gilt dieses Ab-
kommen somit grundsätzlich für Steuerforderungen ab dem 1. Januar
2018. Die Schweiz hat sodann gestützt auf Art. 30 des Amtshilfeüberein-
kommens verschiedene Vorbehalte angebracht, so auch zu Art. 28 Abs. 7
des Amtshilfeübereinkommens (vorsätzliches Verhalten, das der straf-
rechtlichen Verfolgung unterliegt).
Im vorliegenden Fall sind Amtshilfeersuchen zu beurteilen, die die Steuer-
perioden 2012 bis 2014 betreffen. Gestützt auf Art. 28 Abs. 6 Amtshilfe-
übereinkommen findet das Abkommen im vorliegenden Fall demnach noch
keine Anwendung (Urteil des BVGer A-2117/2018 vom 5. März 2019
E. 2.3), weshalb nicht weiter auf das Verhältnis zwischen DBA CH-ES und
dem Amtshilfeübereinkommen einzugehen ist.
A-4228/2018
Seite 18
2.7.2 Das StAhiG regelt gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. a den Vollzug der Amts-
hilfe nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wobei
nach Art. 1 Abs. 3 StAhiG abweichende Bestimmungen des im Einzelfall
anwendbaren Abkommens vorbehalten sind. Das Bundesgericht hat im Zu-
sammenhang mit der Zulässigkeit von Gruppenersuchen festgehalten,
dass der Wortlaut der genannten Bestimmung eindeutig sei. Die im StAhiG
aufgeführten materiellen Definitionen seien nur von Interesse, soweit sie
die Bestimmungen gemäss den anwendbaren internationalen Abkommen
erläutern. Die Bestimmungen des StAhiG betreffend Gruppenersuchen kä-
men somit nur zum Tragen, soweit das einschlägige Abkommen selbst
Gruppenersuchen zulasse. Eine eigenständige Rechtsgrundlage für eine
autonome Amtshilfe sei dem StAhiG nicht zu entnehmen. Die rechtliche
Grundlage für die Leistung von Amtshilfe bei Gruppenersuchen müsse sich
somit aus dem einschlägigen DBA ergeben (BGE 143 II 136 E. 4.1 ff.).
Diese Überlegungen können auch für die Frage des spontanen Informati-
onsaustauschs übernommen werden (Urteil des BVGer A-4588/2018 vom
22. Juli 2019 E. 3.7.2).
2.7.3 Per 1. Januar 2017 entfiel insbesondere Art. 4 Abs. 1, der unter an-
derem die spontane Amtshilfe untersagte (vgl. CHARLOTTE SCHODER, StA-
hiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe
in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, Art. 4 N. 42 mit
Hinweis auf die Botschaft). Gleichzeitig wurde auch die Selbstbeschrän-
kung nach Art. 22 StAhiG modifiziert und in Art. 22a ff. StAhiG verschie-
dene Regelungen zum spontanen Informationsaustausch eingeführt.
Art. 22a Abs. 1 StAhiG überlässt es dem Bundesrat, in einer Verordnung
die Pflichten im Zusammenhang mit dem spontanen Informationsaus-
tausch näher zu regeln (aber Botschaft vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung
des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegensei-
tige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des
Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585, 5607). Gestützt darauf hat der
Bundesrat Art. 5 ff. StAhiV erlassen. Aufgrund des Vollzugscharakters des
StAhiG bzw. der StAhiV kommt den darin enthaltenen Pflichten im Zusam-
menhang mit dem spontanen Informationsaustausch nur präzisierender
Charakter zu (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 6.2).
Sie können daher im hier zu beurteilenden Fall nicht als eigenständige
Rechtsgrundlage für die Gewährung der spontanen Amtshilfe herangezo-
gen werden. Zum einen, weil sich das vorliegende Gesuch auf das DBA
CH-ES stützt und das DBA CH-ES in der hier anwendbaren Fassung keine
Verpflichtung zur Leistung eines spontanen Informationsaustauschs ent-
hält und zum andern, weil das Amtshilfeübereinkommen im vorliegenden
A-4228/2018
Seite 19
Fall zeitlich ohnehin noch nicht anwendbar ist (vgl. E. 2.7.1). Vielmehr be-
steht mit Art. 110 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) und Art. 39 Abs. 1 des Bundesge-
setzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) eine innerstaat-
liche Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses (Urteil des
BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.7.3).
3.
Im vorliegenden Verfahren gilt es zu prüfen, ob die Vorinstanz den spani-
schen Amtshilfeersuchen zurecht stattgegeben hat bzw. sich die angefoch-
tene Schlussverfügung als bundesrechtskonform erweist. Bestritten ist im
Wesentlichen, ob die von der AT verlangten Informationen voraussichtlich
erheblich sind (E. 3.1 und 3.2) und ob das Prinzip der Subsidiarität seitens
der AT gewahrt worden ist (E. 3.3). Überdies rügen die Beschwerdeführen-
den, die AT habe sich nicht zur Form geäussert, in welcher die ersuchten
Informationen übermittelt werden sollen, und habe die Adresse der
F._______ SA im Gesuch nicht angegeben (E. 3.4). Zunächst ist auf die
Frage der voraussichtlichen Erheblichkeit einzugehen.
3.1 Betreffend das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit bringen
die Beschwerdeführenden vorab vor, diese könne per se nicht gegeben
sein, weil der Beschwerdeführer 1 nicht in Spanien ansässig sei. Keiner
der drei in den Amtshilfeersuchen genannten Gründe (vgl. Sachverhalt
Bst. A) könne als ernsthafter Anhaltspunkt für die Ansässigkeit des Be-
schwerdeführers 1 in Spanien bezeichnet werden.
3.1.1 Hierzu gilt es vorweg festzuhalten, dass es für die Amtshilfeverpflich-
tung nicht erforderlich ist, dass die vom Amtshilfeersuchen betroffene Per-
son in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist; denn der Informati-
onsaustausch im Sinne von Art. 25bis DBA CH-ES ist nicht durch Art. 1 DBA
CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) beschränkt. Vielmehr genügt eine
wirtschaftliche Anknüpfung an einen dieser beiden Staaten, i.e. wenn eine
unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht im ersuchenden Staat wäh-
rend der massgebenden Zeitspanne wahrscheinlich ist. Für das Vorliegen
der genannten Wahrscheinlichkeit genügt bereits, dass der ersuchende
Staat Anhaltspunkte nennt, die eine (beschränkte oder unbeschränkte)
Steuerpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten.
Sodann hat der ersuchte Staat aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauens-
prinzips (vgl. E. 2.2) nur zu prüfen, ob dem Ersuchen Kriterien dafür zu
entnehmen sind, dass im ersuchenden Staat gemäss Abkommen eine
A-4228/2018
Seite 20
Steuerpflicht bestehen könnte und kann – sofern keine offensichtlichen
Fehler, Lücken oder Widersprüche vorliegen bzw. die betroffene Person
nicht sofort beweisen kann, dass die Vorbringen des ersuchenden Staates
falsch sind – auf den im Ersuchen dargestellten Sachverhalt abstellen
(E. 2.4.4 ff.). Diese Rechtsprechung gilt im Übrigen – anders als seitens
der Beschwerdeführenden geltend gemacht (vgl. Replik, Rz. 18) – auch für
Sachverhalte, bei denen die betroffenen Personen ihren Wohnsitz nicht in
der Schweiz haben, i.e. auch im vorliegenden Falle (vgl. dazu Urteil des
BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.4.1).
3.1.2 Im vorliegenden Verfahren ist unbestritten, dass der Beschwerdefüh-
rer 1 Eigentümer einer Liegenschaft in Spanien und damit zumindest be-
schränkt steuerpflichtig ist. Der Beschwerdeführer 1 reichte dazu jeweils
die Steuererklärung als «non-resident» ein (vgl. Sachverhalt Bst. A). Schon
deshalb ist die Amtshilfeverpflichtung der Schweiz im vorliegenden Fall –
bei erfüllten weiteren Voraussetzungen – grundsätzlich gegeben.
3.1.3 Die AT macht in ihren Ersuchen jedoch geltend, es liege nicht nur
eine beschränkte Steuerpflicht vor, sondern es lägen bedeutende Anhalts-
punkte dafür vor, dass der Beschwerdeführer 1 in Spanien unbeschränkt
steuerpflichtig sei. Sie gründet dies darauf, dass der Beschwerdeführer 1
– nebst dem Besitz einer Liegenschaft – in Spanien einen Familienarzt be-
schäftige, welcher nach eigenen Aussagen vom Beschwerdeführer 1 mo-
natlich zwischen EUR 4'000.- und EUR 6'000.- für seine Dienste erhalte.
Sodann beschäftige der Beschwerdeführer 1 in Spanien eine Haushälterin
und tätige eine Vielzahl an Transaktionen mittels Kredit- und Bankkarten in
Spanien.
Die genannten Anhaltspunkte deuten darauf hin, dass der Beschwerdefüh-
rer 1 einen beträchtlichen Teil seiner Zeit in Spanien verbringt und sind so-
mit ohne Weiteres dazu geeignet, es zumindest wahrscheinlich erscheinen
zu lassen, dass der Beschwerdeführer 1 in Spanien unbeschränkt steuer-
pflichtig ist.
3.1.4 Da dem seitens der AT dargestellten Sachverhalt keine offensichtli-
chen Fehler, Lücken oder Widersprüche anhaften, ist darauf abzustellen,
es sei denn, die Beschwerdeführenden könnten sofort beweisen, dass die
Vorbringen des ersuchenden Staates falsch sind.
Letzteres gelingt den Beschwerdeführenden hingegen nicht. Vielmehr deu-
ten ihre Vorbringen darauf hin, dass Anknüpfungspunkte bestehen, die für
A-4228/2018
Seite 21
eine unbeschränkte Steuerpflicht in Spanien sprechen könnten. So habe
der Arzt die spanischen Steuerbehörden informiert, dass er dem Be-
schwerdeführer 1 immer zur Verfügung gestanden habe, und zwar nicht
nur in der Zeit, in der dieser in Spanien vor Ort gewesen sei, sondern auch
per Telefon oder Videokonferenz in der restlichen Zeit. Dies kann auch als
Indiz gewertet werden, dass der Lebensmittelpunkt des Beschwerdefüh-
rers 1 in Spanien liegt. Sodann wird seitens der Beschwerdeführenden le-
diglich behauptet, die Kredit- und Bankkarten seien an die Angestellten des
Hotels des Beschwerdeführers 1 verteilt worden, womit unklar bleibt, wer
die Transaktionen tatsächlich getätigt hat. Vielmehr führen die Beschwer-
deführenden an anderer Stelle aus, die Kreditkarten dienten «lediglich der
Bestreitung der privaten Lebensführung» (Replik, Rz. 8). Damit können die
von der AT dargelegten Anhaltspunkte nicht entkräftet werden.
3.1.5 Im Übrigen genügt es zur Klärung der Frage, ob eine betroffene Per-
son im ersuchenden Staat ansässig (unbeschränkt steuerpflichtig) ist,
nicht, wenn diese nachzuweisen versucht, dass sie in einem anderen Staat
ansässig ist, damit von einer unrichtigen Sachverhaltsdarstellung ausge-
gangen werden kann. Der Umstand, dass eine Person in einem Staat als
steuerlich ansässig gilt, schliesst nicht aus, dass diese Ansässigkeit von
einem anderen Staat in Abrede gestellt wird oder dass in anderen Staaten
eine beschränkte Steuerpflicht gegeben ist. Ein möglicher Ansässigkeits-
konflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens, sondern eines Ver-
ständigungsverfahrens zu lösen. Ein Amtshilfeersuchen kann dem ersu-
chenden Staat auch dazu dienen, Argumente für die Lösung des Ansässig-
keitskonflikts zu erhalten (E. 2.4.6). Diese Rechtsprechung gilt im Übrigen
– anders als seitens der Beschwerdeführenden geltend gemacht (vgl. Rep-
lik, Rz. 23) – auch für Sachverhalte, bei denen die betroffene Person im
ersuchten Staat nicht als steuerlich ansässig gilt, i.e. auch im vorliegenden
Falle (vgl. dazu Urteil des BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai 2017
E. 2.4.1 f.).
Damit braucht auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführenden, wo-
nach das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit im vorliegenden Fall
schon deshalb nicht erfüllt sei, weil der Beschwerdeführer 1 in Deutschland
ansässig sei, nicht weiter eingegangen zu werden.
3.1.6 Dem Gesagten nach ist auf den seitens der AT dargelegten Sachver-
halt abzustellen. Damit besteht die rechtsgenügende Wahrscheinlichkeit,
dass der Beschwerdeführer 1 in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig ist,
womit die Schweiz grundsätzlich zur Leistung von Amtshilfe betreffend den
A-4228/2018
Seite 22
Beschwerdeführer 1 verpflichtet ist bzw. das Kriterium der voraussichtli-
chen Erheblichkeit der ersuchten Informationen insoweit erfüllt ist
(E. 2.4.5).
3.2 Weiter bestreiten die Beschwerdeführenden die voraussichtliche Er-
heblichkeit der erfragten Informationen im Einzelnen.
3.2.1 Erstens bringen sie vor, die Kreditkartenabrechnungen seien nicht er-
heblich, da die Kreditkarten von Angestellten des Hotels und nicht vom Be-
schwerdeführer 1 verwendet worden seien. Im Falle einer Steuerpflicht
würden sie zudem keinerlei Auskunft über Vermögen oder steuerliche Er-
träge liefern.
Wie die Vorinstanz bereits in ihrer Schlussverfügung richtigerweise festge-
halten hat, dienen die Informationen, welche sich aus einer Kreditkarten-
abrechnung ergeben, in erster Linie der Abklärung der steuerlichen Ansäs-
sigkeit des Beschwerdeführers 1. In dieser Hinsicht können diese Informa-
tionen notwendig sein, um den Beschwerdeführer 1 korrekt – unter gege-
benen Umständen unbeschränkt – zu besteuern (vgl. E. 2.4). Dass daraus
direkt kein Vermögen oder steuerliche Erträge sichtbar werden, ist deshalb
unbeachtlich.
3.2.2 Sodann bringen die Beschwerdeführenden vor, dass die Informa-
tionsübermittlung betreffend die Vermögensverwaltungsverträge mit der
D._______ AG und die entsprechenden Vergütungen für die Festsetzung
der Einkommens- und Vermögenssteuer des Beschwerdeführers 1 uner-
heblich seien.
Die D._______ AG verwaltet sowohl das Vermögen des Beschwerdefüh-
rers 1 als auch das Vermögen der von diesem beherrschten Beschwerde-
führerin 2. Informationen über die Vermögens- und Einkommensverhält-
nisse der Beschwerdeführenden weisen den nötigen Zusammenhang mit
dem dargestellten Sachverhalt auf und sind entsprechend voraussichtlich
erheblich, um eine korrekte Besteuerung vornehmen zu können (vgl.
E. 2.4.3). Die Vermögensverwaltungsverträge geben nach eigener Aus-
sage der Beschwerdeführenden unter anderem Aufschluss über den Ver-
waltungsauftrag und –umfang sowie die Vergütung. Auch solche Informa-
tionen lassen Schlüsse auf die Vermögens- und Einkommenssituation des
Beschwerdeführers 1 zu, weshalb sie als voraussichtlich erheblich zu qua-
lifizieren sind.
A-4228/2018
Seite 23
3.2.3 Die Beschwerdeführenden verlangen weiter, dass keine Informatio-
nen über Konten bei der E._______ AG oder in Verbindung mit der
F._______ SA übermittelt werden dürften, da diese nichts über die Aufent-
haltsorte des Beschwerdeführers 1 aussagen würden und die spanischen
Behörden kein legitimes Interesse an diesen Unterlagen hätten.
Diese Argumentation der Beschwerdeführenden geht fehl. Auch wenn
diese Informationen keine weiteren Schlüsse betreffend die Ansässigkeit
des Beschwerdeführers 1 zulassen sollten, so sind sie trotzdem geeignet,
die Vermögens- und Einkommenssituation der Beschwerdeführenden zu
erhellen. Aufgrund der Wahrscheinlichkeit, dass der Beschwerdeführer 1 in
Spanien unbeschränkt steuerpflichtig ist (E. 3.1.6), sind Unterlagen zur
Steuerberechnung ohne Weiteres voraussichtlich erheblich. Die Übermitt-
lung der Informationen ist deshalb nicht auf jene zu beschränken, welche
der Festlegung der steuerlichen Ansässigkeit dienen.
3.2.4
3.2.4.1 Schliesslich halten die Beschwerdeführenden das Ersuchen im Zu-
sammenhang mit G._______ für einen Irrtum seitens der AT, da der Be-
schwerdeführer 1 in keinerlei Verhältnis zu dieser Person stehe. Die Be-
schwerdeführenden sehen den Beweis für den Irrtum in der angeblichen
Fehlerhaftigkeit des Amtshilfeersuchens selbst.
3.2.4.2 Laut Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes reicht die
Angabe einer Kreditkartennummer im Amtshilfegesuch zur Identifikation ei-
ner Person aus (E. 2.3.2). Die AT listet die umstrittene Kreditkartennummer
im Amtshilfeersuchen unter «5. Requested information» auf und verlangt
die dazugehörigen Abrechnungen sowie verbundene Bankkonten. Augen-
scheinlich reichte diese Angabe für die Vorinstanz auch aus, um das mit
der Kreditkarte verbundene Konto G._______ zuordnen zu können. Zudem
besteht kein Anlass daran zu zweifeln, dass die Informationen zur Kredit-
karte von G._______ von der AT bewusst ersucht wurden.
3.2.4.3 Die Beschwerdeführenden führen weiter aus, dass es sich bei
G._______ nicht um eine betroffene Person im Sinne von Art. 3 Bst. a
StAhiG handeln könne und die Übermittlung von Informationen zu dieser
Person deshalb unzulässig sei.
3.2.4.4 Die Auslegung des Begriffs der nicht betroffenen Person hat sich
nach der voraussichtlichen Erheblichkeit zu richten (E. 2.6.3). Zweck der
A-4228/2018
Seite 24
spanischen Amtshilfeersuchen ist die Abklärung der steuerlichen Ansässig-
keit des Beschwerdeführers 1 und dessen Vermögens- und Einkommens-
verhältnisse. Die AT ersuchte dabei um Informationen zu besagter Kredit-
karte, woraufhin das mit der Kreditkarte verbundene Konto von G._______
zum Vorschein kam. Es kann davon ausgegangen werden, dass die be-
zeichnete Kreditkarte nach dem Dafürhalten der AT in ihren Abklärungen
im Zusammenhang mit dem Beschwerdeführer 1 eine Rolle spielt. Im
Sinne des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips kann die Vorinstanz also
darauf vertrauen, dass auch die Kreditkarteninformationen von G._______
für die Abklärung der Steuerpflicht des Beschwerdeführers 1 voraussicht-
lich erheblich sein können (vgl. E. 2.6.3).
Die diesbezüglichen Einwände der Beschwerdeführenden sind demnach
nicht zu hören. Die Informationen betreffend die Kreditkarte und das damit
zusammenhängende Bankkonto von G._______ sind voraussichtlich er-
heblich und der AT zu übermitteln.
3.2.5 Aus dem Gesagten folgt, dass die einzelnen von der AT ersuchten
Informationen geeignet sind, Aufschluss über die steuerliche Ansässigkeit
wie auch die Vermögens- und Einkommensverhältnisse des Beschwerde-
führers 1 zu geben und deshalb voraussichtlich erheblich sind.
3.3
3.3.1 Die Beschwerdeführenden rügen sodann eine Verletzung des Subsi-
diaritätsprinzips. Es sei für sie nicht ersichtlich, ob und welche innerstaatli-
chen Anstrengungen die AT unternommen habe, bevor das Amtshilfege-
such gestellt worden sei. Im Übrigen reiche eine Erklärung der AT, sie habe
alle innerstaatlichen Mittel erfolglos ausgeschöpft, nicht aus, um diesen
Umstand zu beweisen. Die Bemühungen hätten nach Auffassung der Be-
schwerdeführenden «im Original und ungeschminkt offen» gelegt werden
müssen.
3.3.2 Die Beschwerdeführenden verkennen, dass die Vorinstanz gemäss
dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip auf die Darstellung des Sachver-
halts und die Erklärungen der AT im Amtshilfeersuchen vertrauen darf, so-
fern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche
entkräftet werden (vgl. E. 2.2 und 2.5.3). Die AT sichert in sämtlichen Amts-
hilfeersuchen zu, dass
«d) all possibilities concerning procurement of information within one’s own
legal jurisdiction have been exhausted except for those which would
have involved a disproportionate effort.»
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Seite 25
An dieser Darstellung der AT vermögen die Beschwerdeführenden keine
ernsthaften Zweifel zu begründen. Die Vorinstanz hat sich in ihrer Schluss-
verfügung folglich zurecht darauf gestützt.
Im Übrigen ist entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht erfor-
derlich, dass vor Einleitung eines Amtshilfeverfahrens bereits ein inner-
staatliches Ansässigkeitsverfahren oder ein Verständigungsverfahren
durchgeführt wurde. Insofern handelt es sich auch nicht um ein wider-
sprüchliches Verhalten der ersuchenden Behörde. Relevant ist, dass – wie
im vorliegenden Fall – die Frist zur Einreichung der Steuererklärung abge-
laufen ist und Zweifel an der Selbstdeklaration des Beschwerdeführers 1
bestehen (vgl. E. 2.5.2).
3.4 Schliesslich machen die Beschwerdeführenden geltend, weder hätten
sich die Amtshilfegesuche zur Form geäussert, in der die ersuchten Infor-
mationen übermittelt werden sollen, noch hätte die ersuchende Behörde
die Adresse der F._______ SA im Gesuch (…) angegeben.
3.4.1 Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 1. Oktober 2018
richtigerweise ausführt, beinhaltet jedes der Amtshilfeersuchen folgende
Bemerkung:
«With the aim of facilitating the compliance of confidentiality rules, we would
be very grateful, if possible, if you could send us the answer as an attachment
to the letter between Competent Authorities.»
Die AT hat sich damit ausdrücklich zur gewünschten Form der Informa-
tionsübermittlung – nämlich als «attachment to the letter between Compe-
tent Authorities» – geäussert (E. 2.3.1).
3.4.2 Zur fehlenden Adresse der F._______ SA bleibt zu bemerken, dass
die Vorinstanz die Adresse nach eigenem Dafürhalten mit «sehr geringfü-
gigem Aufwand» ermitteln konnte und so gar kein Bedarf bestand, die AT
gemäss Art. 6 Abs. 3 StAhiG zu einer Verbesserung der Ersuchen aufzu-
fordern (E. 2.3.3).
4.
Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die von der Vorinstanz gewährte Amtshilfe
gemäss der Schlussverfügung vom 19. Juni 2018 nicht weiter als die Amts-
hilfegesuche geht.
A-4228/2018
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4.1 Im vorliegenden Fall fordert die AT nach dem Wortlaut ihres zweiten
Ersuchens vom 15. Dezember 2017 folgende Informationen (vgl. Sachver-
halt Bst. A.b):
«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______,
we would be grateful if you could provide us with the following information,
from D._______ AG for the years 2012, 2013 and 2014:
a) Copy of the contract agreed by A._______ and D._______ AG concern-
ing the management and administration of the personal assets of the
mentioned Spanish taxpayer, either by direct participation or indirectly
through fiduciary entities.
b) Amounts received by D._______ AG for the services rendered to
A._______ and means of payment.
c) Investments and disinvestments carried out by D._______ AG complying
the orders of the contract with A._______.
d) Value of A._______’s portfolio.»
Die unter Punkt a) ersuchten Informationen betreffen ausdrücklich das pri-
vate direkte und indirekte Vermögen des Beschwerdeführers 1, worunter
auch Angaben zur Beschwerdeführerin 2 zu subsumieren sind. Die Punkte
b) – d) beziehen sich indessen lediglich auf den Beschwerdeführer 1 und
deuten nicht darauf hin, dass die Beschwerdeführerin 2 mitgemeint ist. Die
Vorinstanz verfügte diesbezüglich jedoch, dass auch betreffend die Punkte
b) – d) Informationen betreffend die Beschwerdeführerin 2 zu liefern sind.
Damit geht sie über das Ersuchen der AT hinaus, was eine unzulässige
spontane Amtshilfe darstellt (E. 2.7) und seitens des Bundesverwaltungs-
gerichts von Amtes wegen zu korrigieren ist (E. 1.6).
4.2 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde insofern teilweise
gutzuheissen ist, als dass die Vorinstanz in ihrer Schlussverfügung im
Sinne spontaner Amtshilfe über die Ersuchen hinausgeht. Die Dispositiv-
Ziff. 2 der angefochtenen Schlussverfügung ist demnach dahingehend ab-
zuändern, als dass die Antworten zu den Punkten b) – d) im Sinne der
Erwägung 4.1 auf den Beschwerdeführer 1 zu beschränken sind.
Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.


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Seite 27
5.
5.1 Angesichts der teilweisen Gutheissung der Beschwerde werden die
Verfahrenskosten von CHF 5'000.- den Beschwerdeführenden in reduzier-
tem Umfang von CHF 4'200.- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der einbe-
zahlte Kostenvorschuss von CHF 5'000.- ist im Umfang von CHF 4'200.-
zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Im Mehrbetrag ist der
Kostenvorschuss zurückzuerstatten.
Der Vorinstanz sind keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der
entsprechende Anteil ist daher auf die Staatskasse zu nehmen.
5.2 Die Beschwerdeinstanz spricht der ganz oder teilweise obsiegenden
Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr er-
wachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zu (Art. 64
Abs. 1 VwVG). Obsiegen – wie vorliegend – die anwaltlich vertretenen Be-
schwerdeführenden nur teilweise, ist die Parteientschädigung entspre-
chend zu kürzen (Art. 7 Abs. 2 des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE; SR 173.320.2]).
Demnach ist die Vorinstanz zu verpflichten, den Beschwerdeführenden
eine (reduzierte) Parteientschädigung von CHF 1'000.- zu bezahlen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)



A-4228/2018
Seite 28
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziff. 2 der an-
gefochtenen Schlussverfügung wird dahingehend abgeändert, als dass die
Antworten zu den Punkten b) – d) im Sinne der Erwägung 4.1 auf den Be-
schwerdeführer 1 zu beschränken sind.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von CHF 5'000.- werden den Beschwerdeführenden
im Umfang von CHF 4'200.- auferlegt. Der entsprechende Betrag wird dem
Kostenvorschuss von CHF 5'000.- entnommen. Der Restbetrag von
CHF 800.- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine reduzierte
Parteientschädigung von CHF 1'000.- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei-
zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari-
schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der
Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt
ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und
hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit-
tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).

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