B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-4232/2013
A r r ê t d u 1 7 d é c e m b r e 2 0 1 3
Composition
Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Daniel Riedo, Pascal Mollard, Michael Beusch,
Salome Zimmermann, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.
Parties
X._______,
représenté par
Maîtres Simone Nadelhofer et Héloïse Rordorf, avocates,
LALIVE, Rue de la Mairie 35, Case Postale 6569,
1211 Genève 6,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Entraide administrative,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative internationale en matière fiscale
(Suisse - Inde).
A-4232/2013
Page 2
Remarque: Eu égard aux exigences du secret fiscal, le présent
arrêt est publié dans une version raccourcie et en partie modi-
fiée.
Faits :
A.
Le 22 juin 2012, le Ministère indien des finances (ci-après: l'autorité re-
quérante), se fondant sur l'art. 26 de la Convention entre la Confédération
suisse et la République de l'Inde en vue d'éviter les doubles impositions
en matière d'impôts sur le revenu du 2 novembre 1994 (CDI IN-CH;
RS 0.672.942.31), dans sa version résultant du Protocole du 30 août
2010 (Protocole modifiant la Convention entre la Confédération suisse et
la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière
d’impôts sur le revenu et son protocole [ci-après: le Protocole du 30 août
2010; RO 2011 4617]), a adressé une demande d'assistance administra-
tive à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC ou l'auto-
rité inférieure) au sujet de X._______ (ci-après: le recourant), à …. L'au-
torité requérante explique en substance que, selon une enquête menée
en Inde, le recourant possèderait un compte auprès de A._______ SA à
… (ci-après: la Banque), mais qu'il ne l'aurait ni enregistré dans sa comp-
tabilité, ni mentionné dans ses déclarations d'impôt.
[…]
La demande porte sur les années fiscales allant de 2005/06 à la date de
la demande, soit les années fiscales:
2005/06 (du 1.4.2005 au 31.3.2006),
2006/07 (du 1.4.2006 au 31.3.2007),
2007/08 (du 1.4.2007 au 31.3.2008),
2008/09 (du 1.4.2008 au 31.3.2009),
2009/10 (du 1.4.2009 au 31.3.2010),
2010/11 (du 1.4.2010 au 31.3.2011),
2011/12 (du 1.4.2011 au 31.3.2012),
2012/13 (du 1.4.2012 à la date de la demande).
A-4232/2013
Page 3
B.
Par ordonnance du 9 juillet 2012, l'AFC a requis la Banque de lui fournir
les documents et renseignements demandés. Par la même ordonnance,
celle-ci a en outre été priée d'informer le recourant de l'ouverture d'une
procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner dans un
délai de dix jours une personne habilitée à recevoir des notifications en
Suisse. Le recourant a demandé la prolongation de ce délai par appel té-
léphonique, requête qui a été admise par l'AFC. Le 31 juillet 2012, la
Banque […]. Le 9 août 2012, un avocat s'est annoncé comme représen-
tant du recourant. En date du 6 septembre 2012, l'AFC a autorisé l'avocat
du recourant à […].
C.
Par courrier du 27 septembre 2012, l'AFC a […]
Par courrier du 26 octobre 2012, le recourant […].
D.
Le 21 février 2013, à la suite d'un échange de correspondances au sujet
de la notion d'année fiscale selon le droit indien et du déroulement de la
procédure d'assistance administrative, l'autorité requérante a adressé à
l'AFC une nouvelle demande. Elle réclame désormais les informations
suivantes:
[…]
La demande du 21 février 2013 porte sur les années fiscales courant
2001/02 à 2011/12, soit les années fiscales:
2001/02 (du 1.4.2001 au 31.3.2002),
2002/03 (du 1.4.2002 au 31.3.2003),
2003/04 (du 1.4.2003 au 31.3.2004),
2004-05 (du 1.4.2004 au 31.3.2005),
2005/06 (du 1.4.2005 au 31.3.2006),
2006/07 (du 1.4.2006 au 31.3.2007),
2007/08 (du 1.4.2007 au 31.3.2008),
2008/09 (du 1.4.2008 au 31.3.2009),
A-4232/2013
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2009/10 (du 1.4.2009 au 31.3.2010),
2010/11 (du 1.4.2010 au 31.3.2011),
2011/12 (du 1.4.2011 au 31.3.2012).
Dans cette demande, l'autorité requérante a réclamé le secret de la pro-
cédure en invoquant les intérêts de l'enquête.
E.
Le 10 avril 2013, l'AFC a informé le conseil du recourant de la nouvelle
demande et elle a invité la Banque à lui transmettre les documents éven-
tuellement pertinents. […].
F.
Le 3 mai 2013, l'AFC a écrit au conseil du recourant […].
Par la même occasion, l'AFC a également invité le conseil du recourant à
lui faire part de ses éventuelles objections ou propositions. Le conseil du
recourant […].
G.
Par décision finale du 21 juin 2013, l'AFC a prévu:
[…]
H.
Par mémoire du 23 juillet 2013, le recourant a porté l'affaire devant le Tri-
bunal administratif fédéral. […].
Par réponse du 15 août 2013, l'autorité inférieure a conclu au rejet du re-
cours.
[…]
I.
Le 4 novembre 2013, le Président de la Cour I a ordonné que l'affaire soit
tranchée à cinq juges. Par ordonnance du 14 novembre 2013, le juge ins-
tructeur en a informé les parties, en leur impartissant un délai pour formu-
ler une éventuelle demande de récusation motivée, […]. [Le 3 décembre
2013], le recourant a déposé une réplique qui a été communiquée à l'au-
torité inférieure.
A-4232/2013
Page 5
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la suite du pré-
sent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fé-
dérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. L'Ad-
ministration fédérale des contributions étant une autorité au sens de l'art.
33 LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le
Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger
de la présente affaire. Pour autant que la LTAF n'en dispose pas autre-
ment, la procédure est régie par la PA (cf. art. 37 LTAF). Telle est égale-
ment la conclusion qui s'impose sur la base de l'art. 19 al. 5 de la loi fédé-
rale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale
en matière fiscale (loi sur l'assistance administrative fiscale [LAAF; RS
672.5]), pour autant que cette loi soit applicable (cf. consid. 2.2 ci-après).
1.2 Posté le 23 juillet 2013, alors que la décision attaquée, datée du ven-
dredi 21 juin 2013, a été notifiée le lundi 24 juin 2013, le mémoire de re-
cours a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA).
Signé par deux avocates au bénéfice d'une procuration, muni de conclu-
sions valables et motivées et accompagné d'une copie de la décision at-
taquée, il répond aux exigences de forme de la procédure administrative
(art. 52 al. 1 PA). Le recourant étant le destinataire direct de la décision
attaquée, il a manifestement qualité pour recourir (art. 48 PA), que
l’art. 19 al. 2 LAAF soit applicable ou non.
[…]
Il y a dès lors lieu d'entrer en matière sur le recours, […] (cf. consid. 7.2
ci-dessous).
2.
2.1 La LAAF est entrée en vigueur le 1er février 2013. En vertu de l'art. 24
LAAF, les dispositions d'exécution fondées sur l'arrêté fédéral
(i.e. désormais, loi fédérale) du 22 juin 1951 concernant l'exécution des
conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter
les doubles impositions (RS 672.2) demeurent applicables aux demandes
d'assistance administrative déposées avant l'entrée en vigueur de cette
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Page 6
loi. Ces dispositions d'exécution se trouvaient en dernier lieu dans l'or-
donnance du 1er septembre 2010 relative à l'assistance administrative
d'après les conventions contre les doubles impositions (OACDI; RO 2010
4017), laquelle s'applique aux conventions destinées à éviter les doubles
impositions révisées ou nouvelles, entrées en vigueur après le 1er octobre
2010 (cf. art. 1 en relation avec l'art. 18 OACDI).
2.2 En l'occurrence, l'autorité requérante a fait parvenir deux demandes
d'assistance administrative à l'AFC, l'une datée du 22 juin 2012, l'autre du
21 février 2013. La question se pose dès lors de savoir si celles-ci sont
régies par des dispositions d'exécution distinctes, à savoir l'OACDI pour
la première demande – laquelle se fonde sur l'art. 26 CDI IN-CH dans sa
version résultant du Protocole du 30 août 2010 – et la LAAF pour la se-
conde, ou plutôt si seule l'OACDI ou seule la LAAF se révèle applicable.
Ceci dépend de la question de savoir s’il s’agit de deux demandes dis-
tinctes ou d’une seule demande, le cas échéant corrigée ou complétée. Il
sied ainsi d'examiner plus précisément le rapport qui existe entre ces
deux demandes.
2.3 A titre préliminaire, on rappellera la jurisprudence du Tribunal fédéral
au sujet des demandes d'entraide judiciaire réitérées, jurisprudence qui
s'applique également s’agissant de l’assistance administrative en matière
fiscale (cf. ATF 139 II 404 consid. 8.2). Ainsi, les décisions relatives à
l'exécution d'une demande d'entraide sont de nature administrative et ne
sont pas, contrairement à un jugement civil ou pénal, revêtues de la force
de chose jugée. Elles peuvent donc être réexaminées en tout temps (ATF
121 II 93 consid. 3b). L'Etat requérant ne peut certes pas revenir à la
charge pour les mêmes faits et motifs, en demandant les mêmes me-
sures (ATF 109 Ib 156 consid. 3b), mais rien ne l'empêche de compléter
ou de réitérer sa demande en se fondant sur des faits nouveaux ou un
changement de législation (ATF 112 Ib 215 consid. 4; ATF 111 Ib 242
consid. 6; ATF 109 Ib 156 consid. 3b), de requérir des mesures nouvelles
ou encore de demander à l'Etat requis de statuer sur des points laissés
indécis dans le cadre d'une décision précédente (ATF 136 IV 4 con-
sid. 6.4). Si ces principes sont valables lorsqu'une décision a déjà été
prise au sujet de l’entraide ou de l'assistance administrative, a fortiori va-
lent-ils ici, où aucune décision n'avait encore été rendue lorsque la se-
conde demande a été transmise à l'AFC. Fondamentalement, un Etat
peut donc présenter une nouvelle demande d'assistance administrative
en cours de procédure ou modifier celle qu'il a déjà déposée, du moins en
première instance.
A-4232/2013
Page 7
2.4 Visiblement, l'autorité requérante a considéré qu'elle corrigeait la
première demande, étant donné que sa seconde demande constitue se-
lon elle une requête modifiée ("amended" en anglais, cf. courrier de l'au-
torité requérante du 21 février 2013, ch. 5). Ainsi, aux yeux de l'autorité
requérante, il n'existe vraisemblablement qu'une seule demande, dont la
formulation finale correspond au document du 21 février 2013. Ces deux
demandes sont d'ailleurs largement similaires. Leur principale différence
tient aux périodes fiscales couvertes: la première demande porte sur les
années fiscales 2005/06 à 2012/13, alors que la seconde concerne les
années fiscales 2001/02 à 2011/12. Cette dernière recouvre donc une pé-
riode qui remonte plus loin dans le temps, sans toutefois englober l'année
fiscale la plus récente, soit 2012/2013. Par ailleurs, dans la seconde de-
mande, l'autorité requérante réclame le secret de la procédure, sans ce-
pendant expliquer clairement ses motifs. Enfin, dans cette même deman-
de, elle réclame en plus des renseignements déjà requis dans la premiè-
re requête, les preuves d'identité, photos et signatures déposées lors de
l'ouverture du compte.
2.5 On peut se demander si, dans un cas comme celui-ci, la date déter-
minante pour décider du droit applicable est définie par la première de-
mande ou par l'acte par lequel celle-ci est amendée. L'art. 24 LAAF ne
répond pas à cette question. Quoi qu'il en soit, vu l'issue du recours, il ne
s'impose pas de trancher cet aspect du litige; l'autorité inférieure ne s'est
d’ailleurs pas prononcée non plus. En effet, le même droit matériel vaut
pour les deux demandes (cf. consid. 5 et 6 ci-dessous). S'agissant par ail-
leurs de la procédure, la question du droit applicable – de l’OACDI ou de
la LAAF – n’est pas cruciale, les problématiques qui se posent à ce sujet
dans la présente affaire pouvant être résolues indépendamment de la ré-
ponse qui lui est apportée.
D’une part, s'agissant de la possibilité […] de répliquer, celle-ci est plus
limitée s'il est fait application de la LAAF, cette dernière loi ne le pré-
voyant qu’à titre exceptionnel (voir l’art. 19 al. 4 LAAF). Cela étant, la
LAAF ne l’exclut pas totalement et le Tribunal a – en tout état de cause –
concédé cette possibilité au recourant, dans la mesure où l’extension du
collège à cinq juges nécessitait un avis et un délai aux parties, de sorte
que l’octroi en parallèle d’un délai de réplique ne retardait pas la procédu-
re. Il faut également relever que, selon la jurisprudence du Tribunal fédé-
ral, les parties ont fondamentalement le droit de se déterminer sur les
écritures de leurs adversaires dans la procédure et que ceci vaut indé-
pendamment du fait qu'un délai de réponse leur ait été imparti ou non (cf.
ATF 138 I 154 consid. 2.3.3; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
A-4232/2013
Page 8
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd.,
Bâle 2013, ch. 3.47). De surcroît, selon l'art. 5 al. 1 LAAF, l'art. 32 al. 2 PA
est applicable dans le cadre de la procédure d'entraide. Or cette disposi-
tion prévoit que l'autorité peut prendre en considération des allégués tar-
difs s'ils paraissent pertinents.
D’autre part, s'agissant du secret que l'autorité requérante voudrait voir
préservé relativement à la seconde demande d'assistance administrative,
la question de l’application de la LAAF n'est effectivement pas indifféren-
te, ladite loi prévoyant – à son art. 15 al. 2 – des conditions permettant de
garder une procédure ou des pièces secrètes qui ne coïncident pas né-
cessairement avec les exigences de la PA. Cela étant, cette problémati-
que apparaît en l'espèce purement théorique, dès lors que le recourant
obtient essentiellement gain de cause, de sorte qu'il n'aurait pas qualité
pour se plaindre de n'avoir pas été entendu, en l'absence d'un quel-
conque préjudice concret.
2.6 Demeure l'année fiscale 2012/13, au sujet de laquelle il n’est pas cer-
tain que l’autorité requérante requiert des renseignements. En effet, dans
la première demande, datée du 22 juin 2012, l'autorité requérante a ré-
clamé des renseignements au sujet de cette période, alors qu'elle s'est
arrêtée à la période 2011/12 dans la seconde. L'année fiscale 2012/13 a
ceci de particulier qu'elle était encore en cours au moment du dépôt des
deux demandes. Même si, vraisemblablement, la demande d'assistance
ne porte plus sur l'année fiscale 2012/13 (cf. consid. 2.4 ci-avant), la Cour
de céans examinera néanmoins si l'assistance administrative peut être
octroyée s'agissant de cette période. En vertu de la confiance réciproque
sur laquelle les relations internationales doivent pouvoir se fonder
(cf. consid. 4.1 ci-dessous), il ne conviendrait pas que l'Etat requérant soit
privé de ses droits pour des arguties de procédure interne.
3.
[…]
3.1
3.1.1 Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa
violation suffit, si elle est particulièrement grave, à entraîner l'annulation
de la décision attaquée indépendamment des chances de succès du re-
cours sur le fond (cf. ATF134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa p. 437 ; ATAF
2013/23 consid. 6.1.3; ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOT-
TELIER, Droit constitutionnel suisse, volume II, Les droits fondamentaux,
2ème éd., Berne 2006, n. 1346). Le motif relatif à ce moyen de droit doit
A-4232/2013
Page 9
donc être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49 consid. 1). En effet, si l'au-
torité de recours constate la violation du droit d'être entendu, elle renvoie
la cause à l'instance inférieure, qui devra entendre la personne concer-
née et adopter une nouvelle décision, quand bien même sur le fond celle-
ci ne s'écartera pas de la solution qu'elle avait retenue lors de la décision
annulée (cf. ATF 125 I 113 consid. 3).
3.1.2 Le droit d’être entendu sert non seulement à établir correctement
les faits, mais constitue également un droit indissociable de la personnali-
té, garantissant à un particulier de participer à la prise d’une décision qui
touche sa position juridique. La jurisprudence a déduit du droit d'être en-
tendu - découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. - en particulier le droit pour le justi-
ciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment,
celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort
de la décision (cf. ATF 125 V 332 consid. 3a), celui d'avoir accès au dos-
sier (cf. ATF 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249 consid. 4.1) ainsi que celui
de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et
de se déterminer à leur propos (cf. ATF 129 I 249 consid. 3, 127 I 54
consid. 2b, 126 I 15 consid. 2a/aa). En tant que droit de participation, le
droit d’être entendu englobe donc tous les droits qui doivent être attribués
à une partie pour qu’elle puisse faire valoir efficacement son point de vue
dans une procédure (cf. ATF 132 II 485 consid. 3.2, 129 II 497
consid. 2.2). Le droit de s'exprimer signifie que l'intéressé a le droit de fai-
re valoir son point de vue, c'est-à-dire d'exposer ses arguments de fait et
de droit, de prendre position sur les éléments du dossier, de répondre aux
arguments de la partie adverse ou de l'auteur de la décision attaquée.
3.1.3 La possibilité de faire valoir ses arguments dans une procédure
suppose la connaissance préalable des éléments dont l'autorité dispose
(cf. ATF 132 V 387 consid. 3.1, 126 I 7 consid. 2b). L'art. 26 al. 1 PA pré-
voit que la partie ou son mandataire a le droit de consulter tous les actes
servant de moyens de preuve au siège de l'autorité appelée à statuer
(ATF 133 V 196 consid. 1.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1744/2006 du 12 juin 2007 consid. 6, A-1621/2006 du 6 mars 2007
consid. 4.2.1). Le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces
relatives à la procédure, sur lesquelles la décision est susceptible de se
fonder. Il suffit que les parties connaissent les preuves apportées et que
ces éléments soient à leur disposition si elles le requièrent (ATF 128 V
263 consid. 5b/bb in fine, ATF 112 Ia 198 consid. 2a). Le droit de consul-
ter une pièce ne peut pas être refusé au motif que la pièce en question
n'est pas décisive pour l'issue de la procédure. Il appartient en effet
d'abord aux parties de décider si une pièce contient des éléments déter-
A-4232/2013
Page 10
minants qui appellent des observations de leur part (cf. ATF 132 V 387
consid. 3.2, 133 I 100 consid. 4.3 ss; voir également BERNHARD WALD-
MANN, Das rechtliche Gehör im Verwaltungsverfahren, in: Isabelle Hä-
ner/Bernhard Waldmann [éds], Das erstinstanzliche Verwaltungsverfah-
ren, Institut Droit et Economie, Zürich 2008, p. 74 ss). Le droit de consul-
ter le dossier n'est pas absolu et peut être limité pour la sauvegarde d'un
intérêt public ou privé important au maintien du secret (cf. art. 27 al. 1 et
al. 2 PA; voir également ATF 122 I 153 consid. 6a). En outre, la consulta-
tion de certaines pièces du dossier peut être refusée s'il s'agit des pièces
internes, sans incidence sur la procédure en cours (cf. ATF 115 V 297
consid. 2g). Lorsque des intérêts divergents sont en cause, il appartient à
l'autorité de pondérer celui d'une partie à consulter le dossier et celui de
l'autre à garder le secret. L'autorité ne peut utiliser une pièce dont la
consultation a été refusée au désavantage de la partie concernée que si
elle lui a communiqué, oralement ou par écrit, le contenu essentiel de la
pièce et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et de fournir des
contre-preuves (art. 28 PA). Cela étant, le refus de consulter une pièce
constitue une atteinte grave au droit d'être entendu que les garanties dé-
coulant de l'art. 28 PA ne peuvent combler que partiellement. Cette prati-
que doit donc rester exceptionnelle et le refus de consulter une pièce
s'apprécie d'une manière restrictive
3.1.4 Une violation du droit d'être entendu peut, pour autant qu’elle ne
soit pas d’une gravité particulière, être considérée comme guérie lorsque
la partie lésée a la possibilité de s’exprimer devant une autorité de re-
cours, à condition que la cognition de l'instance de recours ne soit pas li-
mitée par rapport à celle de l'instance inférieure et qu'il n'en résulte aucun
préjudice pour le recourant (cf. ATF 137 I 195 consid. 2.3.2; 133 I 201
consid. 2.2, 132 V 387 consid. 5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4353/2010 du 28 septembre 2010 consid.
3.1.2, A-102/2010 du 20 avril 2010 consid. 3.3 ; MOSER/BEUSCH/ KNEU-
BÜHLER, op. cit., ch. 3.112 s.). Toutefois, la réparation de la violation du
droit d’être entendu doit rester l’exception et n’est admissible que dans
l’hypothèse d’une atteinte qui n’est pas particulièrement grave aux droits
procéduraux de la partie lésée. Si par contre l’atteinte est importante, il
n’est pas possible de remédier à la violation (cf. ATF 135 I 279
consid. 2.6.1 et les arrêts cités).
3.2
3.2.1 […]
A-4232/2013
Page 11
3.2.2 [Le] recourant se plaint de ne pas avoir eu accès à l'ensemble du
dossier, en particulier à la demande d'assistance administrative modifiée
et aux correspondances échangées entre l'autorité inférieure et l'autorité
requérante. [Il] faut lui concéder que – s'agissant en particulier de la
question des éléments destinés à l'interprétation de l'art. 26 par. 1 CDI
CH-IN, parmi lesquels le contenu du droit indien – il ne saurait a priori
guère lui être opposé un quelconque intérêt public prépondérant, pour
justifier le caractère secret de ces éléments. En outre, la question de sa-
voir si une pièce est décisive ou non pour l'issue de la procédure ne justi-
fie pas de la tenir secrète (cf. consid. 3.1.2 ci-avant). Quoi qu'il en soit, les
motifs qui justifieraient une restriction du droit d'être entendu – qu'ils
soient appréciés sous l'angle de la PA ou de la LAAF – n'ont pas à être
examinés plus avant dans le cas présent, en vertu du principe de l'éco-
nomie de procédure. En effet, même s'il fallait retenir une violation du
droit d'être entendu du recourant, celle-ci n'en aurait pas moins été guérie
devant le Tribunal de céans. Il est en effet dans l'intérêt du recourant,
dont les conclusions s'avèrent pour l'essentiel bien fondées, que la pro-
cédure ne se prolonge pas inutilement au travers d'un renvoi de l'affaire à
l'autorité inférieure pour un pur motif formel. C'est d'ailleurs sans nul dou-
te dans cette optique que le recourant a demandé ce renvoi, pour viola-
tion du droit d'être entendu, à titre de conclusion subsidiaire.
4.
4.1 La CDI IN-CH est un traité international au sens de l'art. 2 ch. 1 let. a
de la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969
(RS 0.111; ci-après: Conv. Vienne; entrée en vigueur pour la Suisse le
6 juin 1990). En tant que tel, la CDI IN-CH doit être interprétée selon les
règles de cette convention, sous réserve de dispositions spéciales. Ce
principe est valable quand bien même l'Inde n'a pas adhéré à la Conven-
tion de Vienne. En effet, celle-ci n'est que l'expression de la coutume in-
ternationale (cf. ATF 122 II 234 consid. 4c, 120 Ib 360 consid. 2c; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid.
3.3, A-6920/2010 du 21 septembre 2011 consid. 3.1, A-4013/2010 du 15
juillet 2010 consid. 4.1).
L'interprétation d'un traité selon l'art. 31 Conv. Vienne constitue un tout
qui se base à la fois sur le sens ordinaire de ses termes (consid. 4.2 ci-
dessous), sur le contexte (cf. consid. 4.3 ci-dessous), sur l'objet et le but
de l'accord (cf. consid. 4.4 ci-dessous) et enfin sur le principe de la bonne
foi. A cet égard, les différents éléments ont la même valeur (ATAF 2010/7
consid. 3.5). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquel-
les le traité a été conclu peuvent servir à son interprétation à titre de
A-4232/2013
Page 12
moyens complémentaires, soit pour confirmer le sens résultant de l'appli-
cation de l'art. 31 Conv. Vienne, soit lorsque l'interprétation opérée au
moyen des outils de base laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à
un résultat manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32
Conv. Vienne). Le principe de la bonne foi, en tant que principe directeur
du droit des traités, doit être pris en compte tout au long du processus
d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6258/2010 du
14 février 2011 consid. 11.1 et 11.1.3, A-6053/2010 du 10 janvier 2011
[partiellement publié in: ATAF 2011/6] consid. 5.1, A-4911/2010 du
30 novembre 2010 [partiellement publié in: ATAF 2010/64] consid. 4.1).
4.2 L'interprétation d'un traité se fait en première ligne sur la base du tex-
te de ses dispositions, préambule et annexes inclus (cf. art. 31 ch. 2
Conv. Vienne). Ce texte s'interprète selon sa signification habituelle
(cf. art. 31 ch. 1 Conv. Vienne). Comme déjà indiqué (cf. consid. 3.1 ci-
dessus), celle-ci doit cependant être établie en fonction du contexte, sur
la base de l'objet et du but de l'accord, ainsi que dans le respect du prin-
cipe de la bonne foi. De plus, s'il existe dans un domaine un langage
spécifique, ce dernier détermine le sens ordinaire des termes (ATAF
2010/64 consid. 5.1). Reste réservé, selon l'art. 31 ch. 4 Conv. Vienne, le
cas où les parties auraient manifesté clairement l'intention d'employer
une expression non dans son sens ordinaire, mais en lui donnant une si-
gnification particulière (ATAF 2010/7 consid. 3.5.1; arrêts du Tribunal ad-
ministratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 [partiellement publié in:
ATAF 2011/6] consid. 5.1.1 et 6, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 [partiel-
lement publié in: ATAF 2010/40] consid. 4.6.2). On trouve ainsi une série
de définitions à l'art. 3 ch. 1 CDI IN-CH, qui permettent de donner un sens
précis à certains termes employés dans le traité.
4.3 La notion de contexte est décrite en première ligne à l'art. 31 ch. 2
Conv. Vienne. Le contexte comprend: tout accord ayant rapport au traité
et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion
du traité (let. a); tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'oc-
casion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant
qu'instrument ayant rapport au traité (let. b). Ainsi, les éléments dont il
doit être tenu compte en tant que contexte s'avèrent relativement res-
treints. En particulier, ils ne comprennent pas les circonstances qui ont
présidé à la conclusion du traité, lesquelles interviennent, selon l'art. 32
Conv. Vienne, uniquement comme moyen d'interprétation complémentai-
re. L'art. 31 ch. 3 Conv. Vienne énumère toutefois certains paramètres,
qu'on peut appeler "contexte externe", dont il convient également de tenir
compte dans le processus d'interprétation. Entrent dans cette catégorie:
A-4232/2013
Page 13
tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation
du traité ou de l'application de ses dispositions (let. a); toute pratique ulté-
rieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'ac-
cord des parties à l'égard de l'interprétation du traité (let. b); toute règle
pertinente de droit international applicable dans les relations entre les
parties (let. c). Il n'existe pas de hiérarchie entre les art. 31 ch. 2 et 3
Conv. Vienne (cf. ATAF 2010/7 consid. 3.5.4 et les références citées).
4.4 L'objet et le but d'un traité correspondent aux objectifs que les parties
ont voulu atteindre. Toutefois, l'art. 31 Conv. Vienne ne mentionne pas les
sources à utiliser pour déterminer cet objet et ce but. Assurément le titre
et le préambule de la convention jouent-ils ici un rôle important. Quoi qu'il
en soit, l'interprétation fondée sur le but et l'objet d'un traité trouve ses li-
mites dans le texte de celui-ci (cf. ATAF 2010/7 consid. 3.5.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1735/2011 du 21 décembre 2011
consid. 2.2.2, A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.1.3).
4.5 Les règles d'interprétation de la Convention de Vienne n'entrent en
jeu que lorsqu'il n'existe pas de réglementation plus précise sur le même
sujet, conformément au principe de la primauté de la lex specialis (ATF
133 V 233 consid. 4.1). En l'occurrence, on trouve une telle réglementa-
tion à l'art. 3 ch. 1 CDI IN-CH, qui définit une série de notions employées
par la suite dans le traité.
4.6 En outre, il sied de rappeler ici que le Commentaire de l'OCDE sur le
modèle de convention sur l'imposition du revenu et de la fortune (ci-
après: le Commentaire de l'OCDE ou le Commentaire; différentes ver-
sions de ce document sont disponibles sur le site internet:
> thèmes > fiscalité > conventions fiscales) ne constitue pas une régle-
mentation internationale au sens propre. Les explications du Commentai-
re ne constituent donc qu'un moyen d'interprétation complémentaire, au
même titre que les travaux préparatoires et les circonstances dans les-
quelles un accord a été conclu (cf. ATAF 2011/6 consid. 7.3.1, 2010/7
consid. 3.6.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 du 23
juillet 2012 consid. 3.3.4; MICHAEL BEUSCH, Spezialisierung in der Justiz:
Gedanken betreffend das öffentliche Recht im Allgemeinen und das
Steuerrecht im Besonderen, in: Thomas Stadelmann [éd.], Spezialisie-
rung in der Judikative […], Berne 2013, p. 98).
5.
5.1 Juste avant qu'il ne soit récemment révisé, l'art. 26 CDI IN-CH se pré-
sentait comme suit (cf. RO 1995 845, p. 862, et RO 2001 1477, p. 1484):
A-4232/2013
Page 14
1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les rensei-
gnements (que les législations fiscales des Etats contractants permettent
d’obtenir dans le cadre de la pratique administrative normale) nécessaires
pour appliquer les dispositions de la présente convention portant sur les im-
pôts auxquels s’applique la présente convention. Tout renseignement
échangé de cette manière doit être tenu secret et ne peut être révélé qu’aux
personnes qui s’occupent de la fixation ou de la perception des impôts aux-
quels s’applique la présente convention. Il ne pourra pas être échangé de
renseignements qui dévoileraient un secret commercial, d’affaires, industriel
ou professionnel ou un procédé commercial.
2. Les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interpré-
tées comme imposant à l’un des Etats contractants l’obligation de prendre
des mesures administratives dérogeant à sa propre réglementation ou à sa
pratique administrative, ou contraires à sa souveraineté, à sa sécurité ou à
l’ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues
sur la base de sa propre législation ou de celle de l’Etat qui les demande.
5.2 Cette disposition a été modifiée par le biais du Protocole du 30 août
2010. Selon le nouvel art. 26 par. 1 CDI IN-CH, les autorités compétentes
des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement
pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention ou pour l'ad-
ministration ou l'application de la législation interne relative aux impôts vi-
sés par la Convention dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est
pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas
restreint par l'art. 1 CDI IN-CH qui dispose que la convention s'applique
aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux
Etats contractants. Le par. 3 précise que les dispositions des par. 1 et 2
ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat
contractant l'obligation : (let. a) de prendre des mesures administratives
dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de
l'autre Etat contractant; (let. b) de fournir des renseignements qui ne
pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de
sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contrac-
tant; (let. c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret
commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des
renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
Aux termes de l'art. 26 par. 5 CDI IN-CH, en aucun cas les dispositions
du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat
contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement
parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement
financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fi-
duciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de
propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou toute disposition
A-4232/2013
Page 15
contraire du droit interne, les autorités fiscales de l'Etat contractant requis
disposent des pouvoirs de procédure qui leur permettent d'obtenir les
renseignements visés par le présent paragraphe.
5.3 Le Protocole additionnel à la CDI IN-CH (ci-après: le Protocole ou le
Protocole additionnel), qui fait partie intégrante de la CDI IN-CH
(cf. RS 0.672.942.31), contient également des dispositions au sujet de
l'assistance administrative. Ainsi, selon le par. 10 de ce Protocole,
a) Il est entendu que l'Etat requérant aura épuisé au préalable les sour-
ces habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne
avant de présenter la demande de renseignements.
b) Il est entendu que les autorités fiscales de l'Etat requérant fournissent
les informations suivantes aux autorités fiscales de l'Etat requis lorsqu'elles
présentent une demande de renseignements selon l'art. 26 de la Convention:
(i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et,
si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cet-
te ou de ces personnes tels que l'adresse, la date de naissance,
l'état-civil ou le numéro d'identification fiscale,
(ii) la période visée par la demande,
(iii) une description des renseignements demandés comportant leur na-
ture et la forme selon laquelle l'Etat requérant désire recevoir les
renseignements de l'Etat requis,
(iv) l'objectif fiscal qui fonde la demande,
(v) le nom et, si elle est connue, l'adresse de toute personne présumée
être en possession des renseignements requis.
c) A la demande expresse de l'autorité compétente de l'Etat requérant, l'auto-
rité compétente de l'Etat requis fournit les renseignements demandés sous
forme de copies certifiées conformes.
d) Le but de la référence à des renseignements qui peuvent être pertinents
est de garantir un échange de renseignements le plus large possible en ma-
tière fiscale sans pour autant permettre aux Etats contractants de procéder à
la «pêche aux renseignements» ou de demander des renseignements sur la
situation fiscale d'un contribuable dont la pertinence n'est pas vraisemblable.
Alors que la let. b) du par. 10 pose des exigences de procédure importantes
destinées à empêcher la pêche aux renseignements, les sous-par. i) à v)
doivent être interprétés de telle manière qu'ils n'entravent pas un échange de
renseignements efficace.
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Page 16
e) Il est en outre entendu qu'aucune obligation n'incombe à l'un des Etats
contractants, sur la base de l'art. 26 de la Convention, de procéder à un
échange de renseignements spontané ou automatique.
f) Il est entendu qu'en cas d'échange de renseignements, les règles de pro-
cédure administrative relatives aux droits du contribuable prévues dans l'Etat
contractant requis demeurent applicables avant que l'information ne soit
transmise à l'Etat contractant requérant. Il est en outre entendu que cette
disposition vise à garantir une procédure équitable au contribuable et non
pas à éviter ou retarder sans motif le processus d'échange de renseigne-
ments.
5.4 Il s’agit de noter en outre que, le 20 avril 2012, les autorités compé-
tentes en matière d'échange de renseignements pour l'Inde et la Suisse
ont signé un accord amiable au sujet de l'interprétation du par. 10 du Pro-
tocole additionnel. Ce document a pour objet, en substance, de déclarer
admissibles les demandes d'assistance qui portent sur des personnes
dont l'autorité requérante ne connaît pas le nom, pour autant toutefois
qu'il n'en résulte pas une pêche au renseignement (cf. Accord amiable
concernant l'interprétation du point b du nouveau par. 10 du Protocole à
la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la
République de l'Inde en vue d'éviter les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu et son protocole, dans sa version conforme au pro-
tocole complémentaire du 16 février 2000 et à l'art. 13 du protocole
d'amendement du 30 août 2010 entre la Confédération suisse et la Ré-
publique de l'Inde [RO 2012 4105]). Cet accord répond au mandat de né-
gociation donné par l'Assemblée fédérale à l'AFC à l'art. 1 al. 4 de l'arrêté
fédéral du 17 juin 2011 portant approbation d'un protocole modifiant la
convention contre les doubles impositions entre la Suisse et l'Inde (RS
672.942.3).
6.
6.1 En l'espèce, tenant compte des éléments contenus dans la demande
d'assistance, il ne fait aucun doute – et personne ne le remet d'ailleurs
en question – que l'assistance administrative internationale ne serait pas
octroyée sur la base de l'art. 26 CDI IN-CH, dans sa version prévalant
avant la modification résultant du Protocole du 30 août 2010. En effet,
d'une part, l'assistance administrative était alors limitée aux renseigne-
ments nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention. D'au-
tre part, le paragraphe 2 de cette disposition prévoyait que les Etats
contractants ne pouvaient être obligés de transmettre des indications qui
ne pouvaient être obtenues sur la base de leur propre législation (cf. ci-
avant consid. 5.1). De ce fait, le secret bancaire fait obstacle à l'octroi de
l'assistance administrative fondé sur cette disposition.
A-4232/2013
Page 17
6.2
6.2.1 C'est uniquement dans la mesure où le nouvel art. 26 CDI IN-CH,
tel que modifié par le Protocole du 30 août 2010 (ci-après : l'art. 26 CDI
IN-CH), trouve application que l'assistance administrative serait suscepti-
ble d'être octroyée. D'une part, la nouvelle formulation prévoit que
l'échange de renseignements s'étend à ceux qui sont vraisemblablement
pertinents pour l'administration ou l'application de la législation interne re-
lative aux impôts visés par la Convention. D'autre part, il est spécifié, au
par. 5, qu'un Etat contractant ne peut refuser de communiquer des ren-
seignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque
ou un autre établissement financier. Cela étant, la demande d'assistance
administrative concerne, pour partie, des renseignements qui remontent à
près de dix ans avant la signature dudit protocole. Elle porte en effet sur
les "F[iscal] Y[ears]" 2001/02 à 2011/12, voire 2012/13 (cf. consid. 2.4 et
2.6 ci-dessus). L'essentiel des renseignements requis au travers de cette
demande étant antérieur au Protocole précité, il paraît logique de déter-
miner – avant tout autre raisonnement – quelle est la portée dans le
temps de l'art. 26 CDI IN-CH, dans sa version résultant dudit protocole.
6.2.2 L'art. 14 du Protocole du 30 août 2010 (la disposition en question
est également publiée au RS 0.672.942.31) traite des questions d'entrée
en vigueur et de droit transitoire liées aux modifications qu'il introduit. Il a
la teneur suivante:
1. […]
2. Le présent Protocole de révision, qui fait partie intégrante de la Conven-
tion, entrera en vigueur à la date de la dernière des notifications mention-
nées au par. 1, et ses dispositions seront applicables:
a) en Inde,
aux revenus réalisés au cours des années fiscales commençant le
1
er
avril de l’année civile suivant l’entrée en vigueur du Protocole de
révision, ou après cette date; et
b) en Suisse,
aux revenus réalisés au cours des années fiscales commençant le
1
er
janvier de l’année civile suivant l’entrée en vigueur du Protocole
de révision, ou après cette date.
3. Nonobstant le par. 2 du présent article, en ce qui concerne l’art. 26 de la
Convention, l’échange de renseignements prévu dans le présent Protocole
de révision sera applicable aux renseignements qui se rapportent à toute an-
A-4232/2013
Page 18
née fiscale débutant le 1er janvier de l’année civile suivant la signature du
Protocole de révision, ou après cette date.
C'est donc à l'art. 14 par. 3 de ce Protocole que se trouve la charnière
permettant délimiter la portée dans le temps de la nouvelle version de
l'art. 26 CDI IN-CH par rapport à la précédente. En anglais et en allemand
(versions authentiques du traité au sens de l'art. 33 Conv. Vienne), le
texte se présente ainsi:
"Notwithstanding paragraph 2 of this Article, with respect to Article 26 of the
Agreement, the exchange of information provided for in this Amending Proto-
col will be applicable for information that relates to any fiscal year beginning
on or after the first day of January of the year next following the date of sig-
nature of this Amending Protocol."
"Ungeachtet des Absatzes 2 dieses Artikels findet hinsichtlich Artikel 26 des
Abkommens der im Änderungsprotokoll vorgesehene Informationsaustausch
auf Informationen Anwendung, die sich auf Steuerjahre beziehen, die am
oder nach dem 1. Januar des auf die Unterzeichnung dieses Änderungspro-
tokolls folgenden Jahres beginnen."
6.2.3 La notion d'"année fiscale" ("fiscal year") appelle ainsi une défini-
tion. Or, les parties à la convention ont à cet égard manifesté clairement
l'intention de donner à cette notion un sens particulier, qui a le pas sur
toute signification habituelle qu'on pourrait lui prêter (cf. ci-avant
consid. 4.2). En effet, selon l'art. 3 ch. 1 let. k CDI IN-CH, cette expres-
sion désigne (i) en ce qui concerne l'Inde, l'année précédente ("previous
year") telle que définie par la loi indienne concernant l'impôt sur le reve-
nu, et (ii) en ce qui concerne la Suisse, l'année civile.
6.2.4 Dans la mesure où l'art. 3 ch. 1 let. k CDI IN-CH renvoie à la loi in-
dienne concernant l'impôt sur le revenu, il s'avère nécessaire d'examiner
ce que ladite loi entend par "previous year".
6.2.4.1 Il apparaît que, selon l'Income Tax Act de 1961 (disponible sur le
site internet officiel: ), la notion de "previous year"
est définie par rapport à celle d' "assessment year".
Selon la section 2, ch. 9 de l'Income Tax Act, «"assessment year" means
the period of twelve months commencing on the 1st day of April every
year». On peut traduire le terme d'assessment year par celui d'année de
taxation. Ainsi, l'année de taxation commence le 1er avril de chaque an-
née civile et se termine le 31 mars de l'année suivante. La notion de "pre-
vious year" est en revanche définie par la section 3 de l'Income Tax Act:
A-4232/2013
Page 19
For the purposes of this Act, "previous year" means the financial year imme-
diately preceding the assessment year.
Par ailleurs, la section 139 de l'Income Tax Act définit les bases de la pro-
cédure de taxation. Ainsi, selon le ch. 1 de cette disposition:
Every person,—
(a) being a company (or a firm); or
(b) being a person other than a company (or a firm), if his total income or the
total income of any other person in respect of which he is assessable under
this Act during the previous year exceeded the maximum amount which is
not chargeable to income-tax,
shall, on or before the due date, furnish a return of his income or the income
of such other person during the previous year, in the prescribed form and
verified in the prescribed manner and setting forth such other particulars as
may be prescribed […].
Autrement dit, la procédure fiscale indienne correspond à un système de
taxation annuelle postnumerando (cf. WALTER RYSER / BERNARD ROLLI,
Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 413). L'assujetti en-
grange des revenus durant telle année fiscale (previous year) et doit les
déclarer durant l'année fiscale suivante (assessment year). La période de
taxation suit donc la période fiscale (période d'évaluation ou de calcul).
6.2.4.2 Il s'ensuit que l'art. 26 par. 1 CDI IN-CH, tel que modifié par le
Protocole du 30 août 2010, s'applique – en vertu de l'art. 14 par. 3 dudit
Protocole – au plus tôt aux renseignements qui se rapportent à l' "année
fiscale" ("fiscal year") débutant le 1er janvier de l'année civile suivant la si-
gnature du Protocole de révision. Telle que l'art. 3 ch. 1 let. k CDI IN-CH
la définit, l' "année fiscale" ("fiscal year") correspond à l'année précédente
("previous year"), à savoir la "financial year immediately preceding the
assessment year". En vertu du droit indien, dont la teneur est confirmée
par l'art. 14 par. 2 du Protocole du 30 août 2010, la "previous year" débu-
te le 1er avril de chaque année civile.
Cela signifie donc que le nouvel art. 26 CDI CH-IN est applicable au plus
tôt aux renseignements qui se rapportent à la "previous year" ayant débu-
té le 1er avril 2011 (ce qui correspond à la "fiscal year" 2011/2012), qui se-
ra taxée lors de l'"assessment year" 2012/2013.
Cette disposition n'a dès lors pas d'effet rétroactif. Plus précisément, l'ef-
fet rétroactif du nouvel art. 26 CDI IN-CH est limité à l'année fiscale qui a
A-4232/2013
Page 20
suivi la date de signature du Protocole du 30 août 2010, alors que les
modifications sont entrées en vigueur après ratification par les deux pays
le 7 octobre 2011. Les Etats contractants ont ainsi disposé une date d'en-
trée en vigueur de l'échange de renseignements élargi quelque peu anti-
cipée, par rapport à celle prévue pour les autres dispositions du Protocole
du 30 août 2010, lesquelles s'appliquent – pour l'Inde – aux revenus ré-
alisés au cours des années fiscales commençant le 1er avril de l'année ci-
vile suivant l'entrée en vigueur du Protocole de révision ou après cette
date (cf. art. 14 par. 2 let. a du Protocole du 30 août 2020), à savoir aux
revenus réalisés dès le 1er avril 2012, compte tenu du fait que les instru-
ments de ratification ont été échangés le 7 octobre 2011. Cela étant, cette
rétroactivité demeure très limitée.
6.2.5 Il résulte de ce qui précède que l'assistance administrative interna-
tionale peut tout au plus entrer en ligne de compte pour l'année fiscale
("fiscal year") débutant le 1er avril 2011 (2011/2012) et la suivante ("fiscal
year" 2012/2013), sous réserve de l'examen des autres conditions perti-
nentes (cf. ci-après consid. 6.3). Elle ne peut en revanche être accordée
pour les années fiscales ("fiscal year[s]") 2001/02, 2002/03, 2003/04,
2004/05, 2005/06, 2006/07, 2007/08, 2008/09, 2009/10, 2010/11, comme
le souhaiterait l'autorité requérante. Ces années fiscales n'entrent pas
dans le champ d'application temporel du nouvel art. 26 CDI IN-CH. La re-
quête d'assistance administrative doit à cet égard être rejetée.
6.2.6 S'agissant des arguments soulevés par l'autorité inférieure, ils ne
permettent pas de parvenir à une autre conclusion. L'AFC a invoqué les
sections 68 à 69C de l'Income Tax Act indien pour justifier l'octroi de l'as-
sistance administrative pour les périodes antérieures à l'année fiscale
("fiscal year") 2011/12. Selon elle, ces dispositions permettraient d'ajouter
aux revenus acquis pendant une "previous year" les recettes engrangées
durant les années précédentes, lorsque celles-ci n'ont pas encore été
taxées. Autrement dit, la base de calcul de l'imposition serait constituée
des revenus de l'année pertinente et des revenus plus anciens. On pour-
rait donc en déduire qu'une demande d'assistance administrative valant
pour l'année fiscale ("fiscal year") 2011-12 concernerait aussi les revenus
antérieurs à cette période et que ceux-ci devraient également être re-
cherchés. Cette argumentation ne résiste guère à l'examen.
6.2.6.1 La notion d' "année fiscale" – qui correspond à la "previous year"
définie par le droit indien – a déjà été définie au terme du considérant
précédent. La définition ainsi dégagée est dépourvue d'ambiguïtés et
n'est guère conciliable avec l'interprétation qu'en fait l'autorité inférieure,
A-4232/2013
Page 21
qui revient à annihiler toute limite temporelle. En toute bonne foi, il ne
peut être soutenu que tel serait le sens de l'art. 14 par. 3 du Protocole du
30 août 2010, dont la raison d'être est précisément d'instaurer une sem-
blable limite. Le contenu de la disposition est au surplus conforme au
Commentaire de l'OCDE, qui autorise explicitement les Etats à prévoir
que l'art. 26 du modèle de CDI n'aura pas d'effet rétroactif (cf. consid. 4.6
ci-dessus). Le Commentaire permet ici de confirmer l'interprétation du
traité, conformément à ce que prévoit l'art. 32 Conv. Vienne
(cf. consid. 4.1 et 4.6 ci-dessus). Il n'est ainsi pas nécessaire de se de-
mander si, de manière générale, les standards de l'OCDE peuvent ou
doivent s'appliquer de manière rétroactive et il n'y a aucune raison de re-
chercher dans le droit indien des dispositions qui justifieraient de s'écarter
du sens premier du texte adopté au niveau international.
6.2.6.2 C'est une chose que de pouvoir effectuer une reprise fiscale pour
corriger une taxation incomplète. Dans le fil du temps, une reprise fiscale
– soit en d'autres termes une révision en faveur du fisc d'une taxation in-
complète – peut en effet intervenir bien des années après la période fis-
cale durant laquelle le revenu non déclaré a été réalisé. C'en est une au-
tre d'attribuer des revenus dont la déclaration a été omise à une autre pé-
riode fiscale que celle durant laquelle ils ont été réalisés. Le moment où
intervient le rappel d'impôt n'a rien à voir avec la notion d' "année fiscale"
selon l'art. 14 par. 3 du Protocole du 30 août 2010, respectivement de
"previous year" selon l'art. 3 ch. 1 let. k CDI IN-CH, à laquelle est ratta-
chée l'entrée en vigueur de l'échange de renseignements élargi selon le
nouvel art. 26 CDI IN-CH.
6.2.6.3 Si même on se référait aux sections 68 à 69C de l'Income Tax Act,
invoquées par l'autorité inférieure à l'appui de son argumentation, le ré-
sultat de l'analyse ne changerait pas. Les sections 68 à 69C de l'Income
Tax Act se présentent en effet de la façon suivante:
68. Where any sum is found credited in the books of an assessee maintained
for any previous year, and the assessee offers no explanation about the na-
ture and source thereof or the explanation offered by him is not, in the opin-
ion of the Assessing Officer, satisfactory, the sum so credited may be
charged to income-tax as the income of the assessee of that previous year
[…].
69. Where in the financial year immediately preceding the assessment year
the assessee has made investments which are not recorded in the books of
account, if any, maintained by him for any source of income, and the as-
sessee offers no explanation about the nature and source of the investments
or the explanation offered by him is not, in the opinion of the Assessing Of-
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ficer, satisfactory, the value of the investments may be deemed to be the in-
come of the assessee of such financial year.
69A. Where in any financial year the assessee is found to be the owner of
any money, bullion, jewellery or other valuable article and such money, bul-
lion, jewellery or valuable article is not recorded in the books of account, if
any, maintained by him for any source of income, and the assessee offers no
explanation about the nature and source of acquisition of the money, bullion,
jewellery or other valuable article, or the explanation offered by him is not, in
the opinion of the Assessing Officer, satisfactory, the money and the value of
the bullion, jewellery or other valuable article may be deemed to be the in-
come of the assessee for such financial year.
69B. Where in any financial year the assessee has made investments or is
found to be the owner of any bullion, jewellery or other valuable article, and
the Assessing Officer finds that the amount expended on making such in-
vestments or in acquiring such bullion, jewellery or other valuable article ex-
ceeds the amount recorded in this behalf in the books of account maintained
by the assessee for any source of income, and the assessee offers no ex-
planation about such excess amount or the explanation offered by him is not,
in the opinion of the Assessing Officer, satisfactory, the excess amount may
be deemed to be the income of the assessee for such financial year.
69C. Where in any financial year an assessee has incurred any expenditure
and he offers no explanation about the source of such expenditure or part
thereof, or the explanation, if any, offered by him is not, in the opinion of the
Assessing Officer, satisfactory, the amount covered by such expenditure or
part thereof, as the case may be, may be deemed to be the income of the
assessee for such financial year […].
Ces dispositions indiquent en substance que, lorsque l'autorité de taxa-
tion découvre dans des documents comptables des revenus qui n'ont pas
été déclarés, ceux-ci doivent être ajoutés aux revenus de l'année à
laquelle ils se rapportent ("the sum so credited may be charged to in-
come-tax as the income of the assessee of that previous year"; "the value
of the investments may be deemed to be the income of the assessee of
such financial year"; "the excess amount may be deemed to be the in-
come of the assessee for such financial year"; "the amount covered by
such expenditure or part thereof, as the case may be, may be deemed to
be the income of the assessee for such financial year" [la Cour de céans
met en évidence]).
6.2.6.4 Autrement dit, ces dispositions n'indiquent nullement qu'il y aurait
un report des revenus non déclarés sur une année fiscale postérieure. On
ne voit guère, dès lors, en quoi ces dispositions autoriseraient d'appliquer
l'art. 26 CDI IN-CH, dans sa nouvelle teneur, à des périodes fiscales re-
montant à 2001/2002.
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Bien au contraire, pour autant que la Cour de céans puisse en juger, le
système fiscal indien paraît fondé sur le même principe que le système
fiscal suisse: lorsqu'un élément de revenu est découvert a posteriori, la
taxation de l'année concernée est modifiée en conséquence. Les mesu-
res à prendre lorsqu'un assujetti a omis de déclarer un revenu sont au
surplus précisées à la section 147 de l'Income Tax Act:
If the Assessing Officer has reason to believe that any income chargeable to
tax has escaped assessment for any assessment year, he may, subject to
the provisions of sections 148 to 153, assess or reassess such income and
also any other income chargeable to tax which has escaped assessment and
which comes to his notice subsequently in the course of the proceedings un-
der this section, or recompute the loss or the depreciation allowance or any
other allowance, as the case may be, for the assessment year concerned
[…].
Cette disposition indique donc que, si des revenus n'ont pas été déclarés
durant l'année de taxation pendant laquelle ils auraient dû l'être, le prépo-
sé à la perception de l'impôt doit rouvrir la procédure de taxation pour
l'année en question. Autrement dit, les modifications de taxation ont effet
sur l'année de taxation qui était affectée de l'erreur et non sur l'année de
taxation en cours. La conclusion du Tribunal de céans résultant du
consid. 6.2.5 ci-avant doit dès lors être confirmée. Aucune assistance
administrative ne peut être octroyée pour les années fiscales 2001/2002
à 2010/2011.
6.3 Demeurent les années fiscales 2011/2012 et 2012/2013, qui font éga-
lement l'objet de la demande d'assistance administrative. Il s'agit de sa-
voir si les conditions de forme (consid. 6.3.1 ci-après) et la condition ma-
térielle spécifique prévues par la CDI IN-CH sont réunies (consid. 6.3.2
ci-après).
6.3.1 Les conditions de forme de l'assistance administrative découlent du
par. 10 let. b du Protocole additionnel. En l'occurrence, elles paraissent
toutes être réalisées. L'autorité requérante a fourni les coordonnées com-
plètes de la personne concernée; elle a indiqué les périodes fiscales vi-
sées; elle a donné une description des renseignements recherchés; elle a
expliqué qu'elle soupçonnait le recourant de n'avoir pas déclaré des
comptes qu'il détenait en Suisse et elle a donné le nom de l'établissement
bancaire visé. Tous les éléments mentionnés à l'art. 10, let. b, ch. i à v, du
Protocole additionnel sont ainsi disponibles.
Selon le par. 10 let. b ch. iv du Protocole additionnel, l'autorité requérante
doit indiquer l'objectif fiscal qui fonde la demande. Le recourant considère
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que la demande d'assistance administrative ne répond pas à cette exi-
gence (cf. recours, p. 28). Ce grief est infondé. L'autorité requérante a in-
diqué qu'une enquête menée en Inde avait montré que le recourant
n'avait peut-être pas déclaré des comptes qu'il détenait en Suisse. Ces
informations suffisent à comprendre que les autorités fiscales indiennes
souhaitent effectuer une reprise d'impôt pour les montants qui leur ont
éventuellement échappé. Il n'y a pas de raison d'exiger de l'autorité re-
quérante qu'elle donne une description plus précise des démarches qu'el-
le entend mener. On ne voit guère d'ailleurs ce qu'elle pourrait indiquer de
plus, étant donné que, précisément, elle ne dispose pas des informations
nécessaires à la reprise. Il convient donc de considérer que la condition
du par. 10 let. b ch. iv du Protocole additionnel est remplie.
6.3.2 Il reste à se demander si la condition spécifique du ch. 10 let. a du
Protocole est réalisée. Selon cette disposition, il est entendu que l'Etat
requérant aura épuisé au préalable les sources habituelles de rensei-
gnements prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter la
demande de renseignements (cf. consid. 4.2 ci-dessus).
6.3.2.1 En ce qui concerne la "previous year" 2012/13, cette condition
n'est clairement pas remplie. En effet, cette année fiscale était encore en
cours au moment où la demande d'assistance administrative a été dépo-
sée. Ainsi, le recourant n'avait même pas encore eu la possibilité de dé-
clarer ses revenus pour cette période. On ne saurait dès lors considérer
que les autorités indiennes avaient épuisé leurs sources habituelles de
renseignements au moment où elles ont déposé leur demande. Considé-
rer qu'un Etat peut obtenir des informations alors même que le contribua-
ble concerné n'a pas encore eu l'occasion de déclarer correctement et
spontanément ses revenus reviendrait à autoriser la pêche aux rensei-
gnements, ce qui contredit les intentions des Etats parties. Au surplus,
cette interprétation correspond visiblement à celle de l'autorité requéran-
te, puisque la seconde demande d'entraide, datée du 21 février 2013, ne
mentionne plus l'année fiscale en question parmi celles pour lesquelles
des renseignements sont requis. Partant, l'assistance administrative ne
peut être accordée pour la "previous year" 2012/13.
6.3.2.2 La situation se présente différemment s'agissant de la "previous
year 2011/12". Cette année fiscale était révolue au moment où les de-
mandes d'entraide ont été déposées. En revanche, le délai octroyé par la
législation indienne aux assujettis pour déclarer leurs revenus était enco-
re en cours lorsque la première demande a été déposée. En effet, il sem-
ble que ce délai soit fixé au 31 juillet de "l'assessment year" (cf. pièce 22
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du recourant, p. 4). La seconde demande d'assistance administrative a
quant à elle été transmise à l'AFC bien après l'échéance de ce délai,
puisqu'elle date du 21 février 2013 (cf. lettre D ci-dessus). S'il est douteux
que la première demande soit recevable en ce qui concerne l'année
2011/12, la seconde paraît répondre aux conditions du ch. 10 let. a du
Protocole CDI IN-CH. L'autorité requérante indique au surplus avoir mené
une enquête sur les revenus du recourant et avoir par ce biais eu des
doutes sur l'exhaustivité de ses déclarations d'impôt. Même si les infor-
mations fournies par l'autorité requérante sont assez sommaires, il ne
s'impose pas de se montrer plus formaliste, à tout le moins dans le cas
présent. […]
7.
7.1 Au vu de ce qui précède, l'assistance administrative peut être admise
uniquement pour l'année fiscale 2011/12 […].
7.2 […]
7.3 […]
8.
8.1 Conformément aux considérants qui précèdent, le recours doit être
admis, dans la mesure où il est recevable. Selon l'article 63 al. 1 PA, les
frais de procédure, comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de
chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à la charge de la
partie qui succombe. Toutefois, en application de l'art. 63 al. 2 PA, les
frais de procédure ne peuvent être mis à la charge des autorités inférieu-
res déboutées.
L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office ou
sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de
cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés
qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss du Règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'art. 14 al. 2 FITAF
indique que le Tribunal fixe les dépens sur la base de l'éventuel décompte
remis par la partie concernée. A défaut, il fixe l'indemnité sur la base du
dossier.
L'art. 64 PA ne s'applique qu'à la procédure de recours. Il n'y a normale-
ment pas de dépens pour la procédure administrative de première instan-
ce (ATF 132 II 47 consid. 5.2; MARCEL MAILLARD, in: Bernhard Wald-
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mann/Philippe Weissenberger, VwVG: Praxiskommentar zum Bundesge-
setz über das Verwaltungsverfahren, Zurich/Bâle/Genève 2009, ch. 1 ad
art. 64 PA). En règle générale, selon l'art. 10 al. 2 FITAF, le tarif horaire
des avocats, pour le calcul des dépens, est de 200 francs au moins et de
400 francs au plus, hors TVA. La note de frais doit être détaillée et indi-
quer qui a passé quel temps à faire quoi pour quel tarif (ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 4.85).
8.2 En l'occurrence, le recourant obtient pour l'essentiel gain de cause et
les frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de l'AFC. L'avance
de frais de Fr. 15'000.— […] doit ainsi lui être restituée. L'irrecevabilité de
la conclusion […] n'a pas une importance qui justifierait de procéder à
une autre répartition des frais de procédure. Par ailleurs, la procédure
devant l'autorité inférieure n'a pas été taxée. Il n'y a donc pas lieu de re-
voir la décision attaquée sous cet angle.
En outre, vu l'issue du litige, le recourant, qui est représenté par des avo-
cates, a droit à des dépens. [Les avocates] ont fait parvenir au Tribunal
une note d'honoraires en date du 16 décembre 2013, qui concerne ce-
pendant aussi la procédure de première instance. En outre, le tarif horaire
appliqué s'avère en partie supérieur à celui qui vaut normalement pour le
calcul des dépens, étant précisé que ce dernier tarif ne coïncide pas for-
cément avec celui des avocats. Les différentes opérations effectuées
n'apparaissent pas. Le Tribunal statuera donc sur la base du dossier.
Compte tenu de l'ensemble des circonstances, une indemnité de Fr.
15'000.— paraît adéquate, si l'on considère les écritures déposées en
l'affaire devant la présente instance et l'activité qu'elles requièrent. Au
surplus, cette indemnité apparaît cohérente par rapport à celle qui a été
fixée dans des procédures similaires.
9.
En principe, les nouvelles dispositions de procédure sont applicables dès
le jour de leur entrée en vigueur (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010,
ch. 327). Ainsi, pour déterminer les voies de droit qui entrent en ligne de
compte ici, il convient de se référer aux art. 83 let. h, 84a et 100 al. 2
let. b de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110),
tels qu'ils sont entrés en vigueur le 1er février 2013. Par conséquent, le
présent arrêt, qui concerne un cas d'entraide internationale en matière
fiscale, peut être attaqué par un recours en matière de droit public, à
condition qu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agisse
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pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF. Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b
LTF). Il revient au Tribunal fédéral de dire si les conditions de recevabilité
du recours sont réunies.
(Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis, dans la mesure où il est recevable.
2.
La décision de l'Administration fédérale des contributions, Service
d'échange d'informations en matière fiscale, du 21 juin 2013 est réformée
de la façon suivante:
I. […]
II. […]
3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. Le montant de l'avance de frais
de Fr. 15'000.— (quinze mille francs) déjà versée par le recourant lui sera
restitué, dès le présent arrêt définitif et exécutoire.
4.
L'Administration fédérale des contributions doit verser Fr. 15'000.—
(quinze mille francs) au recourant à titre de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. 631-2012-IN-271 ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de recours se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Marie-Chantal May Canellas Cédric Ballenegger
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Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains
du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :