B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-4274/2017
Ar r ê t d u 2 0 j u i n 2 0 1 8
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Daniel Riedo, Marianne Ryter, juges,
Dario Hug, greffier.
Parties
A._______,
représenté par
Sandro Bartolini,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI-ES).
A-4274/2017
Page 2
Faits :
A.
Le *** 2017, l’Agencia Tributaria espagnole (ci-après : l’autorité requérante
ou l’AT) adressa une demande d’assistance administrative à
l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité
inférieure). Cette demande était fondée sur l’art. 25bis de la Convention du
26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les
doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune
(ci-après : CDI-ES ; RS 0.672.933.21). Elle concernait A._______ (ci-
après : le recourant) et se rapportait à la période du 1er janvier 2012 au
31 décembre 2013.
B.
Au vu des éléments en leur possession, les autorités espagnoles
demandaient à l’AFC la transmission des informations suivantes :
a) Is A._______ known to your Tax Authorities ?
b) Identification of any real estates in Switzerland held by A._______.
c) Identification of any income obtained in Switzerland by A._______.
d) Information on the entities in Switzerland A._______ is a partner of.
e) With regard to the VISA credit card with number ***, issued by the
Swiss entity B._______, identification of the account linked to the
mentioned credit card. Where appropriate, bank statements for the
mentioned account.
f) Where appropriate, details of other accounts and the investment
portfolio held by A._______ at B._______. Please provide us with
supporting documents.
C.
C.a Par ordonnance de production du 28 février 2017, l’AFC requit la
banque B._______, à ***, de fournir les documents et renseignements
demandés, ainsi que d’informer la personne concernée de l’ouverture de
la procédure d’assistance administrative. Le 13 mars 2017, la banque
transmit à l’AFC les informations sollicitées. En outre, elle indiqua avoir
informé le recourant.
C.b En date du 20 mars 2017, M. Sandro Bartolini (ci-après : le
représentant du recourant) annonça à l’AFC son mandat en faveur du
recourant.
A-4274/2017
Page 3
C.c Par ordonnance de production complémentaire du 21 mars 2017,
l’AFC requit la banque B._______ de fournir des documents et
renseignements complémentaires. Ils concernaient une carte de crédit
détenue par le recourant, dont les coordonnées apparaissaient également
dans les relevés de comptes transmis par la banque le 13 mars 2017
(n° ***). Cette dernière transmit les informations et documents
complémentaires demandés le 31 mars 2017.
C.d Dans une ordonnance de production du 9 mai 2017, l’AFC demanda à
l’Administration cantonale des impôts du canton de *** de fournir les
réponses aux questions contenues dans la demande d’assistance du ***
2017 (B. ci-avant).
C.e Le 18 mai 2017, par une autre ordonnance de production
complémentaire, l’AFC requit la banque B._______ de lui fournir d’autres
documents complémentaires relatifs à un compte de dépôt, détenu par le
recourant jusqu’à sa clôture en *** (compte dépôt n° ***). Le 26 mai 2017,
cette banque informa l’AFC lui avoir déjà remis tous les documents en sa
possession et, partant, qu’il n’y avait rien de plus à transmettre.
C.f En date du 30 mai 2017, l’AFC notifia au représentant du recourant les
informations qu’elle envisageait de transmettre aux autorités compétentes
espagnoles. Le représentant remit des observations le 8 juin 2017. Suite à
la communication de l’intégralité des pièces du dossier par l’AFC le 19 juin
2017, il déposa encore des observations complémentaires le 23 juin 2017.
D. Par décision du 29 juin 2017, l’AFC accorda l’assistance administrative
aux autorités espagnoles.
E.
E.a Le recourant a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral
par acte du 28 juillet 2017. Il soutient, en substance, « que les conditions
d’application de l’art. 25bis CDI CH-ES en relation avec le ch. IV du
Protocole CH-ES » ainsi que de l’art. 6 de la loi fédérale du 28 septembre
2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale
(LAAF, RS 651.1) ne sont pas remplies. En outre, il considère que la
demande viole les règles de la bonne foi des art. 7 LAAF et 31 de la
Convention de Vienne sur le droit des traités (CV, RS 0.111). Enfin, il
invoque que la demande doit également être rejetée pour le motif qu’il était
résident fiscal [du pays tiers A] en 2013 en vertu de l’art. 4 de la [CDI-***].
A-4274/2017
Page 4
E.b Dans ses conclusions, le recourant demande au Tribunal fédéral
(recte : Tribunal administratif fédéral) :
« 1. De ne pas accorder aux autorités compétentes espagnoles l’assistance
administrative concernant A._______, né le ***, car la demande des autorités
espagnoles est tout à fait abusive et à l’encontre des règles d’interprétation de
la CDI ainsi que de l’art. 31 CV.
a. De préciser que leur demande est refusée car elle viole l’article 7
LAAF et 31 CV et qu’elle comporte aussi des éléments indiquant une
contraires aux commentaires de
l’OCDE portant sur l’art. 26 de la Convention Modèle ;
b. Et finalement de transmettre aux autorités compétentes espagnoles
une copie de la carte de résident de [pays tiers B] ainsi que le certificat
de résidence et [du pays tiers A] de A._______ comme moyen de
preuve supplémentaire qui invalide leur demande daté [sic !] du ***
2017 et qui illustre la mauvaise foi de la demande selon à [sic !] l’article
7 LAAF et 31CV ».
F.
F.a Par décision incidente du 2 août 2017, le Tribunal administratif fédéral
a notamment accusé réception du recours (ch. 1) et fixé l’avance sur les
frais de procédure présumés à Fr. 5’000.- (ch. 4).
F.b Le 11 août 2017, le recourant, par l’intermédiaire de son représentant,
a recouru au Tribunal fédéral, concluant à l’annulation de l’avance de frais
fixée dans la décision incidente du Tribunal administratif fédéral du 2 août
2017. Par arrêt 2C_679/2017 du 21 août 2017, le TF a déclaré ce recours
irrecevable.
F.c Le 23 octobre 2017, l’AFC a déposé sa réponse, concluant au rejet du
recours, sous suite de frais et dépens. Cette réponse, avec ses annexes,
a été portée à la connaissance du représentant du recourant le 31 octobre
2017.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties
seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sauf exception (cf. art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]), le Tribunal connaît des
recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20
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Page 5
décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, comme l’AFC. Le Tribunal
est compétent pour juger de la présente affaire (cf. art. 19 al. 5 LAAF ;
art. 24 LAAF a contrario ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016
consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 1.1). Pour
autant que ni la LTAF, ni la LAAF n’en disposent autrement, la procédure
est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF ; art. 19 al. 5 LAAF).
Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative
internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée
en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions
dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont
réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le *** 2017, la demande
d’assistance litigieuse entre dans le champ d’application de cette loi (art. 24
LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux
règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions
spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la
procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), le recourant disposant en
outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).
1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle
transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu’une
fois l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241,
248 ; arrêts du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 1.3 et
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 1.3).
Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité
cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n° 1146 ss).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de
cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans
A-4274/2017
Page 6
être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni
par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011,
p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et
n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des
parties ou le dossier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V
204 consid. 6c ; arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 1.4.2
[décision attaquée devant le TF], A-4669/2016 du 8 décembre 2017
consid. 1.4.2, A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 2 [décision attaquée
devant le TF] et A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 2.1).
2.
2.1 L’assistance administrative avec l’Espagne est actuellement régie par
l’art. 25bis CDI-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fiscale
de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – et
par le ch. IV du Protocole joint à la CDI-ES (publié également au
RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI-ES). Ces dispositions ont été
introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis le
1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été
amendées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur
depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l’occurrence ses art. 9 et 12
(FF 2011 8391, 8397 s. ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018
consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1, A-3791/2017 du
5 janvier 2018 consid. 3 et A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2).
En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les
modifications du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d’assistance
qui portent sur des renseignements concernant l’année 2010 et les années
suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du
TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018
consid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3, A-4992/2016 du
29 novembre 2016 consid. 2, A-3789/2016 du 22 septembre 2016
consid. 2), de sorte que la présente affaire est soumise aux règles en
vigueur conformément à ces dernières modifications.
2.2 La requête doit contenir les éléments qui figurent au ch. IV par. 2
Protocole CDI-ES, qui prévoit que la demande doit indiquer l’identité de la
personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, la période visée
par la demande, les renseignements recherchés, l’objectif fiscal qui fonde
la demande et, dans la mesure où ils sont connus, les coordonnées du
détenteur d’informations.
A-4274/2017
Page 7
En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir
par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui
est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue
de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il
est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à
démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161
consid. 2.1.4 [en lien avec la Convention entre la Suisse et la France en
vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et
sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales ; CDI-F,
RS 0.672.934.91).
2.3
2.3.1 Selon l’art. 25bis par. 1 CDI-ES, l’assistance doit être accordée à
condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement
pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale interne des
Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et
2.4, ATF 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018
consid. 5.1, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015
du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202, ainsi que
2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.2 ; arrêt du TAF A-2523/2015
du 9 avril 2018 consid. 4.6.1). La condition de la pertinence vraisemblable
des renseignements requis exprimée à l’art. 25bis par. 1 CDI-ES est la clé
de voûte de l’échange de renseignements (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016
du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêts du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018
consid. 2.3.1, A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1 et A-525/2017 du
29 janvier 2018 consid. 2.3 [décision attaquée devant le TF]).
2.3.2 La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si,
au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité
raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents. Le
rôle de l’Etat requis se limite à examiner si les documents demandés ont
un rapport avec l’état de fait présenté dans la demande et s’ils sont
potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère
(ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 et
ATF 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017
consid. 5.2 et 5.4 ; arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018
consid. 4.6.4, A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.3 [décision
attaquée devant le TF] et A-4025/2015 du 2 mai 2017 consid. 3.2.5). En
d’autres termes, l’Etat requis doit se limiter à un contrôle de plausibilité
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêts du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018
consid. 2.3.2, A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.2, A-6080/2016 du
A-4274/2017
Page 8
23 février 2018 consid. 5.3.1, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.1
et A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1).
2.3.3 La procédure d’assistance ne tranche en outre pas matériellement
l’affaire (cf. arrêt du TAF A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il
appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre législation et de contrôler
la manière dont celle-ci est appliquée, de sorte qu’un point qui relève du
droit interne de l’Etat requérant, comme par exemple une question de délai
de prescription applicable dans l’Etat requérant aux créances fiscales, doit
être tranché, le cas échéant, par ses autorités (arrêts du TF 2C_954/2015
du 13 février 2017 consid. 5.5, 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.7 et
2A.352/2005 du 6 janvier 2006 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-4157/2016 du
15 mars 2017 consid. 3.5.4 et A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 13.1
s.), ce qui vaut aussi pour les questions de droit de procédure étranger
(arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.3, A-2915/2016 du
4 avril 2017 consid. 3.3.2, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4,
A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 et A-688/2015 du 22 février 2016
consid. 9).
2.3.4 En règle générale, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier
en détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient
à l'AFC en tant qu'autorité exécutant l'assistance administrative (art. 2
LAAF). En d’autres termes, le Tribunal, saisi d’un recours contre une
décision finale de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de
l’assistance administrative, sans devoir en principe analyser d'office
l'ensemble des pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents,
informations et renseignements litigieux et visés par une éventuelle
transmission à l’autorité requérante (arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril
2018 consid. 4.6.4 et A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 4.3 [décision
attaquée devant le TF]).
2.4 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de
recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements
[« fishing expedition »] ; par. IV ch. 3 Protocole CDI-ES ; cf. ATF 143 II 136
notamment consid. 6.3 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017
consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.3).
2.5
2.5.1 Le principe de la bonne foi s’applique, en tant que principe
d'interprétation et d'exécution des traités, dans le domaine de l'échange de
renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4 et
A-4274/2017
Page 9
ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre
2016 consid. 6.3).
2.5.2 La bonne foi d’un Etat est présumée dans les relations internationales
(principe de la confiance), ce qui implique, dans le présent contexte, que
l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat
requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4 et ATF 142 II 161
consid. 2.1.3 ; arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3
et 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3 et 7.2). En vertu du
principe de la confiance, l’Etat requis est lié par l’état de fait et les
déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne
peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de
fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF
A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.4.2, A-3791/2017 du 5 janvier 2018
consid. 5.3, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 4.3, A-6102/2016
du 15 mars 2017 consid. 2.6 et A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4,
confirmé sur ce point par arrêt du TF 2C_275/2017 du 20 mars 2017
consid. 2.4.2).
2.5.3 Tout particulièrement dans le domaine de l’assistance administrative
en matière fiscale, il y a lieu, en vertu du principe de la confiance et du
principe de la bonne foi (arrêts du TAF A-7596/2016 du 23 février 2018
consid. 2.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.2,
A-7956/2016 du 8 novembre 2017 consid. 3.7 et 4.4.6, A-1674/2017 du
6 juillet 2017 consid. 3.2 et A-1463/2016 du 22 septembre 2016
consid. 7.4 ; cf. aussi arrêts du TAF A-360/2017 du 5 avril 2017 consid. 4.3
et A-4974/2016 du 25 octobre 2016 consid. 3.1.4, qui évoquent l’usage
international [völkerrechtliche Usanz]), de retenir que l’Etat requérant
respectera les règles applicables, notamment le principe de spécialité
(cf. consid. 2.10 ci-après ; cf. aussi arrêt du TAF A-6080/2016 du 23 février
2018 consid. 6.3.3 au sujet des trois catégories d’Etats distinguées dans
l’ATF 134 IV 156 ; arrêt du TAF A-1674/2017 du 6 juillet 2017 consid. 3.2
relatif au principe de la confiance permettant de retenir que l’Etat requérant
s'en tiendra à sa promesse de respecter le principe de réciprocité ; pour
ces développements, arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018
consid. 4.4.3).
2.6 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (par. IV ch. 1
Protocole CDI-ES ; arrêts du TAF A-4353/2016 du 27 février 2017
consid. 2.4, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.1.1). Le respect
de ce principe doit généralement être retenu, sauf circonstances
particulières (cf. consid. 2.4.2 ci-avant ; arrêts du TF 2C_28/2017 du
A-4274/2017
Page 10
16 avril 2018 consid. 3.3.2 [destiné à la publication] et 2C_904/2015 du
8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018
consid. 4.5 et A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 4.3).
2.7 Il peut arriver que les contribuables dont l’Etat requérant fait valoir qu’ils
sont résidents fiscaux de cet Etat en vertu des critères de son droit interne
soient aussi considérés comme des résidents fiscaux d’un autre Etat en
vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. Il ne faut ainsi pas
confondre la résidence fiscale (et l’assujettissement illimité qui en découle)
d’une personne dans un Etat en vertu du droit interne avec la question de
la détermination de la résidence fiscale de cette personne au plan
international. L’une n’implique pas forcément l’autre, puisqu’en cas de
prétentions concurrentes entre Etats, la résidence fiscale au plan
international se détermine, si une convention de double imposition a été
conclue, par l’application des dispositions en cascade qu’elle prévoit
(cf. art. 4 MC OCDE ; ATF 142 II 218 consid. 3.6 et ATF 142 II 161
consid. 2.2.2). Or, la détermination de la résidence fiscale au plan
international est une question de fond qui n’a pas à être abordée par la
Suisse en tant qu’Etat requis au stade de l’assistance administrative (ATF
142 II 218 consid. 3.6 et ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine ; arrêt du TAF
A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.4). Le cas échéant, la double
imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination
de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention
applicable (cf. art. 4 MC OCDE) ou par le recours à la procédure amiable
(cf. art. 26 MC OCDE). Une telle question n’intéresse pas la Suisse dans
le contexte de la procédure d’assistance administrative. Elle n’aurait du
reste ni les moyens matériels ni la compétence formelle pour la trancher.
L’existence d’une résidence fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant
n’a pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée
nonobstant ce fait. Il ne s’agit pas non plus d’un élément qui rendrait la
demande d’assistance administrative manifestement erronée ou
incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7 ; cf. aussi arrêt du A-6589/2016 du
6 mars 2018 consid. 4.7.4).
2.8 Doivent être respectées les règles de procédure applicables dans l’Etat
requérant et dans l’Etat requis, l’AFC disposant des pouvoirs de procédure
nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’ensemble des
documents requis qui remplissent la condition de la pertinence
vraisemblable (cf. art. 25bis par. 3 et 5 CDI-ES ; ATF 142 II 161
consid. 4.5.2 ; arrêts du TF 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1 et
2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 5.3 ; arrêt du TAF A-2523/2015
du 9 avril 2018 consid. 4.7).
A-4274/2017
Page 11
2.9 Selon l’art. 25bis par. 3 let. c CDI-ES, les dispositions des par. 1 et 2 ne
peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat
contractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un
secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou
des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
Le Tribunal a récemment exposé la notion d’ordre public ; il suffit donc de
renvoyer à l’arrêt A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9 (cf. encore
LYSANDRE PAPADOPOULOS, Echange automatique de renseignements
[EAR] en matière fiscale : une voie civile, une voie administrative. Et une
voie de droit ?, Archives 86 [2017/2018] 1 ss, p. 23 s. et 25 s.) et aux
références pour le détail de cet exposé. On soulignera ici uniquement qu’en
tout cas, une décision est incompatible avec l’ordre public si elle méconnaît
les valeurs essentielles et largement reconnues qui, selon les conceptions
prévalant en Suisse, devraient constituer le fondement de tout ordre
juridique. On peut voir une atteinte à l'ordre public dans des cas emportant
une grave méconnaissance des valeurs fondamentales d’un Etat de droit.
En outre, une tendance paraît aller dans le sens où il faudrait conférer à la
notion d'ordre public une dimension visant la protection des libertés
fondamentales (menschenrechtliche Dimension ; arrêt du TAF
A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9.2 avec les réf. citées).
2.10 Le principe de spécialité et le principe de la confidentialité des
informations remises par l’Etat requis sont ancrés à l’art. 25bis par. 2
CDI-ES (arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.9 et
A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.9 ; cf. ANDREA OPEL, Trau,
schau, wem – Zum Grundsatz von Treu und Glauben im internationalen
Steueramtshilfeverkehr. Veranschaulicht anhand der
Vertraulichkeitspflichten des Ersucherstaates, Archives 86 [2017/2018]
257 ss, p. 275 ss). Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant
n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes
et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles
lui ont été transmises (cf. art. 25bis par. 2 CDI-ES ; arrêts du TAF
A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.6, A-4434/2016 du 18 janvier 2018
consid. 3.9.1, A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5, A-2321/2017
du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La Suisse peut à cet égard considérer
que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance
administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF
A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.6 et A-6391/2016 du 17 janvier 2018
consid. 4.3.5 avec les réf. citées).
A-4274/2017
Page 12
3.
En l’espèce, le Tribunal traitera d’abord du grief relatif au champ
d’application temporel de la CDI-ES, avant d’analyser la forme de la
demande litigieuse (consid. 3.2) et les autres conditions de l’assistance
administrative (consid. 3.3 ss).
3.1 A suivre le recourant, ce serait l’ancienne version de la CDI-ES, soit
celle en vigueur avant le Protocole de modification du 27 juillet 2011, qui
devrait être appliquée (consid. 2.1 ci-avant). Pour la période couvrant
l’année 2012, la notion de pertinence vraisemblable (consid. 2.3 ci-avant)
n’existerait ainsi pas dans la CDI-ES telle qu’en vigueur à ce moment, soit
la version du 1er juin 2007 (l’art. 25bis dans sa version en vigueur à l’époque
emploie la notion de « renseignements nécessaires »). Partant, l’AFC
aurait appliqué le critère de la vraisemblable pertinence en violation du
droit.
Le recourant perd toutefois de vue que, si le Protocole de modification est
certes entré en vigueur par échange de notes le 24 août 2013 (RO 2013
2367), son application effective demeure régie par l’art. 13 al. 2 iii). Cette
norme dispose que le Protocole concerné sera applicable « s’agissant du
nouvel art. 25bis, en ce qui concerne les impôts visés par l’art. 2 de la
Convention, aux années de taxation commençant ou pour les impôts dus
sur les montants payés ou attribués, le 1er janvier 2010 ou après cette
date ». Ainsi, l’échange de renseignements portant sur la période du 1er
janvier 2012 au 31 décembre 2013 s’évalue tout particulièrement à l’aune
de l’art. 25bis CDI-ES, nouvelle version (cf. consid. 2.1 ci-avant), disposition
qui retient le critère de la vraisemblable pertinence (consid. 3.3 ci-après)
des informations concernées par la demande d’assistance administrative
des autorités espagnoles. Du point de vue des « bases légales »
applicables au présent litige, il ne se justifie donc pas, à suivre la
systématique du recourant, de distinguer entre les années 2012 et 2013 ;
l’art. 25bis CDI-ES, dans sa nouvelle teneur, est bien plus applicable à
l’intégralité des périodes couvertes par la demande des autorités
espagnoles. En conséquence, ce premier grief doit être rejeté.
3.2 La demande remplit ensuite incontestablement les exigences formelles
du par. IV ch. 2 Protocole CDI-ES. Elle indique en particulier les impôts et
périodes visés, de même que le but et les contribuables intéressés, ce qui
n’est d’ailleurs pas fondamentalement contesté. Il convient au surplus de
rappeler qu’en particulier, l’art. 6 al. 2 LAAF est d’application subsidiaire ;
la liste d’informations que doit comporter la demande énumérée dans cette
disposition s’écarte lorsque la CDI contient des indications sur le contenu
A-4274/2017
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nécessaire de la demande (consid. 2.2 ci-avant ; cf. ATF 142 II 161
consid. 2.1.4).
3.3 Sous l’angle de la vraisemblable pertinence des informations requises
le Tribunal rappelle que, dès lors que la demande remplit les exigences de
forme – ce qui est le cas ici (consid. 3.2 ci-avant) – il faut en principe retenir
que la condition de la vraisemblable pertinence est remplie (cf. arrêt du TF
2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.3 ; arrêt du TAF A-2523/2015
du 9 avril 2018 consid. 5.4.6).
Pour le surplus, des informations portant sur une carte de crédit émise par
une banque suisse et apparemment utilisée continuellement durant la
période faisant l’objet du contrôle remplissent également manifestement
cette condition (carte n° ***). Il en va de même des informations portant sur
le compte de carte de crédit n° ***, sur lequel la banque a attiré l’attention
de l’AFC dans son courrier du 13 mars 2017, consécutif à la première
ordonnance de production adressée par l’autorité inférieure le 28 février
2017 (C.a et C.c ci-avant). La recherche d’une telle information reste
d’ailleurs envisagée par la demande des autorités espagnoles, au vu,
notamment, de la formulation de leur dernière question (B. ci.avant).
En effet, en confrontant ces renseignements recueillis aux indications de
l’autorité espagnole, selon laquelle le recourant aurait son domicile en
Espagne depuis ***, que tous ses actifs connus seraient sis dans ce pays,
qu’il serait le directeur d’une entité de droit espagnol (soit C._______)
ayant son domicile à la même adresse que lui-même et qu’il n’aurait pas
déclaré de revenus en tant que résident en Espagne pour la période sous
contrôle, la vraisemblable pertinence des renseignements recherchés doit
être considérée comme donnée. L’ensemble des renseignements
demandés paraît de nature à permettre aux autorités espagnoles
d’examiner la taxation du recourant, dans leur pays, en fonction de ses
revenus mondiaux (« As a result, he must be taxed in Spain for his
worldwide income »).
3.4 La demande respecte également le principe de la bonne foi. D’emblée,
le Tribunal relève que le fait, pour l’Espagne, de formuler sa demande
d’assistance en anglais n’est évidemment pas de nature à indiquer la
mauvaise foi des autorités espagnoles. Cet argument, que sous-entend le
recourant dans ces développements relatifs à sa résidence [dans le pays
tiers A], confine presque à la témérité ; l’art. 6 al. 1 LAAF, pourtant cité par
le conseil du recourant (recours, p. 5), retient expressément que la
demande d’un Etat étranger doit être adressée, par écrit, dans l’une des
A-4274/2017
Page 14
langues officielles de la Suisse ou en anglais. L’affirmation, selon laquelle
la demande des autorités espagnoles – dûment rédigée en anglais ce
qu’admet du reste le recourant – indiquerait la mauvaise foi des autorités
espagnoles, ne saurait donc en aucun cas être suivie.
Pour le surplus, le Tribunal n’identifie aucun élément, et le recourant n’en
apporte pas, qui permettrait de douter, en l’occurrence, de la bonne foi des
autorités espagnoles telle que définie et appliquée par la jurisprudence
dans le contexte de l’assistance administrative internationale (consid. 2.5
ci-avant).
3.5 Par ailleurs, la demande de l’autorité requérante ne constitue pas une
« fishing expedition », compte tenu de sa précision (cf. arrêts du TAF
A-6508/2016 du 16 mai 2018 consid. 4.2.2 et A-2523/2015 du 9 avril 2018
consid. 5.4.4).
Au surplus, l’AT expose dans sa demande les raisons qui la poussent à
croire que le recourant devrait être assujetti fiscalement en Espagne pour
la période de contrôle considérée (cf. aussi consid. 3.3 ci-avant). En
particulier, elle le soupçonne d’être domicilié dans ce pays et d’y être le
directeur et membre unique d’une société. Ce dernier soupçon n’est
d’ailleurs pas véritablement remis en question par le recourant, qui affirme
seulement – mais tout de même – qu’« être le directeur la (sic !) société
C._______ » ne lui confère pas la résidence fiscale espagnole. En outre,
l’intégralité des actifs du recourant se trouverait dans ce pays. Dans ces
conditions, le Tribunal ne voit pas en quoi la demande d’assistance
litigieuse constituerait une recherche indéterminée de preuves prohibée.
3.6 L'autorité requérante expose du reste avoir épuisé les moyens de
collecte de renseignements prévus par le droit national, à l’exception des
moyens qui demanderaient un effort disproportionné. L’AT souligne avoir
demandé, en vain, des informations directement de la part du recourant.
On peut donc s’en tenir ici au respect du principe de subsidiarité
(consid. 2.6 ci-avant). Selon le Tribunal fédéral, il faut en effet accorder au
principe de la confiance un poids important, de sorte qu’il n’y a en principe
pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la
subsidiarité lorsqu’un Etat forme une demande d’assistance administrative,
en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles
de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention
(arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 3.3.2 [destiné à la
publication] et 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du
TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 5.4.3).
A-4274/2017
Page 15
3.7
3.7.1 Le fait que le recourant ait, le cas échéant, son domicile ou sa
résidence fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant n’est pas
déterminant ici. Dès lors, le recourant ne peut rien tirer en sa faveur de
l’argument selon lequel il aurait résidé à [pays tiers B], respectivement
[dans le pays tiers A], durant la période concernée par la demande
d’assistance litigieuse. Il en va de même, comme le relève à juste titre
l’AFC, du fait que les membres de sa famille n’aient pas la nationalité
espagnole et que l’un de ses enfants soit inscrit dans une école primaire
[dans le pays tiers A], éléments qui n’empêchent aucunement le recourant
d’avoir un domicile en Espagne ou de présenter une autre forme de
rattachement économique avec l’Etat requérant. Il s’agit d’ailleurs de
questions qui n’intéressent pas la Suisse au stade de la procédure
d’assistance administrative. En tant qu’Etat requis, elle doit se limiter à
constater que le critère d’assujettissement auquel recourt l’Espagne – la
résidence dans ce pays – se retrouve dans ceux prévus par la norme
conventionnelle applicable concernant la détermination de la résidence
fiscale (cf. art. 4 CDI-ES ; ATF 142 II 161 consid. 2.2.2), ce qui est le cas
ici.
3.7.2 Les autorités espagnoles n’affirment d’ailleurs pas que le recourant
aurait eu une résidence en un autre lieu que l’Espagne pour la période
considérée (« since he has had his tax domicile in *** since *** »).
L’argument du recourant – non étayé – selon lequel les autorités
espagnoles auraient reçu de la part de son conseiller légal les preuves de
l’absence de résidence en Espagne en 2012 et 2013 n’est pas de nature à
ébranler la présomption de bonne foi dont bénéficie l’Etat requérant
(consid. 2.5 ci-avant). Ce dernier ne serait au demeurant pas tenu
d’attendre l’issue d’un éventuel litige avec un Etat tiers sur le principe de la
résidence fiscale du recourant pour former une demande d’assistance
administrative ; il est admis que la demande peut aussi avoir pour but de
consolider la position de l’Etat requérant (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ;
arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.7.3.
3.7.3 Dans la mesure où l’existence d’une résidence fiscale dans un autre
Etat que l’Etat requérant ne présente ici aucun lien avec la bonne foi de ce
dernier, l’on ne saurait discerner une quelconque « intention de malice »
ou un quelconque comportement abusif de la part de l’Espagne en raison
du dépôt de la demande d’assistance litigieuse. Il n’appartient pas aux
autorités suisses compétentes dans le contexte de la procédure
d’assistance administrative de se prononcer sur la résidence fiscale
internationale du recourant, encore moins si cette question se pose entre
A-4274/2017
Page 16
l’Espagne et des Etats tiers, notamment [le pays tiers A], en particulier
(cf. consid. 2.7 ci-avant).
En outre, il ne peut être question d’un quelconque « chalandage fiscal » de
la part de l’Espagne par le dépôt d’une demande d’assistance
administrative auprès de l’AFC au lieu du dépôt d’une telle requête auprès
des autorités [du pays tiers A]. L’initiative de la demande relève de toute
manière du bon vouloir de l’Etat requérant, dans les limites du cadre
juridique interne et international applicable à l’assistance administrative
internationale entre les parties contractantes concernées. En tant qu’Etat
requis, la Suisse ne saurait en revanche imposer à l’Espagne sa propre
interprétation de la CDI conclue entre ce pays et un Etat tiers, à l’instar [du
pays tiers A], comme paraît toutefois le rechercher le recourant (recours,
p. 7 s.).
3.8 Dans son acte de recours, le recourant soulève encore pêle-mêle les
arguments selon lesquels il ferait l’objet d’une « chasse aux sorcières »,
respectivement que la demande d’assistance administrative litigieuse
serait « politiquement motivée » contre sa personne ou encore que la
demande « retient une connotation fortement politique et abusive »
(recours, p. 4 et 5). Par ces moyens, et à bien le comprendre, il soulève le
grief de la violation de l’ordre public au sens de l’art. 25bis par. 3 let. c
CDI-ES.
A l’appui de ses développements, le recourant produit la première page
d’un article paru dans le journal le Monde, daté du *** ; il ne peut cependant
rien en tirer. L’extrait de presse ne le concerne pas personnellement, mais
porte l’intitulé « *** » et traite d’un cas, apparemment, d’acquittement pour
fraude fiscale et de condamnation au paiement d’une amende « en raison
de sa [la] responsabilité civile » de cette personne. Le recourant n’étaye
absolument pas ses éventuels liens avec le cas présenté dans la presse.
Cela dit, même à supposer que de tels liens devraient exister, cela ne
changerait rien au fait que les affirmations du recourant demeurent ici tout
à fait générales ; elles ne permettent pas au Tribunal de se forger une
opinion convaincante et suffisante quant au traitement discriminatoire dont
il ferait personnellement l’objet, dans le cas d’espèce, de la part des
autorités espagnoles.
Au demeurant, le recourant paraît s’étonner de ce que l’autorité requérante
n’aurait pas déposé de requête d’assistance administrative avant 2017, ce
dans la mesure où les autorités espagnoles soutiendraient elles-mêmes
que le recourant serait un résident fiscal en Espagne depuis *** (recours,
A-4274/2017
Page 17
p. 5). Outre le fait que cette argumentation n’est pas des plus limpides, le
Tribunal constate que l’AT cherche précisément à obtenir, par sa demande
d’assistance déposée le *** 2017, des renseignements pour la période du
1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, seule déterminante ici. Aussi,
l’absence de dépôt d’une demande d’assistance pendant une période
relativement longue – en l’occurrence 25 ans – durant laquelle l’Etat
requérant aurait pu considérer la personne faisant l’objet de ladite
demande comme un résident fiscal dans son pays, n’est-il pas de nature à
entamer, en l’occurrence, la présomption de bonne foi dont bénéficie cet
Etat, à tout le moins en l’absence de fautes, de lacunes ou de
contradictions manifestes (consid. 2.5.2 ci-avant). Le Tribunal ne discerne
dès lors pas, en quoi, à reprendre les termes du recourant, « il est possible
de qualifier la demande de renseignements déposée par l’Espagne de
».
Par surabondance de moyens, il convient encore de rappeler le cadre
juridique pertinent. Le Tribunal fédéral a clairement suggéré – y compris
dans un cas relatif à la CDI-ES – que la situation dans laquelle la procédure
à l’étranger violerait des principes fondamentaux ou comporterait d’autres
vices graves ne concerne a priori pas les Etats d’Europe de l’Ouest, à
l’égard desquels il n’y a en principe pas de doute à avoir quant au respect
des droits de l’homme (arrêts du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017
consid. 4.3 et 5.4 et 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 5 ; arrêt du TAF
A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 5.4.6.2). En l’absence d’éléments
factuels concrets soulevant un tel doute, le Tribunal doit suivre cette ligne,
et ne peut retenir qu’une violation de l’ordre public ferait obstacle à
l’assistance.
3.9 Enfin, le Tribunal n’identifie aucune violation du principe de spécialité
(consid. 2.10 ci-avant). A juste titre, le recourant ne se prévaut-il donc pas
expressément de ce moyen.
4.
Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté.
5.
5.1 Les frais de procédure (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 2 al. 1 du Règlement
du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]) sont arrêtés à
Fr. 5’000.-. Ils sont mis à la charge du recourant, qui succombe, et imputés
sur le même montant versé à titre d’avance de frais. Aucun frais n’est mis
à la charge de l’autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA).
A-4274/2017
Page 18
5.2 Aucune indemnité à titre de dépens n’est allouée au recourant (art. 64
al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). L’autorité inférieure n’a
pas droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF).
6.
La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance
administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un
recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).
Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours
n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou
qu’il s’agit pour d’autres motifs d’un cas particulièrement important au sens
de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à
décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)
A-4274/2017
Page 19
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure sont arrêtés à Fr. 5'000.- (cinq mille francs). Ils sont
mis à la charge du recourant et compensés par l’avance de frais du même
montant déjà versée.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard Dario Hug
A-4274/2017
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Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de
la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :