A-4309/2008 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (aOTVA); 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000...

Cour I
A-4309/2008 et A-4313/2008
{T 0/2}
A r r ê t d u 3 0 a v r i l 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège),
Markus Metz, André Moser, juges,
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.
X._______,
représenté par Maître Alain Vuithier, ...
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (aOTVA-aLTVA); 1er semestre 1999 au 2e semestre
2003; taxation par estimation; assujettissement rétroactif.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-4309/2008
Faits :
A.
X._______ exerce l'activité de chauffeur de taxi à A._______. Il est au
bénéfice d'une autorisation d'exploiter de type A (taxis ayant droit de
stationner sur le domaine public) et d'une autorisation d'exploiter de
type C (voiture de grande remise) avec plusieurs véhicules qu'il
conduit avec le numéro d'immatriculation VD XX (plaques
interchangeables), alors que le véhicule avec le numéro
d'immatriculation VD XY est utilisé par son père, Y._______.
B.
Au vu des données communiquées dans le questionnaire pour
l'enregistrement comme contribuable TVA et le formulaire en
complément pour les entreprises de taxis que X._______ a signés le 9
septembre 2002, l'AFC l'inscrivit comme assujetti TVA avec effet au
1er janvier 2001.
C.
Par lettre du 12 novembre 2002, X._______ contesta son
assujettissement à la TVA, s'opposant au fait que le chiffre d'affaires
réalisé par Y._______ soit additionné à son propre chiffre d'affaires
pour déterminer son assujettissement. Par courrier du 6 décembre
2002, l'assujetti transmis à l'AFC la formule d'adhésion à la méthode
simplifiée du taux de la dette fiscale nette (TDFN).
D.
Afin de vérifier l'exactitude des renseignements fournis par X._______
dans le questionnaire et le formulaire précités, l'AFC procéda à un
contrôle sur place les 11 et 19 mars 2004. Il est apparu que la
comptabilité présentée par X._______ ne répondait pas aux exigences
légales, ce qui a amené l'AFC à procéder par estimation et à
reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par X._______ au cours des
périodes allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2003.
Compte tenu des résultats de l'estimation effectuée, la date
d'inscription de X._______ en tant qu'assujetti obligatoire fut modifiée
au 1er janvier 1999, son entreprise remplissant dès cette date les
conditions d'assujettissement.
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Afin de respecter le changement de régime fiscal intervenu au 1er
janvier 2001, l'AFC scinda sa créance en deux parties. Pour la période
allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000, à savoir celle régie
par l'aOTVA, un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de
Fr. 17'965.-, plus intérêt moratoire dès le 30 avril 2002 (décompte
complémentaire [DC] du 19 mars 2004) lui fut réclamé et, pour la
période allant du 1er semestre 2001 au 2e semestre 2003, à savoir
celle régie par l'aLTVA, un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires
de Fr. 33'192.-, plus intérêt moratoire dès le 30 avril 2002 (DC n° du
19 mars 2004) fut également revendiqué par l'AFC.
E.
X._______ contesta lesdites reprises d'impôt par lettre du 16 avril
2004. Estimant qu'il n'apportait aucun élément permettant de modifier
les décomptes complémentaires en question, l'AFC rendit, par actes
du 8 juin 2004, deux décisions formelles dans lesquelles elle confirma
ses rappels d'impôt de Fr. 17'965.- et de Fr. 33'192.-.
F.
Par lettre du 6 juillet 2004, X._______, par l'intermédiaire de sa
représentante, la fiduciaire B._______ Sàrl, déposa une réclamation
contre les décisions précitées, en contestant l'estimation des chiffres
d'affaires effectuée par l'AFC, à savoir le cumul opéré avec le chiffre
d'affaires de Y._______, le rendement kilométrique, ainsi que les
kilomètres parcourus à titre privé. X._______ nia également son
assujettissement à la TVA au 1er janvier 1999.
G.
Après deux délais supplémentaires impartis par l'AFC à X._______
afin qu'il régularise sa réclamation, celui-ci, par courrier du 29 juillet
2004, fit parvenir à l'AFC 3 boîtes de disques tachygraphes couvrant
les périodes du 1er juillet au 31 décembre 2003 pour le véhicule
immatriculé VD XX et du 31 juillet au 2 décembre 2003 pour le
véhicule immatriculé VD XY.
H.
L'AFC rendit deux décisions sur réclamation le 26 mai 2008, par
lesquelles elle admit partiellement la réclamation, en demandant à
X._______ de verser les sommes de Fr. 16'811.- et Fr. 18'635.-, pour
les périodes s'étalant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2003,
plus intérêt moratoire dès le 30 avril 2002. L'AFC accéda ainsi à la
conclusion de X._______ visant à ce que le chiffre d'affaires
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déterminant pour la constatation de l'assujettissement à la TVA dût se
calculer de manière indépendante, à savoir que le chiffre d'affaires de
Y._______ ne soit pas inclus dans l'estimation du chiffre d'affaires de
X._______.
L'autorité fiscale établit par conséquent deux avis de crédit (AC), l'un
portant sur Fr. 17'965.- (AC n° 1 du 26 mai 2008) et l'autre sur
Fr. 33'192.- (AC n° 2 du 26 mai 2008) et notifia deux nouveaux
décomptes complémentaires au recourant pour les sommes de
Fr. 16'811.- (DC du 26 mai 2008) et de Fr. 18'635.- (DC du 26 mai
2008).
I.
Par envoi recommandé du 26 juin 2008, X._______ (ci-après: le
recourant), par l'intermédiaire de son nouveau mandataire, Maître
Alain Vuithier, a interjeté deux recours auprès du Tribunal administratif
fédéral (TAF) contre les décisions sur réclamation de l'AFC du 26 mai
2008. Il conclut à ce que les dettes fiscales réclamées ne lui soient
pas dues. Le recourant conteste le calcul du chiffre d'affaires par
estimation, notamment l'utilisation des divers coefficients et des
kilomètres parcourus à titre privé, en constatant que le résultat est
sans lien avec la réalité, précisément celle des chauffeurs
indépendants. Le recourant requiert, à titre de mesure probatoire, la
mise en oeuvre d'une enquête ou expertise, afin de déterminer le
rendement kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants
par rapport aux chauffeurs salariés.
J.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC y a renoncé par courriers du 29
septembre 2008, estimant que les considérations émises dans ses
décisions sur réclamation suffisent à elles seules à sceller le sort des
recours. L'autorité inférieure conclut au rejet de ceux-ci, avec suite de
frais.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les
décisions rendues par l'administration fédérale des contributions
(AFC) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues
le 26 mai 2008 et ont été notifiées au plus tôt le lendemain au
recourant. Les recours ont été adressés au Tribunal administratif
fédéral le 26 juin 2008. Ils sont ainsi intervenus dans le délai légal
prescrit par l'art. 50 PA. En outre, les recours satisfont aux exigences
posées à l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent recevables et il convient
d'entrer en matière.
1.2 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010.
Les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions
d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1
LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne la période du 1er
semestre 2001 au 2e semestre 2003, la présente cause tombe ainsi
matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999
sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300). S'agissant de la période du 1er
semestre 1999 au 2e semestre 2000, ce sont les dispositions de
l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) qui trouvent
application (art. 93 et 94 aLTVA).
Le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures
pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA, comme le prescrit l'art.
113 al. 3 LTVA. Cette disposition doit être interprétée restrictivement,
étant donné que, selon la jurisprudence du Tribunal de céans, seules
les nouvelles règles qui traitent effectivement de la procédure doivent
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être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure,
conduire à une application du nouveau droit matériel à des états de
fait révolus sous l'ancien droit (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). Dans l'arrêt précité, il a
ainsi été jugé que les thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas
du droit de procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le
principe de l'auto-taxation, la taxation par estimation et les intérêts
moratoires. S'agissant de ces matières, les juges ont donc fait
application de l'ancien droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 71,
72, 79 ou 87 LTVA ne sont dès lors pas applicables, malgré le fait
qu'ils figurent sous le titre “Procédure applicable à l'impôt grevant les
opérations réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les
acquisitions” (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18
mars 2010 consid. 1.2).
La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA,
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de
son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des
preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne devant, par
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de
preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art.
113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au sens
étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune
règle de droit transitoire. D'une part, l'art 81 al. 3 LTVA n'entre donc
pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de
procédure y relatives) demeure applicable en application de l'art. 113
al. 3 LTVA. Par ailleurs, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a, pour les cas pendants
et en principe, aucune portée propre. En effet, il convient de rappeler
que l'application de la PA est déjà largement la règle devant le Tribunal
administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
710/2007 du 24 septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application
des art. 12 ss PA ne signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction
qui y sont énumérees (voir l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA
dans les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1560/2007 du 20
octobre 2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009
consid. 3.2). Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des
preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori
pour les cas pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral
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sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale
[FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT
BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).
1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent
les mêmes questions de droit (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, ch. 3.17), une telle solution répondant à l'économie de
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224
consid. 1, 128 V 126 consid. 1 et les références citées, 122 II 368
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la
même décision, qu'ils concernent les mêmes parties et les mêmes
questions de droit, il convient, pour des raisons d'économie de
procédure, de les traiter ensemble (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi
que A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).
En l'occurrence, le recourant a déposé deux recours, contestant
formellement les deux décisions rendues sur réclamation par l'AFC.
Celles-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes
deux la question de l'assujettissement du recourant. Le fait qu'elles
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question
précitée sous l'angle de l'aOTVA pour les périodes fiscales allant du
1er semestre 1999 au 2e semestre 2000 et la seconde réglant la
même question, mais cette fois sous l'angle de l'aLTVA pour les
périodes allant du 1er semestre 2001 au 2e semestre 2003, ne modifie
en rien ce qui précède. Il convient ainsi de rendre une seule et même
décision en la matière, de procéder à une jonction des causes, sans
qu'il ne se justifie de rendre une décision incidente de jonction
séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario),
celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice irréparable. Partant, il
convient de réunir les causes A-4309/2008 et A-4313/2008 et de
rendre un seul arrêt en la matière.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la
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constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b
PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss).
Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié
par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation
juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit
administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est régie par la
maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral
définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12
PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits
(cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 52 PA). En conséquence,
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine
les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les
arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157
consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités
administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral s'impose une certaine retenue
dans son examen en matière de taxation par estimation et reprend
ainsi la jurisprudence en la matière de l'ancienne Commission fédérale
de recours en matière de contributions (CRC) (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1397 et A-1398/2006 du 19 juillet 2007 consid.
2.1, A-1535/2006 du 14 mars 2007 consid. 2.1; décision de la CRC
2004-023 du 10 mai 2005 consid. 1b, du 24 octobre 2005, publiée
dans la JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 2003, publiée dans la
JAAC 67.122 consid. 2c/cc). Par contre, pour voir si les conditions
d'une taxation par estimation sont réunies, l'examen du Tribunal
administratif fédéral – à l'instar de la CRC – est illimité (arrêt du
Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4
mars 2010 consid. 2.6.1, ainsi que A-1454/2006 du 26 septembre
2007 consid. 2.1; décision de la CRC du 3 décembre 2003, publiée
dans la JAAC 68.73 consid. 1c; voir également MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. n. 277 s.).
2.3 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst., RS 101), comprend entre autres le droit pour l'intéressé de
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produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à
celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature
à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 s.).
En particulier, il comprend le droit de s'exprimer sur les éléments
pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation
juridique (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.84 ss). Dans une
procédure en matière fiscale, une demande d'expertise concerne les
éléments de faits et non des questions de droit (ATF 132 II 257 consid.
4.4.1 et 130 I 337 consid. 5.4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.450/2005
du 21 avril 2006 consid. 4.4.1).
Certes, aux termes des art. 113 al. 3 et 81 LTVA concernant
l'application du nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au
1er janvier 2010, l'art. 12 let. e PA est désormais immédiatement
applicable, en ce sens que l'autorité procède s'il y a lieu à
l'administration de preuves par les moyens nécessaires telle qu'une
expertise, permettant ainsi au Tribunal administratif fédéral d'en
ordonner une (voir le consid. 1.2 à propos de l'application des
nouveaux articles LTVA relatifs au droit de procédure; voir également
l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1113/2009 du 23 février 2010
consid. 1.3; voir enfin MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
p. 1194 n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss). Cela dit, la
jurisprudence développée jusqu'ici en matière d'expertise reste
valable. D'après celle-ci, de telles mesures d'instruction – comme la
mise en oeuvre d'une enquête ou d'une expertise – doivent conserver
un caractère exceptionnel (arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9
novembre 2009 consid. 2, 2C_118/2009 du 15 septembre 2009 consid.
3). A ce sujet, il ne ressort pas du droit d'être entendu une quelconque
obligation pour l'autorité de procéder à une expertise (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5; et concernant
les mêmes règles en matière d'audition de témoins, voir ATF 117 II
346 consid. 1b/aa, 115 II 129 consid. 6a; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid. 1.3.1 et 1.3.2; ANDRÉ
GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 382 et vol.
II, p. 840). Par ailleurs, en ce qui concerne la partie elle-même, il y a
lieu de préciser qu'en matière fiscale, son droit d'être entendue est
respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de
droit qui la concernent (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol.
66 p. 70 s. consid. 4; arrêts du Tribunal fédéral 2A.245/2001 du 22
octobre 2001 consid. 2 et 2A.327/1999 du 9 mai 2000 consid. 4b;
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décision de la CRC 2004-205 du 26 avril 2006 consid. 2b/bb; MICHELE
ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im
Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Abhandlungen zum
schweizerischen Recht, Berne 2000, p. 373).
En outre, le juge peut mettre un terme à l'instruction lorsque les
preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée
des preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (voir ci-dessus consid. 1.2
in fine; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1504/2006 du 25
septembre 2008 consid. 2, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1
et A-5738/2007 du 17 janvier 2008 consid. 1.3; REINHOLD HOTZ, dans:
Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Zurich 2002, ad
art. 29, n. 33; concernant l'interdiction d'une appréciation des preuves
de manière arbitraire, voir ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les
références citées).
2.4 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition
du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition
spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse
du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il
incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui
procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de
ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va
au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars
2010 consid. 3.5, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5, ainsi que A-1596/2006 du 2 avril
2009 consid. 1.4; MOOR, op. cit., p. 264; BLAISE KNAPP, Précis de droit
administratif, 4e éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n. marg. 2021
p. 419). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. les arrêts du
Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les
références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5;
voir également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1687/2006 du
18 juin 2007 consid. 2.4; voir enfin les décisions de la Commission de
recours CRC 2005-105 du 6 mars 2006 consid. 5c avec renvois et
CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc).
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3.
Il convient encore de délimiter l'objet du litige. Dans les recours en
cause, interjetés par-devant le Tribunal administratif fédéral, il est
question de l'estimation du seul chiffre d'affaires du recourant et non
plus de celui de son père, dont l'activité a été jugée indépendante par
l'autorité inférieure dans ses décisions sur réclamation. Par
conséquent, seuls les véhicules conduit par X._______ entrent en
considération dans l'estimation du chiffre d'affaires de son activité de
chauffeur de taxi, à savoir ceux immatriculés VD XX et les disques
tachygraphes y afférent.
4.
4.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 aOTVA et 46 aLTVA ; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4
mars 2010 consid. 2.4, avec renvois; cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich
2002, p. 421ss). Cela signifie que l’assujetti lui-même est tenu de
déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit
verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt
préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période
de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à
cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti
que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA]
destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco
Molino, Berne 1996, p. 270). L’assujetti doit ainsi établir lui-même la
créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l’imposition
complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct
de l’impôt préalable (cf. Commentaire du Département fédéral des
finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22
juin 1994 [Commentaire DFF], p. 38; arrêt du Tribunal fédéral
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-
6150/2007 du 26 février 2008 consid. 2.4). Enfin, il incombe à
l'assujetti lui-même d'examiner et de contrôler s'il remplit les
conditions d'assujettissement (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2 et A-1634/2006 du 31 mars
2009 consid. 3.1 à 3.3).
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A-4309/2008
4.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 aOTVA, respectivement 21 aLTVA, est
assujetti subjectivement, celui qui exerce de manière indépendante
une activité commerciale ou professionnelle, même s’il manque
l’intention de faire des bénéfices, pour autant que le montant des
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même
dépassent annuellement Fr. 75'000.- (arrêt du Tribunal fédéral du 10
février 1999, publié dans les Archives vol. 68 p. 669; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010
consid. 2.1, ainsi que A-1578/2006 du 2 octobre 2008 consid. 2.2).
Demeure réservée la limitation de l’art. 19 al. 1 let. a aOTVA,
respectivement 25 al. 1 let. a aLTVA, selon laquelle ne sont pas
assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à moins
de Fr. 4'000.- en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75'000.- et
Fr. 250'000.-.
4.3 Selon l’art. 21 al. 1 aOTVA, respectivement 28 al. 1 aLTVA, le
début matériel de l’assujettissement commence à l’expiration de
l’année civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires déterminant,
c’est-à-dire Fr. 75'000.-, a été atteint (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne
2000, p. 108 ss). Cette règle est en soi contraire au principe de la
neutralité TVA et de l’égalité de traitement mais il est ainsi tenu
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit
(JAAC 63.76 consid. 3b/bb).
5.
5.1 Selon l’art. 47 al. 1 aOTVA, respectivement 58 al. 1 aLTVA,
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits
importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour
le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable puissent y être
constatés aisément et de manière sûre. L’AFC peut rédiger des
prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait avec l’édition des
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du
printemps 1997 (Instructions, ch. 870 ss), respectivement avec la
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti
doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la
comptabilité (et vice-versa) doit pouvoir être garanti sans perte de
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des
Instructions, respectivement la brochure TVA « Organisation
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comptable », p. 11; Archives vol. 66 p. 67 consid. 2a ; JAAC 64.83
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168
ss, consid. 6a/a).
Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001), rédigées suite à
l’adoption de l'aLTVA, ont repris les mêmes principes (cf. ch. 881 ss;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007, publié
dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008,
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.5). Toutes les recettes et
toutes les dépenses doivent ainsi être enregistrées, dans l'ordre
chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres
de caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les
comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être
additionnés de façon suivie et les soldes des comptes doivent être
établis périodiquement. Les soldes doivent être comparés avec les
espèces en caisse relevées régulièrement, les avis de situation de
l'office des chèques postaux et les extraits des comptes bancaires.
Des livres régulièrement tenus, accompagnés d'un compte
d'exploitation et d'un bilan, sont plus crédibles et constituent de
meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars sans bilan
de clôture (Instructions 2001, ch. 881 ss). L’AFC attire l’attention de
l’intéressé sur le fait qu’une comptabilité qui n’est pas tenue
correctement, de même que l’absence de bouclements, de documents
et de pièces justificatives peuvent, notamment en cas de contrôle
fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un calcul de
la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au ch. 892
des Instructions 2001).
5.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 aOTVA, l’assujetti doit conserver en
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives,
papiers d’affaires et autres documents. S’agissant du mode de
conservation, l’art. 962 al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 1911
complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations)
(CO, RS 220) (respectivement l'art. 957 al. 1 CO depuis la révision de
la comptabilité commerciale, en vigueur depuis le 1er juin 2002 [cf. le
Message du Conseil fédéral du 31 mars 1999 dans la FF 1994 4753]),
demeure réservé, puisque certains contribuables ne sont pas tenus de
s’inscrire au registre du commerce et ne sont donc pas astreints à
tenir une comptabilité. A ce propos, le Conseil fédéral a rappelé, dans
son message précité relatif à la révision de la comptabilité
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A-4309/2008
commerciale, que les dispositions du CO concernant la conservation
des livres sont également importantes pour les artisans et les
entreprises qui ne sont pas obligées par le CO à tenir une
comptabilité, car les dispositions du droit commercial relatives à
l'obligation de tenir et de conserver les livres s'appliquent également
en droit fiscal, la révision ne changeant en rien cette situation car il ne
serait pas judicieux de renoncer à l'unité du droit commercial et du
droit fiscal (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives applicables en
matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et relatives à
l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents commerciaux
sur des supports de données ou d'images, publiées en 1979 et qui
constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit commercial sur
le droit fiscal, selon le Conseil fédéral). Il est également précisé que
lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite,
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art.
47 al. 2 in fine aOTVA ; cf. également les ch. 938 ss des Instructions).
Sous l’angle de l'aLTVA, l’art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l’essentiel
les termes de l’aOTVA mais la durée de conservation des pièces a été
portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss des Instructions 2001 ;
WILLI LEUTENEGGER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).
6.
6.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si les
documents comptables font défaut ou sont incomplets ou si les
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas
à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1634/2006 du 31 mars 2006
consid. 3.6 et A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 2.3). En
particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations de règles
formelles concernant la tenue de la comptabilité sont d'une gravité
telle que la véracité matérielle des résultats comptables est remise en
cause (arrêt du Tribunal fédéral 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid.
3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-705/2008 du 12 avril
2010 consid. 2.4 et 4.1, A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 4.3).
Ainsi, la taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que
l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la
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comptabilité. La taxation par estimation peut être soit interne, soit
externe. La taxation interne, sans et sous réserve d’un contrôle sur
place, survient à la suite d’une non-remise de décomptes, tandis que
la taxation externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur
cette distinction, cf. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation,
dans : Archives vol. 69, p. 520ss ; concernant l'aLTVA, voir JAAC 68.23
consid. 2b).
Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en
cause (arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007
consid. 3.2; voir les arrêts récents du Tribunal administratif fédéral A-
1857/2007 et A-1911/2007 du 6 avril 2010 consid. 5.1, ainsi que A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 4.1 et les nombreuses références
citées; voir également JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27
consid. 4a et b ; MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de
compte, d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou
reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui
s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats
partiels incontestés ressortant de la comptabilité (arrêts du Tribunal
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; NICOLAS
SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée,
Genève Zurich Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les
références citées).
6.2 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester et
remettre en cause, d'une part la réalisation des conditions de
l'estimation et, d'autre part, l’estimation du chiffre d’affaires aval en
tant que telle. Il a la possibilité de fournir les moyens de preuve
nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de
l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la
taxation par voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient
d’apporter la preuve du caractère manifestement inexact de
l’estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2A.109/2005 du 10 mars 2006
consid. 2.3 et 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1429/2006
du 29 août 2007 consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid.
4.1; JAAC 64.47 consid. 5b dans la RDAF 2000, 2e partie, p. 350).
Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant
dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté
une comptabilité inexacte et qui est dans l’incapacité d’établir que
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l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas
à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il
a lui-même créée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28
février 2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est
qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors
de l’estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre
appréciation celle de l’instance précédente.
7.
En l’espèce, le recourant conteste l’estimation du chiffre d'affaires de
son activité telle qu’effectuée par l’AFC. Il fait valoir que l'utilisation des
divers coefficients aboutit à un résultat sans lien avec la réalité, en
mettant l'accent sur le caractère indépendant de son activité et sur les
kilomètres qu'il a parcourus à titre privé. En l'état, il y a d'abord lieu
d'examiner si les conditions d'une taxation par estimation sont réunies
(consid. 7.1). Le cas échéant, il s'imposera de vérifier la pertinence de
l'estimation effectuée par l'AFC (consid. 7.2), avant de contrôler
l'exactitude du moment du début de l'assujettissement du recourant
ayant conduit à une immatriculation rétroactive (consid. 7.3).
7.1
7.1.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre
à une estimation du chiffre d’affaires de l’activité du recourant dans les
limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la comptabilité de celui-
ci n’avait pas été tenue régulièrement dès le début de son activité. Il
convient de rappeler à cet égard qu’il découle du principe d’auto-
taxation développé ci-dessus (consid. 4.1) que c’est à l’assujetti lui-
même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il est ainsi seul
responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations
imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses obligations.
7.1.2 Le Tribunal de céans rappelle également que seul un examen de
l’ensemble des livres permet de s’assurer que la totalité des
mouvements de marchandises et des opérations imposables a bien
été régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49 s.).
Précisément, les art. 17 et 18 de l’ordonnance du 6 mai 1981 sur la
durée du travail et du repos des conducteurs professionnels de
véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de
tourisme lourdes (OTR 2 ; RS 822.222) imposent un livret de travail
aux chauffeurs de taxi, livret qui sera emporté lors de chaque course
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et que le conducteur présentera sur demande à l’autorité d’exécution
et qu’il remplira d’une écriture lisible et indélébile (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 3.3). Pour sa part, le
Tribunal fédéral a considéré que lorsqu'on se trouve en présence d'un
nombre important de transactions en espèces, la tenue d'un livre de
caisse prend une importance centrale, ce qui paraît être le cas pour
les entreprises de taxis, l'essentiel des transactions s'effectuant au
comptant. Le livre de caisse doit alors satisfaire à des exigences
élevées (cf. Archives vol. 55 p. 570 ss consid. 2c).
7.1.3 En raison d’importantes lacunes constatées dans la comptabilité
du recourant, notamment différentes irrégularités et des pièces
manquantes comme l'absence de tenue du livret de travail et de
rapports journaliers, ainsi qu'une conservation incomplète des
tachygraphes, les montants enregistrés dans la comptabilité ne
renseignent par conséquent pas complètement et exactement sur
l'ensemble des recettes encaissées. L’AFC était ainsi contrainte de
déterminer par estimation le chiffre d’affaires réalisé par le recourant
au cours de la période contrôlée, afin de pouvoir vérifier si son
assujettissement devait avoir lieu ou non. En effet, la jurisprudence en
la matière confirme que l’AFC peut procéder à une estimation dans les
limites de son pouvoir d’appréciation lorsque les pièces sont
incomplètes ou font défaut ou lorsque les résultats qui ont été
annoncés par le déclarant ne correspondent manifestement pas aux
faits (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid.
4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses
références citées] et 3.3). Par conséquent, les conditions d’une
estimation par l’AFC étaient réalisées sur le principe.
Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas
être considérée comme une sanction visant un comportement
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc
ne parvient pas à élucider tous les faits pertinents pour établir la
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).
7.2
7.2.1 S'agissant de l'estimation elle-même, il faut d'abord constater
qu'en l’occurrence, le recourant a produit, pour seules pièces
comptables, les relevés des recettes et des dépenses sur informatique
de son activité, la répartition des kilomètres parcourus à titre
professionnels et privés de manière quotidienne et mensuelle, ainsi
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A-4309/2008
que les disques tachygraphes pour la période du 1er juillet au 31
décembre 2003 pour le véhicule immatriculé VD XX. Dans le cadre de
son recours, l’occasion lui a pourtant été donnée d’apporter les
preuves et pièces nécessaires afin d’établir au plus près de la réalité
l’estimation de ses chiffres d’affaires. Toutefois, le recourant ne l’a pas
saisie, les documents nécessaires – tels que l'entier des disques
tachygraphes des véhicules et livrets de travail de son activité –
faisant défaut.
Dans le cadre de la détermination des kilomètres parcourus,
nécessaire à l’estimation des chiffres d’affaires de l’activité du
recourant pour les périodes fiscales concernées par les décisions
attaquées, le recourant conteste le nombre de kilomètres parcourus
tels que retenus par l’AFC dont ceux parcourus à titre privé, ainsi que
les coefficients expérimentaux utilisés par l’administration pour
déterminer le rendement kilométrique moyen, qui ne tiennent pas
compte, selon lui, de son statut d'indépendant.
7.2.2 Afin de reconstituer les chiffres d’affaires réalisés et un éventuel
assujettissement à la TVA, l’administration détermine les kilomètres
parcourus par année pour chaque véhicule, dont elle déduit ensuite
les kilomètres parcourus à titre privé, pour enfin les valoriser au
rendement kilométrique moyen établi par l’AFC pour chaque région.
En l’occurrence, en l'absence d'éléments comptables à disposition de
l’administration pour déterminer les kilomètres parcourus par le
recourant tels que livrets de travail, rapports journaliers et disques
tachygraphes, l'AFC s'est basée sur les états kilométriques des
véhicules en question aux dates des contrôles périodiques effectués
auprès du Service des automobiles de l'Etat de Vaud à A._______ (ci-
après: le SAN), ainsi qu'aux dates des services d'entretien des
véhicules. Elle a ainsi retenu pour chaque véhicule les kilomètres
parcourus durant une certaine période, puis elle a ensuite reporté cet
état kilométrique sur une année, afin de déterminer les kilomètres
parcourus en moyenne sur dite période.
7.2.3 Il est ici utile de rappeler que les disques tachygraphes ont une
valeur comptable reconnue, puisqu’ils doivent répondre aux critères de
l’art. 15 OTR 2. Le tachygraphe devant notamment être maintenu
continuellement en fonction pendant l’activité professionnelle et les
courses privées, le Tribunal fédéral a confirmé que les données
résultant des disques tachygraphes, couvrant une période plus longue
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que des factures de garage, sont plus représentatives de l'activité de
taxi, de telles données jouissant d'une présomption de précision plus
importante, puisqu'elles proviennent de tachygraphes homologués
dont doivent être munis les véhicules servant au transport
professionnel de personnes conformément à l'art. 100 al. 1 de
l'ordonnance du 19 juin 1995 concernant les exigences techniques
requises pour les véhicules routiers (OETV, RS 741.41) (arrêts du
Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 4.2 et
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2).
Aux termes de l’art. 15 al. 2 de l’OTR 2, les courses effectuées à titre
privé doivent être correctement indiquées et différenciées des autres,
l’administration devant, dans le cas contraire, procéder à une
estimation des kilomètres parcourus à titre privé. De pratique
constante, l’AFC les fixe jusqu’à 100 kilomètres parcourus par
semaine, le contribuable pouvant alors prouver les kilomètres
supplémentaires qu’il aurait parcourus à titre privé en présentant des
justificatifs tels que disques tachygraphes ou cartes de contrôle. Cette
pratique de l’administration a été confirmée dans son principe (arrêt
du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; décision
de la CRC 2001-100 du 12 août 2002 consid. 3c/bb, publiée dans les
Archives vol. 73 p. 228 ss).
7.2.4 En l'occurrence, les disques tachygraphes remis par le recourant
font état des kilomètres parcourus du 1er juillet au 31 décembre 2003
pour le véhicule immatriculé VD XX.
Bien que la période en question ne concerne que le 2e semestre
2003, ce que relève l'AFC pour justifier la non prise en compte de ces
disques dans le calcul du chiffre d'affaires du recourant, le Tribunal
administratif fédéral ne peut se rallier au point de vue de l'autorité
inférieure. A la remise des disques, il ne fait aucun doute que celle-ci
se devait de revoir son estimation, d'autant plus qu'elle reconnaît elle-
même l'importance de ces disques, permettant le contrôle de la
description des rapports journaliers. Au vu des disques tachygraphes
remis, l'estimation du chiffre d'affaires du recourant pour la période
s'étalant du 1er juillet au 31 décembre 2003 devait donc être revue en
renonçant aux données du SAN (voir la décision de la CRC 2004-122
du 8 avril 2005 consid. 4b/aa/bbb, confirmée par l'arrêt du Tribunal
fédéral 2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 4.3).
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De plus, une fois l'estimation réalisée à l'aide des disques
tachygraphes pour le 2e semestre 2003, il conviendrait de comparer le
résultat obtenu avec l'estimation qui avait été effectuée pour les autres
périodes litigieuses et de procéder si nécessaire à une estimation des
chiffres d'affaires à l'aide de la méthode par extrapolation. Cette
méthode – reconstructive – vise en effet à compléter ou reconstituer
une comptabilité déficiente et peut très bien être appliquée en
parallèle d'une autre méthode, telle que celle des chiffres
d'expérience. La méthode par extrapolation ("Umlage") consiste ainsi à
établir le chiffre d'affaires pour un court laps de temps par une autre
voie de reconstruction et à en appliquer le résultat obtenu à une
période plus longue, voire à toute la période contrôlée. Cette méthode
est admissible pour autant que les défauts constatés et les
circonstances déterminantes prévalant pour la courte période
contrôlée se retrouvent également au cours des périodes sujettes à
extrapolation, de sorte que le résultat obtenu apparaît vraiment
représentatif (arrêts du Tribunal fédéral 2A.437/2005 du 3 mai 2006
consid. 4.3.2 et 2A.148/2000 du 1er novembre 2000 consid. 5b; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid.
4.2, A-4146/2009 du 9 mars 2010 consid. 3.4, A-140/2008 du 30
octobre 2009 consid. 5.2.3, A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid.
2.4 et 5.3; Archives 68 652 consid. 6b et 6c et 56 195 consid. 5b;
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 877 n. marg. 266 ss). Cela
étant, un faisceau d'indices, selon lesquels les circonstances
déterminantes étaient les mêmes durant les périodes sujettes à
extrapolation et durant la période contrôlée, peut suffire (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-140/2008 du 30 octobre 2009 consid.
5.2.3 et A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 2.4 et 5.3). En
l'occurrence, il s'impose à l'AFC, dans un premier temps, de comparer
le 2e semestre 2003 avec les autres périodes litigieuses et, en second
lieu et en cas de résultats similaires, d'"extrapoler" le 2e semestre
2003 aux autres périodes litigieuses.
Par conséquent, il convient d'admettre les recours et de renvoyer les
causes à l'autorité inférieure pour nouvelles décisions.
7.2.5 Par ailleurs, le recourant estime qu'il convient de prendre
également en compte le récapitulatif qu'il a produit lors de sa
réclamation (annexe 5 de cette dernière). Ce récapitulatif recense les
kilomètres qu'il a parcourus à titre professionnel et à titre privé de
janvier 2001 à décembre 2003 de manière quotidienne et mensuelle.
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Le recourant estime qu'un tel document pourrait être considéré comme
similaire à une carte de contrôle, puisque chaque jour y est référé et
allègue à ce sujet que les différents éléments de preuves que sont les
cartes de contrôle, livrets de travail ou disques tachygraphes ne sont
pas cumulatifs.
Pour sa part, l’AFC a examiné les documents produits par le recourant
et est arrivée à la conclusion que ceux-ci ne mettent pas clairement en
évidence les trajets parcourus à titre privé dans les périodes en cause,
estimant que le relevé produit par le recourant ne saurait se substituer
à des livrets de travail ou à des rapports journaliers, lesquels donnent
le détail des courses effectuées et sont appuyés par les disques
tachygraphes y relatifs. Considérant que les kilomètres effectués à titre
privé n'étaient étayés par aucun justificatif adéquat, elle a dès lors
estimé les trajets du domicile au lieu de travail. Au vu de l’art. 15 de
l’OTR 2, l'AFC a en effet considéré que les disques tachygraphes
présentés n'indiquaient pas précisément les kilomètres effectués à
titre privé durant l’ensemble des périodes concernées et qu'elle était
donc fondée à procéder à une estimation de ces kilomètres.
Le Tribunal de céans constate que même si chaque jour est relevé sur
ce récapitulatif qui indique le total des kilomètres parcourus à titre
professionnels et privés, l'état journalier détaillé des courses du
recourant ne ressort pourtant d'aucune pièce comptable. Par contre,
les disques tachygraphes remis par le recourant lors de sa réclamation
auprès de l'AFC peuvent être mis en parallèle de ce relevé, du moins
pour la période concernée par ces disques, soit du 1er juillet au 31
décembre 2003. On constate que les données des disques
tachygraphes correspondent exactement audit relevé du recourant, ce
qui, au sens du Tribunal administratif fédéral, confèrerait une certaine
crédibilité au relevé. Toutefois, il ne faut pas perdre de vue que ce
relevé n'est attesté par aucune pièce justificative, tels les rapports
journaliers et livres de caisse, dont l'importance a déjà été décrite plus
haut (cf. consid. 5 et 7.1.2 ci-dessus). En effet, le Tribunal de céans
rappelle que seul l'examen de l'ensemble des livres permet de
s'assurer que la totalité des mouvements de marchandises et des
opérations imposables a bien été régulièrement passé en compte.
Chaque opération commerciale doit ainsi pouvoir être suivie aisément
et de manière fiable, sur la base de pièces justificatives, depuis son
inscription dans les livres auxiliaires et dans les livres de base,
jusqu'au décompte TVA et au bilan de l'exercice, et vice versa
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(Instructions 2001, voir le ch. 890, qui reprend en substance le ch. 879
des précédentes Instructions de 1994 et 1997). En conséquence, ce
relevé des kilomètres n'a qu'une force probante limitée.
7.2.6 De plus, lorsqu’elle procède à une estimation, l’AFC se base sur
des coefficients expérimentaux afin de se rapprocher le plus possible
de la réalité (concernant la notion de ces chiffres d'expérience, voir
l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5754/2008 du 5 novembre
2009 consid. 2.8). Le fait que l’AFC se fonde sur les moyennes en
vigueur dans la branche ne signifie toutefois pas que tous les
chauffeurs de taxi ont un tel rendement. Il est néanmoins nécessaire
que l’assujetti qui présente un rendement kilométrique moyen
supérieur ou inférieur à la moyenne puisse l’expliquer par des pièces
justificatives. L’administration se réfère au rendement kilométrique
moyen qu’elle a calculé pour chaque ville ou région afin d’établir les
kilomètres parcourus par un chauffeur de taxi. Afin de se rapprocher le
plus possible de la réalité, l’administration tient compte du lieu, des
tarifs en vigueur, des périodes concernées, des concessions
octroyées, de l’activité des chauffeurs, de l’affiliation ou non à une
centrale ainsi que de la taxe de base et des temps d’attente du
chauffeur. Ainsi, la méthode de l’AFC, confirmée par le Tribunal
fédéral, permet de cerner au plus près la réalité des entreprises de
taxis, en fonction des spécificités de chaque ville (arrêts du Tribunal
fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in initio,
2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 4 et 2A.253/2005 du 3 février
2006 consid. 4.2). En omettant de tenir ses livres conformément aux
exigences légales, le recourant est par ailleurs lui-même responsable
des quelques incertitudes qui peuvent encore subsister.
En l’occurrence, pour A._______, l’analyse effectuée a fait ressortir,
pour les titulaires d’une concession A, un rendement kilométrique
moyen de Fr. 2.50 jusqu’au 31 janvier 2002 et de Fr. 2.70 dès le 1er
février 2002. Pour les titulaires d'une concession C, un rendement
kilométrique moyen de Fr. 1.70 a été retenu.
7.2.7 L'assujetti a – conformément à une demande en ce sens (voir
les art. 26 à 28 PA) – un droit d'être entendu sur ces chiffres
d'expérience. Il découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de
consulter le dossier spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V
35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005
consid. 9; cf. également les décisions de la CRC 2002-158 du 8 juin
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2004 consid. 4d et CRC 2002-117 du 18 juillet 2003 consid. 1d, ainsi
que la décision incidente CRC 2003-054 du 19 septembre 2003). Eu
égard au secret fiscal (concernant la TVA, voir l'art. 44 aOTVA,
respectivement l'art. 55 aLTVA), la personne sollicitant un droit à la
consultation dudit dossier ne doit cependant se voir accorder le droit
de consulter les données et les chiffres invoqués à titre comparatif que
dans la mesure où ceux-ci ne peuvent ensuite pas être mis en relation
avec certains assujettis identifiables (ATF 105 Ib 181 consid. 4b). La
communication des chiffres est ainsi admissible, pour autant que
l'identification des entreprises de comparaison ne soit pas possible
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid.
2.5, publié dans la RDAF 2007 II p. 140 ss, ainsi que le commentaire
de XAVIER OBERSON ET JACQUES PITTET dans les Archives vol. 77 p. 45 ss).
En outre, l'octroi du droit de consulter les pièces ne doit pas conduire
à dévoiler des secrets d'affaires ou d'entreprise d'autres assujettis,
même lorsque ces pièces sont anonymisées (arrêt du Tribunal fédéral
2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.9.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8.5).
La question de savoir dans quelle mesure les données contenues
dans le dossier concerné peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer
la procédure de taxation par estimation n'est pas décisive. Il n'est pas
non plus déterminant de savoir si elle a informé l'assujetti au sujet des
fondements de sa reprise fiscale, si elle lui a démontré de manière
détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du
chiffre d'affaires et comment les valeurs comparatives compilées ont
été utilisées (arrêt du Tribunal fédéral précité du 21 novembre 2006
consid. 2.9.3; voir également MARTIN KOCHER, Einsichtnahme auch in ein
vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt
vertiefte Akteneinsicht – noch ungeklärte Aufdeckungspflicht, dans:
l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le consid. 3.2.3).
En la présente cause, il suffit d'observer que le recourant n'a pas
requis la production du dossier spécial et que ce dernier ne devait
donc pas, au vu de ce qui précède, lui être spontanément présenté,
dès lors que les chiffres d'expérience établis ne sont pas, en soi,
contestés.
7.2.8 En l'occurrence, le recourant estime que les critères appliqués
par l'AFC pour déterminer le rendement kilométrique moyen du
chauffeur indépendant ne peuvent être les mêmes pour des chauffeurs
salariés. Précisément, il requiert, en tant que mesure probatoire, une
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enquête ou une expertise afin de déterminer le rendement
kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants par rapport
aux chauffeurs avec statut de salarié. Selon le recourant, un chauffeur
indépendant devrait en effet parcourir plus de kilomètres que les
chauffeurs de taxis dépendants pour rechercher ses clients. Il estime
que le statut d'indépendant a tendance à faire parcourir au recourant
plus de kilomètres "à vide" pour aller chercher d'éventuels clients. Le
Tribunal fédéral remarque qu'il est vrai qu'en établissant le rendement
moyen et en tenant compte indifféremment de l'ensemble de ces
données, en particulier sans distinguer expressément si le chauffeur
de taxi est, ou non, affilié à une centrale, l'AFC n'isole pas
spécialement les chauffeurs amenés à parcourir plus de kilomètres à
la recherche du client. Il faut néanmoins constater que le rendement
kilométrique litigieux est une moyenne qui tient suffisamment compte
de toutes les circonstances particulières de la profession de chauffeur
de taxi à A._______ et permet ainsi une approximation suffisamment
précise du chiffre d'affaires réel du recourant. Pour le surplus, le
recourant doit s'accommoder de l'imprécision qui résulte
nécessairement d'une moyenne, puisqu'il est lui-même responsable de
l'ouverture de la procédure de taxation par estimation (arrêt du
Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5.2). En
outre, les rendements moyens établis par l'AFC, qui tiennent compte
du lieu et des tarifs en vigueur dans ce lieu (cf. consid. 7.2.6 ci-
dessus), sont plus représentatifs que ceux qui résultent de la moyenne
suisse établie par l'Office fédéral de la statistique (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2). Par conséquent, la
requête du recourant tendant à une enquête ou une expertise en la
matière doit déjà, pour ce seul motif, être rejetée.
Il convient également de rejeter la demande d'expertise du recourant
par appréciation anticipée des preuves, laquelle est admissible, même
si l'art. 81 al. 1 LTVA est immédiatement applicable en vertu de l'art.
113 al. 3 LTVA (cf. Message du Conseil fédéral précité sur la
simplification de la TVA p. 6394 s.; voir aussi ci-dessus consid. 1.2 in
fine). En effet, le droit d'être entendu comprend notamment le droit
pour l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes (ATF 130 II 425 consid. 2.1, 122 I 53 consid. 4a, 119 Ia
136 consid. 2d). Comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 2.3 ci-dessus),
le droit n'empêche cependant pas l'autorité de mettre un terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former
sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
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appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude
qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 492
consid. 5b). En l'occurrence et comme dit ci-dessus (cf. consid. 7.2.6),
le statut d'indépendant ou de salarié est un des critères pris en
compte dans le calcul des coefficients expérimentaux de la branche
des chauffeurs de taxi. Ces coefficients consistent ainsi en des
moyennes des rendements kilométriques des différentes entreprises
de taxi pour une région donnée. Le Tribunal administratif fédéral n'a
pas de raisons de remettre en cause ces données. L'assujetti qui
présente un rendement kilométrique moyen supérieur ou inférieur à la
moyenne doit pouvoir l'expliquer par des pièces justificatives, ce qui
n'est manifestement pas le cas en l'espèce.
7.3 S'agissant, enfin, de l'assujettissement lui-même et de la date de
l'immatriculation rétroactive, il sied de laisser la question ouverte à la
lumière de l'admission du recours et du renvoi de la cause à l'autorité
inférieure. Il incombera à cette dernière, après avoir revu l'estimation
des chiffres d'affaires du recourant, d'examiner si la date du début de
l'assujettissement de celui-ci, soit dès le 1er janvier 1999, doit être
modifiée.
8.
8.1 Eu égard aux considérations qui précèdent, les recours doivent
être admis et les ch. 2 des décisions attaquées annulés. Il importe, au
vu des circonstances, de renvoyer les causes à l'AFC, afin que celle-ci
procède à une nouvelle estimation du chiffre d'affaires, en tenant
compte des considérants ci-dessus et qu'elle rende de nouvelles
décisions.
8.2 Compte tenu de l'issue du litige, les frais de procédure, qui
s'élèvent à Fr. 5'400.-, ne peuvent être mis à la charge du recourant.
Par conséquent, les avances de frais versées par celui-ci, de
Fr. 2'600.- et Fr. 2'800.- lui seront remboursées d'office dès l'entrée en
force du présent prononcé (art. 63 al. 2 et 3 PA).
8.3 En outre, aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut
allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou
partiellement gain de cause, une indemnité pour les frais
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir
également l'art. 7 al. 1 du Règlement du 21 février 2008 concernant
les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
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fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par là les frais de
quelque importance absolument nécessaires à une défense efficace,
eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au
comportement de l'autorité (cf. ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p 848; JEAN-FRANÇOIS POUDRET,
Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16
décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1). Selon l'article
14 al. 1 FITAF, les parties qui ont droit aux dépens doivent faire
parvenir au Tribunal, avant le prononcé, un décompte de leurs
prestations. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la
base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). En l'occurrence, vu les
circonstances (deux recours pratiquement identiques) et les écritures
déposées, le Tribunal de céans estime qu'une indemnité de dépens de
Fr. 4'000.- (TVA comprise) apparaît justifiée et doit être accordée au
recourant, à charge de l'autorité inférieure.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-4309/2008 et A-4313/2008 sont jointes et réunies sous
un seul numéro de dossier, soit le A-4309/2008.
2.
Les recours sont admis au sens des considérants et les ch. 2 des
décisions sur réclamation du 26 mai 2008 sont annulés.
3.
Les causes sont renvoyées à l'autorité inférieure pour nouvelles
décisions dans le sens des considérants.
4.
Il n'est pas perçu de frais de procédure et les avances de frais versées
de Fr. 2'600.- et Fr. 2'800.- par le recourant lui seront remboursées dès
l'entrée en force du présent prononcé.
5.
Il est alloué au recourant un montant de Fr. 4'000.- (TVA comprise) à
titre de dépens, à la charge de l'autorité inférieure.
6.
Le présent arrêt est adressé :
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- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______ ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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