Abtei lung I
A-4313/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 7 . M a i 2 0 0 9
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
N._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Vorinstanz.
Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung; Solidarhaftung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-4313/2007
Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG in Liquidation (Gesellschaft) wurde 1985 unter ei-
ner anderen Firma gegründet. Nach mehrmaliger Firma-, Sitz-, und
Zweckänderung erhielt die Gesellschaft im Februar 2001 die bis zum
Beginn ihrer Liquidation gültige Firma A._______ AG; ihr Sitz wurde
nach Flums/SG verlegt. Gleichzeitig schied das einzige Verwaltungs-
ratsmitglied aus und wurde durch Frau N._______ ersetzt. Der Zweck
der Gesellschaft bestand ab nun im Betrieb eines internationalen Be-
ratungs- und Verwaltungsunternehmens.
B.
Im März 2004 forderte die ESTV die Gesellschaft auf, Unterlagen zu
den Konten «Ertrag Ausland», «Franchise-Gebühren» und «Dritthono-
rare» einzureichen. In der Folge teilte die ESTV der Gesellschaft mit,
sie qualifiziere die A._______ AG als Domizilgesellschaft, die – ohne
in der Schweiz über eine eigene «Organisation» zu verfügen – in eige-
nem Namen Verträge abschliesse. In Anwendung der Fifty-Fifty-Praxis
anerkenne die ESTV maximal 50% der Brutto-Kommissionserträge
bzw. der Provisionen pauschal als geschäftsmässig begründeten Auf-
wand. Da die Gesellschaft in den Jahren 2001 bis 2002 Franchisege-
bühren von Dritten vereinnahmt und diese grösstenteils an die
B._______ Ltd. in Kingstown, Saint Vincent, weitergeleitet habe, lägen
geldwerte Leistungen vor, auf welche 35% Verrechnungssteuern ge-
schuldet seien.
C.
Die Gesellschaft bestritt die Darstellung der ESTV. Die A._______ AG
kaufe bei der B._______ Ltd. lediglich Know-how ein und verkaufe die-
ses weiter. Der mit dem Handel erzielte Ertrag rechtfertige es nicht, in
der Schweiz eine eigene «Organisation» aufzubauen. Entsprechende
Arbeiten erledige ein Treuhandbüro. Schliesslich reichte die A._______
AG eine Erklärung des Aktionärs der B._______ Ltd. ein. Darin beteu-
erte dieser, nicht Aktionär der A._______ AG zu sein und die Aktionäre
der A._______ AG auch nicht zu kennen. Sodann legte die A._______
AG einen Mandatsvertrag ins Recht, der ein Treuhandverhältnis zwi-
schen dem in Österreich ansässigen Aktionär der A._______ AG und
einer Treuhandgesellschaft ausweist. Damit sollte zum Ausdruck ge-
bracht werden, dass die A._______ AG nicht von der B._______ Ltd.
beherrscht werde.
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A-4313/2007
D.
Nach weiteren Korrespondenzen setzte die ESTV die gegenüber der
A._______ AG geltend gemachte Verrechnungssteuerforderung in Be-
treibung und erliess am 22. April 2005 einen formellen Entscheid, ge-
gen welchen die A._______ AG Einsprache erhob.
E.
Während des laufenden Einspracheverfahrens gab die ESTV der
A._______ AG davon Kenntnis, dass eine Änderung zu ihren Ungun-
sten drohe; man habe versehentlich die Fifty-Fifty-Praxis zur Anwen-
dung gebracht, obwohl in Fällen, in denen wie hier die Steuerbarkeit
der weitergeleiteten Beträge an sich bestritten werde, deren Aufwand-
charakter vollumfänglich nachzuweisen sei.
F.
In der Zwischenzeit schied Frau N._______ aus dem Verwaltungsrat
der A._______ AG aus, weshalb das Handelsregisteramt des Kantons
St. Gallen die Gesellschaft mangels Organen in Liquidation setzte. Mit
Schreiben vom 31. Januar 2007 teilte die ESTV Frau N._______ mit,
sie hafte in ihrer Funktion als ehemalige Verwaltungsrätin solidarisch
für die Verrechnungssteuern und werde entsprechend in das laufende
Einspracheverfahren einbezogen.
G.
Mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 bestätigte die ESTV ihren
Entscheid vom 22. April 2005 und verfügte sinngemäss, dass:
• die A._______ AG Verrechnungssteuern im Umfang von
Fr. 48'078.50 und Verzugszinsen zu 5% auf Fr. 18'379.30 (ab
31. Januar 2002) und 5% auf Fr. 29'699.20 (ab 31. Januar
2003) sowie Betreibungskosten in der Höhe von Fr. 100.-- zu
bezahlen habe;
• Frau N._______ für obgenannten Steuerbetrag sowie für Zin-
sen und Kosten solidarisch hafte;
• die Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 48'078.50 auf die
Leistungsbegünstigten zu überwälzen seien.
Die A._______ AG, so die Begründung der ESTV, sei von der
B._______ Ltd. weder als Treuhänderin eingesetzt noch für das Inkas-
so mandatiert gewesen, sondern vielmehr auf eigene Rechnung tätig
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geworden. Die Einnahmen aus dem Franchising habe die A._______
AG als «Ertrag Ausland» verbucht. Weil in der Schweiz das Massge-
blichkeitsprinzip gelte und die Handelsbilanz grundsätzlich verbindlich
sei, würden diese Erträge der A._______ AG zugerechnet. Folglich
hätten als Aufwand verbuchte «Dritthonorare» und die ebenfalls als
Aufwand verbuchten und unter dem Titel «Franchise-Gebühren» an die
B._______ Ltd. geflossenen Beträge geschäftsmässig begründet zu
sein, um steuerlich anerkannt zu werden. Bei internationalen Verhält-
nissen, insbesondere wenn Domizilgesellschaften und Gesellschaften
in Steuerparadiesen im Spiel seien, gälten ohnehin erhöhte Anforde-
rungen an den Aufwandnachweis. Der von der A._______ AG einge-
reichte Franchisevertrag genüge diesen Anforderungen nicht. Überdies
erwecke der Vertrag den Eindruck, nur auf dem Papier Bestand zu ha-
ben. Aufgrund der gesamten Umstände müsse die ESTV deshalb an-
nehmen, dass die von der A._______ AG an die B._______ Ltd. be-
zahlten «Franchise-Gebühren» für das Jahr 2001 und 2002 im Umfang
von Fr. 137'367.20 ihren Grund im Beteiligungsverhältnis hätten und
somit an Aktionäre oder diesen nahe stehende Dritte geleistet worden
seien. Entsprechend seien die Zahlungen mit 35% Verrechnungssteu-
ern zu belegen, was bei einem Betrag von Fr. 137'367.20 einer Ver-
rechnungssteuerschuld von Fr. 48'078.50 entsprach.
H.
Gegen den Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 erhob Frau
N._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 25. Juni 2007 Be-
schwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss
die Aufhebung des Einspracheentscheides. Eventualiter verlangt sie
die Rückweisung der Streitsache an die Vorinstanz zwecks weiterer
Abklärung des Sachverhalts und Neubeurteilung; alles unter Kosten
und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.
H.a Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin aus, Herr
X._______ sei einziger Aktionär und wirtschaftlich Berechtigter der
A._______ AG gewesen. Zwischen der A._______ AG und der
B._______ Ltd. habe ein Franchisevertrag bestanden, dessen Gegen-
stand der Vertrieb eines von der B._______ Ltd. entwickelten Coa-
ching- und Trainingssystems für den Bereich der Unternehmensbera-
tung und das entsprechende, anschliessende Inkasso gewesen sei.
Einziger wirtschaftlich Berechtigter an der B._______ Ltd. sei ein Herr
Y._______ gewesen. Herr X._______ und Herr Y._______ würden ei-
nander nicht kennen. Keiner sei jeweils an der Gesellschaft des ande-
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ren beteiligt oder wirtschaftlich daran berechtigt gewesen. Die
A._______ AG habe der B._______ Ltd. lediglich Unterfranchiseneh-
mer vermittelt. Das Durchführen von Trainings am Endkunden sei nicht
Gegenstand dieses Vertrages gewesen.
H.b Die Unterfranchisenehmer der A._______ AG hätten ihre Rechte
und Pflichten aus dem Vertrag mit der A._______ AG abgeleitet. Damit
die A._______ AG diese Rechte überhaupt an die Unterfranchiseneh-
mer habe weitergeben können, sei es notwendig gewesen, dass die
A._______ AG die Rechte vorgängig von der B._______ Ltd. übertra-
gen erhalten habe. Beim Verhältnis zwischen der A._______ AG und
der B._______ Ltd. habe man den Franchisevertrag einem Mäklerver-
trag vorgezogen. Denn es hätten Befürchtungen bestanden, dass po-
tentielle österreichische Unterfranchisenehmer auf einen Vertragsab-
schluss direkt mit der B._______ Ltd. aufgrund der grossen Distanz zu
dieser und der komplett anderen Jurisdiktion (in Saint Vincent) hätten
verzichten können. Letztlich sei aber der «Franchisevertrag» mit der
B._______ Ltd. dennoch ein Vermittlungs- und kein typischer Fran-
chisevertrag gewesen. Im Übrigen hätte sich die ESTV anlässlich der
Buchprüfung davon überzeugen können, dass sich die Unterfranchise-
nehmer jeweils direkt mit der B._______ Ltd. in Verbindung gesetzt,
spezifische Bestellungen zur Abwicklung des Unterfranchisevertrages
bei ihr aufgegeben und Instruktionen, Unterlagen, Geräte etc. direkt
von ihr erhalten hätten.
H.c Bezüglich der Vergütung habe folgende Regelung bestanden: Für
die Nutzung der «Immaterialgüterrechte» habe die A._______ AG der
B._______ Ltd. pro neuen Unterfranchisenehmer eine Einstiegsgebühr
in der Höhe von 250'000.-- österreichischen Schilling (ATS) bezahlt.
Die A._______ AG habe bei den Unterfranchisenehmern etwas mehr,
nämlich ATS 261'445.70, einverlangt. Die Differenz sei der A._______
AG verblieben. Während der nachfolgenden Vertragsabwicklung habe
die B._______ Ltd. der A._______ AG 10% der Franchisegebühren als
Provision überlassen.
I.
Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 10. September 2007
auf die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdefüh-
rerin räume selber ein, dass die A._______ AG gar nicht in der Lage
gewesen sei, die im Franchisevertrag festgehaltenen Pflichten einer
Franchisenehmerin zu erfüllen. Sie habe den ihr obliegenden Nach-
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weis dafür, dass die Zahlungen an die B._______ Ltd. geschäfts-
mässig begründet gewesen seien, nicht erbringen können.
J.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit
entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV. Damit richtet
sich die Beschwerde gegen eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige
Beschwerdeinstanz (vgl. Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungs-
gericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form-
und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes
wegen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrach-
ten Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es
kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Grün-
den gutheissen oder abweisen (BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ MOSER/MI-
CHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197).
1.3 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter
mehrere Zeugen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann
das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum
stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen
oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung
abgeht oder – gerade umgekehrt – die betreffende Tatsache aus den
Akten bereits genügend ersichtlich ist (anstelle vieler: BGE 131 I 153
E. 3 mit Hinweisen; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit
weiteren Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund
der ihm vorliegenden Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt.
Auf die Erhebung weiterer Beweise ist zu verzichten.
1.4 Die Beschwerdeführerin rügt, der Einspracheentscheid der ESTV
vom 23. Mai 2007 sei der A._______ AG nie eröffnet worden. Gemäss
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Eintrag im Handelregister war die Gesellschaft im Zeitpunkt, als die
ESTV über deren Einsprache entschied, bereits ohne Organe und des-
halb in Liquidation. Die ESTV hat folglich und in Anwendung von
Art. 15 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über
die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR
642.21) die zuvor ausgeschiedene Verwaltungsrätin Frau N.______ ins
Recht gefasst; ihr, der Beschwerdeführerin, wurde der Einspracheent-
scheid korrekt eröffnet. Etwas anderes jedenfalls behauptet sie nicht.
1.5 Nicht zulässig ist hingegen, dass die (behaupteterweise) solida-
risch haftende Frau N.______ erstmals im Einspracheverfahren einbe-
zogen wurde. Richtigerweise hätte sie mit einer «Erstverfügung» ins
Recht gefasst werden müssen (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/
Diego Clavadetscher [Hrsg.], Zollgesetz, Bern 2009, N. 16 zu Art. 70).
Mit dem von der ESTV gewählten Vorgehen wurde Frau N.______ der
Instanzenzug verkürzt. Aufgrund des Ausgangs des vorliegenden Ver-
fahrens und aus prozessökonomischen Gründen spielt dies im vorlie-
genden Fall ausnahmsweise keine Rolle.
2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli-
chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101];
Art. 1 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren
Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der
Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rück-
sicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen,
bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1
VStG).
2.2 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem Erträge
der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b
VStG). Zu den steuerbaren Erträgen gehört grundsätzlich jede geld-
werte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Be-
teiligungsrechte oder ihnen nahe stehende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der
Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV,
SR 642.211]). Das Bundesgericht hat die Gesetzmässigkeit der ge-
nannten Verordnungsbestimmung wiederholt bestätigt (anstelle vieler:
BGE 115 Ib 274 E. 9a; BGE 110 Ib 321 E. 3 mit Hinweisen).
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2.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts fallen unter den
Verordnungsbegriff des nahe stehenden Dritten auch Personen, denen
der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen
(anstelle vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.72/2006 vom 9. Juni
2006 E. 2.1; 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1 mit Hinweisen, pu-
bliziert in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 736).
Diese Rechtsprechung wird in der Lehre kritisiert; es mangle an einer
genügenden gesetzlichen Grundlage; die Frage, ob eine geldwerte
Leistung vorliege, werde mit der Frage, wer Leistungsempfänger sei,
vermischt (MARCO DUSS/JULIA VON AH, in: Martin Zweifel/Peter Atha-
nas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht II/2, Basel 2005, N. 133 zu Art. 4 VStG; vgl. auch THOMAS
GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen
nahestehenden Dritten, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 205 ff.).
2.4 Der Nachweis des Aufwandcharakters von Leistungen obliegt –
den allgemeinen Regeln über die Beweislast folgend – der steuer-
pflichtigen Gesellschaft. Nach Art. 39 Abs. 1 VStG hat diese der ESTV
über alle Tatsachen, welche für die Steuerpflicht oder die Steuerbe-
messung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Ge-
wissen Auskunft zu erteilen; sie muss insbesondere ihre Geschäftsbü-
cher ordnungsgemäss führen und diese – zusammen mit Belegen und
anderen Urkunden – auf Verlangen beibringen. Zwar ist es nicht Sache
der Steuerbehörden, über die Zweckmässigkeit von Aufwandsposition-
en zu entscheiden und so ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjeni-
gen der Geschäftsleitung zu setzen. Die steuerpflichtige Gesellschaft
hat aber nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen ge-
schäftsmässig begründet sind, damit sich die Steuerbehörden verge-
wissern können, dass geschäftliche Gründe und nicht allfällige enge
persönliche oder wirtschaftliche Beziehungen zum Empfänger für das
Erbringen der Leistung ausschlaggebend waren (BGE 119 Ib
431 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003
E. 3.2 mit weiteren Hinweisen).
2.5 Behauptet die steuerpflichtige Gesellschaft, sie sei lediglich als
Treuhänderin oder Inkassomandatar und nicht auf eigene Rechnung
tätig geworden, so verlangt die Praxis, dass sie dies mittels – aus der
Zeit der Begründung des Rechtsverhältnisses stammender – klarer
Abmachungen zwischen ihr und dem Auftraggeber belegt. Von beson-
derer Bedeutung ist dies für internationale Rechtsgeschäfte, entziehen
sich solche doch weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbe-
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hörden, weshalb an den Nachweis des betreffenden Rechtsverhältnis-
ses strenge Anforderungen zu stellen sind (Urteile des Bundesgerichts
2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen und
2A.204/1997 vom 26. Mai 1999, publiziert in ASA 68 S. 750 E. 2b).
3.
3.1 Die A._______ AG wies in ihrer Erfolgsrechnung für das Jahr 2001
einen «Ertrag Ausland» von Fr. 128'738.75 aus. Der Aufwand für
«Franchise-Gebühren» belief sich auf Fr. 52'512.35; eine weitere Auf-
wandposition bildeten «Dritthonorare» im Betrag von Fr. 46'516.80.
Nach Berücksichtigung weiterer Aufwandposten kleineren Umfangs,
insbesondere für Verwaltung und Informatik, resultierte für das Jahr
2001 ein Gewinn von Fr. 17'032.15.
Für das Jahr 2002 belief sich der «Ertrag Ausland» auf Fr. 87'247.55.
Dem standen Ausgaben für «Franchise-Gebühren» in der Höhe von
Fr. 77'926.55 gegenüber. Der Aufwand für Dritthonorare betrug derweil
Fr. 1'470.--. Nach Abzug weiterer Aufwendungen wies die A._______
AG im Jahr 2002 einen Gewinn in der Höhe von Fr. 1'463.31 aus.
Nebst dem «Ertrag Ausland» waren in den Erfolgsrechnungen der Jah-
re 2001 und 2002 keine weiteren wesentlichen Ertragspositionen auf-
geführt.
3.2 Nicht mehr strittig ist die Qualifikation der Dritthonorare, welche
die ESTV zum Abzug zulässt. Unbestritten ist auch, dass die
A._______ AG unter der Position «Ertrag Ausland» Zahlungen ihrer
ausländisch domizilierten Unterfranchisenehmer verbuchte. Solche
Zahlungen sind der A._______ AG tatsächlich zugeflossen; etwas an-
deres wird von den Parteien jedenfalls nicht behauptet. Im Übrigen hat
die A._______ AG, wie von der ESTV ausdrücklich verlangt, Unterla-
gen (Kontoblätter) ins Recht gelegt, welche die Zahlungen dokumen-
tieren. Gemäss den ebenfalls im Recht liegenden Verträgen übertrug
die A._______ AG ihren Unterfranchisenehmern das Recht und aufer-
legte ihnen die Pflicht, ein sogenanntes A.-Management-Training-Sys-
tem anzuwenden und insbesondere die einschlägigen «Marken- und
sonstigen Schutzrechte» sowie die Dienstleistungen der Franchisege-
berin, also der A._______ AG, in Anspruch zu nehmen. Im Gegenzug
verpflichtete sich die A._______ AG gegenüber den Unterfranchise-
nehmern, sie regelmässig bei der Anwendung des Trainings-Systems
zu unterstützten und ihnen Unterlagen zur Verfügung zu stellen.
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3.3 Während die zwischen der A._______ AG und ihren Unterfran-
chisenehmern ausgetauschten Leistungen nicht strittig sind, teilen sich
die Auffassungen der Parteien hinsichtlich des zwischen der
A._______ AG und der B._______ Ltd. bestehenden Verhältnisses. Die
ESTV erachtet, wie eingangs erwähnt, die in den Erfolgsrechnungen
der A._______ AG für die Jahre 2001 und 2002 unter dem Titel «Fran-
chise-Gebühren» ausgewiesenen und an die B._______ Ltd. geflosse-
nen Zahlungen als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand. Weil
– nach Ansicht der ESTV – die A._______ AG von der B._______ Ltd.
beherrscht war bzw. dieser für die Abwicklung ihrer Geschäfte zur Ver-
fügung gestellt wurde und folglich als eine dieser nahe stehende Dritte
galt, erhob die ESTV auf die genannten, bei der A._______ AG als
«Franchise-Gebühren» verbuchten und ins Ausland abgeflossenen
Zahlungen Verrechnungssteuern im Umfang von 35%.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob es sich bei den Zahlungen der
A._______ AG an die B._______ Ltd. effektiv um geschäftsmässig be-
gründeten Aufwand handelte (Punkt 6). Vorab ist jedoch die
grundsätzliche Frage zu klären, ob in der hier gegebenen Konstellation
überhaupt eine Leistung an die B._______ Ltd. abfliessen konnte
(Punkt 4 und 5).
4.
4.1 Es ist vor Augen zu halten, dass die A._______ AG genau in der
Mitte stand zwischen ihren Unterfranchisenehmern einerseits und der
B._______ Ltd. andererseits. Die auf der einen Seite, zwischen der
A._______ AG und den Unterfranchisenehmern, geschlossenen Ver-
träge orientierten sich stark am Wortlaut des auf die andere Seite hin,
zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd., bestehenden
Vertrages. Dessen Inhalt wurde über weite Strecken sogar wörtlich
übernommen. Den Verträgen zwischen der A._______ AG und ihren
Unterfranchisenehmern einerseits und dem Vertrag zwischen der
A._______ AG und der B._______ Ltd. andererseits aber war nicht nur
der ähnliche bzw. gleiche Wortlaut gemein, ihnen lag auch der gleiche
Gegenstand zu Grunde. Es ging auf beiden Seiten um das Zurverfü-
gungstellen von Know-how im Bereiche der betrieblichen Weiterbil-
dung; zu diesem Know-how gehörte die Anwendung von Texten, Übun-
gen, Videos, Trainerinformationen und «sonstigen systemtypischen
Unterlagen, insbesondere für Marketing, Akquisition, Geschäftsabwick-
lung und das Abhalten von Verkaufs-, Management- und anderen be-
trieblichen Weiterbildungsveranstaltungen sowie Coaching».
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4.2 Bevor nun die A._______ AG den genannten Vertragsgegenstand
überhaupt gültig an ihre Unterfranchisenehmer übertragen und diesen
damit das Know-how zur Verfügung stellen konnte, musste sie den Ge-
genstand zuerst zwingend bei der B._______ Ltd. beziehen. Wäre mit
andern Worten der A._______ AG von Seiten der B._______ Ltd.
nichts zugeflossen, hätte sie auch nichts an die Unterfranchisenehmer
weitergeben können. Denkbar wäre einzig gewesen, dass die
A._______ AG die an ihre Unterfranchisenehmer erbrachten Leistun-
gen von dritter Seite (und damit nicht von der B._______ Ltd.) bezo-
gen oder selber hergestellt hätte. Für Letzteres hätte sie Personal ein-
setzen müssen, um so Konzepte und Trainingsmodule selber erarbei-
ten zu können. Weder diese Annahme noch jene, wonach der
A._______ AG von dritter Seite Leistungen zugeflossen sind, finden
eine Stütze in den Akten. Diese Auffassung wäre im Übrigen unplausi-
bel und wird weder von der A._______ AG, der Beschwerdeführerin
noch von der ESTV behauptet. Es weist sodann nichts darauf hin,
dass die von der A._______ AG bezahlten «Dritthonorare» einen Zu-
kauf entsprechender Leistungen abgegolten hätten; immerhin betrug
im Jahr 2002 diese Position nur noch Fr. 1'470.--. Dies – notabene –
bei Erträgen der A._______ AG aus dem Geschäft mit den Unterfran-
chisenehmern von Fr. 87'247.55.
4.3 Als Zwischenergebnis ist demnach zweierlei festzuhalten: Erstens
waren die von der A._______ AG bei der B._______ Ltd. bezogenen
Leistungen zweifelsohne gleicher Art wie jene, welche die A._______
AG an ihre Unterfranchisenehmer weiterleitete. Zweitens konnte die
A._______ AG diese Leistungen nur dann weiterleiten, wenn sie ihr
zuvor von der B._______ Ltd. zur Verfügung gestellt worden waren.
5.
5.1 Was für das Zurverfügungstellen von Know-how und allfälliger
Marken- und Schutzrechten gilt, hat aber auch für die in die entgegen-
gesetzte Richtung fliessenden Geldbeträge zu gelten, das heisst für
die von den Unterfranchisenehmern an die A._______ AG und von der
A._______ AG an die B._______ Ltd. geleisteten Zahlungen. Bestritte
die ESTV zu Recht den Bestand des Gegenstandes, den die
B._______ Ltd. der A._______ AG übertragen haben soll, entfiele da-
mit nicht nur der Grund für die von der A._______ AG an die
B._______ Ltd., sondern auch jener für die von den Unterfranchise-
nehmern an die A._______ AG geleisteten Zahlungen, denn beide
Zahlungen basierten auf diesem, gleichartigen Gegenstand. Bestritte
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die ESTV mit anderen Worten zu Recht den Bestand der Aufwandposi-
tion für «Franchise-Gebühren», hätte sie als logische Folge davon
auch die dieser Aufwandposition gegenüberstehende (einzige) Er-
tragsposition in Abrede zu stellen. Das aber tut die ESTV nicht; im Ge-
genteil, sie hält die Ertragsposition für steuerlich relevant.
5.2 Ob die fraglichen Zahlungen bei der A._______ AG geschäfts-
mässig begründeten Aufwand im Sinne des Verrechnungssteuerrechts
darstellten oder ob es sich dabei, wie die ESTV geltend macht, um ei-
ne geschäftsmässig nicht begründete Leistung an die (als nahe ste-
hende Dritte bezeichnete) B._______ Ltd. handelte, ist aus den ge-
nannten Gründen nicht von Belang. Wesentlich ist einzig, dass bei der
A._______ AG nichts abfliessen konnte, was ihr nicht zuvor zugefloss-
en war. Es verstiesse gegen Treu und Glauben und käme einem Me-
thodendualismus gleich, würde im vorliegenden Fall der Bestand eines
Rechts oder einer Sache im Zusammenhang mit einer Aufwandposi-
tion («Franchise-Gebühr») verneint, gleichzeitig aber im Rahmen des
damit – wie gezeigt – untrennbar verbundenen Ertrages («Ertrag-Aus-
land») stillschweigend vorausgesetzt. Folgte man konsequent der Ar-
gumentation der ESTV, die den Bestand der fraglichen Rechte an sich
in Abrede stellt, konnte gar keine Verrechnungssteuerforderung ent-
standen sein. Denn diese Argumentation liesse – wie dargestellt –
nicht zu, dass die A._______ AG einen Ertrag erzielt hat. Ein Geldbe-
trag aber, der nicht zugeflossen ist, kann nicht abfliessen; sachlogisch
kann darauf keine Steuer erhoben werden. Die ESTV macht im Übri-
gen zu Recht nicht geltend, die Zahlungen der A._______ AG an die
B._______ Ltd. wären (lediglich) zu hoch ausgefallen.
6.
6.1 Obwohl für den Ausgang des Verfahrens nicht mehr entscheidend,
bleibt der Vollständigkeit halber auf die Frage einzugehen, ob die von
der A._______ AG an die B._______ Ltd. geleisteten «Franchise-Ge-
bühren» geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten oder nicht.
6.2 In diesem Zusammenhang gilt – mutatis mutandis – was für das
Vorliegen des Ertrages an sich schon galt, dass nämlich im Verhältnis
zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. aus sachlogi-
schen Gründen nicht die geschäftsmässige Begründetheit abgelehnt,
im Verhältnis zwischen den Unterfranchisenehmern und der
A._______ AG dieselbe jedoch implizit vorausgesetzt werden kann.
Wären die von der A._______ AG an die B._______ Ltd. ausgerichte-
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ten Zahlungen geschäftsmässig nicht begründet, wie dies die ESTV
vorbringt, so konnten es die Zahlungen der Unterfranchisenehmer an
die A._______ AG noch viel weniger sein. Die Unterfranchisenehmer
wurden indes offensichtlich im Sinne der Verträge tätig und generier-
ten der A._______ AG einen Ertrag. Verkennt man, dass die
A._______ AG den Unterfranchisenehmer hierfür Know-how zur Verfü-
gung stellen musste, so stellte sich unweigerlich die Frage, woher,
wenn nicht von der A._______ AG, die Unterfranchisenehmer das
Know-how bezogen haben. War es nicht die A._______ AG, die ihnen
als Franchisegeberin diente, wäre hierfür nur noch die B._______ Ltd.
selber in Frage gekommen. In diesem Fall aber wäre die A._______
AG allenfalls Treuhänderin der B._______ Ltd. gewesen, was von Sei-
ten der Beschwerdeführerin denn auch behauptet, von der ESTV aber
zu Recht verneint wird, was aber ebenfalls zu keiner Verrechnungs-
steuerforderung geführt hätte (Punkt 7.3 hiernach).
6.3 Dass eine Dritte den Unterfranchisenehmern die Gegenstände zur
Verfügung gestellt hätte, ist nicht naheliegend und ergibt sich auch
nicht aus den Akten. Wenn ihnen auch die A._______ AG nichts hätte
übertragen können, weil dieser kein Know-how zugestanden hätte, so
wären in der Konsequenz die österreichischen Unterfranchisenehmer
gar nie im Sinne des jeweiligen Unterfranchisevertrages tätig gewor-
den. Ihnen hätte es schlicht an den Voraussetzungen gefehlt, um das
Vereinbarte überhaupt vorzunehmen. Dies aber hiesse, dass die Un-
terfranchisenehmer – genau wie die A._______ AG – für Steuer-
zwecke keinen adäquaten Aufwand hätten geltend machen dürfen. Es
hiesse auch, dass die A._______ AG bzw. die Unterfranchiseverträge
lediglich deshalb gegründet bzw. vereinbart worden wären, um Geld-
mittel aus Österreich über die schweizerische A._______ AG nach
Saint Vincent zu verschieben. In diesem Fall müsste man die von der
A._______ AG ins Recht gelegten Unterfranchiseverträge wohl als ge-
fälscht bezeichnen; sie hätten einzig dem Zweck gedient, den schwei-
zerischen (und allenfalls den österreichischen) Fiskus zu täuschen und
eine Tätigkeit der Unterfranchisenehmer in Österreich vorzuspiegeln.
Hätte die ESTV diesen Verdacht tatsächlich gehegt, wäre ihr offenge-
standen, von Österreich die nötigen Informationen auf dem Amtshilfe-
weg zu beschaffen (vgl. Art. 26 des Abkommens zwischen der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermei-
dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen vom 30. Januar 1974 [DBA-Ö; SR
0.672.916.31]). Dies tat die ESTV nicht.
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6.4 Die Beschwerdeführerin konnte plausibel darlegen, dass die Un-
terfranchisenehmer das für ihre Tätigkeit benötigte Know-how bei der
A._______ AG bezogen. Folglich muss nun auch die entsprechende
Eingangsleistung bei der A._______ AG als geschäftsmässig begrün-
det akzeptiert werden. Damit war die hierzu notwendige Zahlung der
A._______ AG an die B._______ Ltd. geschäftsmässig begründet.
7.
Schliesslich ist auf weitere Vorbringen der ESTV und der Beschwerde-
führerin sowie auf Besonderheiten des vorliegenden Falles einzuge-
hen.
7.1
7.1.1 Die ESTV weist darauf hin, es sei äusserst fraglich, ob Marken-
und andere Rechte wie «A._______ AG» und Rechte an Trainingssys-
temen überhaupt bestanden und, falls ja, ob diese auch effektiv der
B._______ Ltd. zugestanden hätten. Anlässlich einer Recherche im In-
ternet habe jedenfalls kein entsprechender Eintrag festgestellt werden
können. Da bei internationalen Verhältnissen, insbesondere bei Beteili-
gung von Domizilgesellschaften und Gesellschaften in Steuerparadie-
sen, die Anforderungen an den Nachweis von Aufwendungen erhöht
seien, könne im konkreten Fall der eingereichte Franchisevertrag (zwi-
schen der A._______ AG und der B._______ Ltd.) nicht zum Nachweis
der geschäftsmässigen Begründetheit genügen. Weiter weist die ESTV
darauf hin, dass die Beweislast der geschäftsmässigen Begründetheit
des Aufwandes der A._______ AG obliegt. Die ESTV erachtet den
Nachweis auf Grund der von der A._______ AG eingereichten Akten
als nicht erbracht.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Ausführungen der ESTV
seien schlicht aktenwidrig. Würde im Markenregister des Eidgenössi-
schen Institutes für Geistiges Eigentum () nach
«A._______ AG» gesucht, ergäbe dies über 500 Treffer.
7.1.2 In der Argumentation der ESTV wird übersehen, dass im vorlie-
genden Fall der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit, was
das Zurverfügungstellen von Know-how betrifft, kaum anders als mit
dem von der A._______ AG eingereichten (Franchise)Vertrag zu er-
bringen ist. Immerhin bestehen – zumindest in der Schweiz – keine
Register, die den Eigentümer oder Lizenznehmer von sogenanntem
Know-how ausweisen. Das Zurverfügungstellen von Know-how aber
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stellte die Hauptleistung der B._______ Ltd. an die A._______ AG bzw.
der A._______ AG an die Unterfranchisenehmer dar. Eine isolierte und
nur auf das Verhältnis zwischen der A._______ AG und der B._______
Ltd. fokussierte Betrachtung greift in diesem Zusammenhang denn
auch zu kurz. Vorliegend hat die A._______ AG mit Hilfe diverser Un-
terlagen (siehe Punkt 3.2 hievor) zweifelsfrei nachgewiesen, dass zwi-
schen ihr und ihren Unterfranchisenehmern Leistungen ausgetauscht
wurden, wobei es im Wesentlichen um typische Leistungen einer Fran-
chisegeberin gegenüber Franchisenehmern handelte. Da aber die ein-
zig plausible Annahme darin besteht, dass die A._______ AG die Gü-
ter zuvor bei der B._______ Ltd. bezogen hatte, müssen entsprechen-
de Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. als geschäfts-
mässig begründet gelten (siehe Punkt 6.4 hievor). Damit blieb – entge-
gen der Ansicht der ESTV – die Frage der geschäftsmässigen Begrün-
detheit gerade nicht beweislos. Entsprechend stellt sich auch die Fra-
ge nicht, wer die entsprechenden Folgen einer Beweislosigkeit zu tra-
gen hätte.
7.1.3 Offensichtlich falsch aber ist die Behauptung der Beschwerde-
führerin, wonach eine Suche im schweizerischen Markenregister nach
«A._______ AG» über 500 Treffer ergäbe. Gemäss einer Suche nach
der ganzen Firma und nicht nach den einzelnen, hierfür verwendeten
Wörter (sogenannte Phrasensuche; der Suchbegriff ist in Anführungs-
zeichen zu setzen), besteht kein entsprechender Eintrag. Ob unter der
fraglichen Firma tatsächlich Einträge im Markenregister vorgenommen
wurden und Markenrechte bestanden haben, ist für den Ausgang des
vorliegenden Verfahrens aber nicht von Belang. Zum einen verwech-
selten die Vertragspartner offensichtlich die im Handelsregister einge-
tragene Firma mit einer Marke oder übersahen, dass ein Eintrag im
Handelsregister noch kein Immaterialgüterrecht entstehen lässt. Zum
anderen aber bestand der weitaus grösste Teil dessen, was die
B._______ Ltd. an die A._______ AG und die A._______ AG sodann
an die Unterfranchisenehmer vertraglich übertrugen, ohnehin aus nicht
registrierfähigem Know-how.
7.2
7.2.1 Damit bleibt auf den Hinweis der ESTV einzugehen, wonach
dem Vertrag zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. nicht
in allen Punkten nachgelebt worden sei. Gemäss Vertragswortlaut hat-
te die A._______ AG die ihr von der B._______ Ltd. eingeräumten
Rechte mit der Sorgfalt eines «ordentlichen Geschäftsmannes» per-
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sönlich und unter Einsatz ihrer gesamten Arbeitskraft auszuüben und
zu nutzten; sie hatte alle Geschäfte von eigenen Geschäftsräumlich-
keiten aus zu tätigen und für die entsprechende Ausstattung, insbe-
sondere für Telefon, Anrufbeantworter, Fax, Computer mit Drucker etc.,
Sorge zu tragen.
7.2.2 Dem Wortlaut des Vertrages wurde, wie die ESTV korrekt fest-
stellt, tatsächlich nicht in allen Punkten nachgelebt. Es darf hierbei
aber nicht übersehen werden, dass die Verträge offensichtlich von jur-
istischen Laien abgefasst worden sind. Dass dem (Franchise)Vertrag
nicht nachgelebt worden ist, ist im Übrigen bereits aus den Erfolgs-
rechnungen ersichtlich. Dort werden zwar Dritthonorare, nicht aber
Personalkosten ausgewiesen, wie dies, wäre die A._______ AG dem
Vertrag gefolgt, hätte geschehen müssen. Ob die B._______ Ltd. der
A._______ AG das Know-how aus zivilrechtlicher Sicht unter dem Titel
eines Franchise-, Mäkler- oder eines anderen Vertrages übertrug, kann
für Zwecke der Verrechnungssteuer aber nicht entscheidend sein. Aus
der Tatsache allein, dass dem Vertrag nicht in allen Punkten nachge-
lebt wurde, durfte die ESTV nicht den Schluss ziehen, es hätte keine
Übertragung von Know-how stattgefunden. Immerhin lagen, wie ge-
sagt, noch andere Unterlagen im Recht, so insbesondere die Erfolgs-
rechnungen der Jahre 2001 und 2002 und entsprechende Kontoblätter.
7.3 Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin in ihrer Argu-
mentation, wonach die A._______ AG lediglich als Vermittlerin, Treu-
händerin oder Inkassostelle der B._______ Ltd. gehandelt habe. Unbe-
stritten ist, dass diesfalls Zahlungen der A._______ AG an die
B._______ Ltd. ebenfalls keine Verrechnungssteuern ausgelöst hätten.
Die A._______ AG behandelte die Zahlungen an die B._______ Ltd. in
ihrer Erfolgsrechnung als Aufwand und wies Leistungen der sogenann-
ten Unterfranchisenehmern als eigenen Ertrag aus. Bereits dies
spricht deutlich für Eigen- und nicht für Treuhandgeschäfte. Auch lie-
gen keine Verträge vor, die ein Treuhandverhältnis belegen könnten.
Auf Grund der Fakten kann damit nicht davon ausgegangen werden,
die A._______ AG habe eine Treuhand-, Vermittler- bzw. Inkassotätig-
keit wahrgenommen. In diesem Fall des unbewiesenen Treuhandver-
hältnisses trägt die Beschwerdeführerin die Folgen der Beweislosigkeit
(siehe Punkt 2.5 hievor).
7.4 Sodann hat die ESTV wiederholt auf das Urteil des Bundesge-
richts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 hingewiesen. Das Bundesge-
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richt bestätigte in diesem Fall den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) 2001-068 vom 9. August 2002. Trotz
weitgehenden Parallen zum hier vorliegenden Sachverhalt basierten
dort die bei der Gesellschaft abgehenden Zahlungen (Aufwand) im
Gegensatz zum hier zu beurteilenden Sachverhalt offensichtlich nicht
auf gleich lautenden Verträgen wie die eingehenden Zahlungen (Erträ-
ge). Entsprechend konnte die SRK (und ihr folgend auch das Bundes-
gericht) die abgehenden Zahlungen als geschäftsmässig nicht begrün-
det qualifizieren ohne damit auch den eingehenden Zahlungen die
Rechtsgrundlage zu entziehen.
8.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Eine Prüfung
der Frage, ob die A._______ AG von der B._______ Ltd. beherrscht
war und ob es sich bei ihr damit und im Sinne der unter Punkt 2.3 er-
wähnten Rechtsprechung um eine nahe stehende Dritte handelte,
drängt sich bei diesem Ausgang nicht auf. Ebenso erübrigt sich zu prü-
fen, ob und inwieweit die Beschwerdeführerin auf Grund ihrer vormali-
gen Eigenschaft als Verwaltungsrätin der A._______ AG im Sinne von
Art. 15 VStG mithaftet.
9.
Die Beschwerdeführerin hat als obsiegende Partei keine Verfahrens-
kosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten auf-
zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungs-
gericht einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'500.-- ist
der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden
Entscheides zurückzuerstatten. Die ESTV hat der obsiegenden Be-
schwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu ent-
schädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Mit detaillierter Kostennote vom 30. März 2009 hat die Rechtsvertrete-
rin der Beschwerdeführerin für das vorliegende Beschwerdeverfahren
Fr. 14'264.85 (inkl. MWST) in Rechnung gestellt. Unter Berücksichti-
gung der Komplexität des Sachverhalts und der Schwierigkeit der
Rechtsfragen erachtet das Bundesverwaltungsgericht die Höhe dieses
Betrags als angemessen. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Be-
schwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 14'264.85 (inkl.
MWST) auszurichten.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen und der
vorinstanzliche Einspracheentscheid aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 3'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils erstattet.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin
eine Parteientschädigung von Fr. 14'264.85 zu entrichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Urban Broger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
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Versand am 8. Mai 2009
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