A-4321/2015 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - la taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 2005 ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-4321/2015



Ar r ê t d u 9 ma i 2 0 1 6
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Marie-Chantal May Canellas, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
A._______,
représentée par Sophie Beroud, Avocate,
Beroud & Pfeiffer avocats,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.




Objet
La taxe sur la valeur ajoutée
(1er trimestre 2005 au 4e trimestre 2008).



A-4321/2015
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Faits :
A.
A._______ a son siège au Mont-sur-Lausanne. Inscrite au registre du
commerce en 1979, elle a pour but, entre autres, la création, la fabrication,
la distribution et le commerce de produits concernant l'enseignement, la
culture et les loisirs, ainsi que l'acquisition et la commercialisation de droits
d'auteur (Extrait du Registre du Commerce du canton de ***, du 16 février
2015). Elle est immatriculée au registre de l'AFC en qualité d'assujettie
depuis le 15 novembre 1979.
B.
En date des 15, 16 et 17 mars 2010, l'AFC a procédé à un contrôle sur
place, annoncé auparavant, auprès de l'entreprise susnommée. Il a été
conclu par l'établissement d'un décompte complémentaire, appelé
justificatif, arrêtant une reprise fiscale s'élevant à Fr. 10'901.- (pièce n° 7
de l'AFC). La créance fiscale revendiquée par l'AFC portait sur une
correction de taux afférant à des ventes de "coffrets", comprenant une
partie "CD" et une partie "livre" (à hauteur de Fr. 10'295.45), une diminution
de la déduction de l'impôt préalable en raison de subventions reçues
(Fr. 206.-) et une rectification de l'impôt préalable sur la base des pièces et
après une discussion avec M. B._______, directeur (Fr. 400.-).
C.
Il s'ensuivit un échange de correspondance entre l'AFC et l'assujettie, cette
dernière contestant la reprise fiscale, motif pris qu'à ses yeux, le taux
appliqué aux coffrets "X" et "Y" devait être réduit et non normal, dès lors
que l'on était en présence de livres et non de cédéroms (cf. courrier
électronique de l'assujettie du 12 mai 2010). L'AFC demanda plus de
détails (cf. lettre du 27 mai 2010 et courrier électronique du 15 juin 2010)
et il lui fut répondu par lettre en date du 11 juin 2010, par courrier
électronique en date du 17 juin 2010.
D.
Le 2 juillet 2010, l'AFC rendit une notification d'estimation, valant décision,
pour les périodes allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008 et fixant
la créance globale à Fr. 10'901.-. S'agissant des coffrets susnommés en
cause, elle précisa que l'on avait affaire à des prestations indépendantes
(sans lien d'accessoriété), avec application possible de la pratique des
70 %, pour autant que les conditions en fussent réunies, ce qui n'était
précisément pas le cas. L'assujettie, par lettre-réclamation de
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M. B._______, réagit en date du 9 juillet 2010, contestant les bases de
l'appréciation de l'autorité fiscale.
E.
En date du 10 juin 2015, l'AFC rendit une décision sur réclamation. Elle
rejeta la réclamation de l'assujettie et confirma sa créance fiscale pour les
périodes allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008, s'élevant à
Fr. 10'901.-, plus intérêt moratoire dès le 31 août 2007. Par substitution de
motifs, elle considéra, après réexamen, que s'agissant du coffret litigieux,
tant pour "X" que "Y", il s'agissait d'une opération composite unique, avec
un CD comme élément essentiel. La conséquence en était une imposition
logique au taux normal de 7,6 %.
F.
La contribuable a formé un recours contre la précédente décision en date
du 11 juillet 2015. Elle se prévaut de différents griefs, à savoir d'une
constatation inexacte des faits pertinents, d'une violation du droit fédéral,
d'une violation du principe de la bonne foi, ainsi que d'une contestation des
intérêts moratoires. Sur le fond, sans présenter une argumentation ciblée
contre la nouvelle vision de l'AFC, elle maintient qu'il s'agit de deux
prestations indépendantes (livre et CD), avec droit à la pratique des 70 %
– en faveur du livre –, subsidiairement, qu'il existe deux prestations avec
lien d'accessoriété, avec application du taux afférent à la partie principale,
à savoir le livre (taux réduit).
G.
L'AFC a déposé sa réponse au recours le 4 août 2015. Elle renonce à
envoyer un mémoire, se limitant à quelques observations. Elle précise
notamment que la pratique des 70-30 % ne s'applique pas en l'espèce,
étant donné qu'il y a prestation composite unique. Elle conteste par ailleurs
la réalisation des conditions du principe de la bonne foi et maintient sa
reprise d'intérêts moratoires. La recourante, pour sa part, a répliqué en
date du 17 août 2015. Elle conforte ses arguments de fond, ainsi que ceux
relatifs à la prétendue violation du principe de la bonne foi. L'AFC,
confirmant sa position, a dupliqué brièvement en date du 26 août 2015.
Une mesure d'instruction a, par ailleurs, été ordonnée en date du 3 mars
2016.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la
présente décision.

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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005
sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS172.021) prises
par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par
la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF, et aucune des
exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif
fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.
1.2 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin
2009 (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une
réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification (art. 83 LTVA).
Il en résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine
par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la
seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins
s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17mars 2011
consid. 3.3.2, A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).
En l'occurrence, l'autorité inférieure a adressé une notification d'estimation
à la recourante le 2 juillet 2010. Elle a qualifié cet acte de décision et elle
a indiqué que la recourante bénéficiait de trente jours pour former une
réclamation. La recourante a effectivement contesté la décision par
courrier du 9 juillet 2010. Le prononcé ici attaqué a été rendu sur cette base
le 10 juin 2015 et l'autorité inférieure l'a qualifié de décision sur
réclamation.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une notification
d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En temps
normal, le procédé utilisé ici par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 du 25 juillet 2013
consid. 4, confirmé par l'ATF 140 II 202 consid. 5). Lors d'une fixation de
l'impôt après contrôle sur place, une décision ne peut être rendue qu'à
partir du moment où l'assujetti conteste le montant qui lui est réclamé.
Toutefois, la loi ne prévoit pas de délai d'attente entre le moment où
l'administration établit une notification d'estimation et celui où, à la suite de
la contestation de l'assujetti, elle rend une décision. Ainsi, lorsque l'assujetti
annonce d'emblée qu'il conteste le résultat du contrôle, alors même qu'il
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n'a pas encore reçu de notification d'estimation, rien n'empêche
l'administration d'établir simultanément ce document et la décision y
relative, le cas échéant dans un seul et même acte (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4.2.5.3, confirmé
par l'ATF 140 II 202 consid. 6 [cf. en particulier consid. 6.3.5]).
Par courrier électronique du 12 mai 2010, la recourante a annoncé qu'elle
contestait le résultat du contrôle opéré par l'AFC. Elle n'avait encore pas
reçu de notification d'estimation à ce moment-là. Dès lors, c'est à bon droit
que l'AFC a joint à sa notification d'estimation une décision au sens formel,
le tout en un unique document. Ainsi, la décision subséquente du 10 juin
2015, contre laquelle la recourante se pourvoit ici, constitue bel et bien une
décision sur réclamation. La compétence fonctionnelle du Tribunal
administratif fédéral est donc respectée.
1.3 Enfin, posté le 11 juillet 2015, alors que la décision attaquée, datée du
10 juin 2010, a été notifiée le lendemain au plus tôt, le mémoire de recours
a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA). Signé par
une avocate au bénéfice d'une procuration, muni de conclusions valables
et motivées et accompagné d'une copie de la décision attaquée, il répond
aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA).
Par ailleurs, la recourante étant directement touchée par la décision
attaquée et ayant participé à la procédure devant l'autorité inférieure, elle
a manifestement qualité pour porter l'affaire devant le Tribunal administratif
fédéral (cf. art. 48 al. 1 PA).
Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
2.
2.1 La LTVA actuelle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les
dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date,
avec pour conséquence que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent
à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Sur le plan procédural,
en revanche, le nouveau droit s'applique à toutes les procédures
pendantes à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi, conformément à
l'art. 113 al. 3 LTVA. La portée de cette disposition doit cependant être
ramenée à sa juste mesure. Ainsi, seules les règles de procédure doivent
être appliquées aux affaires en cours. Le nouveau droit matériel ne doit pas
trouver à s'appliquer aux périodes fiscales régies par l'ancien droit (cf.,
entre autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6740/2012 du 6 juin
2012 consid. 1.2.2, A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 1.2).
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Dès lors que les faits déterminants se sont déroulés, en l'occurrence, entre
le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2008, la présente procédure est régie,
s'agissant du droit matériel applicable, par l'ancienne loi sur la TVA du
2 septembre 1999 (aLTVA; RO 2000 1300), entrée en vigueur le 1er janvier
2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000,
RO 2000 1346; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.1, A-6299/2009 du 21 avril 2011
consid. 2.1).
2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou
l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd.,
Bâle 2013, ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss). Le
Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office,
sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne
2011, ch. 2.2.6.5 p. 300 s.). Toutefois, l'autorité saisie se limite en principe
aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).
2.3
2.3.1 En procédure administrative contentieuse, l'objet du litige est défini
par trois éléments, à savoir l'objet du recours, les conclusions du recours
et, accessoirement, les motifs de celui-ci (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1, 1P.217/2001 du 28 mai 2001
consid. 2a). En outre, le contenu de la décision attaquée – plus
particulièrement, son dispositif – délimite l'objet du litige. En vertu du
principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours ne peut en effet
statuer que sur les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels
l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait dû le faire (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 1.2,
A-6969/2011 du 12 avril 2012 consid. 1.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
op. cit., n. marg. 2.1 ss; MARKUS MÜLLER, in Auer/Müller/Schindler [édit.],
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG],
Zurich 2008, ch. 5 ad art. 44). Ainsi, une fois écoulé le délai pour faire
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recours, le mandataire ne peut que réduire l'objet du litige par rapport à
l'objet de la contestation.
2.3.2 Selon la loi et une jurisprudence bien établie, les conclusions sont
scellées aux termes du mémoire de recours (cf. art. 52 al. 1 1re phrase PA;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5411/2012 du 5 mai 2015
consid. 1.5.1, A-865/2007 du 17 février 2010 consid. 4.1.1 [non publié aux
ATAF 2011/56]), lequel doit être déposé dans les 30 jours suivant la
notification de la décision attaquée (cf. art. 50 al. 1 PA). Il s’ensuit que les
différentes écritures subséquentes ne peuvent contenir qu'une
argumentation de fait et de droit complémentaire, destinée à répondre aux
arguments nouveaux développés par les autres participants à la
procédure, dans le cadre de l’objet du litige défini par les conclusions
déposées dans le mémoire de recours; elles ne sauraient être utilisées aux
fins de présenter de nouvelles conclusions ou de nouveaux griefs qui
auraient déjà pu figurer dans l'acte de recours (cf. ATF 135 I 19 consid. 2.2;
ATAF 2010/53 consid. 15.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-5411/2012 du 5 mai 2015 consid. 1.5.1).
En revanche, si les conclusions ne peuvent être étendues après l'échéance
du délai de recours, elles peuvent être précisées, réduites ou abandonnées
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5411/2012 du 5 mai 2015
consid. 1.5.1, A-8435/2007 du 4 août 2008 consid. 3.1). L'objet du litige
peut ainsi se réduire pour tenir compte de points qui ne sont plus contestés,
mais non s'étendre (cf. ATAF 2014/24 consid. 1.4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-5411/2012 du 5 mai 2015 consid. 1.5.1, A-862/2007
du 17 février 2010 consid. 4.1.1). La partie non contestée de la créance
fiscale entre en force, sans possibilité de recours (cf. ATF 131 V 413
consid. 2.2.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1572/2006 du
21 août 2008 consid. 1.3.2) et sans qu'un certificat y relatif ne doive être
établi par le Tribunal de céans (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.69/2003 du
31 août 2004 consid. 1.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-3247/2007 du 22 septembre 2008 consid. 1.3).
2.3.3 Dans le cas précis, il ne fait nul doute que la recourante ne conteste
que le sort fiscal réservé aux coffrets. On ne trouve, dans le recours,
aucune référence aux deux autres postes de la notification d'estimation, à
savoir la diminution de la déduction de l'impôt préalable en raison de la
réception de subventions (Fr. 206.-) et la rectification de l'impôt préalable
sur la base des pièces (Fr. 400.-), et ce n'a même jamais été le cas tout au
long de la procédure non contentieuse. Même si les conclusions portent
sur l'annulation de la décision sur réclamation, il convient clairement, en
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application du principe de la bonne foi, qui régit l'interprétation des
déclarations des parties (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_350/2011 du
17 octobre 2011 consid. 2.4), de considérer que l'objet du litige est réduit à
la partie de la reprise relative au traitement fiscal des coffrets. La partie non
contestée de la créance fiscale est donc entrée en force, sans possibilité
de recours ni certificat d'entrée en force et le pourvoi déposé s'avère
partiellement irrecevable, en tant qu'il demande l'annulation des deux
postes susdits. Par contre, l'entrée en matière sur la nature des coffrets et
leur taxation ne fait aucun doute.
3.
Avant d'examiner les problèmes posés par la présente cause, il s'avère
utile de rappeler les composantes du principe de l'unité de la prestation
(consid. 3.1 ci-après), d'exposer les conditions d'application du principe de
la bonne foi (consid. 3.2 ci-après) et de revenir sur l'obligation légale
d'acquitter des intérêts moratoires au taux de 5 % (consid. 3.3 ci-après).
3.1
3.1.1 En cas de pluralité apparente ou réelle de prestations (ou d'éléments
de prestations), il est indispensable d'appliquer certains principes,
consacrés à l'art. 36 al. 4 aLTVA ainsi que dans une jurisprudence
constante, qui trouvent leur origine dans la période OTVA et culminent dans
celle de la nLTVA (pour la période OTVA : cf. arrêt du Tribunal fédéral du
7 décembre 2001, in Revue de droit fiscal et de droit administratif [RDAF]
2003 p. 23 ss; CHANTAL ZBINDEN, La TVA dans le domaine de
l'enseignement et de la formation: portée et incidences d'une exonération,
in RDAF 1997 II p. 59 ss; pour la période aLTVA : cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_628/2013 du 27 novembre 2013 = Archives de droit fiscal
suisse [Archives] vol. 83 no 10 p. 677 ss consid. 2.2, 2.6 et 3.4.1; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4823/2012 du 5 juin 2013 consid. 2.3;
PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA,
Bâle 2009, p. 630 n. marg. 189 ss et la jurisprudence exhaustive,
n. marg. 198 ss; pour la nLTVA : cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3, A-1266/2013 du 5 novembre
2013 consid. 2.2; ALEXANDRA PILLONEL, in Zweifel/Beusch/Glauser/
Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2015, p. 454 ss, n. marg. 1 ss).
C'est ainsi qu'il apparaît justifié de procéder à une distinction tripartite entre
la possibilité d'une opération composite unique, de deux opérations
indépendantes avec lien d'accessoriété ou de deux opérations
indépendantes sans lien d'accessoriété mais néanmoins combinées,
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chacune de ces trois hypothèses entrainant un régime fiscal
potentiellement distinct (cf. CLAUDIO FISCHER/CLARA BODENMANN, Einheit
und Mehrheit von Leistungen bei der Mehrwertsteuer, in L'Expert
comptable suisse [ECS] 2016, n° 4, p. 284, ch. 2.1 in fine; MATHIAS BOPP,
Einheitlichkeit der Leistung, in ECS 2004, n° 3, p. 228 ss; ALOIS
CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im MWST-Recht, in IFF Forum für
Steuerrecht 2004, p. 242, ch. 2.2).
3.1.2 En présence d'éléments multiples, il est nécessaire, en premier lieu,
de se demander si ces derniers forment ou non une opération composite
unique. Tel est le cas, au sens de l'art. 36 al. 4 aLTVA, si les éléments ou
prestations sont étroitement liés du point de vue économique et se
combinent de telle manière qu'ils doivent être considérés comme un tout
inséparable. Plus précisément, on ne peut conclure à l'existence d'une telle
prestation unique que lorsque les différents éléments considérés sont liés
sur un plan objectif, temporel et économique, de telle manière qu'ils
forment les composantes indissociables d'une opération qui les englobe
tous (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2;
ATAF 2007/14 consid. 2.3.1; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,
Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 38).
Autrement dit, la prestation composite unique est formée de plusieurs
composantes de nature différente, qui sont caractérisées par leur lien
intrinsèque ou physique (dans le cas de livraisons) permanent.
3.1.3 Si l'analyse de la situation conduit à l'existence d'une opération
unique composite, il s'impose alors de déceler quel est l'élément
prépondérant ou le "noyau" ("Kern", "Kernghalt") de cette opération unique
(cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R.
JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zu Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
3e éd., Berne et autres 2012, p. 342, ch. 922). Autrement dit, le traitement
fiscal de la prestation est recherché en fonction de cet élément essentiel,
c'est-à-dire d'après la composante qui apparaît au premier plan d'un point
de vue économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin
2010 consid. 3.4, 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 6.2.2,
A-310/2009 du 7 mai 2010 consid. 4.2). Le taux applicable à l'opération
sera donc logiquement celui de la part prépondérante et les autres parties
non essentielles seront soumises à l'application dudit taux.
Il est vrai que selon l'aLTVA, et au contraire de la nLTVA, l'opération
composite unique doit directement être imposée au taux normal (art. 36
al. 4 2e phrase in initio aLTVA). Mais une jurisprudence constante, même
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sous l'empire de l'aLTVA, impose à l'autorité fiscale de rechercher quel est
l'élément essentiel ou prépondérant de l'opération et de l'imposer à son
taux. D'ailleurs, l'AFC n'en disconvient pas, s'attachant selon ses propres
termes, à rechercher l'élément qui apparaît au "premier plan" ou la partie
"prépondérante" (cf. décision sur réclamation du 10 juin 2015, ch. 2.3.2.
let. a et ch. 3.4. in fine). S'agissant de la recherche de cette partie
essentielle, l'on ne saurait s'arrêter aux seuls éléments de prix, ni même à
des valeurs quantitatives (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4823/2012 du 5 juin 2013 consid. 3.3.2; CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., p. 341, ch. 919; FELIX GEIGER, in
Geiger/Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, Zurich 2012, p. 149,
ch. 23; voir encore CAMENZIND, op. cit. in IFF Forum für Steuerrecht 2004,
p. 244, ch. 4.2 in medio; MATTHIAS BOPP, Mehrwertsteuer und Internet,
thèse, Berlin 2002, p. 270, let. b). Il s'agit bien d'une appréciation globale,
dans laquelle l'appréciation qualitative joue un rôle primordial. En tous les
cas, les différentes composantes de la prestation sont ainsi soumises à un
seul et même régime fiscal, en ce qui concerne le lieu de la prestation, le
taux de l'impôt – réduit ou normal – ou une éventuelle exonération au sens
impropre.
3.1.4 Si l'examen du contexte conduit à un résultat négatif (il n'y a pas
d'opération unique composite), on se trouve forcément en présence de
deux prestations indépendantes. Il convient alors de rechercher s'il y a, oui
ou non, une prestation qui est accessoire à l'autre, dite principale. D'une
manière générale, les prestations accessoires sont étroitement liées à la
prestation principale d'un point de vue spatial ou temporel. La prestation
principale caractérise l'opération, alors que la ou les prestations
accessoires sont secondaires par rapport à celle-ci, se rattachent
étroitement à elle – au sens d'un parachèvement et d'un complément
économiquement justifiés – et elles s'inscrivent habituellement dans son
prolongement.
Selon la pratique et la jurisprudence, pour être accessoire, il faut que la
prestation soit (i) subordonnée à la prestation principale, (ii) qu'elle
complète ou équilibre la prestation dont elle dépend, (iii) qu'elle
accompagne habituellement la prestation principale et (iv) qu'elle soit en
lien étroit du point de vue économique avec la prestation principale
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.4,
2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011
consid. 6.2.2, A-2999/2007 du 12 février 2010 consid. 2.3; MOLLARD/
OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 231 n. marg. 232 et p. 631
A-4321/2015
Page 11
n. marg. 192; GEIGER, op. cit., p. 149, ch. 26 ss.; voir aussi PER PRODHOM,
La TVA en pratique, 4e éd., Genève 2015, p. 174 ss). En cas de
confirmation, après analyse, de prestations principale et accessoire(s), ces
dernières suivent alors, selon la loi (art. 36 al. 4 in fine aLTVA), le sort fiscal
de la prestation principale et sont imposées au taux qui frappe la prestation
principale.
Si par contre, la seconde analyse effectuée révèle que l'on est en présence
de deux prestations distinctes et indépendantes, sans aucun rapport
d'accessoriété à principal, mais formant tout de même un ensemble (on
parle aussi de combinaison ou d'assemblage), il sied alors d'appliquer à
chacune d'entre elles le taux dont elle doit être grevée, à charge pour
l'assujetti de procéder à une facturation séparée. Cependant, de longue
date, la pratique administrative a concédé une tolérance, consistant à
imposer l'ensemble à taux réduit, si la valeur de l'imprimé (imposable à
taux réduit) représente au moins le 70 % de la contre-prestation totale
(cf. Instructions 2008 sur la TVA, ch. 360; Instructions 2001 sur la TVA
ch. 360, avec une proportion requise alors de 90 %; voir aussi décision sur
réclamation du 10 juin 2015, ch. 2.3.3; PILLONEL, op. cit., p. 458 ss,
n. marg. 16 ss). La répartition entre les différents taux doit être démontrée
par l'assujetti et par le biais de calculs, à défaut de quoi c'est l'imposition
aux taux correspondants qui prévaut pour toute la combinaison de biens.
3.1.5 L'analyse des situations décrites ci-avant s'effectue selon une
approche économique et, conformément à un principe général en matière
de TVA, cette analyse prime celle du droit civil (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4, 2A.567/2006 du 25 avril 2007
consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du
15 juillet 2010 consid. 3.3; A-6048/2008 du 10 décembre 2009
consid. 4.2.4). Compte tenu de la nature de la TVA, qui est celle d'un impôt
sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue
du destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du
15 juillet 2010 consid. 3.3, A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3 [confirmé
par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010]; DANIEL
RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
Berne 1999, p. 228).
Il ne s'agit pas, cependant, de connaître l'opinion subjective du destinataire
concret, mais bien plutôt de savoir comment l'ensemble de prestations en
question est perçu par une certaine catégorie de destinataires donnée
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1;
A-4321/2015
Page 12
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010
consid. 3.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid.4.2.4; MICHAELA
MERZ, in - Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, Bâle 2000, ch. 2 ad art. 36 al. 4 aLTVA). Au demeurant, même si,
comme on l'a vu, une telle approche économique prime en principe le droit
civil, on notera que dans une jurisprudence isolée du Tribunal fédéral, une
approche orientée selon le droit civil, selon le cas de figure qui se présente,
ne saurait être exclue dans le cadre du principe de l'unité de la prestation
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_628/2013 du 27 novembre 2013 =
Archives vol. 83 no 10 p. 677 ss consid. 2.2.2, 2.6 et 3.4.1).
3.2 S'agissant du principe de la bonne foi, il y a lieu d'en exposer les
conditions (consid. 3.2.1 et 3.2.2 ci-après) et d'en préciser l'application en
cas de contrôle sur place (consid. 3.2.3 ci-après).
3.2.1 Le principe de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), ainsi qu’aux art. 5 al. 3 et 9 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS
101), confère à chacun le droit à la protection de la confiance légitimement
placée, notamment dans une assurance ou un renseignement donné par
une autorité, lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies :
(1) l'autorité a agi dans un cas concret et vis-à-vis d'une personne
déterminée, (2) l'autorité était compétente ou censée l'être, (3) le particulier
ne pouvait se rendre immédiatement compte de l'inexactitude ou de
l'illégalité de l'assurance qui lui a été fournie et (4) a en outre pris sur cette
base des mesures dont la modification lui serait préjudiciable ; enfin, (5) la
législation applicable ne doit pas avoir été modifiée entre le moment où
l'information en cause a été donnée et celui où le principe de la bonne foi
a été invoqué (cf. ATF 137 I 69 consid. 2.5.1, 129 I 170; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4673/2014 du 21 mai 2015 consid. 6, A-5384/2014
du 3 mars 2015 consid. 3.3; ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL
HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, 3e éd., Berne 2013,
p. 548 ss, n. 1173 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif,
Genève 2010, p. 196 s., n. 578 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit.,
n. marg. 667 ss).
Ce principe dispose en outre qu'une même autorité doit éviter, dans une
même affaire ou à l'occasion d'affaires identiques, de se comporter de
façon contradictoire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4673/2014 du 21 mai 2015 consid. 6, A-5519/2012 du 31 mars 2014
consid. 6, A-2632/2013 du 26 février 2014 consid. 2.8). En règle générale,
l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait, en revanche, fonder une
A-4321/2015
Page 13
situation de confiance en laquelle l'administré peut légitimement se fier
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5519/2012 du 31 mars 2014
consid. 6, A-2925/2010 du 25 novembre 2010 consid. 4.2.2). Il incombe à
l'administré qui entend se plaindre avec succès de la violation d'une
promesse d'établir la réalisation de toutes les conditions dont dépend le
droit à la protection de la bonne foi (cf. ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, vol. I, 1984, p. 390).
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la protection de la confiance est
d'une étendue moindre en droit fiscal par rapport aux autres domaines du
droit, vu l'importance que revêt le principe de la légalité en ce domaine. La
bonne foi de l'assujetti n'est ainsi protégée que lorsque les conditions
susmentionnées sont réunies de manière claire et sans équivoque (cf. ATF
118 Ib 312 consid. 3b; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd.,
Lausanne 1998, p. 132, ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System der
schweizerischen Steuerrecht, 7e éd., Zurich et autres 2016, p. 33 et les
références citées).
3.2.2 Il ressort en outre de l'art. 9 Cst. que les déclarations entre les
autorités et les administrés doivent être interprétées selon le principe de la
confiance, en recherchant comment une telle déclaration ou une attitude
pouvait de bonne foi être comprise en fonction de l'ensemble des
circonstances (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_486/2014 du 25 février 2015
consid. 4.3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5384/2014 du 3 mars
2015 consid. 3.3.5). Selon le principe de la confiance, il y a lieu d'attribuer
aux déclarations de volonté le sens qui – selon les circonstances – était ou
aurait dû être connu par le destinataire au moment de la réception. Il faut
donc interpréter la déclaration dans le sens que le destinataire devait
raisonnablement lui donner, en tenant compte des circonstances du cas
concret. Déterminer ce qu'une partie savait ou voulait réellement relève du
fait (cf. ATF 135 III 410 consid. 3.2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_842/2014
du 17 février 2015 consid. 5.4, 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 in RDAF
2014 II 78 consid. 8.1.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3075/2011
du 30 mai 2012 consid. 5.4).
3.2.3 En cas de contrôle sur place, ce dernier ne génère, en tant que tel,
aucune base de confiance propre à entraîner l'application du principe de la
bonne foi. Son résultat, quel qu'il soit, ne donne aucune garantie à
l'assujetti pour le futur. En effet, il découle de l'essence même d'un contrôle
périodique, tel que prévu par l'art. 62 aLTVA et, désormais, par l'art. 78
LTVA, que l'autorité fiscale a la possibilité de procéder chaque fois à une
nouvelle appréciation de la situation et de corriger d'éventuelles erreurs
A-4321/2015
Page 14
commises par le passé, respectivement de ne pas les répéter (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-3695/2012 du 30 juillet 2013 consid. 7.6.1,
A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.4; décisions de
la Commission fédérale de recours en matière de contributions [ci-après:
CRC] du 2 septembre 2002 in Jurisprudence des autorités administratives
de la Confédération [JAAC] 67.21 consid. 6, du 17 juillet 2001 in JAAC
66.43 consid. 4c).
Le contraire ne vaut que si les contrôleurs établissent eux-mêmes des
instructions, selon lesquelles l'assujetti doit procéder de telle ou telle façon
relativement à l'imposition d'une prestation concrète (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_591/2015 du 5 février 2016 consid. 5.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3695/2012 du 30 juillet 2013 consid. 7.6.1,
A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.4; décision de la
CRC du 17 juillet 2001 in JAAC 66.43 consid. 4c in fine; sur l'ensemble de
la question, cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 106
n. marg. 360). On précisera finalement que la règle selon laquelle le
résultat d'un contrôle sur place ne saurait lier l'AFC a été érigée aujourd'hui
au rang de principe général, valant pour tous les domaines du droit fiscal
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_591/2015 du 5 février 2016 consid. 5.2).
3.3 Concernant les intérêts moratoires, il s'impose, au vu du litige en cause,
d'en rappeler la nature (consid. 3.3.1 ci-après) et les dispositions qui leur
sont applicables (consid. 3.3.2 ci-après).
3.3.1 En cas de retard dans le paiement, un intérêt moratoire est dû sans
sommation préalable (art. 47 al. 2 aLTVA). La disposition légale ne prévoit
pas d'exception à la règle selon laquelle un intérêt moratoire est calculé si
l'impôt n'est pas payé dans les 60 jours suivant l'expiration de la période
de décompte. En particulier, l'intérêt moratoire ne revêt pas de caractère
pénal et est dû indépendamment de toute faute du contribuable ("quelle
que soit la raison du retard", selon le ch. 970 des Instructions TVA 2001;
cf. également ch. 970 des Instructions TVA 2008; arrêts du Tribunal fédéral
2C_232/2012 du 23 juillet 2012 consid. 4.2, 9C_772/2011 du 4 novembre
2011 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4385/2009 du
19 décembre 2011 consid. 3.5.1). Il est donc dû, en vertu du principe de
l'auto-taxation, dès l'échéance du paiement de l'impôt et court sans
avertissement ou sommation préalable de l'administration (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_232/2012 du 23 juillet 2012 consid. 4.1, 2C_642/2008
du 12 décembre 2008 consid. 5; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4385/2009 du 19 décembre 2011 consid. 3.5.1).
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L'aLTVA ne prévoit aucune possibilité de suspendre ou de reporter l'intérêt
moratoire (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4385/2009 du
19 décembre 2011 consid. 3.5.1; JAAC 63.51 consid. 3c). Il ne prévoit pas
non plus – contrairement à la nouvelle LTVA (voir l'art. 87 al. 2 LTVA) qui
n'a pas, à cet égard, d'effet rétroactif – de cause en vertu de laquelle les
intérêts moratoires ne seraient pas dus, malgré le non-paiement de la TVA
à l'échéance du délai légal.
3.3.2 En vertu d'une compétence qui lui a été déléguée par le législateur
(cf. art. 90 al. 3 let. b aLTVA et art. 108 LTVA), le Département fédéral des
finances (DFF) a fixé le taux de l'intérêt moratoire à 5 % du 1er janvier 1995
au 31 décembre 2009 (cf. art. 1 al. 1 et 3 de l'ordonnance du DFF du 20 juin
2000 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire [RO
2000 2146; en vigueur du 1er janvier 2001 au 30 avril 2007] et l'art. 1 al. 1
de l'ordonnance du DFF du 4 avril 2007 sur les taux de l'intérêt moratoire
et de l'intérêt rémunératoire [RO 2007 1801]) et à 4,5 % du 1er janvier 2010
au 31 décembre 2011 (cf. art. 1 al. 2 let. b de l'ordonnance du DFF du
11 décembre 2009 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt
rémunératoire [RS 641.207.1]).
4.
En l'espèce, il s'agit de décider, après une analyse circonstanciée, à quel
taux doivent être imposés les coffrets litigieux "X" et "Y", étant admis qu'ils
contiennent un livre (ou une partie livre) et un cédérom (ou une partie
cédérom). Dans un premier temps, il sera examiné s'il s'agit d'un bien
composite unique ou de deux biens indépendants, avec ou sans lien
d'accessoriété (consid. 4.1 ci-après). Dans une autre étape, il sera
recherché, pour autant qu'il s'agisse d'un bien composite unique, quel
élément – livre ou cédérom – constitue le cœur ou le noyau essentiel du
bien en question et il sera donc dit à quel taux le coffret doit être imposé
(consid. 4.2 ci-après). Enfin, et pour autant qu'ils soient pertinents, il sera
discuté des arguments non examinés auparavant (consid. 4.3. ci-après).
Les griefs relatifs au principe de la bonne foi et à la créance d'intérêts
moratoires seront, quant à eux, abordés séparément (consid. 5 et 6 ci-
après).
4.1 Une approche par appréciation économique, qui est la règle en la
matière, révèle en l'occurrence que le cédérom et le livre du coffret – pour
"Y" comme pour "X" – sont étroitement liés. Le cédérom est
mécaniquement fixé, par le biais d'un moule (ou plaque) thermoformé,
dans ce que l'on appelle la "deuxième de couverture" et il ne peut en être
détaché que par une intervention manuelle de l'utilisateur du coffret. Le
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Page 16
consommateur ne discerne ainsi qu'un seul objet et il ne peut acheter l'un
sans l'autre, ni ne peut s'apercevoir, à sa seule vue, qu'il existe deux biens
séparés. S'il est vrai qu'en soi, il s'agit de deux choses distinctes, elles sont
présentées au consommateur comme un objet unique et indissociable. En
effet, contrairement à ce que prétendent la recourante – et l'AFC dans une
période antérieure –, le cédérom ne pourrait pas être acquis, en l'état, pour
lui-même. Détaché de son écrin plastique thermoformé, il ne peut être mis
en vente tel quel, puisque, notamment, il lui manque un emballage apte à
l'insérer dans le circuit économique. Ce seul fait concret, "temporel" au
sens de la jurisprudence – et non théorique – conduit à l'admission d'un
bien composite unique. Les deux éléments de nature différente sont
caractérisés par un lien économique intrinsèque ou physique permanent et
l'unité de fait, nécessaire pour l'admission d'un bien composite, est réalisée
de manière indiscutable.
Au surplus, une approche de droit civil, qui a valeur d'indice selon le
Tribunal de céans et à laquelle il est possible d'avoir recours selon le
Tribunal fédéral en matière d'unité de la prestation, aboutit au même
résultat. Le contrat de vente, la contre-prestation, la facture/quittance ne
portent manifestement que sur un seul bien. La volonté reconnaissable des
parties – ou objectivée si nécessaire (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_711/2014 du 20 février 2015 consid. 3.4.5) – révèle clairement qu'à
aucun moment une acquisition dissociée de la partie livre et de la partie
cédérom n'est envisagée. Les conditions de l'art. 36 al. 4 1re phrase aLTVA
sont clairement réunies.
Il s'ensuit que l'on ne se trouve pas en présence de deux prestations
indépendantes. L'examen d'un éventuel lien d'accessoriété par rapport à
une prestation indépendante principale doit donc être écarté et, dans le
même sens, une prétendue application de la pratique dite des 70 % – en
présence de deux prestations combinées indépendantes sans lien
d'accessoriété – s'avère dénuée de pertinence et sans objet. Eu égard au
résultat de l'analyse et aux conséquences logiques qui lui sont attachées,
il s'impose d'appliquer à la présente cause les règles générales en matière
de bien composite. Le Tribunal de céans s'efforcera donc ci-après de
déceler l'élément essentiel du coffret, afin de lui appliquer le taux
correspondant.
4.2
4.2.1 Il est vrai que sur un plan purement quantitatif, la part prépondérante
penche a priori clairement du côté du livre, même si la querelle entre prix
de revient et prix de vente respectif doit certainement être tranchée en
A-4321/2015
Page 17
faveur du prix de vente, compte tenu de la définition technique de la contre-
prestation (cf. art. 33 al. 2 aLTVA; réponse de l'AFC, p. 2 ch. 2 let. c).
Cependant, avec raison, l'AFC renonce au débat dans sa réponse (cf. p. 2
ch. 2 in initio, voir cependant ch. 2 let. c), comme dans sa duplique
(cf. p. 1). En effet, au stade du présent litige, en présence d'un bien
composite unique, la référence aux prix n'est plus décisive, ni même
applicable. Contrairement à ce qui se passe pour deux biens indépendants
combinés, seule une approche globale centrée sur le groupe de
consommateurs intéressés s'avère déterminante et, en principe, dans ce
cadre-là, les valeurs quantitatives n'ont que très peu d'importance.
S'agissant d'un bien qualifié de composite unique, la répartition apparaît
forcément aléatoire et il apparaît justifié de prétendre qu'en l'occurrence, il
n'est pas possible pour le consommateur-acheteur du coffret de deviner la
part onéreuse afférente au cédérom et au livre (cf. décision sur
réclamation, p. 10 ch. 3.3. in fine), de sorte que dite appréciation
quantitative revêt en l'état une importance très réduite, voire nulle
(cf. consid. 3.1.3 ci-avant).
4.2.2 Sur un plan plus global et qualitatif, il faut remarquer que le cédérom
en question ne contient pas une série limitée de chansons, qui ne servirait
qu'à titre d'exemples ou d'illustration sonore, ni ne contient que leur version
orchestrale, destinée à leur seul accompagnement, hypothèses qui, le cas
échéant, pourraient reléguer le cédérom à l'arrière-plan. Au contraire, dans
le cas présent, il contient à chaque fois toutes les chansons complètes de
la partie "livre" et cet élément, à lui seul, fait basculer l'appréciation. Par ce
fait même, les textes lui sont ainsi clairement subordonnés, de même que
les portées de notes et les dessins, tout orientés qu'ils sont vers la
composante chorale et musicale de l'objet mis en vente. Cette vision est
manifestement corroborée ci-après par une analyse centrée sur le
consommateur, la perspective de l'acheteur (l'adulte), comme celle du
destinataire (l'enfant) étant ici très éclairante (cf. décision de la CRC 2002-
034 du 25 avril 2003 consid. 3c/bb).
4.2.3 S'agissant de biens destinés directement à des enfants, il tombe sous
le sens que l'adulte qui désire acquérir le coffret est essentiellement attiré
par le cédérom et que ce sont les éléments musical et sonore qui le
convainquent à l'achat. Sans le cédérom, le coffret perd manifestement de
son intérêt et peine à supporter la comparaison avec d'autres livres de
dessins, d'images et textes existant sur le marché. On peut même dire
clairement qu'aucun adulte n'offrirait le coffret sans le cédérom, alors
même qu'un dessin de plus ou de moins ne changerait sans doute pas sa
décision. Preuve en est qu'à l'examen, il se révèle que certains dessins
A-4321/2015
Page 18
illustrant l'édition 1996 des coffrets "Y" ne figurent plus dans l'édition 2004
(cf. pour exemple les éditions 1996 et 2004 du coffret "Y 6"). L'acheteur
acquiert donc le coffret parce qu'il contient un cédérom et, s'il hésite, son
choix alterne entre plusieurs coffrets avec cédérom. Sans ce dernier, le
bien en question devient pour l'adulte un simple recueil – imagé – de
chansons écrites et son acquisition pour un enfant perd singulièrement de
son sens, d'autant qu'il s'agit de mélodies originales, ne faisant pas partie
d'un quelconque patrimoine et ne pouvant qu'être difficilement chantées à
l'aide des seules portées musicales à disposition.
Le résultat d'une analyse centrée sur la vision de l'enfant et la seule (ou
simple) expérience de la vie s'inscrit à l'avenant. Celle-ci enseigne que
l'enfant est avant tout attiré par l'aspect musical et sonore du coffret. Sans
la possibilité d'écoute du cédérom, le livret perd immédiatement de son
charme et en cas de perte du cédérom, le coffret exerce sur lui une
séduction ou une fascination immédiatement réduites. Certes, la partie
"livre" a une fonction de cadrage, puisque l'enfant bénéfice d'un soutien
visuel indiscutable et complémentaire à l'écoute. Il n'en demeure pas moins
que dite écoute du cédérom lui apparaît primordiale. Sans lui, le texte et
les notes perdent de leur magie ou de leur fonction et les dessins, en
nombre limité, supportent difficilement la comparaison avec d'autres livres.
On peut aller jusqu'à dire qu'en l'occurrence, l'enfant ne regarderait pas les
images sans l'écoute du cédérom. Seul, il peut écouter le cédérom, alors
que sans ce dernier, compte tenu des âges en cause, il aura tendance à
s'écarter du livret, plus intéressé par d'autres livres ou objets de son
univers. Le cédérom constitue bel et bien le noyau essentiel du bien, au
sens du droit de la TVA, qu'il s'agisse du coffret "Y" ou "X".
4.2.4 Le caractère prépondérant du cédérom est encore souligné par la
présentation de l'objet mis en vente. Dans l'introduction, on y parle d'entrée
de "beaux voyages par la musique", donc d'écoute, sans qu'interviennent,
sur toute la page, les notions de textes ou de partitions. Ces dernières
figurent d'ailleurs à la fin et non pas à la suite de chaque chanson, ce qui
montre bien leur caractère complémentaire et non primordial. S'agissant
des dessins, ils sont clairement orientés vers les chansons et quant aux
textes, ils ne forment pas, à l'inverse d'un conte par exemple, une histoire
propre qui inciterait à une lecture indépendamment du cédérom. Il en va
de même pour les notes. On ne saurait soutenir, en forçant le trait de
manière erronée, qu'elles constituent un recueil de partitions
indépendantes, destinées à l'attention d'adultes aptes à les déchiffrer.
A-4321/2015
Page 19
Certes, il s'agit bien artistiquement d'un tout – notamment musiques et
textes –, mais faut-il le rappeler, seul ici compte une approche économique,
avec l'obligation pour le Tribunal de rechercher et de dire quelle est le
noyau du bien en question, la limite fût-elle difficile à cerner. Il est d'ailleurs
hautement significatif de relever, à titre de remarque finale, que l'objet est
vendu avec la seule indication "CD audio", figurant au dos du coffret, indice
patent confirmant l'aspect essentiel du cédérom, le vendeur lui-même
mettant l'accent sur cet aspect. On ne saurait donc prétendre que l'AFC a
violé le droit fédéral en parvenant à une telle conclusion, certes en fin de
procédure contentieuse, volte-face qui sera examinée sous l'angle du
principe de la bonne foi et des frais de procédure.
4.3 Pour autant qu'ils soient pertinents, les autres arguments de la
recourante ne sont pas en mesure d'infirmer la conclusion à laquelle
parvient le Tribunal de céans.
Certes, il est d'abord vrai que l'on ne saurait considérer comme
déterminant, ni même recevable, l'avis de la Conférence intercantonale de
l'instruction publique de la Suisse romande et du Tessin (cf. pièce n° 8 de
l'AFC), auquel se réfère l'AFC. A l'évidence, il ne s'agit que d'une "aide au
travail", sans "valeur de jugement" (cf. avis, p. 1), qui vaut, au mieux,
comme expertise d'un tiers, sans valeur indépendante et n'est recevable
que comme allégué (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_802/2011 du 22 mars
2012 consid. 4.1). L'AFC eût-elle requis une telle expertise dans les
formes, il eût fallu en rejeter le résultat, car elle se révèle impropre à
apprécier les faits dans l'optique jurisprudentielle d'un consommateur
normal (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5078/2012 du 15 janvier
2014 consid. 10.4.2.3.2). En effet, l'avis exprimé est celui d'une
commission spécialisée dans l'enseignement et établi à l'adresse des
enseignants.
Cela étant, il est piquant de constater que l'argument avancé par la
recourante, consistant à écarter l'avis de ladite Conférence intercantonale,
se retourne contre elle-même. Il serait tentant, en effet, de partir du
document incriminé, en soutenant que les coffrets sont destinés et vendus
à des enseignant(e)s, opinion que la recourante avait d'ailleurs soutenue
elle-même dans son courriel du 12 mai 2010 (cf. dossier de l'AFC, pièce
n° 8 in initio). De la sorte, ces derniers étant habiles à déchiffrer les notes
musicales, le coffret pourrait en soi trouver une utilisation indépendante,
sans cédérom, en tant qu'appui à l'enseignement du chant auquel serait
voué le coffret. On ne saurait agréer pareille opinion, dès lors que le
consommateur visé est un consommateur certes adulte, mais non
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forcément rompu aux finesses d'une portée musicale. La recourante
n'ayant justement pas recours à pareil argument, erroné pour le surplus,
on ne saurait l'examiner plus avant.
C'est également à tort que la recourante allègue que les coffrets sont
uniquement vendus en librairie. Même si cela était vérifié, la TVA n'est pas
perçue en tenant compte du lieu de la prestation effectuée. Elle est régie
par les notions de prestations, de contre-prestation, de fournisseur et
d'acquéreur. Mis à part la problématique de la souveraineté fiscale, le lieu,
plus exactement l'endroit de la vente sur territoire indigène, ne joue aucun
rôle sur la nature de la prestation imposable. D'ailleurs, il n'est pas exclu
que ledit coffret puisse être vendu dans une grande surface commerciale,
comme il est tout à fait plausible qu'une librairie puisse offrir des objets à
taux normal, ce qui montre bien l'inanité de l'argument fondé sur l'endroit
de la vente. En fait, il faut ici rappeler que la TVA suisse est dominée par le
principe de l'unité de l'entreprise, qui postule la réunion de toutes les
branches d'activité de l'assujetti (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_321/2015
du 22 décembre 2015 consid. 4.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.10). Ce qui vaut pour les
secteurs d'activité vaut bien évidemment, a fortiori, pour les biens différents
mis en vente au sein de l'entreprise. En réalité, comme tout contribuable,
il revenait à la recourante de s'enquérir – correctement et en temps
opportun (cf. consid. 5 ci-après) – du taux applicable aux biens mis en
vente et de l'appliquer.
Enfin, rien ne saurait être tiré du succès ou de l'échec commercial de la
vente d'un produit similaire antérieur par l'assujettie. Il faut rappeler que la
TVA est due sur le seul chiffre d'affaires, peu importe qu'il y ait perte ou
bénéfice, dans l'intention comme dans la réalité (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_781/2014 du 19 avril 2015 = ATF 141 II 199 consid. 5.3; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-5017/2013 du 15 juillet 2014
consid. 2.6.2.1). L'histoire interne à l'entreprise du produit en cause est
bien évidemment hors de propos, compte tenu des règles jurisprudentielles
applicables et, même si cela était le cas, la recourante ne pourrait rien en
tirer. Cette dernière ne semble pas contester que la première version des
coffrets était un vrai cédérom. Les simples ajouts ultérieurs (textes,
dessins, portées, aspect, plaque thermoformée) ne tendaient pas à
produire un bien complètement différent. A eux seuls, ils ne modifient pas,
à l'évidence et comme on l'a vu, le caractère prépondérant du bien mis en
vente.
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Il s'ensuit que le caractère essentiel des biens composites intitulés "X" et
"Y" est le cédérom, la différence des deux coffrets à raison de l'âge visé ne
requérant pas une analyse différenciée. Le cédérom étant soumis au taux
normal – et ce point n'étant pas contesté –, ils doivent donc être imposés
au taux de cette partie, soit au taux normal. Sur le fond, le recours doit être
rejeté.
5.
L'examen de la prétendue violation du principe de la bonne foi appelle les
considérations suivantes.
5.1 Les faits étant d'abord considérés isolément, il sied de se fonder en
premier lieu sur la première demande de la recourante, datant du 3 février
2009. Celle-ci expose qu'elle va bientôt éditer un "ouvrage qui comprend
un support papier et un CD", avec une partition du prix de vente à raison
de "1/3 CD et 2/3 support papier". Il est vrai que la référence à cette
demande est, sous l'angle du principe de la bonne foi, sujette à caution,
puisque la recourante prétend qu'elle concerne un autre produit
(cf. recours, p. 5 let. C). Mais surtout, elle intervient après les périodes
contrôlées. Il suffit donc de constater que pour la créance litigieuse, la
recourante ne peut faire état d'aucune promesse de la part de l'AFC.
Certes, cette dernière a bel et bien effectué un contrôle sur place antérieur,
mais c'est à tort que la recourante s'en prévaut largement. D'une part, un
précédent contrôle ne constitue pas une base de confiance et cette règle,
quasi-générale pour tout le droit fiscal, ne saurait être ignorée en
l'occurrence. Le rapport de révision du précédent contrôle, effectué par
M. C._______, inspecteur de l'AFC, ne peut donc jouer aucun rôle en
faveur de la recourante et cette dernière ne peut en tirer aucun droit, qu'il
ait été détruit ou non (cf. réponse de l'AFC, p. 3 s.; dossier de l'AFC, pièce
n° 18-20). En outre, s'il est vrai que les conditions du principe de la bonne
foi doivent être analysées en tout état de cause, la lettre finale du 18 mars
2010, signée par M. D._______, n'est pas suffisamment concrète pour
créer une base de confiance légitime et, encore une fois, elle intervient
après les périodes en cause. On trouve bien dans le dossier de l'AFC une
lettre du 26 mai 1999, mais elle ne fait aucune référence au principe de
l'unité de la prestation, ni à des éléments suffisamment précis au sens de
la jurisprudence.
Enfin, il faut constater que les Instructions 2001 et 2008 sur la TVA étaient
suffisamment précises pour attirer l'attention du contribuable
(cf. respectivement ch. 359 ss et 361 ss). Elles font clairement l'exposé des
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prestations uniques composites et on ne saurait dire qu'elles sont trop
complexes. D'une part, ces derniers chiffres n'ont pas le caractère concret
pour constituer une promesse au sens de la jurisprudence, mais, par
ailleurs, sur le plan juridique, ils lient le contribuable et il était censé les
connaître (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_831/2013 du 26 février 2014
consid. 6.2.). Le cas échéant, il lui revenait de faire appel à un spécialiste
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7110/2014 du 23 mars 2015
consid. 3.4.), l'ignorance du droit n'étant pas protégée en droit administratif
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1882/2013 du 10 février 2014
consid. 2.2). En cas de doute, la recourante devait donc se renseigner
auprès de l'AFC en produisant l'objet à apprécier au moment opportun et,
en cas de certitude subjective, la recourante a d'entrée de cause procédé
à une propre appréciation juridique des faits, dont elle a pris le risque de
l'incorrection.
5.2 Sur un plan global, il faut concéder que les diverses positions de l'AFC
laissent quelque peu songeur. La distinction tripartite susnommée entre
opération composite unique, opérations indépendantes avec lien
d'accessoriété et opérations indépendantes sans lien d'accessoriété est
techniquement claire, puisqu'elle repose, on l'a vu, sur une jurisprudence
aussi pérenne que solide. Au surplus, elle est reproduite de manière
correcte dans les Instructions 2001 et 2008 sur la TVA.
Or, en l'occurrence, les tergiversations de l'autorité fiscale n'ont pas
manqué. Dans un premier temps, elle s'est fixée uniquement sur la
distinction entre opérations indépendantes avec lien d'accessoriété et
opérations indépendantes sans lien d'accessoriété, avec application de la
pratique 30/70 (cf. courrier électronique du 17 février 2009, pièce n° 2 de
l'AFC), sans évoquer explicitement la possibilité d'une prestation
composite unique (CD et livre intégrés). Il en va de même dans la lettre de
l'inspecteur du 18 mars 2010 (pièce n° 5 de l'AFC). A l'inverse, lors du
résultat du contrôle (pièce n° 7 de l'AFC), l'inspecteur estime que l'on se
trouve dans un cas de prestation accessoire à principal, niant désormais
une indépendance sans accessoriété des opérations (cf. ch. 1 du
justificatif). Dans la lettre du 27 mai 2010 par contre (pièce n° 9 de l'AFC;
cf. également courrier électronique du 15 juin 2010, pièce n° 11 de l'AFC),
l'autorité fiscale requiert à nouveau de l'assujetti des chiffres plus exacts,
laissant accroire qu'il y a (de nouveau) des opérations indépendantes sans
lien d'accessoriété, opinion réitérée dans sa lettre du 2 juillet 2010 (pièce
n° 13 de l'AFC). Enfin, dans sa décision sur réclamation, plus complète sur
le plan de l'exposé juridique, l'AFC considère pour la première fois que l'on
se trouve en présence d'une prestation composite unique, avec
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prédominance du cédérom et application du taux normal (ch. 3.5. in fine de
la décision sur réclamation, pièce n° 16 de l'AFC), position confirmée dans
sa réponse du 4 août 2015 (ch. 2 in initio).
S'ensuit-il que l'on puisse parler d'un comportement contradictoire de l'AFC
au sens de la jurisprudence? Il s'en faut de beaucoup. D'une part, la
recourante a exposé les faits de manière lacunaire, car il était alors
impossible pour l'AFC de décider, sur la seule base d'une telle déclaration,
si l'on se trouvait en présence d'une opération composite unique ou de
deux opérations indépendantes avec ou sans lien d'accessoriété. La
réponse de l'AFC n'est certes pas exhaustive – omettant l'hypothèse d'une
opération composite unique –, mais elle a été donnée sur la base d'une
présentation incomplète de la recourante. Lors de la première demande, il
n'existe donc pas de base de confiance suffisante susceptible d'engager le
principe de la bonne foi, d'autant plus qu'une réserve et un renvoi pertinent
aux Instructions 2008 sur la TVA figurent clairement dans le courrier
électronique de l'AFC du 17 février 2009. Il faut donc redire ici que l'erreur
de départ a été commise par la recourante elle-même, en présentant un
état de fait déficient, et elle doit en supporter les conséquences, eu égard
aux exigences du principe de l'auto-taxation.
En tout état de cause, et surtout, les amendements de l'appréciation
juridique de l'AFC sont intervenus, là aussi, après le contrôle fiscal et, dans
le cadre du présent litige, l'assujettie n'a pris, sur la base de ces
divergences, aucune mesure préjudiciable par rapport à la créance
incriminée. En fait, l'AFC n'a procédé qu'à des substitutions de motifs, ce
qui est parfaitement son droit, même entre décision et décision sur
réclamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3579/2008 du
17 juillet 2010 consid. 4.3.9, A-1606/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).
Enfin, par abondance de motivation, on rappellera que la préséance du
principe de la légalité et la sévérité de la jurisprudence en matière fiscale
relative au principe de la bonne foi a été confirmée récemment par la Haute
Cour (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_334/2014 du 9 juillet 2015
consid. 2.5.3.). Elle l'a maintenue en connaissance de cause, malgré les
critiques formulées par la doctrine (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_334/2014 du 9 juillet 2015 consid. 2.5.3. in fine) et même si celles-là
ont plutôt tendance à redoubler (pour exemple, cf. STEFAN OESTERHELT,
Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2011], in
Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht [SZW] 2012 n° 1 p. 37 s.).
Il s'ensuit que le grief de violation du principe de la bonne foi doit être rejeté.
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6.
S'agissant des intérêts moratoires, il faut d'abord constater que leur légalité
ne fait pas problème. La délégation législative est correcte et le DFF n'a
pas jugé bon de modifier l'ordonnance applicable. En fait, conformément à
la pratique, il suffit que l'autorité attire l'attention de l'administré sur sa
faculté de payer sous réserve.
En l'occurrence, par deux fois, l'AFC a signifié à la recourante qu'elle
pouvait s'épargner l'acquittement d'intérêts moratoires, la première fois lors
du résultat du contrôle, en date du 18 mars 2010 (cf. pièce n° 7 de l'AFC),
la seconde fois dans sa lettre du 20 juillet 2010 (cf. pièce n° 15 de l'AFC).
Certes, non sans pertinence, la recourante allègue qu'on ne peut plus
soutenir aujourd'hui que l'intérêt moratoire contrebalance l'avantage
résultant pour l'assujetti des sommes dues au fisc qu'il a conservées et
payées en retard (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_232/2012 du 23 juillet
2012 consid. 4.1, 2A.709/2005 du 28 août 2006 consid. 1; ATF 129 V 345
consid. 4.2.1). Cela dit, il s'agit de répondre que, sans égard à l'utilisation
et au dommage effectif, c'est de manière forfaitaire que l'intérêt moratoire
équilibre la perte d'intérêts du créancier et le gain d'intérêts du débiteur
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_232/2012 du 23 juillet 2012 consid. 4.2).
Enfin, rappelons qu'un tel argument, fondé sur la faiblesse actuelle des
taux d'intérêt, a déjà été présenté devant la Haute Cour et qu'il a été rejeté,
l'application analogique de l'art. 104 al. 1 du Code des obligations du
30 mars (CO, RS 220) en droit administratif (et du taux de 5 %) ne pouvant
pas, selon elle, être remise en cause (cf. ATF 139 V 297 consid. 3.3.3). Le
grief doit être écarté.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, après
une réduction – qui s'impose au vu des circonstances évoquées au
considérant 5.2 –, par Fr. 1'500.-, sont mis à la charge de la recourante, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante, le solde
lui étant restitué dès que le présent arrêt sera devenu définitif et exécutoire,
à charge pour elle de communiquer un numéro de compte bancaire ou
postal sur lequel ce montant pourra lui être versé. Une indemnité à titre de
dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7
al. 3 FITAF).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours, pour autant que recevable, est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 1'500.-, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais de
Fr. 2'000.- déjà versée par la recourante et le solde de Fr. 500.- (cinq cents
francs) lui sera remboursé après entrée en force du présent jugement.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (acte judiciaire) ;
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire).


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :