A-4450/2010 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (aLTVA); taxation par estimation

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour I
A­4450/2010
A r r ê t   d u   8   s e p t emb r e   2 0 1 1
Composition Pascal Mollard (président du collège), 
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Chantal Schiesser­Degottex, greffière.
Parties L'Association X._______,  
représentée par Maître Olivier Wyssa, avocat, Wyssa Beguin 
& Associés, 28 rue du Marché, case postale 3029, 
1211 Genève 3,
recourante, 
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division 
principale de la taxe, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,   
autorité inférieure. 
Objet TVA; 4e trimestre 2003 au 3e trimestre 2007; taxation par 
estimation (événementiel), marge de bénéfice brute.
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Faits :
A. 
L'Association X._______  (ci­après:  l'association)  est  une  association  de 
droit privé au sens des art. 60 ss du Code civil  suisse du 10 décembre 
1907 (CC, RS 210), sans but lucratif, dont le siège est à A._______ et qui 
exploite  la  discothèque  "B._______"  dans  la  zone  industrielle  de 
C._______.  Constituée  le  1er  octobre  2003,  l'association  a  pour  but  de 
promouvoir  l'effervescence  de  la  musique  électronique  et  ainsi  donner 
aux jeunes les moyens de réaliser des projets vers ces fins communs. En 
raison de son activité, l'association (ci­après: l'assujettie) a, en novembre 
2005, été  immatriculée  rétroactivement au  registre des contribuables de 
l'AFC depuis le 7 novembre 2003 en tant qu'assujettie TVA.
En  parallèle,  la  société  Y._______  s.à.r.l.  fut  inscrite  au  registre  du 
commerce du canton de A._______ le 27 août 2009 en tant que société à 
responsabilité  limitée  dont  le  siège  est  à  C._______  et  dont  le  but 
statutaire  est  la  gestion  d'établissements,  de  boîtes  de  nuit  et  de 
restauration,  l'organisation  de  manifestations  ainsi  que  toute  activité 
d'agence artistique.
B. 
L'AFC effectua un contrôle sur place auprès de l'assujettie en date des 9 
et 10 avril 2008. Lors de celui­ci, l'AFC constata des lacunes du point de 
vue formel et matériel, ce qui amena l'AFC à procéder par estimation et à 
reconstituer  les  chiffres  d'affaires  réalisés  par  l'assujettie  au  cours  des 
périodes  allant  du  4e  trimestre  2003  au  3e  trimestre  2007,  soit  du  7 
novembre 2003 au 30 septembre 2007. Pour  la période contrôlée,  il  en 
est  résulté  un  montant  total  d'impôt  dû  sur  le  chiffre  d'affaires  de            
Fr.  70'694.­,  plus  intérêt  moratoire  dès  le  31  mai  2006  (décompte 
complémentaire [DC] n° 121'696 du 10 avril 2008).
C. 
Hormis  ce  redressement,  l'AFC  opéra  également  d'autres  corrections 
provenant  de  l'imposition  des  billets  d'entrée  permettant  de  consommer 
sur place et de montants d'impôt préalables déduits à tort. Sur la base de 
documents  remis  par  l'assujettie  le  29  septembre  2008,  le  décompte 
précité fut corrigé par l'avis de crédit [AC] n° 121'369 du 28 octobre 2008 
d'un montant total de Fr. 14'755.­.
D. 
Par  acte  du  20  janvier  2009,  l'AFC  rendit  une  décision  formelle  dans 
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laquelle elle confirma sa reprise d'impôt résultant du DC du 10 avril 2008 
sous déduction de l'AC du 28 octobre 2008, plus intérêt moratoire.
E. 
Contre cette décision, l'assujettie, par le conseil de Maître Olivier Wyssa 
à  Genève,  déposa  une  réclamation  le  19  février  2009.  Après  un  délai 
supplémentaire  imparti  le  13  mars  2009  par  l'AFC  à  l'assujettie  afin 
qu'elle  régularise  sa  réclamation,  celle­ci  s'exécuta  le  23 mars  2009  en 
alléguant  en  substance  qu'en  raison  de  sa  vocation  associative  et  non 
lucrative,  il  était  correct  que  ses  marges  soient  plus  faibles  et  que  la 
marge  retenue pour  l'estimation ne saurait être celle prévalant pour des 
discothèques exerçant une activité commerciale même si  l'AFC a retenu 
une marge plus faible que celle provenant des chiffres d'expérience.
F. 
Le  18  mai  2010,  l'autorité  fiscale  rendit  une  décision  par  laquelle  elle 
admet  très  partiellement  la  réclamation  en  revendiquant  de  la  part  de 
l'assujettie  le  montant  de  Fr.  54'025.­  pour  les  périodes  allant  du  4e 
trimestre 2003 au 3e trimestre 2007, en tenant compte du DC du 10 avril 
2008, de l'AC n° 121'369 du 28 octobre 2008 et du nouvel  AC n° 121'396 
du 18 mai 2010 pour un montant de Fr. 1'914.­ provenant de la nouvelle 
marge de bénéfice brute retenue par l'autorité fiscale, s'élevant à 73%.
G. 
Par  envoi  recommandé  du  18  juin  2010,  l'assujettie  (ci­après:  la 
recourante), toujours par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté un 
recours auprès du Tribunal administratif  fédéral  (TAF) contre  la décision 
sur  réclamation  de  l'AFC  précitée  en  concluant  à  son  annulation.  La 
recourante estime que ses documents comptables sont tenus d'une façon 
précise,  minutieuse  et  très  explicite  et  considère  que  sa  nature 
associative  –  à  but  non  lucratif  –  empêche  toute  comparaison  avec  les 
entreprises  commerciales,  notamment  concernant  le  prix  des  boissons 
facturées.
H. 
Par réponse du 2 septembre 2010, l'AFC conclut au rejet du recours sous 
suite de frais.
Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.
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Droit :
1. 
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative  (PA, RS 172.021)  prises  par  les  autorités mentionnées  à 
l'art.  33  LTAF.  En  particulier,  les  décisions  rendues  par  l'AFC  peuvent 
être contestées devant  le TAF conformément à  l'art.  33  let.  d LTAF. La 
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 
autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, la décision de l'autorité inférieure a été rendue le 18 mai 
2010 et a été notifiée  le 21 mai 2010 à  la  recourante. Le  recours a été 
adressé au TAF le 18 juin 2010 et est ainsi intervenu dans le délai légal 
prescrit  par  l'art.  50  PA.  En  outre,  le  recours  satisfait  aux  exigences 
posées  à  l'art.  52  PA.  Il  est  par  conséquent  recevable  et  il  convient 
d'entrer en matière.
1.2. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Les 
dispositions  de  l'ancien  droit  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution 
demeurent  applicables  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où 
l'état  de  fait  concerne  les  périodes  allant  du  4ème  trimestre  2003  au 
3ème trimestre 2007, la présente cause tombe ainsi matériellement sous 
le coup de  la  loi sur  la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA de 1999, RS 
2000 1300 et les modifications ultérieures). 
Sur le plan de la procédure, le nouveau droit y relatif s'applique à toutes 
les  causes  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA  (art.  113  al.  3 
LTVA; concernant l'interprétation restrictive de cette disposition, cf. arrêts 
du Tribunal administratif  fédéral A­6986/2008 du 3  juin 2010 consid. 1.2 
et  A­1113/2009  du  24  février  2010  consid.  1.3).  S'agissant  de 
l'appréciation  des  preuves,  l'art.  81  al.  3  LTVA  n'entre  pas  en  ligne  de 
compte si l'ancien droit matériel demeure applicable (cf. arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral A­4417/2007 du 10 mars 2010 consid. 1.3.2). Enfin, 
la  possibilité  d'une  appréciation  anticipée  des  preuves  demeure 
admissible,  même  dans  le  nouveau  droit  et  a  fortiori  pour  les  cas 
pendants  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4785/2007  du  23 
février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification 
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de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; 
PASCAL  MOLLARD/XAVIER  OBERSON/ANNE  TISSOT  BENEDETTO,  Traité  TVA,  Bâle 
2009, p. 1126 ch. 157).
2. 
2.1.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (art.  49  let.  a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) 
ou  l'inopportunité (art. 49  let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, 
n.  2.149;  ULRICH  HÄFELIN/GEORG  MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St­Gall 2010, n. marg. 1758 ss). Le TAF 
applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 
al.  4  PA)  ni  par  l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision 
entreprise  (cf.  PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II, 
Berne 2011, p. 300s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, 
ce qui signifie que le TAF définit les faits et apprécie les preuves d'office 
et  librement  (cf.  art.  12  PA).  Les  parties  doivent  toutefois  collaborer  à 
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 52 
PA).  En  conséquence,  l'autorité  saisie  se  limite  en  principe  aux  griefs 
soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la 
mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent  (cf.  ATF 
122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités 
administratives  de  la  Confédération  [JAAC]  61.31  consid.  3.2.2;  ALFRED 
KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege 
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).
2.2.  Le  Tribunal  administratif  fédéral  s'impose  toutefois  une  certaine 
retenue dans son examen en matière de  taxation par estimation  (arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1546/2006  du  30  avril  2008  consid. 
2.5.4,  A­1397/2006  et  A­1398/2006  du  19  juillet  2007  consid.  2.1,  A­
1535/2006  du  14  mars  2007  consid.  2.1;  JAAC  70.41  consid.  2d/cc, 
67.122  consid.  2c/cc).  Par  contre,  pour  voir  si  les  conditions  d'une 
taxation  par  estimation  sont  réunies,  l'examen  du  Tribunal  administratif 
fédéral  est  illimité  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_426/2007  du  22 
novembre  2007  consid.  4.3;  ATAF  2009/60  consid.  2.9.2;  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 5.5, A­
4360/2008 et A­4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.6.1, A­1454/2006 du 
26 septembre 2007 consid. 2.1;  JAAC 68.73 consid. 1c; voir également 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 881s. ch. 277s.).
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2.3. Si  l'autorité  de  recours  reste  dans  l'incertitude  après  avoir  procédé 
aux  investigations  requises  en  vertu  du  principe  inquisitoire,  elle 
appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce 
cadre, et à défaut de disposition spéciale en  la matière,  le  juge s'inspire 
de  l'art.  8  CC,  en  vertu  duquel  quiconque  doit  prouver  les  faits  qu'il 
allègue pour en déduire un droit. Autrement dit,  il  incombe à l'administré 
d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui  procurer  un  avantage  et  à 
l'administration  de  démontrer  l'existence  de  ceux  qui  imposent  une 
obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie 
qui entendait  tirer un droit du  fait non prouvé (cf. ATAF 2009/60 consid. 
2.1.3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7570/2009  du  22  juin 
2011  consid.  2.3.2,  A­1604/2006  du  4  mars  2010  consid.  3.5,  A­
1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A­680/2007 du 8  juin 2009 
consid. 5, A­1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 1.4; MOOR/POLTIER, op. cit., 
p.  299s.;  BLAISE  KNAPP,  Précis  de  droit  administratif,  4ème  éd., 
Bâle/Francfort­sur­le­Main 1991, n. marg. 2021, p. 419). De plus, la seule 
allégation ne suffit pas (cf. les arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 
21 mars  2006  consid.  4  et  les  références  citées  et  2A.109/2005  du  10 
mars  2006  consid.  2.3  et  4.5;  voir  également  l'arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A­1687/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.4).
3. 
3.1. En matière de TVA,  la déclaration et  le paiement de  l’impôt ont  lieu 
selon  le  principe  de  l’auto­taxation  (art.  46  aLTVA;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­2998/2009  du  11  novembre  2010  consid.  2.4,  A­
6642/2008  du  8  novembre  2010  consid.  2,  avec  renvois;  ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER  LOCHER,  System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6e 
éd.,  Zurich  2002,  p.  421  ss).  Cela  signifie  que  l’assujetti  lui­même  est 
tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il 
doit verser à celle­ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt 
préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de 
décompte  (arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_246/2010  du  28  septembre 
2010  consid.  7,  2A.109/2005  du  10  mars  2006  consid.  2.1;  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 
2.4,  A­5460/2008  du  12  mai  2010  consid.  2.5.1).  En  d’autres  mots, 
l’administration n’a pas à intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant 
de  l’impôt  à  la  place  de  l’assujetti  que  si  celui­ci  ne  remplit  pas  ses 
obligations  (cf.  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,  Manuel  du  nouvel  impôt 
sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers 
fiscaux, Ed. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 270). L’assujetti 
doit  ainsi  établir  lui­même  la  créance  fiscale  le  concernant;  il  est  seul 
responsable  de  l’imposition  complète  et  exacte  de  ses  opérations 
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imposables et du calcul correct de l’impôt préalable (cf. Commentaire du 
Département  fédéral des finances de  l’Ordonnance régissant  la  taxe sur 
la  valeur  ajoutée  du  22  juin  1994  [Commentaire DFF],  p.  37;  arrêts  du 
Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2, 2A.304/2003 
du 14 novembre 2003 consid. 3.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral 
A­4072/2007  du  11  mars  2009  consid.  2.1,  A­6150/2007  du  26  février 
2008 consid.  2.4). Enfin,  il  incombe à  l'assujetti  lui­même d'examiner et 
de  contrôler  s'il  remplit  les  conditions  d'assujettissement  (arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2, A­
1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.1 à 3.3).
3.2.  Conformément  à  l'art.  21  al.  1  aLTVA,  est  assujetti  à  l'impôt 
quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une 
activité commerciale ou professionnelle, en vue de réaliser des recettes, 
à condition que les livraisons de biens, les prestations de services et les 
prestations  à  soi­même  qu'il  a  effectuées  sur  le  territoire  suisse 
dépassent  annuellement  Fr.  75'000.­  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  10 
février 1999, publié in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 68 p. 
669;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet 
2010 consid. 2.1.1, A­4360/2008 et A­4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 
2.1, ainsi que A­1578/2006 du 2 octobre 2008 consid. 2.2). L'activité est 
commerciale  ou  professionnelle  lorsqu'elle  intervient  vis­à­vis  de  tiers, 
qu'elle vise à obtenir des recettes et a un caractère durable (cf. arrêt du 
Tribunal  fédéral  2C_904/2008  du  22  décembre  2009  consid.  2.1; ALOIS 
CAMENZIND/NIKLAUS  HONAUER/KLAUS  A.  VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwehrtsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, 
ch.  995,  1001  ss;  GERHARD  SCHAFROTH/DOMINIK  ROMANG,  in  , 
Kommentar  zum Bundesgesetz  über  die Mehrwertsteuer,  Bâle­Genève­
Munich 2000, ch. 22 ss ad art. 21 aLTVA; JEAN­MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT 
PAUCHARD, Droit  fiscal  suisse, La  taxe sur  la valeur ajoutée, 2000, p. 99 
ss). L'art. 21 al. 2 aLTVA énumère de manière non exhaustive les entités 
qui peuvent être assujetties  telles  les personnes physiques,  les sociétés 
de personnes, les personnes morales de droit privé ou de droit public, les 
établissements publics non autonomes, et  les collectivités de personnes 
n'ayant pas  la capacité  juridique qui effectuent des opérations sous une 
raison sociale commune  (arrêts du Tribunal  fédéral 2C_742/2008 du 11 
février  2009  consid.  5.2,  2A.520/2003  du  29  juin  2004  consid.  2.2;  cf. 
également les Instructions 2001 sur la TVA [Instructions 2001], ch. 6; voir 
encore la brochure spéciale n° 2 concernant l'assujettissement à la TVA, 
ch.  1.3).  Demeure  réservée  la  limitation  de  l'art.  25  al.  1  let.  a  aLTVA, 
selon  laquelle  ne  sont  pas  assujettis  les  entrepreneurs  dont  la  dette 
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fiscale  nette  s'élève  à  moins  de  Fr.  4'000.­  en  présence  d'un  chiffre 
d'affaires entre Fr. 75'000.­ et Fr. 250'000.­.
3.3. Selon l’art. 58 al. 1 aLTVA, l’assujetti doit tenir ses livres comptables 
de  telle  manière  que  les  faits  importants  pour  la  détermination  de 
l’assujettissement  ainsi  que  pour  le  calcul  de  l’impôt  et  celui  de  l’impôt 
préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre.
L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait 
avec  l’édition  des  Instructions  2001,  rédigées  suite  à  l'adoption  de 
l'aLTVA  (ch.  881  ss;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_426/2007  du  22 
novembre  2007,  publié  dans  la  Revue  de  droit  administratif  et  de  droit 
fiscal  [RDAF]  2008,  2ème  partie,  p.  20  ss  consid.  3.1;  arrêts  du Tribunal 
administratif  fédéral  A­6299/2009  du  21  avril  2011  consid.  5.2.,  A­
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.5.3, A­5875/2009 du 16  juin 
2010  consid.  3.2.2,  A­1634/2006  du  31  mars  2009  consid.  3.5).  En 
substance,  l'AFC attire  l'attention de  l'intéressé sur  le  fait que  toutes  les 
recettes  et  toutes  les  dépenses  doivent  être  enregistrées,  dans  l'ordre 
chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres de 
caisse,  de  comptes  de  chèques  postaux  et  de  banque  (ou  dans  les 
comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être additionnés 
de  façon  suivie  et  les  soldes  des  comptes  doivent  être  établis 
périodiquement. Les soldes doivent être comparés avec  les espèces en 
caisse  relevées  régulièrement,  les  avis  de  situation  de  l'office  des 
chèques  postaux  et  les  extraits  des  comptes  bancaires.  Des  livres 
régulièrement  tenus,  accompagnés  d'un  compte  d'exploitation  et  d'un 
bilan,  sont  plus  crédibles et  constituent  de meilleurs moyens de preuve 
que de simples relevés épars sans bilan de clôture (Instructions 2001, ch. 
881  ss).  Ainsi,  chaque  opération  commerciale  doit  pouvoir  être  suivie 
aisément et de manière fiable, sur la base de pièces justificatives, depuis 
son  inscription  dans  les  livres  auxiliaires  et  dans  les  livres  de  base, 
jusqu'au décompte TVA et au bilan de  l'exercice, et vice versa  (ch. 890 
des Instructions 2001). 
De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que 
l’absence  de  bouclements,  de  documents  et  de  pièces  justificatives 
peuvent,  notamment  en  cas  de  contrôle  fiscal,  avoir  des  répercussions 
préjudiciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation (ch. 892 
des  Instructions 2001). Au demeurant,  l’assujetti doit être attentif au  fait 
que le suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative 
jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice­versa) doit 
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pouvoir  être  garanti  sans  perte  de  temps  importante  (ch.  893  des 
Instructions 2001).
En outre,  les entrepreneurs qui ne sont pas encore assujettis sont tenus 
de  vérifier  périodiquement,  par  des  mesures  appropriées,  si  ils 
remplissent  les  conditions  de  l'assujettissement  (voir  à  ce  sujet,  ATAF 
2009/60 consid. 2.5.1 et les références citées).
3.4. Conformément  à  l’art.  58  al.  2  aLTVA,  l’assujetti  doit  conserver  en 
bon  ordre  pendant  dix  ans  ses  livres  comptables,  pièces  justificatives, 
papiers  d’affaires  et  autres  documents.  Il  est  également  précisé  que 
lorsque, au terme du délai de conservation,  la créance fiscale à  laquelle 
se  rapportent  les  pièces  précitées  n’est  pas  encore  prescrite,  cette 
obligation subsiste  jusqu’à  la survenance de  la prescription (art. 58 al. 2 
in  fine aLTVA; cf. également  les ch. 943 ss des  Instructions 2001; WILLI 
LEUTENEGGER,  ,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).
S'agissant du mode de conservation,  l'art. 957 al. 1 de la loi fédérale du 
30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des 
obligations,  CO,  RS  220)  demeure  réservé,  puisque  certains 
contribuables ne sont pas tenus de s'inscrire au registre du commerce et 
ne  sont  donc  pas  astreints  à  tenir  une  comptabilité.  A  ce  propos,  le 
Conseil fédéral a rappelé, dans son message du 31 mars 1999 relatif à la 
révision  de  la  comptabilité  commerciale  (in  FF  1994  4753),  que  les 
dispositions du CO concernant la conservation des livres sont également 
importantes pour les artisans et  les entreprises qui ne sont pas obligées 
par  le  CO  à  tenir  une  comptabilité,  car  les  dispositions  du  droit 
commercial  relatives  à  l'obligation  de  tenir  et  de  conserver  les  livres 
s'appliquent  également  en  droit  fiscal,  la  révision  ne  changeant  en  rien 
cette situation car il ne serait pas judicieux de renoncer à l'unité du droit 
commercial  et  du droit  fiscal  (FF 1994 4763,  qui  renvoie aux Directives 
applicables en matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et 
relatives  à  l'enregistrement  ainsi  qu'à  la  conservation  de  documents 
commerciaux  sur  des  supports  de  données  ou  d'images,  publiées  en 
1979  et  qui  constitue  l'exemple  le  plus  frappant  des  effets  du  droit 
commercial  sur  le  droit  fiscal,  selon  le  Conseil  fédéral;  voir  également 
MARC STEINEGGER/EDITH FREI, Aufbewahrung von Geschäftsbüchern und 
Belegen  in:  l'Expert  comptable  2005  n°  1­2  p.  106  ss,  en  particulier  p. 
110). Toute association qui devrait s'inscrire au  registre du commerce a 
donc  l'obligation de  tenir  une comptabilité  commerciale  (art.  957 CO en 
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relation avec l'art. 69 CC), peu importe qu'elle y soit en fait inscrite ou non 
(en ce sens, voir ATF 89 I 282 consid. 2).
4. 
4.1. Aux  termes  de  l’art.  60  aLTVA,  si  les  documents  comptables  font 
défaut ou sont  incomplets ou si  les  résultats présentés par  l’assujetti ne 
correspondent  manifestement  pas  à  la  réalité,  l’AFC  procède  à  une 
estimation  dans  les  limites  de  son  pouvoir  d’appréciation  (arrêts  du 
Tribunal  fédéral 2C_170/2008 du 30  juillet  2008 consid. 4, 2A.552/2006 
du 1er février 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­
4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.5.3, A­5949/2008 du 18 octobre 
2010 consid. 6.1, A­5875/2009 du 16 juin 2010 consid. 3.4, A­5460/2008 
du 12 mai 2010 consid. 2.5.3, A­1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 
2.3, A­1634/2006 du 31 mars 2006 consid. 3.6). En particulier, une telle 
estimation a lieu lorsque des violations de règles formelles concernant la 
tenue de la comptabilité sont d'une gravité telle que la véracité matérielle 
des  résultats comptables est  remise en cause  (arrêt du Tribunal  fédéral 
2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif 
fédéral A­4344/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.2, A­705/2008 du 
12 avril 2010 consid. 2.4 et 4.1, A­1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 
4.3).  Ainsi,  la  taxation  par  estimation  est  une  sorte  de  taxation  d’office 
que  l’autorité  se  voit  dans  l’obligation d’utiliser  en  cas de  lacunes de  la 
comptabilité.  Enfin,  une  taxation  externe  intervient  lorsque  les  résultats 
présentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des 
indices  peuvent  laisser  apparaître  que  les  documents  comptables  ne 
cernent  pas  avec  exactitude  la  situation  économique  (ou  réelle)  de 
l'entreprise,  soit  les  résultats  comptables  présentés  s'écartent 
sensiblement  des  résultats  obtenus  au  moyen  des  coefficients 
expérimentaux, le contribuable n'étant pas en mesure de rendre au moins 
vraisemblable  les  circonstances  particulières  à  l'origine  de  cette 
différence  (arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4344/2008  du  9 
septembre  2010  consid.  4.3.3,  A­1600/2006  du  27  novembre  2007 
consid. 4.2; JAAC 68.73 consid. 2b; PASCAL MOLLARD, TVA et  taxation par 
estimation, in: Archives vol. 69, p. 542 ss).
4.2. Lorsqu’elle  procède par  voie d’évaluation,  l’autorité  de  taxation doit 
choisir  la  méthode  d’estimation  qui  lui  permet  le  plus  possible  de  tenir 
compte des conditions particulières prévalant dans  l’entreprise en cause 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6299/2009  du  21  avril  2011 
consid. 5.4, A­5949/2008 du 18 octobre 2010 consid. 6.4.1, A­2682/2007 
du 7 octobre 2010 consid. 2.4.2, A­1857/2007 et A­1911/2007 du 6 avril 
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2010  consid.  5.1,  A­1379/2007  du  18  mars  2010  consid.  4.1  et  les 
nombreuses  références  citées;  voir  également  JAAC  67.23  consid.  4a, 
64.83  consid.  3a,  63.27  consid.  4a  et  b  ;  MOLLARD,  op.  cit.,  p.  550  ss). 
Entrent  en  ligne  de  compte,  d’une  part,  les  méthodes  qui  tendent  à 
compléter  ou  reconstruire  une  comptabilité  déficiente  et,  d’autre  part, 
celles  qui  s’appuient  sur  des  chiffres  d’expérience  en  relation  avec  des 
résultats  partiels  incontestés  ressortant  de  la  comptabilité  (arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2A.253/2005  du  3  février  2006  consid.  4.2;  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A­2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 
2.7.2;  NICOLAS  SCHALLER/YVES  SUDAN/PIERRE  SCHEUNER/PASCAL  HUGUENOT,  TVA 
annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les 
références citées).
4.3. Dans  la procédure de  recours,  l’assujetti  peut contester et  remettre 
en  cause,  d'une  part  la  réalisation  des  conditions  de  l'estimation  et, 
d'autre part,  l’estimation du chiffre d’affaires aval entant que  telle. Si  les 
conditions  de  la  taxation  par  voie  d’estimation  sont  remplies,  c’est  à  lui 
qu’il  revient de fournir  les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester 
du  caractère  manifestement  inexact  de  l’estimation  effectuée  par 
l'administration  (arrêts du Tribunal  fédéral  2C_429/2009 du 9 novembre 
2009  consid.  3,  2C_430/2008  du  18  février  2009  consid.  5.2, 
2C_171/2008  du  30  juillet  2008  consid.  4.2,  2A.109/2005  du  10  mars 
2006  consid.  2.3  et  4.5;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
281/2009 du 14 octobre 2010 consid. 5.2, A­5875/2009 du 16  juin 2010 
consid.  3.7  et  6.2,  A­1429/2006  du  29  août  2007  consid.  2.4,  A­
1721/2006 du 6 mars 2007 consid. 4.1; JAAC 64.47 consid. 5b dans  la 
RDAF 2000, 2e partie, p. 350). Dans  la mesure où  l’AFC a  le droit et  le 
devoir  de  rectifier  le  montant  dû  par  voie  d’estimation,  il  appartient  au 
contribuable,  qui  a  présenté  une  comptabilité  inexacte  et  qui  est  dans 
l’incapacité  d’établir  que  l’estimation  faite  par  l’administration  ne 
correspond  manifestement  pas  à  la  réalité,  de  supporter  les 
désavantages d’une situation illégale qu'il a lui­même créée (ATF 105 Ib 
181 consid.  4c;  arrêts du Tribunal  fédéral  2C_429/2009 du 9 novembre 
2009  consid.  3,  2A.569/2006  du  28  février  2007  consid.  3.3  in  fine, 
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif 
fédéral  A­281/2009  du  14  octobre  2010  consid.  5.2,  A­4344/2008  du  9 
septembre 2010 consid. 7.3.2; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). L'assujetti doit 
ainsi  supporter  l'incertitude  qui  résulte  nécessairement  d'une  estimation 
en  raison  de  sa  violation  du  devoir  d'auto­taxation  (arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce 
n’est qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance 
précédente a commis de  très  importantes erreurs d’appréciation  lors de 
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l’estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation 
celle  de  l’instance  précédente  (entre  autres,  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­5949/2008  du  18  octobre  2010  consid.  6.5,  A­
281/2009 du 14 octobre 2010 consid. 5.2).
5. 
En l'espèce, sans remettre en cause son assujettissement, la recourante 
met en avant le caractère non commercial de son activité et conteste les 
manquements comptables relevés par l'administration fiscale ainsi que la 
marge bénéficiaire telle qu'elle a été fixée par l'AFC. En l'état, il convient 
ainsi  au  Tribunal  de  céans  de  rappeler  au  préalable  la  notion  de  sujet 
fiscal en TVA (consid. 5.1. ci­dessous), puis d'examiner si  les conditions 
d'une  taxation  par  estimation  sont  réunies  (consid.  5.2.  ci­dessous).  Le 
cas  échéant,  il  s'imposera  de  vérifier  la  pertinence  de  l'estimation 
effectuée  par  l'AFC,  précisément  la  marge  retenue  (consid.  5.3.  ci­
dessous).
5.1.  A  maintes  reprises,  la  recourante  déplore  être  comparée  à  des 
établissements actifs dans la même branche qu'elle, mettant en avant le 
caractère  non  commercial  de  la  discothèque  qu'elle  exploite,  puisque 
celle­ci oeuvre pour la promotion de la musique électronique, et ce sans 
but lucratif.
A cet égard,  le Tribunal de céans aimerait  rappeler  ici, conformément à 
ce qui a été dit plus haut (cf. consid. 3.2. ci­dessus), que l'art. 21 aLTVA 
fonde l'idée qu'une activité peut conduire à l'assujettissement même sans 
but  lucratif,  ce  qui  veut  dire  qu'il  n'est  nul  besoin  de  réaliser  des 
bénéfices. Est déterminante  l'activité économique, à savoir  la  recherche 
de  recettes,  étant  entendu  que  seule  l'intention  suffit 
(MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 423s. ch. 18ss). Par ailleurs, 
exerce  une  telle  activité  au  sens  de  l'art.  21  aLTVA  de  manière 
indépendante,  l'entité  qui  fournit  ses  prestations  en  son  nom,  en 
apparaissant  comme  prestataire  vis­à­vis  de  l'extérieur  (cf.  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_742/2008  du  11  février  2009  consid.  5.2, 
2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 4.1 et 5, publié in: RDAF 2005 II p. 
75). Tel est généralement le cas des personnes morales, même si celles­
ci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une 
autre  personne  comme  par  exemple  une  société­mère  qui  contrôle  sa 
filiale  (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit.,  ch.  1006).  Une 
communauté  de  personnes  dépourvue  de  la  personnalité  juridique – 
notamment une société simple (cf. arrêt 2A.520/2003 précité, consid. 2.2) 
– peut également constituer un sujet  fiscal distinct de ses membres dès 
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que  la  collaboration  se  manifeste  sur  le  plan  externe  et  que  la 
communauté fournit des prestations sous son nom (cf. art. 21 al. 2 aLTVA 
in  fine;  RIVIER/ROCHAT  PAUCHARD,  op.  cit.,  p.  104:  principe  de  l'entité 
distincte). Dès lors que l'entité remplit les conditions énoncées ci­dessus, 
elle  est  en  principe  considérée  comme  un  assujetti  distinct  et  les 
prestations qu'elle fournit lui sont attribuées aux fins de l'assujettissement 
et de  l'imposition  (arrêt du Tribunal  fédéral 2C_742/2008 précité consid. 
5.2 in fine et les références citées), ce qui est en l'occurrence clairement 
le cas. Précisément, et notamment d'un point de vue économique,  il est 
patent  qu'il  y  a  recherche  de  recettes,  puisque  les  revenus  de  la 
discothèque  se  composent  des  ventes  d'abonnements,  des  billets 
d'entrées, des ventes de boissons et de cigarettes, ainsi que des recettes 
de  sponsoring,  ce  qui  fonde  –  entre  autres  –  la  recourante,  en  tant 
qu'association  sans  but  lucratif,  à  endosser  la  qualité  d'assujettie  à  la 
TVA.
Cela  étant  précisé,  il  convient  maintenant  d'examiner  si  les  conditions 
d'une taxation par estimation sont réunies.
5.2. Il ressort du dossier que l'autorité fiscale a procédé à juste titre à une 
estimation  du  chiffre  d'affaires  de  l'activité  de  la  recourante,  puisque  la 
comptabilité  de  celle­ci  n'a  pas  été  tenue  régulièrement.  Il  convient  de 
rappeler à cet égard qu'il  découle du principe d'auto­taxation développé 
ci­dessus (consid. 3.1.) que c'est à l'assujetti lui­même d'établir s'il remplit 
les  conditions  d'assujettissement  et  la  créance  fiscale  le  concernant, 
l'assujetti étant ainsi seul responsable de l'imposition complète et exacte 
de ses opérations imposables, l'AFC n'intervenant que s'il ne remplit pas 
ses  obligations.  Le  Tribunal  de  céans  rappelle  également  que  seul  un 
examen de  l'ensemble des  livres permet de s'assurer que  la  totalité des 
mouvements de marchandises et des opérations  imposables a bien été 
régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49s.) et que 
même  si  l'activité  de  l'assujetti  génère  une  faible  circulation  d'argent 
liquide – ce qui est en l'occurrence clairement le cas vu les nombreuses 
boissons offertes – celui­ci doit tenir au moins un livre de caisse en bonne 
et due forme (JAAC 68.73 consid. 2b).
En  raison  d'importantes  lacunes  constatées  dans  la  comptabilité  de  la 
recourante,  plus  précisément  en  l'absence  de  caisse  enregistreuse,  de 
feuilles récapitulatives des recettes et d'un  livre de caisse permettant de 
justifier  les  chiffres  d'affaires  déclarés  et  de  suivre  aisément  et  de 
manière fiable chaque opération commerciale (cf. consid. 3.3. ci­dessus), 
l'AFC  a  été  contrainte  de  déterminer  par  estimation  le  chiffre  d'affaires 
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réalisé par la recourante au cours de la période contrôlée, afin de pouvoir 
vérifier si les créances fiscales en découlant étaient fondées. En effet, la 
jurisprudence  en  la  matière  confirme  que  l'AFC  peut  procéder  à  une 
estimation  dans  les  limites  de  son  pouvoir  d'appréciation,  lorsque  les 
pièces sont incomplètes ou font défaut ou lorsque les résultats qui ont été 
annoncés par le déclarant ne correspondent manifestement pas aux faits 
(arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_59/2011  du  1er  juin  2011  consid.  3.2, 
2A.569/2006 du 28  février 2007 consid. 4.2 et 2A.253/2005 du 3  février 
2006  consid.  3.2  [dont  les  nombreuses  références  citées]  et  3.3;  voir 
également MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 872 ss ch. 255 et 
257).
Par  conséquent,  les  conditions  d'une  estimation  par  l'AFC  étaient 
manifestement réalisées sur le principe, quelles que soient les conditions 
(alternatives)  considérées pour  la mise en œuvre d'une estimation  (voir 
consid. 4.1. ci­dessus).
5.3.  S'agissant  de  l'estimation  elle­même,  la  recourante  conteste 
l'utilisation  par  l'AFC  des  chiffres  d'expérience,  soutenant  qu'ils  ne 
peuvent  lui être appliqués dans le calcul de sa marge bénéficiaire brute, 
estimant  que  son  établissement  n'est  pas  comparable  à  d'autres  de  la 
même branche.
5.3.1. Lorsqu'elle  procède  à  une  estimation,  l'AFC  se  base  en  effet  sur 
des coefficients expérimentaux, afin de se rapprocher le plus possible de 
la  réalité  de  la  branche  concernée  (sur  la  notion  de  ces  chiffres 
d'expérience, voir les arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2998/2009 
du  11  novembre  2010  consid.  2.8.1  et  2.8.2,  A­3123/2008  du  27  avril 
2010  consid.  2.8.1  et  A­5754/2008  du  5  novembre  2009  consid.  2.8, 
publié in ATAF 2009/60). Le fait que l'AFC se fonde sur les moyennes en 
vigueur  dans  la  branche  ne  signifie  toutefois  pas  que  tous  les 
entrepreneurs concernés sont obligés de moduler leurs prix de manière à 
obtenir  une  marge  brute  conforme  à  la  moyenne.  Il  est  néanmoins 
nécessaire que l'assujetti qui présente une structure de coûts inhabituelle 
par rapport à  la moyenne puisse l'expliquer par des pièces  justificatives. 
Comme  vu  ci­dessus  (consid.  4.1.),  la  jurisprudence  et  la  doctrine  ont 
même  admis  que  des  résultats  comptables  formellement  corrects 
pouvaient  justifier  une  taxation  par  estimation  en  cas  de  disproportion 
manifeste entre les résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires qui aurait 
pu  être  obtenu  selon  l'expérience,  si  cette  divergence  ne  peut  pas  être 
expliquée  de manière  plausible  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_171/2008 
du  30  juillet  2008  consid.  4.3  in  fine;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
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fédéral  A­2184/2008  et  A­2185/2008  du  3  juin  2010  consid.  6.2.3,  A­
1600/2006  du  27  novembre  2007  consid.  5.4;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT 
BENEDETTO, op. cit., p. 873, ch. 257).
5.3.2. L'assujetti a – conformément à une demande en ce sens (voir  les 
art. 26 à 28 PA) – un droit d'être entendu sur ces chiffres d'expérience. Il 
découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de consulter le dossier 
spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V 35 consid. 4.2; arrêt 
du  Tribunal  fédéral  2A.485/2004  du  18  mai  2005  consid.  9  et  les 
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­3123/2008 du 
27 avril 2010 consid. 2.8.5, A­1857/2007 et A­1911/2007 du 6 avril 2010 
consid. 6.2.3; voir également les décisions CRC 2002­158 du 8 juin 2004 
consid.  4d et CRC 2002­117 du 18  juillet  2003  consid.  1d,  ainsi  que  la 
décision  incidente CRC 2003­054 du 19 septembre 2003). Eu égard au 
secret  fiscal  (concernant  la  TVA,  voir  l'art.  44  aOTVA,  respectivement 
l'art.  55  aLTVA),  la  personne  sollicitant  un  droit  à  la  consultation  dudit 
dossier  ne  doit  cependant  se  voir  accorder  le  droit  de  consulter  les 
données et les chiffres invoqués à titre comparatif que dans la mesure où 
ceux­ci  ne  peuvent  pas  ensuite  être  mis  en  relation  avec  certains 
assujettis  identifiables  (ATF  105  Ib  181  consid.  4b).  La  communication 
des  chiffres  est  ainsi  admissible,  pour  autant  que  l'identification  des 
entreprises de comparaison ne soit pas possible (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.651/2005  du  21  novembre  2006  consid.  2.5,  publié  dans  la  RDAF 
2007 II p. 140 ss, ainsi que  le commentaire de XAVIER OBERSON  ET JACQUES 
PITTET in: Archives vol. 77 p. 45 ss). En outre, l'octroi du droit de consulter 
les  pièces  ne  doit  pas  conduire  à  dévoiler  des  secrets  d'affaires  ou 
d'entreprise  d'autres  assujettis,  même  lorsque  ces  pièces  sont 
anonymisées  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.651/2005du  21  novembre 
2006 consid. 2.9.1; ATAF 2009/60 consid. 2.8.5). La question de savoir 
dans  quelle  mesure  les  données  contenues  dans  le  dossier  concerné 
peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer la procédure de taxation par 
estimation n'est pas décisive. Il n'est pas non plus déterminant de savoir 
si elle a informé l'assujetti au sujet des fondements de sa reprise fiscale, 
si elle  lui a démontré de manière détaillée quels aspects ont été pris en 
considération pour  le  calcul  du  chiffre  d'affaires et  comment  les  valeurs 
comparatives compilées ont été utilisées (arrêt du Tribunal fédéral précité 
du  21  novembre  2006  consid.  2.9.3;  voir  également  MARTIN  KOCHER, 
Einsichtnahme  auch  in  ein  vertrauliches  "Spezialdossier"  der  ESTV – 
Neue  Rechtspraxis  erlaubt  vertiefte  Akteneinsicht  –  noch  ungeklärte 
Aufdeckungspflicht,  in:  l'Expert  comptable  2007  n°  3  p.  201  ss,  en 
particulier le consid. 3.2.3).
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En la présente cause, il suffit d'observer que la recourante n'a pas requis 
la production du dossier spécial et que ce dernier ne devait donc pas, au 
vu de ce qui précède,  lui  être  spontanément présenté, dès  lors que  les 
chiffres  d'expérience  établis  ne  sont  pas,  en  soi,  contestés  (arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A­2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 
2.2.1).
5.3.3. En l'occurrence, pour pouvoir évaluer le chiffre d'affaires réalisé par 
la recourante de manière aussi proche que possible de la réalité, l'AFC a 
procédé  selon  la  méthode  des  chiffres  d'expérience.  Elle  a  commencé 
par  retrancher  du  chiffre  d'affaires  comptabilisé  la  part  des  recettes 
afférentes  aux  entrées  sans  les  boissons,  afin  de  fixer  les  recettes 
comptabilisées  provenant  de  la  vente  des  boissons.  Ensuite,  le  fisc  a 
déterminé  pour  les  années  2003  à  2007  le  prix  de  revient  d'achat  des 
marchandises  vendues  sur  la  base  des  informations  à  disposition.  Ces 
achats  n'ont  été  retenus  qu'à  hauteur  de  75%  pour  procéder  à 
l'estimation.  La  différence,  soit  le  25%,  est  censée  représenter  les 
boissons  remises  gratuitement.  Tenant  compte  des  particularités  en 
cause,  notamment  du  fait  que  des  boissons  sont  comprises  dans  les 
billets d'entrée, l'autorité fiscale a, dans un premier temps, admis que ce 
montant représentait  le 20% du chiffre d'affaires net, en corollaire à une 
marge  de  bénéfice  brute  de  80%. Enfin,  l'AFC  a  retranché  des  chiffres 
d'affaires  net  (sans  TVA)  calculés  par  année  les  chiffres  d'affaires 
comptabilisés provenant de la vente des boissons ressortant du début de 
son  calcul. Quant  à  elle,  la  recourante n'a  pu expliquer  la  disproportion 
manifeste entre les résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires qui aurait 
pu être obtenu selon l'expérience de manière plausible. Elle fait pourtant 
valoir que la marge retenue par l'autorité fiscale ne correspond pas à sa 
situation. Néanmoins,  le  fait que  l'AFC se base sur  la marge en vigueur 
dans la branche ne signifie pas que tous les entrepreneurs de la branche 
soient  obligés  de  moduler  leurs  prix  de  manière  à  obtenir  une  marge 
brute conforme à la moyenne. L'AFC a d'ailleurs, au vu de la situation de 
la recourante et dans un deuxième temps, revu à  la baisse  la marge en 
vigueur  dans  le  domaine  d'activité  concerné,  pour  ne  retenir  finalement 
qu'une marge  de  bénéfice  brute  de  73%,  ceci  afin  de  se  rapprocher  le 
plus possible de la réalité de l'activité de la recourante. A cet effet, l'AFC 
précise que la marge retenue est légèrement inférieure à la moyenne des 
entreprises du même genre (78%) et est proche du minimum (70%).
Concernant  la situation de  la recourante,  il est nécessaire que  l'assujetti 
qui présente une structure de coûts inhabituelle par rapport à la moyenne 
puisse  l'expliquer  par  des  pièces  justificatives.  Lors  de  son  recours,  la 
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recourante a  fourni des explications  relatives à  la modicité de sa marge 
brute, mais celles­ci ne se basent que sur les chiffres qui ressortent de sa 
comptabilité  et  qui  ont  déjà  été  repris  par  l'AFC  dans  son  calcul.  Par 
ailleurs,  les  boissons  servies  gratuitement  auxquelles  la  recourante  se 
réfère  et  qui  ressortent  des  pièces  justificatives  ne  permettent  pourtant 
pas  d'étayer  à  elles  seules  les  chiffres  retenus,  de  même  que  la 
comparaison  des  prix  de  vente  pratiqués  par  la  recourante  et  par  des 
établissements  de  la même  branche  d'activité. Même  si  ces  indications 
justifient partiellement la structure du chiffre d'affaires de la recourante, ce 
que confirme l'AFC, la recourante ne fait que contester la marge retenue 
– en  la  considérant  trop  élevée  –  sans  apporter  d'autres  explications 
(pièces à l'appui) confirmant les marges qu'elle prétend réaliser.
Conformément  au  cadre  juridique  exposé  ci­dessus,  on  rappellera  que 
c'est à  la  recourante de  fournir  les moyens de preuve nécessaires, afin 
d'attester du caractère manifestement erroné de l'estimation effectuée par 
l'administration.  Or,  en  l'occurrence,  le  recours  ne  contient  que  des 
allégations  et  n'est  pas  assortis  de  documents  justificatifs  aptes  à 
démontrer  son bien­fondé aussi bien qu'à annuler  l'estimation de  l'AFC. 
La  recourante  étant  dans  l'incapacité  d'établir  que  l'estimation  faite  par 
l'administration ne correspond manifestement pas à la réalité, il lui revient 
de supporter les désavantages d'une situation illégale qu'elle a elle­même 
créée  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2C_59/2011 du 1er  juin 2011 consid. 
3.2). 
Au surplus,  la  recourante doit s'accommoder de  l'imprécision qui  résulte 
nécessairement  d'une moyenne,  puisqu'elle  est  elle­même  responsable 
de  l'ouverture  de  la  procédure  de  taxation  par  voie  d'estimation  (cf. 
consid.  4.3.  ci­dessus;  cf.  également  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5).
En conclusion, rien ne permet de conclure que l'AFC aurait abusé de son 
pouvoir  d'appréciation,  lorsqu'elle  a  procédé  à  l'estimation  des  chiffres 
d'affaires  de  la  recourante  et  cette  dernière  n'a  pas  réussi  à  établir  à 
l'évidence que l'estimation à laquelle est parvenue l'autorité fiscale serait 
manifestement mal fondée.
6. 
Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 
63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant 
les  frais, dépens et  indemnités  fixés par  le Tribunal administratif  fédéral 
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(FITAF,  RS  173.320.2),  les  frais  de  procédure,  par  Fr.  3'000.­, 
comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de 
la  recourante  qui  succombe.  L'autorité  de  recours  impute,  dans  le 
dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants.  Une 
indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la recourante (art. 64 al. 1 
PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté.
2. 
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'000.­, sont mis à la charge 
de  la  recourante et  imputés  sur  l'avance de  frais déjà  versée du même 
montant.
3. 
Il n'est pas alloué de dépens.
4. 
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. _______; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit figure à la page suivante.
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Chantal Schiesser­Degottex
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :