B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 25.06.2019 (2C_249/2018)
Abteilung I
A-457/2017
Ur t e i l vom 3 1 . J a nu a r 2 0 1 8
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
A._______,
vertreten durch
Dr. Markus Weidmann,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Rückforderung Verrechnungssteuer gemäss DBA-F,
Fälligkeiten 2009 bis 2011.
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Sachverhalt:
A.
Die B._______ AG mit Sitz in (….) (bis zum 30. Juni 2016 C._______ AG
mit Sitz in […]; nachfolgend Gesellschaft) bezweckt (…) . Die Gesellschaft
wurde am (…) ins Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen.
B.
Für die Geschäftsjahre 2008 bis 2010 richtete die Gesellschaft jeweils Di-
videnden aus. A._______ mit Wohnsitz in (…)/Frankreich (nachfolgend Ak-
tionär) erhielt dabei (entsprechend einem Aktienanteil von 265 Aktien) ge-
mäss den jeweiligen Dividendenabrechnungen Nettodividenden von
Fr. 120‘575.-- (20. April 2009), Fr. 206‘700.-- (16. Februar 2010) und
Fr. 129‘187.50 (5. Juli 2011).
C.
Mit Schreiben vom 8. Oktober 2012 reichte der französische Steuervertre-
ter des Aktionärs der Direction Régionale des Finances Publiques, (…),
Direction des Affaires Juridiques, diverse Unterlagen ein. Darunter befand
sich auch das Original des Formulars Nr. 83 betreffend Rückerstattung der
Verrechnungssteuer, welches vom 21. September 2012 datierte. Mit Ent-
scheid vom 16. Dezember 2014 nahm die entsprechende Behörde bei der
Veranlagung des Aktionärs für die Steuerjahre 2007 bis 2011 eine Korrek-
tur vor. Auch der Service des Impôts des Particuliers in (…)/Frankreich be-
fasste sich mit der Steuerveranlagung des Aktionärs. Er erliess am 11. Sep-
tember 2015 einen Vorschlag zur Steuerkorrektur (Proposition de rectifica-
tion). Mit Schreiben vom 7. Oktober 2015 beantragte der französische
Steuervertreter des Aktionärs auch für das Steuerjahr 2011 auf den von
schweizerischen Quellen vereinnahmten Dividenden einen Steuerabzug
zu gewähren. Ein solcher war für die Steuerjahre 2009 und 2010 bereits
gewährt worden. Am 24. November 2015 unterzeichnete der Inspecteur
des Impôts in (…)/Frankreich das Formular 83 betreffend Rückerstattung
der Verrechnungssteuer. Als Empfangsdatum wurde hierbei der 16. De-
zember 2014 angegeben.
D.
Mit Schreiben vom 16. März 2016 reichte der Rechtsvertreter des Aktionärs
bei der ESTV den fraglichen Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer betreffend die Dividendenzahlungen der B._______ AG für die Fäl-
ligkeiten 2009, 2010 und 2011 ein.
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Seite 3
E.
Nach diversen Abklärungen teilte die ESTV Schreiben vom 2. Juni 2016
mit, dass sie den Antrag auf Rückerstattung der schweizerischen Verrech-
nungssteuer (Formular 83 Nr. […]) wegen Verwirkung des Rückerstat-
tungsanspruchs vollumfänglich abweise.
F.
Mit Schreiben vom 1. Juli 2016 an die ESTV verlangte der Rechtsvertreter
des Aktionärs einen formellen Entscheid über die Ablehnung.
G.
Nach weiterer Korrespondenz erliess die ESTV am 2. Dezember 2016 den
Entscheid Nr. (…), demgemäss sie den Antrag auf Rückerstattung vollum-
fänglich abwies.
H.
Mit Eingabe vom 20. Januar 2017 lässt der Aktionär (nachfolgend auch
Beschwerdeführer) durch seinen Rechtsvertreter direkt beim Bundesver-
waltungsgericht Beschwerde mit folgenden Anträgen erheben:
„1. Es sei der Entscheid Nr. (…) der ESTV vom 2. Dezember 2016 vollum-
fänglich aufzuheben, und es sei der Antrag des Beschwerdeführers auf
Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer von
Fr. 140‘450.00 (Formular 83, Antrag Nr. […]) gutzuheissen und dem Be-
schwerdeführer die Verrechnungssteuer für die Jahre 2008 (Fälligkeit
2009), 2009 (Fälligkeit 2010) und 2010 (Fälligkeit 2011) in der Höhe von
Fr. 140‘450.00 zurückzuerstatten.
2. Eventualiter: Es sei die Angelegenheit an die Vorinstanz (Beschwerde-
gegnerin) zu überweisen und diese anzuweisen, betreffend den Antrag
auf Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer von
Fr. 140‘450.00 (Formular 83, Antrag Nr. […]) ein Einspracheverfahren
gemäss Art. 51 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 VStG durchzuführen.
3. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST) zulasten
der Staatskasse.“
Der Beschwerdeführer argumentiert hinsichtlich des Instanzenzugs, dass
es sich vorliegend um ein Rückerstattungsgesuch eines ausländischen An-
tragsstellers handle. Dieses beurteile sich nicht nach den Vorschriften des
Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21),
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weshalb auch das dort vorgesehene Einspracheverfahren entfalle. Andern-
falls sei die Eingabe an die Vorinstanz zur Durchführung des Einsprache-
verfahrens zu überweisen.
Er, der Beschwerdeführer, habe in Frankreich und in der Schweiz verschie-
dene Einsprache- und Steuerverfahren im Zusammenhang mit den Ein-
kommenssteuern für die Jahre 2007 bis 2011 geführt. Aufgrund der laufen-
den Steuerverfahren und des entsprechend noch nicht feststehenden Um-
fangs der in Frankreich versteuerten Vermögenszuflüsse habe die für das
Formular 83 bzw. die Rückforderung der Schweizer Verrechnungssteuer
erforderliche Bestätigung der französischen Finanzbehörde nicht wie üb-
lich beim französischen Steuerinspektor erhältlich gemacht werden kön-
nen. Vor diesem Hintergrund habe er, der Beschwerdeführer, das von ihm
am 21. September 2012 ausgefüllte und unterzeichnete Formular 83 für
die Geschäftsjahre 2008 bis 2010 (Fälligkeiten 2009 bis 2011) mit Schrei-
ben vom 8. Oktober 2012 bei der mit dem französischen Steuerverfahren
befassten Direction Régionale des Finances Publiques de la Région (…)
eingereicht. Erst Ende 2015 habe er das mit der Bestätigung der französi-
schen Behörde versehene Formular 83 übermittelt erhalten, wobei das ge-
naue Datum nicht mehr eruierbar sei.
Der angefochtene Entscheid sei bereits aufgrund eines unvollständig zu-
grunde gelegten Sachverhalts mangelhaft, denn die ESTV habe keine wei-
teren Abklärungen vorgenommen, obschon zwischen dem Datum der Un-
terzeichnung des Formulars 83 und der Bestätigung der französischen Be-
hörde mehr als drei Jahre vergangen seien.
Die ESTV mache eine analoge Anwendung von Art. 32 VStG geltend, tat-
sächlich aber habe sie die darin normierte Verwirkungsfrist direkt angewen-
det. Bei einer analogen Anwendung müsse demgegenüber die Einreichung
des Rückerstattungsantrags bei der für die Bestätigung zuständigen aus-
ländischen Behörde als fristwahrend qualifiziert werden. Diese Lösung ent-
spreche denn auch dem in internationalen Verhältnissen üblichen Ansatz,
wie er etwa in Art. 2 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Dezember 1974 zum
schweizerisch-dänischen Doppelbesteuerungsabkommen (Einkommens-
und Vermögenssteuern; VO-DBA-DK; SR 672.931.41) vorgesehen sei. Im
internationalen Verhältnis müsse die Frist gemäss Art. 32 Abs. 1 VStG zu-
dem nicht als Verwirkungsfrist, sondern als Verjährungsfrist betrachtet wer-
den. Entsprechend sei Art. 134 Abs. 1 Ziff. 6 OR analog anzuwenden.
Demnach stehe die Verjährung still, solange eine Forderung vor einem
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schweizerischen Gericht nicht geltend gemacht werden könne. Auf inter-
nationale Rückerstattungsansprüche angewendet stehe die Frist somit mit
Einreichung des Rückerstattungsantrags bei der ausländischen Steuerbe-
hörde still und setze sich erst am Tag nach der Zustellung an den Gesuch-
steller fort.
I.
Mit Eingabe vom 3. April 2017 beantragt die ESTV (nachfolgend auch Vor-
instanz) die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolgen zulasten des
Beschwerdeführers.
Die Vorinstanz argumentiert, eine Stellungnahme des Beschwerdeführers
zur zeitlichen Differenz zwischen dem Datum der Einreichung bei und der
Abstempelung durch die französische Steuerbehörde sei nicht notwendig
gewesen, denn der Beschwerdeführer sei bereits im Vorverfahren rechts-
kundig vertreten gewesen und habe von seinem Recht, sich zu äussern,
Gebrauch gemacht. Die zwischen der Schweiz und Dänemark gefundene
Lösung bezüglich des Verfahrens im Bereich der Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer könne nicht auf die Situation mit Frankreich übertragen
werden, da die Schweiz und Frankreich gerade keine derartige Regelung
getroffen hätten. Der vom Beschwerdeführer weiter erwähnte Fristenstill-
stand für die Bearbeitungszeit vor dem ausländischen Fiskus sei weder im
anwendbaren Abkommen vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz
und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen zur Vermeidung von
Steuerbetrug und Steuerflucht (DBA-F, SR 0.672.934.91) noch im inner-
staatlichen Recht der Schweiz vorgesehen. Ein solcher Fristenstillstand
könne auch nicht aus allgemeinen Rechtsnormen abgeleitet werden. Man-
gels staatsvertraglicher Regelung gelange das VStG analog zur Anwen-
dung. Der diesbezügliche Wortlaut der anzuwendenden Bestimmung sei
klar: Der Antrag müsse innert dreier Jahre gestellt werden. Es handle sich
um eine Verwirkungsfrist, die weder gehemmt, unterbrochen noch erstreckt
werden könne. Die dreijährige Frist gemäss VStG werde in einem interna-
tionalen Sachverhalt wie dem vorliegenden nicht direkt, sondern analog
angewendet. Demzufolge sei der verfahrensgegenständliche Antrag auf
Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu spät eingereicht worden, wes-
halb der Rückerstattungsanspruch verwirkt sei. Dies führe zur vollumfäng-
lichen Abweisung der Beschwerde.
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Seite 6
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten ist
nachfolgend unter den Erwägungen insoweit einzugehen, als dies für den
vorliegenden Entscheid wesentlich ist.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021), soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom
17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4
VwVG; Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwer-
den gegen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG), welche
von Vorinstanzen im Sinne von Art. 33 VGG erlassen worden sind. Unzu-
lässig ist eine Beschwerde gegen Verfügungen, die nach einem anderen
Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde
im Sinne von Art. 33 Bst. c – f VGG anfechtbar sind (Art. 32 Abs. 2 Bst. a
VGG; vgl. Zwischenverfügung des BVGer A-6537/2010 vom 11. Januar
2011 E. 1.1).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes
wegen (Art. 7 Abs. 1 VwVG). Unter den Begriff der Zuständigkeit im Sinn
von Art. 7 Abs. 1 VwVG fällt auch die funktionelle Zuständigkeit, mithin die
Frage, welche Instanz im Rahmen eines Instanzenzuges zur Behandlung
einer Beschwerde zuständig ist (Zwischenverfügung des BVGer
A-6537/2010 vom 11. Januar 2011 E. 1.2; THOMAS FLÜCKIGER, in: Wald-
mann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrens-
gesetz [VwVG], 2. Aufl. 2016 [Praxiskommentar VwVG], Art. 7 N. 14).
1.3 Das DBA-F bestimmt in Art. 31 Abs. 1, dass die zuständigen Behörden
der Vertragsstaaten die Durchführung dieses Abkommens regeln und sich
auch namentlich über das in den Art. 11 bis 14 vorgesehene Entlastungs-
verfahren einigen. Gemäss Art. 31 Abs. 2 DBA-F (in der seit 1. August 1998
geltenden Fassung) haben die in einem Vertragsstaat ansässigen Perso-
nen, sofern die zuständigen Behörden nichts anderes anordnen, eine
Wohnsitzbescheinigung vorzuweisen, damit sie die Abkommensvorteile er-
langen können. Diese Bescheinigung soll insbesondere Aufschluss über
die Art wie auch den Betrag oder den Wert der Einkünfte oder des Vermö-
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gens geben und eine Bestätigung der Steuerbehörden des anderen Staa-
tes aufweisen. Bis heute hat der Bundesrat indes keine Durchführungsver-
ordnung zum DBA-F erlassen.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat unlängst mit Bezug auf die Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer an eine in Frankreich domizilierte Gesell-
schaft, die ihren Rückforderungsanspruch auf das DBA-F stützte, entschie-
den, dass der Entscheid der Vorinstanz direkt beim Bundesverwaltungsge-
richt angefochten werden könne (Urteil des BVGer A-3061/2015 vom
25. September 2017 E. 1.3, angefochten vor Bundesgericht). Gleiches
muss auch gelten, wenn eine in Frankreich ansässige natürliche Person
die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt. Die funktionale Zu-
ständigkeit ist somit gegeben.
1.5 Der Beschwerdeführer ist als Adressat des angefochtenen Entscheids
an der Aufhebung bzw. Änderung interessiert und folglich zur Erhebung der
vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.6 Die Beschwerde wurde im Übrigen frist- und formgerecht eingereicht
(Art. 50 Abs. 1 i.V.m. Art. 22a Abs. 1 Bst. c sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf
die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie
auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c
VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-
fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen.
2.2 Der Sachverhalt ist namentlich dann unvollständig erhoben, wenn nicht
über alle rechtserheblichen Umstände Beweis geführt wurde oder wenn
eine entscheidrelevante Tatsache zwar erhoben wurde, diese jedoch da-
raufhin nicht gewürdigt wurde und nicht in den Entscheid eingeflossen ist
(OLIVER ZIBUNG/ELIAS HOFSTETTER, Praxiskommentar VwVG, Art. 49
N. 40).
2.3 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet,
auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachver-
halt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet,
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und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V
349 E. 1a; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozes-
sieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). Aus der
Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungs-
gericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Be-
gehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde
auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur
teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Mo-
tivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1
VStG). Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bestimmt, dass ein nach Art. 22 – 28
VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner
abgezogenen Verrechnungssteuer hat, wenn er bei Fälligkeit der steuer-
baren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwer-
fenden Vermögenswertes besass. Die Steuer beträgt 35 % der steuerba-
ren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).
3.2 Die Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schwei-
zerischer Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle er-
hobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG).
Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz
im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur
insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen An-
spruch darauf vermittelt (BGE 141 II 447 E. 2.2; MAJA BAUER-BALMELLI, in:
Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [VSTG-Kommentar], Art. 21
N. 55).
3.3 Gemäss Art. 11 Abs. 1 DBA-F können Dividenden, die aus einem Ver-
tragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Per-
son gezahlt werden, im anderen Vertragsstaat besteuert werden. Das
DBA-F lässt aber auch eine Besteuerung im Quellenstaat zu, beschränkt
indessen in Art. 11 Abs. 2 Bst. a – wenn die Dividende einer natürlichen
Person ausgerichtet wird – die Steuerhoheit des Quellenstaates auf 15 %
des Bruttoertrages (sog. Sockelsteuer).
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3.4 Gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. b DBA-F wird bei in Frankreich ansässigen
natürlichen Personen die Doppelbesteuerung dadurch beseitigt, dass die
schweizerische Steuer in Frankreich angerechnet wird. Sie ist hierbei aber
auf den Betrag der französischen Steuer beschränkt, der auf diese Ein-
künfte entfällt.
4.
4.1 Es wurde bereits erwähnt, dass, wer die abkommensrechtlichen Vor-
teile erlangen will, eine Wohnsitzbescheinigung und einen Besteuerungs-
nachweis vorweisen muss (Art. 31 Abs. 2 DBA-F). Ebenso wurde erwähnt,
dass der Bundesrat bis anhin keine Verordnung zur Durchführung des
DBA-F erlassen hat (E. 1.3).
4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat sodann in seinem bereits zitierten
Urteil A-3061/2015 vom 25. September 2017 E. 2.4.1 festgehalten, dass
diesfalls jeder Staat frei sei, für die Durchführung des Abkommens auf sein
internes Recht zurückzugreifen.
4.3 Als Ausfluss des Untersuchungsgrundsatzes ist es Sache der ESTV,
Form und Inhalt der Antragsformulare und Fragebogen zu bestimmen so-
wie die den Anträgen beizufügenden Belege zu bezeichnen (vgl. auch
Art. 48 VStG i.V.m. Art. 63 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über
die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV;
SR 642.211]; Urteil des BGer 2C_732/2013 vom 7. März 2014 E. 3.2; MAR-
KUS KÜPFER/ EVA OESCH-BANGERTER, VSTG-Kommentar, Art. 48 N. 1 ff.).
Die ESTV hat für die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungs-
steuer gegenüber in Frankreich ansässigen natürlichen Personen das For-
mular 83 geschaffen. Der Dividendenempfänger hat auf diesem Formular
verschiedene Angaben zum erhaltenen Vermögensertrag sowie zur Nut-
zungsberechtigung zu machen. Ferner hat er beim „Inspecteur des Impôts“
den Wohnsitz und die Besteuerung der Vermögenserträge bescheinigen
zu lassen. Das Formular enthält keinen Hinweis, innert welcher Frist es bei
den französischen bzw. bei den schweizerischen Behörden einzureichen
ist.
4.4 Das Bundesgericht hatte sodann kürzlich einen Fall zu beurteilen, bei
dem es die um die Rückerstattung der Verrechnungssteuer an eine in Spa-
nien ansässige Unternehmung ging. Die Gesuchstellerin stützte sich hier-
bei auf Art. 15 des Abkommens vom 26. Oktober 2004 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft
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Seite 10
über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48EG des Rates im Be-
reich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleich-
wertig sind (Zinsbesteuerungsabkommen, ZBStA, SR 0.641.926.81 in der
bis 31. Dezember 2016 gültig gewesenen Fassung gemäss AS 2005
2571). Die ESTV hatte der spanischen Unternehmung vorerst die Verrech-
nungssteuer auf schweizerischen Dividenden zurückerstattet. In der Folge
forderte sie den zurückerstatteten Betrag wieder ein, weil der Rückerstat-
tungsanspruch in analoger Anwendung von Art. 32 Abs. 1 VStG bereits
verwirkt gewesen sei. Das Bundesgericht schützte letztlich die vorinstanz-
liche Auffassung, wonach mit Bezug auf die Geltendmachung des Rücker-
stattungsgesuches gemäss ZBStA eine Lücke bestehe, die weder durch
eine Abkommensvorschrift noch durch eine Vorschrift in der Steuerentlas-
tungsverordnung gefüllt worden sei. Es rechtfertige sich daher, die dreijäh-
rige Rückerstattungsfrist gemäss Art. 32 Abs. 1 VStG analog anzuwenden
(vgl. Urteil des BGer 2C_1078/2015 vom 23. Mai 2017 E. 5.2 ff.).
4.5 Eine solche Lücke besteht auch mit Bezug auf die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer auf Dividenden aus schweizerischer Quelle gegen-
über natürlichen Personen mit Wohnsitz in Frankreich. Diese ist gestützt
auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung ebenfalls durch eine analoge
Anwendung der Regelung gemäss Art. 32 Abs. 1 VStG zu füllen.
4.6 Der Antrag auf Rückerstattung muss innert dreier Jahre nach Ablauf
des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, bei
der ESTV eingereicht werden (vgl. Art. 32 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 64 Abs.1
VStV). Bei dieser Frist handelt es um eine sog. Verwirkungsfrist (vgl. so
schon BGE 113 Ib 128 E. 3; Urteil des BGer 2A.65/2007 vom 7. Februar
2007 E. 3; Urteile des BVGer A-5744/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 3.3,
A-3433/2013 vom 29. Oktober 2014 E. 2.4; MICHAEL BEUSCH, VSTG-Kom-
mentar, Art. 32 N. 5 mit weiteren Hinweisen). Verwirkungsfristen können
weder gehemmt, unterbrochen noch erstreckt werden (BEUSCH, VSTG-
Kommentar, Art. 32 N. 5). Wird die Frist zur Geltendmachung des Rücker-
stattungsanspruchs nicht eingehalten, ist demzufolge auf den Antrag nicht
einzutreten (vgl. auch W. ROBERT PFUND/BERNHARD ZWAHLEN, Verrech-
nungssteuer, II. Teil, 1985, Art. 32 Abs. 1 N. 2.4 mit Hinweisen).
4.7 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist sodann eine Wieder-
herstellung der Frist gemäss Art. 32 Abs. 1 VStG gestützt auf Art. 24 VwVG
möglich (Urteil des BGer 2C_1078/2015 vom 23. Mai 2017 E. 6).
A-457/2017
Seite 11
5.
5.1 Der vorliegende Fall betrifft die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer an eine in Frankreich ansässige natürliche Person. Die entspre-
chenden Dividenden aus schweizerischer Quelle wurden in den Jahren
2009 bis 2011 ausbezahlt. Der Beschwerdeführer hat am 8. Oktober 2012
bei einer französischen Behörde das Rückerstattungsformular 83 einge-
reicht. Aufgrund eines Steuerverfahrens in Frankreich hat diese Behörde
das Formular erst am 16. Dezember 2014 dem Inspecteur des Impôts wei-
tergeleitet. Dieser bestätigte am 24. November 2015, dass der Beschwer-
deführer im massgeblichen Zeitraum in Frankreich ansässig gewesen ist
und dass die im Formular aufgeführten Dividendenerträge in Frankreich
der Einkommenssteuer unterliegen. Am 16. März 2016 reichte der Be-
schwerdeführer das entsprechende Formular bei der ESTV ein.
5.2 Der Beschwerdeführer rügt vorab, die Vorinstanz habe den Sachver-
halt ungenügend abgeklärt, indem sie ihn nicht zur zeitlichen Differenz zwi-
schen der Unterzeichnung des Formulars 83 und der Abstempelung durch
die französische Behörde befragt habe.
Wie vorstehend ausgeführt, ist die Rüge der ungenügenden Sachverhalts-
ermittlung dann begründet, wenn nicht über alle rechtserheblichen Um-
stände Beweis geführt wurde oder wenn eine entscheidrelevante Tatsache
zwar erhoben wurde, diese jedoch daraufhin nicht gewürdigt wurde und
nicht in den Entscheid eingeflossen ist (E. 2.2).
Die Rüge des Beschwerdeführers ist unbegründet. Zum einen ergibt sich
aus dem eingereichten Formular 83, wann es unterzeichnet und wann es
gestempelt worden ist. Eine weitere Abklärung hierzu ist daher nicht not-
wendig. Zum anderen ergibt sich aus der Begründung des angefochtenen
Entscheids, dass die Vorinstanz die beiden Daten durchaus zur Kenntnis
genommen und als unwesentlich betrachtet hat.
5.3 Des Weiteren rügt der Beschwerdeführer, dass die Vorinstanz die Be-
stimmung von Art. 32 Abs. 1 VStG entgegen ihren Ausführungen nicht ana-
log, sondern direkt angewendet habe. Sie habe insbesondere nicht berück-
sichtigt, dass vorliegend der Beschwerdeführer das Formular 83 am 8. Ok-
tober 2012 bei der französischen Behörde eingereicht und keinen Einfluss
auf deren weitere Handlungen gehabt habe.
Die vorliegende Beschwerde wurde vor dem bundesgerichtlichen Ent-
scheid vom 23. Mai 2017 eingereicht. Soweit der Beschwerdeführer die
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Seite 12
ersatzweise Anwendung von Art. 32 Abs. 1 VStG grundsätzlich in Frage
stellt, ist seine Argumentation mit Blick auf die bundesgerichtliche Recht-
sprechung überholt. Insbesondere ist es nicht zu beanstanden, wenn die
Vorinstanz in Ermangelung einer Regelung zur rechtzeitigen Geltendma-
chung des Rückerstattungsanspruchs gemäss Art. 11 DBA-F auf Art. 32
Abs. 1 VStG zurückgreift (E. 4.4 und 4.5).
Der Vorwurf der Beschwerdeführers betreffend die direkte Anwendung von
Art. 32 Abs. 1 VStG geht sodann ebenfalls fehl. Allein der Umstand, dass
die Vorinstanz die fragliche Norm im nationalen wie auch im internationalen
Verhältnis gleich auslegt, führt nicht zu einer direkten Anwendung der
Norm. Dies gilt umso mehr, als die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid
die Norm ausdrücklich analog anwendet.
5.4 Das Bundesgericht hat auch erkannt, dass es sich bei der Frist gemäss
Art. 32 Abs. 1 VStG um eine Verwirkungsfrist handelt (E. 4.6). Es wäre der
Rechtssicherheit abträglich, wenn diese Frist im nationalen Verhältnis als
Verwirkungsfrist, im internationalen Verhältnis jedoch lediglich als Verjäh-
rungsfrist zu betrachten wäre, wie das der Beschwerdeführer anregt.
5.5 Aus Gründen der Rechtssicherheit ist auch gerechtfertigt, dass die Vo-
rinstanz die Frist von Art. 32 Abs. 1 VStG nur dann als gewahrt betrachtet,
wenn das Rückerstattungsgesuch innert Frist bei ihr eingegangen ist. Für
eine weite Auslegung im internationalen Verhältnis mit Frankreich bleibt
kein Raum. Zum einen ist es nicht Sache der ESTV nachzuforschen, wel-
che französische Behörde im konkreten Einzelfall für die Ausstellung der
Ansässigkeitsbescheinigung bzw. die Bestätigung betreffend die Besteue-
rung der Vermögenserträge zuständig ist. So hat der Beschwerdeführer
denn auch im vorliegenden Fall das Formular 83 vorerst bei der Direction
Régionale des Finances Publiques, (…), Direction des Affaires Juridique,
eingereicht. Bezeichnenderweise hatte diese Behörde zwar den Be-
schwerdeführer am 16. Dezember 2014 veranlagt, indessen hatte sie das
Formular 83 nicht selber unterzeichnet, sondern gleichentags an den In-
specteur des Impôts weitergeleitet. Zum anderen überlässt es das DBA-F
dem jeweiligen Vertragsstaat, wie er dieses umsetzt. Im Übrigen kennt
auch das französische Steuerrecht Einreichungsfristen für das entspre-
chende Formular, wie sich aus den analogen Formular für die Rückerstat-
tung der Quellensteuer auf französischen Dividenden ergibt (vgl. Merkblatt
des Staatssekretariats für internationale Finanzfragen SIF über die Steu-
erentlastung auf Grund von Doppelbesteuerungsbkommen – Frankreich
[Stand 1.11.2014]; Formular 5000-DE-SD bzw. 5001-DE-SD;
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nungssteuer/dienstleistungen/quellensteuer/frankreich.html, besucht am
9. Januar 2018).
5.6 Das Bundesverwaltungsgericht verkennt nicht, dass es unbefriedigend
erscheint, wenn – wie im vorliegenden Fall – der Beschwerdeführer der
ESTV nicht innert Frist ein vollständig ausgefülltes Formular einreichen
kann, weil in Frankreich ein Steuerverfahren pendent ist. Dieser Nachteil
ist indessen nicht aussergewöhnlich und es hätte den Vertragsstaaten frei
gestanden, im DBA-F eine andere Regelung vorzusehen. Von einer Verei-
telung von materiellem Staatsvertragsrecht durch nationales Verfahrens-
recht kann jedenfalls nicht gesprochen werden (vgl. Urteil des BGer
2C_818/2011 vom 18. Januar 2012 E. 3.4.4; Urteil des BVGer A-578/2015
vom 17. August 2015 E. 2.4.4 m.w.Hw.). Es ist daher nicht zu beanstanden,
dass die Vorinstanz Art. 32 Abs. 1 VSTG analog anwendet. Nicht beurteilen
werden muss, ob mit einem allfälligen Gesuch um Wiederherstellung der
Frist in einem solchen Fall hätte Abhilfe geschaffen werden können (E. 4.7)
oder eine Gesetzesänderung anzustreben wäre.
5.7 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass bei Einreichung des Gesuches um
Rückerstattung der Verrechnungssteuer am 16. März 2016 die dreijährige
Frist zur Geltendmachung des Anspruchs bereits verwirkt gewesen ist. Die
Vorinstanz hat somit die Rückerstattung zu Recht verweigert. Allerdings
wäre hierbei das Gesuch nicht abzuweisen gewesen, vielmehr hätte die
Vorinstanz darauf nicht eintreten dürfen (E. 4.6). Infolgedessen ist der an-
gefochtene Entscheid aus formellen Gründen aufzuheben und auf das
Rückerstattungsbegehren des Beschwerdeführers ist stattdessen nicht
einzutreten.
6.
6.1 Die Beschwerde ist zwar – wie erläutert aus verfahrensrechtlichen
Gründen – gutzuheissen. Indessen hat der Beschwerdeführer letztlich die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt, was ihm weiterhin zu
verweigern ist. Der Beschwerdeführer ist damit im vorliegenden Verfahren
gleichwohl als unterliegend zu betrachten und hat die Verfahrenskosten,
welche auf Fr. 5‘000.-- festzusetzen sind, zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
6.2 Eine Parteientschädigung ist entsprechend nicht zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 3 des Reglements vom 21. Februar 2008 über
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die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Auf das Rückerstattungsgesuch (For-
mular 83 Nr.[…]) wird nicht eingetreten.
2.
Die Kosten des Verfahrens im Betrag von Fr. 5‘000.-- werden dem Be-
schwerdeführer auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvor-
schuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite).
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).
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