A-458/2017 - Abteilung I - Imposta preventiva - Imposta preventiva (riscossione). Decisione confer...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Decisione confermata dal TF con
sentenza del 06.11.2019 (2C_867/2018)








Corte I
A-458/2017



Sen t en z a d e l 2 3 agos t o 2 0 1 8
Composizione

Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),
Pascal Mollard, Annie Rochat Pauchard,
cancelliera Sara Pifferi.



Parti

A._______,
ricorrente 1,

B._______,
ricorrente 2,

entrambi patrocinati dall’avv. Fulvio Pezzati,



contro


Amministrazione federale delle contribuzioni AFC,
Imposta federale diretta, Imposta preventiva, Tasse di bollo,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorità inferiore.




Oggetto

Imposta preventiva (riscossione).

A-458/2017
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Fatti:
A.
La società anonima B._______ in liquidazione (fino al 2 dicembre 2015:
B._______; qui di seguito: società contribuente), con sede a X._______, è
iscritta a registro di commercio del Cantone Ticino dal 19 aprile 2000. Il suo
scopo statutario è « (…) ». Il suo capitale azionario è di 100'000 franchi,
diviso in 100 azioni al portatore da 1'000 franchi (cfr. relativo estratto del
registro di commercio). Il suo azionista maggioritario è il signor A._______.
La società contribuente ha avuto per amministratore unico, con diritto di
firma individuale, dapprima il signor C._______ dal 27 aprile 2000 fino al
29 settembre 2010 e successivamente il signor A._______ dall’11 febbraio
2011 fino al 12 maggio 2014. Attualmente, la società è sprovvista dei propri
organi statutari ed è oggetto di una procedura di liquidazione in via di
fallimento, a seguito del suo scioglimento pronunciato dalla Pretura del
Distretto di X._______ con decreto 14 ottobre 2015 (cfr. relativo estratto
del registro di commercio).
B.
Il 20 agosto 2010 la Divisione affari penali e inchieste (di seguito: DAPI)
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha aperto
un’inchiesta fiscale speciale ai sensi dell’art. 190 della legge federale del
14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta (LIFD, RS 642.11) nei
confronti del signor A._______ e delle due società a lui riconducibili, ovvero
la società contribuente e l’allora D._______, entrambe con sede a
X._______, che gestivano alcuni chioschi-uffici di cambio. Il sospetto era
che queste società contabilizzassero solo una parte dei ricavi
effettivamente realizzati e che il resto venisse incassato direttamente dal
signor A._______. Nel corso dell’inchiesta la DAPI ha poi confermato la
fondatezza dei suoi sospetti. La ricostruzione della cifra d’affari effettiva,
rispettivamente la determinazione dei ricavi mancanti, è stata effettuata
grazie al sequestro da parte della DAPI di sette quaderni dove il signor
A._______, azionista maggioritario delle due società, avrebbe annotato i
reali ricavi ottenuti in ciascun periodo.
C.
Con conteggio 30 settembre 2011, sulla base delle risultanze dell’inchiesta
speciale della DAPI, la Divisione controllo esterno dell’AFC ha ritenuto nei
confronti della società contribuente la sussistenza di prestazioni valutabili
in denaro soggette all’imposta preventiva ai sensi dell’art. 4 cpv. 1 lett. b
della legge federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta preventiva (LIP, RS
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642.21) in combinato disposto con l’art. 20 cpv. 1 dell’ordinanza del
19 dicembre 1966 sull’imposta preventiva (OIPrev, RS 642.211), in rap-
porto ai redditi da cambio da lei conseguiti, ma non contabilizzati nei propri
rendiconti durante i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008 per un totale di
1'178'000 franchi (= fr. 355'224 + fr. 387'224 + fr. 435'159). Detti redditi da
cambio sarebbero infatti stati percepiti direttamente dal suo azionista mag-
gioritario, ovvero il signor A._______. In tali circostanze, ritenendo altresì
la sussistenza di una sottrazione d’imposta, l’AFC ha pertanto imposto la
predetta società al pagamento dell’importo di 412'300 franchi (= 35% di
fr. 1'178'000) a titolo d’imposta preventiva, oltre accessori. Nel contempo,
essa ha dichiarato il signor A._______ (in qualità di beneficiario delle
prestazioni) e il signor C._______ (in qualità di amministratore unico dal
27 aprile 2000 al 29 settembre 2010) solidalmente responsabili con la
società del suddetto pagamento, giusta l’art. 12 della legge federale del
22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo del 12 marzo 1974 (DPA,
RS 313.0) nonché l’art. 67 cpv. 1 LIP.
D.
Il 30 aprile 2012 l’Ufficio esecuzioni di X._______, su richiesta dell’AFC, ha
spiccato nei confronti della società contribuente il precetto esecutivo [di
seguito: PE] n. (…), avverso il quale è stata interposta tempestiva
opposizione.
E.
Il 5 giugno 2012, sulla base dei risultati parziali dell’inchiesta speciale, la
DAPI ha avviato nei confronti del signor A._______ anche un’inchiesta
penale amministrativa ex art. 37 segg. DPA per sospetto di sottrazione
d’imposta (art. 61 lett. a LIP) e di truffa fiscale (art. 14 cpv. 2 DPA).
F.
Con decisione 26 settembre 2012, fondandosi su quanto emerso dall’in-
chiesta e dai documenti della DAPI, l’AFC ha in sostanza confermato la
propria ripresa fiscale di cui al conteggio 30 settembre 2011, rigettando nel
contempo l’opposizione al PE n. (…) e mettendo a carico della società
contribuente le spese esecutive di 203 franchi.
G.
Avverso la predetta decisione, la società contribuente e il signor A._______
– per il tramite del loro patrocinatore – hanno interposto reclamo 23 ottobre
2012 dinanzi all’AFC, sollevando in sostanza una violazione del loro diritto
di essere sentiti e dei loro diritti procedurali, in quanto prima dell’ema-
nazione del predetto giudizio l’AFC non avrebbe concesso loro la facoltà di
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esprimersi e di produrre prove a loro discolpa in rapporto alla ripresa
d’imposta preventiva in oggetto.
H.
Con decisione 8 maggio 2014, l’AFC ha stralciato la vertenza nei confronti
del signor C._______, quest’ultimo essendo deceduto in corso di causa il
9 novembre 2013.
I.
Con decisione 13 maggio 2014, l’AFC ha sospeso la procedura in materia
d’imposta preventiva fino all’emanazione del processo verbale finale della
DAPI, considerando l’esito della predetta procedura come strettamente
legato all’inchiesta penale amministrativa aperta dalla DAPI.
J.
Il 22 febbraio 2016, la DAPI ha emesso il suo processo verbale finale
concernente l’inchiesta penale amministrativa aperta a suo tempo, secon-
do cui le prestazioni valutabili in denaro per i periodi fiscali 2006, 2007 e
2008 di spettanza della società contribuente, ricostruite durante l’inchiesta
penale, ammonterebbero invero a 1'699'378 franchi (= fr. 579'606 +
fr. 693'144 + fr. 425'568).
K.
Con scritto 10 marzo 2016, la società contribuente e il signor A._______ –
per il tramite del loro patrocinatore – hanno contestato dinanzi alla DAPI il
predetto processo verbale finale e chiesto dei complementi d’inchiesta,
ovvero l’audizione in qualità di testimoni dei signori E._______ e
dell’avv. F._______. Con scritto 14 marzo 2016, detta richiesta è stata
respinta dalla DAPI, trattandosi in sostanza di prove non rilevanti ai fini del
giudizio.
In tali circostanze, essi hanno impugnato detto rigetto con reclamo
18 marzo 2016 dinanzi alla DAPI. Con scritto 4 aprile 2017, la DAPI non è
tuttavia entrata nel merito di detto reclamo, segnalando che, giusta l’art. 61
cpv. 4 DPA, il rigetto di una richiesta di complemento d’inchiesta può essere
impugnato soltanto insieme al decreto penale.
L.
Il 19 maggio 2016, l’AFC ha notificato al patrocinatore della società
contribuente e al signor A._______ l’intenzione di operare una reformatio
in pejus della decisione 26 settembre 2012, sulla base delle risultanze del
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processo verbale finale del 22 febbraio 2016 della DAPI. Tale scritto è
rimasto senza risposta.
M.
Con decisione su reclamo del 2 dicembre 2016, l’AFC ha respinto il
reclamo 23 ottobre 2012 e confermato l’importo totale di 1'699'378 franchi
delle prestazioni valutabili in denaro per i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008
ricostruite dalla DAPI durante l’inchiesta penale. Essa ha dunque imposto
la società contribuente al pagamento dell’importo di 594'782.30 franchi
(= 35% di fr. 1'699'378), oltre accessori, a titolo d’imposta preventiva e
dichiarato il signor A._______ responsabile solidale fino a concorrenza
dell’importo di 416'347.60 franchi, oltre accessori. Nel contempo, essa ha
rigettato in via definitiva l’opposizione al PE n. (…).
N.
Avverso la predetta decisione su reclamo, la società contribuente (di
seguito: società ricorrente 2 o ricorrente 2), e il signor A._______ (di
seguito: ricorrente 1) – sempre per il tramite del loro patrocinatore – hanno
presentato ricorso 20 gennaio 2017 dinanzi al Tribunale amministrativo
federale, postulandone in sostanza l’annullamento. Protestando tasse,
spese e ripetibili, essi contestano la sussistenza di prestazioni valutabili in
denaro, facendo valere che tutti i ricavi non sarebbero stati percepiti dal
ricorrente 1, bensì destinati, nell’interesse esclusivo della società ricorren-
te 2, al rimborso di debiti contratti per poter disporre di sufficienti liquidità
per l’esercizio dell’attività di cambio di valuta. La tesi dell’autorità inferiore,
sarebbe frutto dell’accertamento inesatto e incompleto dei fatti nel corso
dell’indagine DAPI, in quanto non terrebbe conto di tutti gli elementi proba-
tori. Essi sollevano una violazione del loro diritto di essere sentiti, poiché la
DAPI e l’AFC non avrebbero dato seguito alla loro richiesta di audizione in
qualità di teste dell’avv. F._______, né dato credito alle dichiarazioni del
ricorrente 1. Essi sollevano poi una denegata giustizia, in quanto la DAPI
non avrebbe ancora evaso il loro reclamo 18 marzo 2016 presentato ex
art. 27 DPA contro la decisione 14 marzo 2016, con cui quest’ultima
avrebbe rifiutato di procedere all’audizione del teste.
O.
Con decisione incidentale del 22 marzo 2017, il Tribunale ha concesso ai
ricorrenti l’assistenza giudiziaria con il beneficio del gratuito patrocinio da
loro richiesta con scritto 7 marzo 2017.

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P.
Con risposta 24 maggio 2017, l’AFC (di seguito: autorità inferiore) si è
riconfermata nel proprio giudizio e ha postulato il rigetto del ricorso, pren-
dendo puntuale posizione sulle censure sollevate dai ricorrenti.
Q.
Con replica 27 giugno 2017, i ricorrenti hanno precisato le proprie censure,
sollevando altresì il mancato accesso completo agli atti dell’incarto dinanzi
all’autorità inferiore (mancherebbero degli atti), nonché un diniego di
giustizia in rapporto al reclamo 18 marzo 2016 da essi presentato contro la
decisione 16 febbraio 2016 dell’autorità inferiore, da lei non ancora evaso.
R.
Con duplica 31 agosto 2017, l’autorità inferiore ha anch’essa precisato
ulteriormente i motivi alla base della propria decisione, pronunciandosi in
particolare sulle censure relative alla violazione del diritto di essere sentiti
e della denegata giustizia sollevate dai ricorrenti nella loro replica.
S.
Con ordinanza 27 febbraio 2018, il Tribunale – su segnalazione dei
ricorrenti del 19 febbraio 2018 – ha invitato l’autorità inferiore a precisare
se nell’incarto da lei prodotto sono presenti atti non pertinenti, rispetti-
vamente se mancano degli atti pertinenti. A tale richiesta l’autorità inferiore
ha dato seguito con scritto 13 marzo 2018 e confermato la completezza
dell’incarto.
T.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni
ai sensi dell’art. 5 PA, emanate dalle autorità menzionate all’art. 33 LTAF,
riservate le eccezioni di cui all’art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In partico-
lare, le decisioni emanate dall’AFC su reclamo in materia di riscossione
dell’imposta preventiva – come in concreto – sono impugnabili dinanzi al
Tribunale (cfr. art. 39 LIP, in combinato disposto con l’art. 32 LTAF). La
procedura è retta dalla PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti
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(cfr. art. 37 LTAF). Il Tribunale è dunque competente per dirimere la
presente vertenza.
1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (cfr. art. 20
segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma
previste dalla legge (cfr. art. 52 PA). L’atto impugnato è una decisione
dell’AFC fondata sul diritto pubblico federale giusta l’art. 5 PA, che condan-
na i ricorrenti al pagamento in solido di crediti d’imposta preventiva. Poiché
la decisione impugnata comporta un onere pecuniario per i ricorrenti,
quest’ultimi risultano legittimati a ricorrere ai sensi dell’art. 48 cpv. 1 PA.
1.3 Visto quanto precede – su riserva di quanto verrà precisato circa le
censure sollevate dai ricorrenti in rapporto alla violazione del loro diritto di
essere sentiti (cfr. considd. 3.2 e 3.4 del presente giudizio) – il ricorso è
ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del
potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché
l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti
(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41 con-
sid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5,
pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio
del diritto sono tuttavia limitati: l’autorità competente procede difatti sponta-
neamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo
se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF
122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3).
Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip »)
l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono
evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e pre-
sentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è
quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di
collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b). Il
dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il
ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse,
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comprende segnatamente l’obbligo di portare le prove necessarie,
d’informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta,
ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le
conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
3.
Nel loro gravame, i ricorrenti sostengono che il loro diritto di essere sentiti
sarebbe stato leso a più riprese, così come verrà discusso qui di seguito.
3.1 Il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui
violazione implica, di principio, l’annullamento della decisione resa
dall’autorità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel
merito (cfr. DTF 132 V 387 consid. 5.1 con rinvii; DTAF 2009/36 consid. 7).
Tale doglianza deve pertanto essere esaminata prioritariamente dall’auto-
rità di ricorso (cfr. DTF 127 V 431 consid. 3d/aa; 124 I 49 consid. 1).
Detto diritto, sancito dall’art. 29 cpv. 2 Cost., garantisce all’interessato il
diritto di esprimersi prima che sia resa una decisione sfavorevole nei suoi
confronti (cfr. artt. 29 e 30 PA), il diritto di prendere visione dell’incarto
(cfr. art. 26 PA), la facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di
influire sul giudizio, di esigerne l’assunzione, di partecipare alla loro assun-
zione e di potersi esprimere sulle relative risultanze, nella misura in cui
esse possano influire sulla decisione (cfr. art. 18 PA applicabile per
analogia dinanzi al Tribunale, malgrado la riserva dell’art. 2 cpv. 1 PA
[cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5446/2016 del 23 maggio 2018
consid. 2.2 con rinvii]; art. 29 PA), nonché di ottenere una decisione
motivata (cfr. art. 35 PA applicabile per analogia dinanzi al Tribunale,
malgrado la riserva dell’art. 2 cpv. 1 PA; DTF 135 II 286 consid. 5.1 con
rinvii; sentenze del TF 4A_35/2010 del 19 maggio 2010; 8C_321/2009 del
9 settembre 2009; sentenza del TAF A-7094/2010 del 21 gennaio 2011
consid. 3.2 con rinvii; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif,
2011, n. 1528 segg.). Tale garanzia non serve solo a chiarire i fatti, bensì
rappresenta anche un diritto individuale di partecipare alla pronuncia di una
decisione mirata sulla persona in quanto tale. Il diritto di essere sentito è
quindi da un lato, il mezzo d’istruzione della causa, dall’altro un diritto della
parte di partecipare all’emanazione della decisione che concerne la sua
situazione giuridica. Garantisce l’equità del procedimento (cfr. ADELIO SCO-
LARI, Diritto amministrativo, Parte generale, 2002, n. 483 seg. con rinvii; [tra
le tante] sentenze del TAF A-3822/2016 del 19 dicembre 2017 consid. 3.1;
A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 3.1.1).
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Il diritto di essere sentito non comporta tuttavia per le parti il diritto di espri-
mersi oralmente, essendo sufficiente che le stesse possano far valere le
loro ragioni per scritto (cfr. DTF 140 I 68 considd. 9.6.1 e 9.6.2; 130 II 425
consid. 2.1; SCOLARI, op. cit., n. 494; TANQUEREL, op. cit., n. 1537 con
rinvii; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 3.86), né quello di ottenere
– di principio – l’audizione di testimoni (cfr. DTF 130 II 425 consid. 2.1; [tra
le tante] sentenza del TAF A-777/2013 del 30 luglio 2014 consid. 1.3.3 con
rinvii). In particolare, nelle procedure in ambito fiscale e doganale, non
sussiste alcun diritto ad un’udienza pubblica ex art. 6 n. 1 CEDU (cfr. [tra
le tante] sentenze del TAF A-3822/2016 del 19 dicembre 2017 consid. 3.1;
A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 3.1.1; MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, op. cit., n. 3.170).
A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può essere
sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti
in risposta dall’autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un succes-
sivo memoriale e, soprattutto, se il potere d’esame della giurisdizione
competente non è più ristretto di quello dell’istanza inferiore (cfr. sentenza
del TF 1C_104/2010 del 29 aprile 2010 consid. 2.1; DTF 133 I 201 con-
sid. 2.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-1876/2013 del 6 gennaio 2015
consid. 3.5 con rinvii).
3.2 In sunto, i ricorrenti censurano innanzitutto che sia l’autorità inferiore
che la DAPI avrebbero disatteso il loro diritto di offrire delle prove ex art. 33
PA e ex art. 41 DPA non dando seguito alla loro richiesta d’audizione in
qualità di teste dell’avv. F._______, rispettivamente non dando credito alle
dichiarazioni del ricorrente 1. Di fatto, detta richiesta di prova sarebbe da
loro stata formulata dinanzi all’AFC con reclamo 18 marzo 2016 avverso la
decisione 16 febbraio 2016 (di seguito: « reclamo 1 »; doc. 1 allegato alla
replica 27 giugno 2017) e dinanzi alla DAPI con scritto 10 marzo 2016
(cfr. doc. E allegato al ricorso 20 gennaio 2017) nonché con reclamo
18 marzo 2016 (di seguito: « reclamo 2 »; doc. 2 allegato alla replica
27 giugno 2017) avverso la decisione 14 marzo 2016 (cfr. ricorso
20 gennaio 2017, punti 21 – 44; replica 27 giugno 2017, punti 31 – 52).
3.2.1 In proposito, il Tribunale deve dapprima constatare come le censure
sollevate dai ricorrenti in rapporto alla procedura penale amministrativa alla
base dell’inchiesta penale condotta dalla DAPI nei loro confronti siano di
fatto qui irricevibili, sicché non vi è luogo di entrare nel loro merito.
Più nel dettaglio, la decisione impugnata è fondata sull’art. 12 DPA. Benché
detta norma sia contenuta in una legge penale a causa del suo legame con
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il diritto penale, la stessa è una norma di diritto fiscale, applicabile in mate-
ria di imposta preventiva. La procedura giusta l’art. 12 cpv. 1 e 2 DPA con-
cernente l’obbligo pagamento dei crediti d’imposta non pagati a causa di
una infrazione alla legislazione amministrativa è una procedura ammini-
strativa che si distingue chiaramente dalla procedura penale (cfr. sentenze
del TF 2C_492/2017 del 20 ottobre 2017 consid. 7.2; 2A.602/2003 del
10 maggio 2004 consid. 3.2; sentenza parziale e decisione incidentale del
TAF A-550/2016 del 22 giugno 2017 consid. 4.5.1). Il credito fondato
sull’art. 12 DPA è un credito fiscale (cfr. sentenza del TF 2A.602/2003 del
10 maggio 2004 consid. 3.5). Ciò premesso, l’obbligo di pagamento dei
crediti d’imposta può fondarsi su dei fatti stabiliti durante la procedura
penale avviata dalla DAPI sulla base della DPA. I processi verbali e i docu-
menti della procedura penale possono essere ripresi dal giudice ammini-
strativo che deve apprezzarli alla luce delle regole del diritto amministra-
tivo, in particolare della PA. Ciononostante, gli eventuali vizi di procedura
penale non fanno parte dell’oggetto del litigio in materia di imposta preven-
tiva, ragion per cui il Tribunale non è competente per statuire al riguardo
(cfr. per analogia [in materia doganale e IVA] sentenze del TF
2C_243/2014 del 9 dicembre 2014 consid. 7.3; 2C_112/2010 del 30 set-
tembre 2010 consid. 3; 2A.602/2003 del 10 maggio 2004 consid. 3.2 seg.;
sentenza del TAF A-3925/2009 del 27 febbraio 2012 consid. 4.4.1 con
rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, n. 493,
pag. 559). L’eventuale rigetto di una richiesta di complemento d’inchiesta
nell’ambito dell’inchiesta penale amministrativa condotta dalla DAPI può
essere impugnato soltanto insieme con il decreto penale. Contro la notifica-
zione del processo verbale finale e il suo contenuto, nonché il rigetto di una
richiesta di complemento d’inchiesta, non v’è infatti possibilità di ricorso
(cfr. art. 61 cpv. 4 DPA).
Ora, nel caso specifico, a seguito della notificazione del processo penale
finale del 22 febbraio 2016 della DAPI (cfr. atto n. 6 del classeur 1 prodotto
dall’autorità inferiore [di seguito: classeur 1]), con scritto 10 marzo 2016, i
ricorrenti hanno postulato un complemento d’inchiesta ai sensi dell’art. 61
cpv. 2 DPA (cfr. atto n. 903.100.002 dell’incarto prodotto dall’autorità infe-
riore con chiavetta USB [di seguito: inc. USB]; doc. E). Detta richiesta è
stata rigettata dalla DAPI con scritto 14 marzo 2016, ove sono stati esposti
i motivi alla base del rifiuto (cfr. atto n. 903.100.003-004 dell’inc. USB). Tale
scritto è poi stato impugnato dai ricorrenti con reclamo 2 (cfr. atto
n. 903.100.005-011 dell’inc. USB), al quale la DAPI ha risposto con scritto
4 aprile 2017, rendendoli espressamente attenti al fatto che giusta l’art. 61
cpv. 4 DPA « […] il rigetto di una richiesta di complemento d’inchiesta può
essere impugnato soltanto insieme con il decreto penale […] » (cfr. atto
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n. 903.100.012 dell’inc. USB). Così facendo, la DAPI non ha fatto che agire
in ossequio a quanto prescritto dalla legge.
3.2.2 Ciò puntualizzato, per quanto concerne invece le censure concer-
nenti la procedura in oggetto – ovvero la procedura di riscossione postici-
pata dell’imposta preventiva in rapporto ai ricavi non contabilizzati dal 2006
al 2008 dalla società ricorrente 2 – il Tribunale rileva quanto segue.
Da un esame degli atti dell’incarto si evince come dopo la notifica della
prima decisione 26 settembre 2012 dell’autorità inferiore (cfr. atto n. 9 del
classeur 1), entrambi i ricorrenti abbiamo interposto reclamo 23 ottobre
2012 (cfr. atto n. 8 del classeur 1), senza postulare l’assunzione di ulteriori
mezzi probatori. A seguito di tale reclamo, e su richiesta dei ricorrenti, la
procedura è stata sospesa dall’autorità inferiore con decisione 13 maggio
2014 (cfr. atto n. 7 del classeur 1). Con scritto 19 maggio 2016, l’autorità
inferiore ha poi informato i ricorrenti della sua intenzione di procedere ad
una reformatio in pejus della sua prima decisione 26 settembre 2012 alla
luce di quanto constatato nel processo verbale finale del 22 febbraio 2016
(cfr. atto n. 4 del classeur 1). Anche in tale contesto, i ricorrenti non hanno
formulato alcuna richiesta di complemento probatorio e sono rimasti silenti.
Il 2 dicembre 2016, l’autorità inferiore ha dunque emanato la propria deci-
sione su reclamo. In tale contesto, non è ravvisabile alcuna violazione del
diritto di essere sentiti dei ricorrenti, di fatto non essendo stato proposto da
loro alcun mezzo probatorio nel contesto di detta procedura.
Ora, da un esame degli atti dell’incarto, risulta che dinanzi al Tribunale i
ricorrenti fanno invero riferimento al reclamo 1 che di fatto non ha alcun
legame con la presente procedura, lo stesso essendo stato interposto
contro la decisione 16 febbraio 2016 dell’AFC concernente i ricavi non
contabilizzati dal 2007 al 2010 dalla società D._______ in liquidazione,
ovvero un’altra società ben distinta dalla ricorrente 2, così come
sottolineato dalla stessa autorità inferiore (cfr. duplica 31 agosto 2017,
pag. 1 seg.). Benché detta procedura sia parallela e anch’essa fondata
sulle risultanze dell’inchiesta penale condotta dalla DAPI, essa – come nel
caso della procedura dinanzi alla DAPI (cfr. consid. 3.2.1 del presente
giudizio) – sfugge pertanto all’esame del Tribunale, così come la verifica
delle eventuali violazioni del diritto di essere sentiti dei ricorrenti. Detta
censura è pertanto qui irricevibile.
3.2.3 In definitiva, il Tribunale deve dunque constatare come di fatto i ricor-
renti abbiano sì postulato dei complementi istruttori, ma non nel contesto
della presente procedura. Il fatto che in altre procedure detto complemento
A-458/2017
Pagina 12
istruttorio sia stato da essi richiesto e ipoteticamente stato rifiutato, è qui
ininfluente e non permette di certo di ritenere una violazione del loro diritto
di essere sentiti nel contesto della procedura in oggetto. Dette censure, qui
irricevibili (cfr. considd. 3.2.1 e 3.2.2 del presente giudizio), andranno sem-
mai fatte valere dai ricorrenti dinanzi alle competenti autorità. In tali circo-
stanze, non è ravvisabile alcuna violazione del diritto di essere sentiti dei
ricorrenti, sicché la loro censura, per quanto ricevibile, va respinta.
3.3 I ricorrenti lamentano poi un’ulteriore violazione del loro diritto di essere
sentiti, in quanto sarebbe solo dinanzi al Tribunale che gli stessi avrebbero
avuto accesso completo agli atti dell’incarto. Di fatto, l’autorità inferiore non
avrebbe mai dato seguito alle loro richieste di accesso agli atti, nonostante
i loro scritti 10 febbraio 2016 (cfr. doc. 3 accluso alla replica 27 giugno
2017) e 24 aprile 2015 (cfr. atto n. 562.100.001-003 dell’inc. USB), nonché
il loro reclamo 1. Inoltre, a loro avviso alcuni atti – tra cui lo scritto 10 febb-
raio 2016 e il reclamo 1 qui citati – sarebbero stati omessi, sicché non
figurerebbero nell’incarto (cfr. replica 27 giugno 2017, punti 3, 7 – 18).
3.3.1 Al riguardo, è qui doveroso nuovamente precisare come le censure
relative alla violazione del diritto di essere sentiti dei ricorrenti nel contesto
della procedura penale amministrativa dinanzi alla DAPI o di altre proce-
dure parallele di riscossione posticipata dinanzi all’AFC distinte da quella
in oggetto sfuggano all’esame del Tribunale e siano qui irricevibili (cfr. con-
sidd. 3.2.1 e 3.2.2 del presente giudizio).
Più nel dettaglio, nel caso specifico, le censure relative alle richieste di
accesso agli atti precedenti all’emanazione del processo verbale finale del
22 febbraio 2016, non hanno alcun legame con la presente procedura e
sono pertanto ininfluenti ai fini del presente giudizio. Lo scritto 10 febbraio
2016 (cfr. doc. 3 accluso alla replica 27 giugno 2017) concerne peraltro
un’altra procedura, ossia la procedura relativa alla società D._______ in
liquidazione, come si evince dall’intestazione del documento. Lo scritto
24 aprile 2015 (cfr. atto n. 562.100.001-003 dell’inc. USB) concerne la
procedura d’inchiesta fiscale speciale ai sensi dell’art. 190 LIFD ed è di
molto precedente all’emanazione del processo verbale finale del 22 feb-
braio 2016, su cui si è basata l’autorità inferiore per emanare la decisione
impugnata. Come visto, il reclamo 1 concerne poi una procedura parallela
relativa ad un’altra società (cfr. consid. 3.2.2 del presente giudizio).
3.3.2 Ciò premesso, circa l’accesso agli atti nel contesto della procedura in
oggetto, va qui rilevato come da un esame degli atti dell’incarto non risulti
che i ricorrenti abbiano mai postulato espressamente un accesso completo
A-458/2017
Pagina 13
agli atti dell’incarto. Più nel dettaglio, dopo la notifica della prima decisione
26 settembre 2012 dell’autorità inferiore (cfr. atto n. 9 del classeur 1),
entrambi i ricorrenti hanno interposto reclamo 23 ottobre 2012 (cfr. atto n. 8
del classeur 1), sollevando unicamente una violazione del loro diritto di es-
sere sentiti, e meglio del diritto di prendere conoscenza dell’incarto, di
esprimersi e di partecipare all’assunzione delle prove. A seguito di tale
reclamo, e su richiesta dei ricorrenti, la procedura è stata sospesa dall’au-
torità inferiore con decisione 13 maggio 2014 (cfr. atto n. 7 del classeur 1).
Con scritto 19 maggio 2016, l’autorità inferiore ha poi informato i ricorrenti
della sua intenzione di procedere ad una reformatio in pejus della sua
prima decisione 26 settembre 2012 e di basarsi sul processo verbale finale
del 22 febbraio 2016 e pertanto pure sui documenti ivi indicati. L’AFC ha
inoltre impartito ai ricorrenti un termine per presentare le proprie osserva-
zioni, specificando che altrimenti avrebbe giudicato in base alla documen-
tazione presente agli atti (cfr. atto n. 4 del classeur 1). Tale scritto è tuttavia
rimasto senza risposta e senza una richiesta espressa di accesso agli atti.
Il 2 dicembre 2016 – ovvero circa sei mesi dopo l’ultimo scritto – l’autorità
inferiore ha dunque emanato la propria decisione su reclamo, sulla base
degli atti in suo possesso. In questi sei mesi, i ricorrenti non hanno
presentato né osservazioni, né chiesto un accesso completo agli atti. Così
facendo, i ricorrenti hanno di fatto rinunciato ad esercitare il loro diritto di
accesso agli atti nel contesto della procedura in oggetto. In tale contesto,
non è dunque ravvisabile una violazione del loro diritto di essere sentiti.
3.3.3 Ciò rilevato, per quanto attiene invece alla completezza dell’incarto
agli atti, il Tribunale rileva quanto segue. Nella misura in cui, come visto
poc’anzi (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio), lo scritto 10 febbraio
2016 e il reclamo 1 citati dai ricorrenti nella loro replica 27 giugno 2017 non
concernono la procedura qui in oggetto, che detti atti figurino o meno
nell’incarto prodotto dall’autorità inferiore è qui ininfluente, gli stessi non
essendo determinanti ai fini del giudizio. Ciò constatato, va altresì precisato
che su richiesta del Tribunale del 27 febbraio 2018, con scritto 13 marzo
2018, l’autorità inferiore ha confermato la completezza degli atti dell’incarto
da essa prodotto, indicando che gli eventuali atti citati nella chiavetta USB
che non vi figurerebbero, non sono di fatto pertinenti ai fini del giudizio. In
tale contesto, l’incarto prodotto dall’autorità inferiore deve essere ritenuto
completo (cfr. sentenza del TF 2C_112/2015 del 27 agosto 2015 con-
sid. 4.1). La censura dei ricorrenti deve pertanto essere qui respinta.
3.3.4 A prescindere da quanto precede, ogni eventuale violazione del
diritto di essere sentiti dei ricorrenti in rapporto all’accesso agli atti andreb-
be comunque ritenuta come sanata in sede ricorsuale, nella misura in cui
A-458/2017
Pagina 14
gli stessi non solo hanno avuto accesso completo a tutti gli atti pertinenti
per la presente procedura, ma anche l’occasione di prendere posizione al
riguardo dinanzi al Tribunale (cfr. consid. 3.1 del presente giudizio).
3.4 Nel loro gravame, sempre in rapporto alla violazione del loro diritto di
essere sentiti, i ricorrenti sollevano altresì un diniego di giustizia, in quanto
sia il reclamo 1 dinanzi alla DAPI, sia il reclamo 2 dinanzi all’AFC non
sarebbero ancora stati evasi dalle predette autorità (ricorso 20 gennaio
2017, punti 21, 45 – 48; replica 27 giugno 2017, punti 28 – 32).
Sennonché, nel contesto della presente procedura di ricorso dette censure
sono qui chiaramente irricevibili, nella misura in cui le stesse non concer-
nono la procedura in oggetto, bensì due diverse procedure: la prima riguar-
dante la procedura penale amministrativa dinanzi alla DAPI, la seconda
riguardante un’altra procedura di riscossione posticipata relativa ad un’altra
società anonima e non la ricorrente 2 (cfr. considd. 3.2.1 e 3.2.2 del pre-
sente giudizio). Gli atti di denegata giustizia invocati dai ricorrenti vanno
semmai impugnati separatamente, facendo valere l’assenza di una deci-
sione. Nella misura in cui nel contesto della presente procedura sussiste
una decisione dell’autorità inferiore, qui impugnata dai ricorrenti, un diniego
di giustizia non è in ogni caso qui ravvisabile (cfr. al riguardo, [tra le tante]
sentenze del TAF A-3893/2015 del 3 ottobre 2016 consid. 1.1.4; A-
1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 4.1.1). Per tale motivo, non vi è
luogo di entrare nel merito delle predette censure, qui irricevibili.
4.
Nel caso in disamina, oggetto del litigio è l’imposizione all’imposta preven-
tiva dei ricavi conseguiti dalla società ricorrente 2 nell’ambito dell’attività di
cambio valute, senza incassarli né contabilizzarli nei propri rendiconti
durante i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008. Secondo l’autorità inferiore, detti
ricavi sarebbero stati infatti percepiti dal suo azionista maggioritario, ovvero
il ricorrente 1, sicché si tratterebbe di prestazioni valutabili in denaro nella
forma di « distribuzioni dissimulate di utili », ai sensi dell’art. 4 cpv. 1 lett. b
LIP nonché dell’art. 20 cpv. 1 OIPrev. Tale evenienza essendo recisamente
contestata dai ricorrenti, la stessa verrà esaminata in dettaglio dallo scri-
vente Tribunale (cfr. consid. 5 del presente giudizio), previo richiamo dei
principi qui applicabili (cfr. considd. 4.1 – 4.6 del presente giudizio).
4.1
4.1.1 La Confederazione può riscuotere un’imposta preventiva sul reddito
dei capitali mobili (cfr. art. 132 cpv. 1 Cost.; art. 1 cpv. 1 LIP). L’imposta
A-458/2017
Pagina 15
preventiva è rimborsata al beneficiario della prestazione decurtata
dell’imposta (cfr. art. 1 cpv. 2 LIP).
Stante l’art. 4 cpv. 1 lett. b LIP, oggetto dell’imposta sono, tra l’altro, i redditi
di capitali mobili da azioni, quote sociali, in società, a garanzia limitata o
cooperative, buoni di partecipazione e buoni di godimento, emessi da una
persona domiciliata in Svizzera. Per i redditi di capitali mobili essa
ammonta al 35% della prestazione imponibile (cfr. art. 13 cpv. 1 lett. a LIP).
L’art. 20 cpv. 1 OIPrev considera reddito imponibile di azioni, ogni presta-
zione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti di
partecipazione, o a terze persone loro vicine, che non abbia il carattere di
rimborso delle quote di capitale sociale versato esistenti all’atto della
prestazione (come ad esempio: dividendi, buoni, azioni gratuite, buoni di
partecipazione gratuiti, eccedenze di liquidazione, ecc.). La nozione di
prestazione valutabile in denaro ai sensi dell’art. 20 OIPrev corrisponde di
principio a quella dell’art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD (cfr. DTF 143 IV 288 con-
sid. 4.1; sentenze del TF 2C_123/2016 del 21 novembre 2017 consid. 3.3;
2C_263/2014 del 21 gennaio 2015 consid. 5.1; [tra le tante] sentenze del
TAF A-5444/2017 del 22 marzo 2018 consid. 2.4.1; A-5691/2015 del
28 settembre 2017 consid. 3.1.2 con rinvii).
In assenza di lacune sostanziali o d’irregolarità formali atte a mettere in
dubbio la credibilità della contabilità del contribuente, come pure in assen-
za di una divergenza manifesta ed importante tra i risultati allibrati e lo stato
reale di fatto, le autorità fiscali devono attenersi alla presunzione d’esattez-
za di cui fruisce tale contabilità (cfr. DTF 134 II 207 consid. 3.3; 106 Ib 311
considd. 3c e 3d; [tra le tante] sentenze del TAF A-3822/2016 del 19 di-
cembre 2017 consid. 4.1.1; A-5691/2015 del 28 settembre 2017 con-
sid. 3.1.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 819 n. 60).
4.1.2 Ai sensi della predetta norma, nella nozione di prestazione valutabile
in denaro rientra altresì la cosiddetta « distribuzione dissimulata di utili » o
« distribuzione occulta di utili » (« verdeckte Gewinnausschüttungen »).
Per costante giurisprudenza, si è di fronte ad una simile prestazione valuta-
bile in denaro, allorquando le tre seguenti condizioni cumulative risultano
adempiute (cfr. DTF 143 IV 228 consid. 4.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 II 57
consid. 2.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-5444/2017 del 22 marzo 2018
consid. 2.4.2; A-2637/2016 del 7 aprile 2017 consid. 2.3):
(1) La società effettua una prestazione senza ottenere un’adeguata
controprestazione da parte del beneficiario, ciò che di fatto ne
A-458/2017
Pagina 16
comporta l’impoverimento economico. Tale prestazione non ha
carattere di rimborso delle quote di capitale sociale.
(2) Questa prestazione è corrisposta ad un titolare di diritti di
partecipazione della società, ossia ad uno degli azionisti della società
(titolare diretto) o a terze persone vicine a quest’ultimo (titolare
indiretto). Essa trova il proprio fondamento esclusivamente in un
rapporto di partecipazione alla società stessa: una simile prestazione
deve procurare al suo beneficiario un vantaggio che in analoghe
circostanze non sarebbe stato accordato alle medesime condizioni
ad una terza persona non partecipe alla società, per cui la
prestazione risulta insolita.
(3) Il carattere insolito della prestazione, in particolare la sproporzione
tra la prestazione e la controprestazione, deve essere riconoscibile
per gli organi della società.
Le prestazioni che la società effettua a favore dei suoi azionisti o di terze
persone a lui vicine, fondate su un’altra base giuridica che il rapporto di
partecipazione, ad esempio su un contratto di diritto privato che avrebbe
potuto essere concluso anche con un terzo estraneo alla società, non sono
invece soggetti all’imposta preventiva (cfr. DTF 119 Ib 431 consid. 2b; sen-
tenza del TF 2C_499/2011 del 9 luglio 2012 consid. 4.2; [tra le tante]
sentenze del TAF A-5444/2017 del 22 marzo 2018 consid. 2.4.4 con rinvii;
A-3822/2016 del 19 dicembre 2017 consid. 4.1.2).
4.1.3 Quali prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribu-
zioni dissimulate di utili, valgono anche le rinunce a determinati proventi in
favore dell’azionista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente
riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel conto economico. Questa
forma di prestazione valutabile in denaro viene definita con la nozione di
« prelevamento anticipato dell’utile » o di « sottrazione previa dell’utile »
(« Gewinnvorwegnahme »), anche se in realtà non ha per oggetto la
sottrazione di utili già concretamente confluiti nella società. Essa sussiste
per l’appunto quando la società rinuncia interamente o parzialmente a degli
introiti normalmente di sua spettanza, che vengono così incassati
direttamente dall’azionista o da una persona a lui vicina, rispettivamente
quando quest’ultimi non forniscono una controprestazione che la società
esigerebbe da un terzo indipendente (cfr. DTF 119 Ib 116 consid. 2; 113 Ib
23 consid. 2d; sentenza del TF 2C_726/2009 del 20 gennaio 2010 con-
sid. 2.2 con rinvii; [tra le tante] sentenza del TAF A-3822/2016 del
19 dicembre 2017 consid. 4.1.3 con rinvii).
A-458/2017
Pagina 17
4.1.4 Secondo la giurisprudenza, una terza persona vicina all’azionista ai
sensi dell’art. 20 OIPrev può essere una persona fisica imparentata con
l’azionista o anche una persona giuridica ch’egli controlla. La prassi
considera inoltre come vicini all’azionista i soggetti con cui quest’ultimo
intrattiene delle relazioni personali o commerciali che dall’insieme delle
circostanze appaiono come il vero motivo della prestazione imponibile. In
particolare sono da ritenere tali quelle persone alle quali l’azionista
permette di fare uso della società come se fosse la loro (cfr. [tra le tante]
sentenze del TF 2C_177/2016 e 2C_178/2016 del 30 gennaio 2017
consid. 4.3; 2C_377/2009 del 9 settembre 2009 consid. 2.2; 2A.342/2005
del 9 maggio 2006 consid. 2.2; DTAF 2011/45 consid. 4.2 con rinvii; [tra le
tante] sentenze del TAF A-5444/2017 del 22 marzo 2018 consid. 2.6 con
rinvii; A-3822/2016 del 19 dicembre 2017 consid. 4.1.4).
4.2 L’obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile, il
quale deve eseguirla dopo averne dedotto l’imposta preventiva (cfr. art. 10
cpv. 1 in relazione con l’art. 14 cpv. 1 LIP). Il beneficiario della prestazione
è quindi – tenuto conto dell’obbligazione del debitore di trasferirgli l’imposta
preventiva – il destinatario dell’imposta, ovverosia colui che sopporta il
carico fiscale. Egli non ha tuttavia alcuna obbligazione procedurale da
adempiere nel contesto della procedura di percezione dell’imposta
preventiva; tali obblighi devono difatti essere adempiuti dal debitore della
prestazione che è il soggetto fiscale (cfr. [tra le tante] A-3822/2016 del
19 dicembre 2017 consid. 4.2 con rinvii).
4.3
4.3.1 In materia di imposta preventiva, la dichiarazione e il pagamento del
tributo sono rette dal principio dell’autotassazione, in applicazione del
quale il contribuente ha l’obbligo di annunciarsi come tale all’AFC, senza
esservi sollecitato (cfr. art. 38 cpv. 1 LIP) e deve, alla scadenza dell’impo-
sta (cfr. art. 16 LIP), presentare spontaneamente all’AFC il rendiconto
prescritto, corredato dei giustificativi e pagare in pari tempo l’imposta o
compiere la notifica sostitutiva del pagamento (cfr. artt. 19 e 20 LIP; art. 38
cpv. 2 LIP). Il contribuente è quindi il solo responsabile nella compilazione
esatta dei moduli dei rendiconti e delle dichiarazioni d’imposta e dei
questionari (cfr. art. 39 cpv. 2 lett. 1 LIP) nonché nel procedere con il
versamento dell’imposta preventiva dovuta (cfr. [tra le tante] sentenze del
TAF A-3822/2016 del 19 dicembre 2017 consid. 4.3.1; A-5691/2015 del
28 settembre 2017 consid. 3.2.1 con rinvii).
4.3.2 La prova dell’esistenza di una prestazione valutabile in denaro ai
sensi dell’art. 20 OIPrev – e meglio dei tre relativi elementi costitutivi –
A-458/2017
Pagina 18
incombe all’AFC. Il criterio della prestazione « giustificata dall’uso commer-
ciale », applicato in materia di imposte dirette non è un elemento costitutivo
negativo di una prestazione valutabile in denaro. Se l’AFC ritiene che
sussista una prestazione valutabile in denaro e ne rende verosimile la
sussistenza, il contribuente può da parte sua contestare il proprio
assoggettamento all’imposta adducendo la controprova atta a dimostrare
che il criterio dell’uso commerciale è adempiuto (cfr. DTAF 2011/45 con-
sid. 4.3.2.2 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-5444/2017 del
22 marzo 2018 consid. 2.7.3 con rinvii; A-5691/2015 del 28 settembre
2017 consid. 3.2.2 con rinvii). La controprova è apportata, allorquando la
prova principale viene rovesciata. Non è tuttavia necessario, che il Tribu-
nale sia convinto dell’esattezza della contestazione (cfr. DTF 130 III 321
consid. 3.4; 120 II 393 consid. 4b; [tra le tante] sentenze del TAF A-
5444/2017 del 22 marzo 2018 consid. 2.7.3; A-3822/2016 del 19 dicembre
2017 consid. 4.3.2).
4.3.3 Giusta l’art. 39 LIP, la società contribuente deve dunque indicare
coscienziosamente all’autorità fiscale tutti i fatti che possono essere impor-
tanti per l’accertamento dell’obbligazione fiscale o delle basi di calcolo
dell’imposta; essa deve in particolare presentare, su richiesta, tutti i docu-
menti corredati dai giustificativi e da altra documentazione (cfr. lett. b). Se
è vero che l’autorità fiscale non deve sostituire il proprio potere d’apprez-
zamento a quello della direzione commerciale della società contribuente,
vero è anche che quest’ultima deve tuttavia provare che le prestazioni in
questione sono giustificate dall’uso commerciale. Solo in tal modo, l’auto-
rità fiscale può sincerarsi che il motivo alla base del carattere insolito di
dette prestazioni è puramente commerciale e non dovuto alle strette rela-
zioni personali o economiche in essere tra la società e il beneficiario delle
prestazioni (cfr. DTF 119 Ib 431 consid. 2c con rinvii; sentenze del TF
2C_499/2011 del 9 luglio 2012 consid. 4.3; 2A.342/2005 del 9 maggio
2006 consid. 2.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-5444/2017 del 22 marzo
2018 consid. 2.7.4; A-3822/2016 del 19 dicembre 2017 consid. 4.3).
Chi sostiene che un pagamento da esso incassato non lo concerne, deve
essere in grado di provare tale allegazione producendo dei documenti
giustificativi. Analogamente, chi effettua un pagamento senza che lo stesso
risulti giustificato da alcun documento deve sopportare le conseguenze di
una simile mancanza di prove, nel senso che deve attendersi che lo stesso
venga qualificato a livello fiscale come una prestazione valutabile in denaro
soggetta ad imposta preventiva. Inoltre, può sussistere una prestazione
valutabile in denaro soggetta all’imposta preventiva, se appare ovvio che
sono gli azionisti stessi della società ad essere i suoi beneficiari e se non
A-458/2017
Pagina 19
è data un’altra spiegazione. Quando la società contribuente fa tutto quanto
in suo potere per produrre tutte le prove e i documenti giustificativi richiesti
dall’autorità fiscale ai sensi dell’art. 39 LIP, quest’ultima ne deve tenere
conto nel proprio giudizio (cfr. sentenza del TF 2C_499/2011 del 9 luglio
2012 consid. 4.3 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-5444/2017 del
22 marzo 2018 consid. 2.7.4 con rinvii; A-3822/2016 del 19 dicembre 2017
consid. 4.3.3).
4.4
4.4.1 Allorquando l’AFC accerta l’esistenza di una prestazione valutabile in
denaro soggetta all’imposta preventiva, segnatamente nella forma di una
distribuzione dissimulata di utili, la cui entità non è tuttavia chiaramente
quantificabile, essa ne stabilisce l’ammontare ricorrendo alla tassazione
d’ufficio. Ciò è in particolare il caso, allorquando la società contribuente non
adempie ai doveri impostigli dalla legge, rispettivamente non fornisce delle
indicazioni affidabili oppure fornisce solo indicazioni insufficienti o errate.
Le lacune nella tenuta della contabilità della società contribuente non devo-
no infatti né procurarle un vantaggio fiscale, né condurre ad una perdita
d’imposta. Il ricorso alla tassazione d’ufficio deriva implicitamente dagli
artt. 39 e 41 lett. a LIP. In tale contesto, quando esegue una tassazione
d’ufficio, l’AFC deve fondarsi sul corso ordinario delle cose e sul compor-
tamento del contribuente. La tassazione d’ufficio deve permettere all’AFC
di ricostruire la fattispecie imponibile, la più verosimile alla realtà. In caso
di dubbi, l’AFC non è tenuta a tenere conto della fattispecie più favorevole
al contribuente (cfr. sentenze del TF 2C_499/2011 del 9 luglio 2012
consid. 5.5; 2C_502/2008 del 18 dicembre 2008 consid. 4.2; sentenze del
TAF A-122/2010 del 24 dicembre 2010 considd. 6.1 e 6.2 con rinvii; A-
351/2014 del 10 luglio 2014 consid. 4.3.4 con rinvii [in materia di IVA];
MICHAEL BEUSCH, VStG-Kommentar, n. 9 ad art. 13 LIP con rinvii).
Analogamente a quanto avviene in materia IVA, l’AFC deve scegliere il
metodo di stima che meglio le permette di tenere in considerazione le ca-
ratteristiche della società contribuente in questione. Quali metodi di stima,
entrano in linea di conto i metodi che tendono a completare o ricostruire
una contabilità mancante e quelli che si fondano sui dati basati sull’espe-
rienza in rapporto ai risultati parziali incontestati derivanti dalla contabilità.
Le parti probanti della contabilità e i documenti esistenti devono essere
presi in considerazione, per quanto possibile, nella stima. Essi possono
altresì servire di base di calcolo (cfr. sentenza del TAF A-351/2014 del
10 luglio 2014 consid. 4.3.4 con rinvii [tassazione d’ufficio in materia IVA]).
A-458/2017
Pagina 20
4.4.2 Nella procedura di ricorso il contribuente può contestare l’adempi-
mento dei presupposti per una stima, come pure la stima stessa delle cifre
d’affari realizzate in quanto tali (cfr. per analogia, sentenza del TAF A-
351/2014 del 10 luglio 2014 consid. 4.3.6 con rinvii [tassazione d’ufficio in
materia IVA]). Orbene, l’onere della prova in merito alla sussistenza dei
presupposti per procedere ad una tassazione d’ufficio (primo stadio), come
pure riguardo ai motivi alla base della conseguente stima (secondo stadio),
incombono all’AFC. Ciò precisato, nell’esaminare la correttezza della stima
effettuata dall’autorità inferiore il Tribunale amministrativo federale procede
con un certo riserbo e non sostituisce il proprio potere di apprezzamento a
quello di quest’ultima, se non in presenza di errori manifesti. Qualora i
presupposti per una tassazione d’ufficio siano dati, la prova che le valuta-
zioni svolte dall’AFC non sono corrette rispettivamente portano a risultati
manifestamente errati spetta al contribuente (terzo stadio). In tale ottica, è
necessario che il contribuente indichi chiaramente in che misura la pretesa
fiscale debba essere minore di quella valutata dall’AFC, dimostrando che
il risultato della valutazione è frutto di errori rilevanti (cfr. citata sentenza del
TAF A-351/2014 consid. 4.3.6 con rinvii). Egli non può limitarsi a criticare
in via del tutto generica le basi del calcolo, bensì deve dimostrare con dei
documenti giustificativi che la stima effettuata dall’AFC è manifestamente
erronea (cfr. sentenza del TF 2C_1077/2012 del 24 maggio 2014 con-
sid. 2.5). Solo in tal caso il Tribunale sostituisce il suo potere d’apprezza-
mento a quello dell’autorità inferiore, correggendo la tassazione (cfr. citata
sentenza del TAF A-351/2014 consid. 4.3.6 con rinvii; cfr. pure sentenze
del TF 2C_499/2011 del 9 luglio 2012 consid. 5.5; 2C_502/2008 del
18 dicembre 2008 consid. 4.2).
4.5 Giusta l’art. 16 cpv. 1 lett. c LIP, l’imposta preventiva scade trenta giorni
dopo che è sorto il credito fiscale. Per i redditi da capitale mobiliare, il
credito fiscale sorge alla scadenza della prestazione imponibile (cfr. art. 12
cpv. 1 LIP). Un interesse di mora del 5% annuo è dovuto, senza diffida,
sugli importi di imposta non ancora pagati alle scadenze stabilite dal cpv. 1
fino al giorno del pagamento (cfr. art. 12 cpv. 2 LIP in combinato disposto
con l’art. 1 dell’ordinanza del 29 novembre 1996 del Dipartimento federale
delle finanze concernente l’interesse di mora in materia d’imposta preven-
tiva [RS 642.212]; sentenza del TAF A-3060/2015 e A-3113/2015 del
10 novembre 2015 consid. 3.3 con rinvii).


A-458/2017
Pagina 21
4.6
4.6.1 Allorquando la sottrazione d’imposta ai sensi dell’art. 61 LIP è stabi-
lita con verosimiglianza, in virtù del rinvio dell’art. 67 cpv. 1 LIP, la riscos-
sione posticipata dei crediti d’imposta preventiva è retta dall’art. 12 DPA
(cfr. sentenza del TAF A-3060/2015 e A-3113/2015 consid. 4.1 con rinvii).
4.6.2 L’art. 12 cpv. 1 lett. a DPA dispone che qualora, per un’infrazione alla
legislazione amministrativa federale, una tassa non è stata a torto riscossa,
essa deve essere pagata successivamente, interessi compresi, e ciò
indipendentemente dalla punibilità di una determinata persona. L’art. 12
cpv. 2 DPA precisa che obbligata al pagamento è la persona che ha fruito
dell’indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamento della
tassa elusa. Di conseguenza, quando una società effettua una prestazione
valutabile in denaro a favore dei possessori di diritti di partecipazione senza
deduzione dell’imposta sottratta, quest’ultimi sono chiamati, sulla base
dell’art. 12 cpv. 2 DPA, a restituire la somma di cui hanno indebitamente
fruito. Affinché l’art. 12 cpv. 2 DPA trovi applicazione, occorre che sia
oggettivamente stata compiuta un’infrazione penale. L’applicazione di
questa norma non dipende per contro né da una responsabilità penale
specifica, né da una colpa, né ancora dal promovimento di una procedura
penale (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-3060/2015 e A-3113/2015 del
10 novembre 2015 consid. 4.2 con rinvii). L’art. 12 cpv. 1 DPA permette
dunque di procedere al recupero di una tassa (o un tributo) che non è stata
percepita a seguito di un’infrazione alla legislazione amministrativa
federale, anche qualora nessuno sia punibile. In virtù dell’art. 12 cpv. 3
DPA, la persona che, intenzionalmente, ha commesso l’infrazione o vi ha
partecipato risponde in solido, con le persone obbligate al pagamento
secondo il cpv. 2, della somma da pagare o da restituire.
5.
5.1 Nel caso in disamina, il Tribunale deve dapprima determinare se per i
periodi fiscali dal 2006 al 2008 l’autorità inferiore poteva ritenere nei
confronti della società ricorrente 2 la sussistenza di prestazioni valutabili in
denaro soggette all’imposta preventiva ai sensi l’art. 4 cpv. 1 lett. b LIP in
combinato disposto con l’art. 20 cpv. 1 OIPrev.
5.1.1 In concreto, nella decisione impugnata l’autorità inferiore ha ritenuto
nei confronti della società ricorrente 2 la sussistenza di prestazioni valu-
tabili in denaro nella forma di « distribuzioni dissimulate di utili » al proprio
azionista maggioritario, il ricorrente 1. In sostanza, essa ha ritenuto che la
ricorrente 2 avrebbe rinunciato a favore del ricorrente 1 ad una parte degli
utili di sua spettanza e da lei conseguiti nell’ambito dell’attività di cambio
A-458/2017
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valute gestita dallo stesso ricorrente 1 durante i periodi fiscali 2006, 2007
e 2008, omettendo altresì di contabilizzarla nei propri rendiconti.
Più nel dettaglio, sulla base di quanto risultante dall’inchiesta penale della
DAPI e in particolar modo dal processo verbale finale del 22 febbraio 2016
(cfr. atto n. 6 del classeur 1, punto 3), l’autorità inferiore ha ritenuto che
durante i periodi fiscali in oggetto, il ricorrente 1 avrebbe svolto un’attività
di cambio per conto di due società di cui era a capo, ovvero la società
ricorrente 2 e l’allora D._______ (ora, ditta radiata dal registro di
commercio). In tale contesto, il ricorrente 1 avrebbe annotato a mano i
ricavi derivanti dalle predette operazioni di cambio, di spettanza delle due
società in sette blocchi per appunti – in particolare nei blocchi n. 5 e 6,
l’utile giornaliero effettivamente conseguito, così come confermato dallo
stesso ricorrente 1 – ritrovati presso il suo domicilio. Tali cifre sarebbero
tuttavia risultate sorprendentemente elevate e superiori rispetto a quanto
effettivamente contabilizzato dalle due predette società nei loro conti
(cfr. decisione impugnata, consid. 2.1.1).
Detta analisi si basa sul presupposto che i sette blocchi per appunti
manoscritti del ricorrente 1 conterebbero la cifra d’affari giornaliera ottenuta
da ogni singolo chiosco del gruppo, nonché una lista generale dei costi
sostenuti, così come indicato da quest’ultimo. Per poter attribuire ad ogni
chiosco, e quindi ad ogni società il proprio utile netto, l’AFC ha dunque
cercato una chiave di ripartizione. Per fare ciò, essa ha dapprima calcolato
la cifra d’affari annuale spettante ad ogni società, semplicemente somman-
do le cifre giornaliere elencate dal ricorrente 1, per poi trarne una percen-
tuale (cfr. decisione impugnata, consid. 2.1.1):
Anno CA totale ricorrente 2 D._______ %
ricorrente 2
%
D.______
2006 fr. 69'900'000 fr. 45'000'000 fr. 24'900'000 64% 36%
2007 fr. 91'100'000 fr. 48'000'000 fr. 43'100'000 53% 47%
2008 fr. 118'800'000 fr. 58'100'000 fr. 60'700'000 49% 51%

Dalla cifra d’affari totale, l’AFC ha poi tolto i costi, così come sarebbero stati
annotati dal ricorrente 1, ottenendo in tal modo l’utile netto del gruppo per
ogni periodo fiscale. Essa ha in seguito utilizzato la percentuale trovata in
precedenza per attribuire alla società ricorrente 2 il suo utile netto. Infine,
essa ha dedotto l’utile riportato nella contabilità ufficiale della ricorrente 2
(cfr. decisione impugnata, consid. 2.1.1):


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Suddivisione 2006 2007 2008
Utile da cambio fr. 940'000.00 fr. 1'242'000.00 fr. 1'331'000.00
% ricorrente 2 64% 53% 49%
Quota parte ricorrente 2 fr. 601'600.00 fr. 658'260.00 fr. 652'200.00
./. già contabilizzati fr. 48'994.00 fr. 126'056.00 fr. 226'630.00
TOTALE fr. 552'606.00 fr. 532'204.00 fr. 425'568.00

Così facendo, essa è arrivata al totale degli utili da cambio non contabiliz-
zati dalla ricorrente 2 nei periodi fiscali dal 2006 al 2008. Per i periodi fiscali
2006 e 2007 all’utile di cui sopra l’autorità inferiore ha aggiunto anche la
cifra d’affari denominata « Shop ». Al riguardo, essa ha ritenuto che tra
novembre 2006 e dicembre 2007 la vendita di determinati prodotti (come
per l’appunto sigarette o altre merci del negozio-chiosco) sarebbe stata
contabilizzata solo nella misura del 25%, come comprovato dai relativi
documenti giustificativi raccolti: da essi emergerebbe infatti che la mancata
contabilizzazione ammonterebbe in media a 13'500 franchi al mese. Di
conseguenza, essa ha aggiunto i seguenti importi all’utile da cambio
(cfr. decisione impugnata, consid. 2.1.1):
Chiosco 2006 2007 2008
Utili da cambio fr. 552'606.00 fr. 532'204.00 fr. 425'568.00
CA « Shop » fr. 27'000.00
(2 mesi)
fr. 162'000.00
(12 mesi)

TOTALE UTILI NON
CONTABILIZZATI
fr. 579'606.00 fr. 694'204.00 fr. 425'568.00

Visto quanto precede, l’autorità inferiore ha dunque ritenuto che gli utili non
contabilizzati dalla società ricorrente 2 ammonterebbero per i periodi in
causa ad un totale di 1'699'378 franchi (= fr. 579'606.00 + fr. 694'204.00 +
fr. 425'568.00). Di fatto, questo importo corrisponderebbe alle prestazioni
valutabili in denaro fatte dalla società ricorrente 2 senza ottenere un’ade-
guata controprestazione (cfr. decisione impugnata, consid. 2.1.1).
Tenuto conto della posizione particolare del ricorrente 1 in seno alla società
ricorrente 2 – azionista maggioritario in ragione della detenzione del 70%
delle sue azioni, così come risultante dalle sue dichiarazioni fiscali – e del
suo ruolo principale nelle operazioni di cambio, di cui conservava i relativi
ricavi al suo domicilio per sua stessa ammissione, l’autorità inferiore ha poi
ritenuto che era lecito ritenerlo quale beneficiario dei ricavi non con-
tabilizzati secondo la percentuale del capitale azionario in suo possesso.
Tali prestazioni non sarebbero state accordate alle medesime condizioni
A-458/2017
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ad un terzo. Infine, la mancata contabilizzazione dei ricavi della ricorrente 2
avrebbe un carattere talmente insolito che difficilmente avrebbe potuto
passare inosservato ai suo organi (cfr. decisione impugnata, consid. 2.1.2).
5.1.2 Visti gli atti dell’incarto – in particolar modo dei vari processi verbali e
dei sette blocchi per appunti in questione, come pure della contabilità della
società ricorrente 2 e delle dichiarazioni del ricorrente 1 – quanto ritenuto
dall’autorità inferiore appare non solo plausibile, ma del tutto convincente,
sicché lo scrivente Tribunale non può che confermare le sue conclusioni.
Più nel dettaglio, quanto da lei indicato trova riscontro nell’analisi e nella
ricostruzione accurata dei ricavi operata dalla DAPI, così come esposta in
maniera dettagliata nel processo verbale finale del 22 febbraio 2016. In
detto atto, i dati riportati nei sette blocchi per appunti del ricorrente 1 sono
infatti spiegati in dettaglio, così come ogni tappa del calcolo dei ricavi
risultanti dall’attività di cambio non contabilizzati dalla ricorrente 2 (cfr. atto
n. 6 del classeur 1, punto 3). In particolare, dall’analisi della contabilità
della ricorrente 2, e meglio dei conti economici per i periodi fiscali 2006,
2007 e 2008, risulta che in rapporto all’attività di cambio, essa ha registrato
unicamente le seguenti cifre sotto le voci « vendita valuta » e « differenze
cambio » (cfr. atti n. 970.100.019 e 970.100.022 dell’inc. USB):
Conto economico 2006 2007 2008
Vendita valuta fr. 82'617.88 fr. 113'873.82 fr. 159'218.90
Differenza cambio - fr. 33'623.83

+ fr. 12’182.34

+ fr. 67'413.24
TOTALE fr. 48'994.05 fr. 126'056.16 fr. 226'632.14
TOTALE (arrotondato
secondo l’analisi dell’AFC) fr. 48'994.00 fr. 126'056.00 fr. 226'630.00

La mancata contabilizzazione della parte rimanente dei ricavi, così come
risultante dall’analisi dell’autorità inferiore (cfr. consid. 5.1.1 del presente
giudizio), non trova per contro giustificazione alcuna, non essendovi alcuna
traccia lasciante pensare che la stessa sarebbe stata utilizzata per rimbor-
sare dei costi, segnatamente dei prestiti o debiti. Ciò puntualizzato, dagli
atti risulta chiaramente che era il ricorrente 1 ad occuparsi personalmente
dell’attività di cambio valute, sicché aveva un influsso diretto sia sugli
investimenti che sull’utilizzo dei ricavi. Prova di ciò è data non solo dagli
stessi sette blocchi per appunti, ma anche dal fatto che il ricorrente 1
portava regolarmente a casa propria i ricavi della giornata e li utilizzava per
rimborsare i propri debitori, così come da lui stesso ammesso (cfr. atto
n. 200.100.015 dell’inc. USB). In tali circostanze, non si può che ritenere
A-458/2017
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che era proprio il ricorrente 1, azionista maggioritario della società ricor-
rente 2, ad essere il beneficiario dei predetti ricavi. La situazione ha poi un
carattere talmente insolito, che gli organi della ricorrente 2 non potevano
non notarla. In tale evenienza, tutto porta a pensare che si tratti di presta-
zioni valutabili in denaro nella forma di distribuzioni dissimulate di reddito
all’azionista della società ricorrente 2, ovvero il ricorrente 1, soggette all’im-
posta preventiva ai sensi l’art. 4 cpv. 1 lett. b LIP in combinato disposto con
l’art. 20 cpv. 1 OIPrev (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio).
5.2 Ciò constatato, occorre poi verificare se i ricorrenti sono stati in grado
di apportare la controprova secondo cui i ricavi non contabilizzati dalla
società ricorrente 2 sarebbero invero giustificati economicamente, sicché
non andrebbero considerati come delle prestazioni valutabili in denaro.
5.2.1 Di fatto, i ricorrenti non contestano né il conseguimento dei ricavi
annotati nei predetti blocchi per appunti, né la loro mancata contabiliz-
zazione da parte delle due società interessate. Dinanzi alla DAPI, il
ricorrente 1 si è infatti limitato ad indicare che si tratterebbe dei ricavi lordi,
dai quali andrebbero tuttavia ancora dedotti i costi (cfr. ad esempio, atto
n. 130.100.058-077, punto n. 3 dell’inc. USB). Riguardo alla società ricor-
rente 2, i ricorrenti sostengono che tutti i ricavi risultanti dai sette blocchi
per appunti sarebbero stati invero destinati, nel suo interesse esclusivo, al
rimborso di debiti contratti per disporre di sufficiente liquidità per l’esercizio
dell’attività di cambio valuta. Prova di ciò sarebbe il fatto che il ricorrente 1
sarebbe attualmente debitore di circa venti persone per un ammontare
complessivo di 7'000'000 franchi, cifra di gran lunga superiore ai presunti
ricavi ritenuti dall’autorità inferiore (cfr. ricorso 20 gennaio 2017, punto 20).
5.2.2 Sennonché, le spiegazioni fornite dai ricorrenti in merito all’utilizzo
concreto dei ricavi conseguiti nell’ambito dell’attività di cambio non trovano
alcun riscontro. Né dinanzi all’autorità inferiore, né dinanzi al Tribunale essi
hanno infatti prodotto un qualsiasi giustificativo a comprova che la parte dei
ricavi non contabilizzati dalla ricorrente 2 sarebbe invero stata utilizzata per
il rimborso dei prestiti/debiti contratti dal ricorrente 1 nel suo interesse. In
particolare, nella contabilità della ricorrente 2 non vi è traccia alcuna né
degli asseriti debiti/crediti relativi all’attività di cambio, né del loro rimborso.
Quand’anche i ricavi provenienti dall’attività di cambio fossero effettiva-
mente stati utilizzati per il rimborso dei prestiti, tale evenienza doveva co-
munque risultare dai rendiconti della ricorrente 2, ciò che non è qui tuttavia
il caso (cfr. atto n. 970.100.015-027 dell’inc. USB).
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Ora, da un esame degli atti dell’incarto, risulta che il ricorrente 1 ha fatto a
più riprese riferimento ad un ottavo blocco per appunti, nel quale esso dice
di aver annotato i nomi dei suoi creditori e i dati relativi ai crediti. In
proposito, è qui doveroso rilevare come nonostante le innumerevoli
richieste di produzione formulate in sede di interrogatorio dinanzi alla DAPI,
nonché nell’ambito della procedura dinanzi all’autorità inferiore, il ricor-
rente 1 si sia tuttavia sempre rifiutato di produrlo, asserendo di temere per
la propria incolumità, rispettivamente volendo preservare la confidenzialità
dei propri clienti (cfr. processi verbali d’interrogatorio di cui all’atto
n. 130.100.020-057 dell’inc. USB, punti 23-25 e 38; all’atto n. 130.100.058-
077 dell’inc. USB, punto 15; all’atto n. 130.100.080-083 dell’inc. USB, pun-
to 8; nonché scritto 1° marzo 2011 della DAPI di cui all’atto n. 187.100.125-
130 dell’inc. USB]). Così facendo, i ricorrenti non hanno però prodotto
alcuna controprova permettente di ritenere che invero i redditi non contabi-
lizzati sarebbero giustificati dall’uso commerciale, in quanto utilizzati per
rimborsare dei costi (cfr. consid. 4.3.2 seg. del presente giudizio). In tali
circostanze, il Tribunale non intravvede alcun valido motivo per discostarsi
dall’analisi dell’autorità inferiore e ritenere che quanto risultante dai sette
blocchi per appunti non corrisponderebbe agli utili effettivamente conse-
guiti dalla ricorrente 2.
5.2.3 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale giunge alla conclusione che
è a giusta ragione che in rapporto agli utili derivanti dall’attività di cambio
per i periodi fiscali dal 2006 al 2008, confrontando gli importi risultanti dalla
contabilità della società ricorrente 2 con quelli risultanti dai sette blocchi
per appunti del ricorrente 1, l’autorità inferiore ha ritenuto l’esistenza di
prestazioni valutabili in denaro nella forma di distribuzioni dissimulate di
reddito al suo azionista maggioritario, il ricorrente 1, ai sensi dell’art. 4
cpv. 1 lett. b LIP in combinato disposto con l’art. 20 cpv. 1 OIPrev.
5.3 Accertata la sussistenza di prestazioni valutabili in denaro soggette
all’imposta preventiva, occorre ora verificare non solo l’importo della ripre-
sa fiscale, ma anche il calcolo alla sua base.
Come visto poc’anzi, nel caso specifico l’autorità inferiore ha constatato la
sussistenza di distribuzioni dissimulate di utile al ricorrente 1, non conta-
bilizzate dalla società ricorrente 2 e conseguentemente non facilmente
quantificabili. In tale evenienza, l’autorità inferiore non poteva che ricorrere
alla tassazione d’ufficio per ricostruire le cifre d’affari derivanti dall’attività
di cambio valute per gli anni 2006, 2007 e 2008 (cfr. consid. 4.4.1 del
presente giudizio). A tal fine, essa si è fondata su quanto risultante
dall’inchiesta penale condotta dalla DAPI, in particolar modo procedendo
A-458/2017
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ad un confronto tra quanto risultante dalla contabilità della ricorrente 2 e
dai sette blocchi per appunti del ricorrente 1, così come già esposto in
dettaglio al consid. 5.1.1 del presente giudizio, a cui si rinviano le parti.
Così facendo, essa ha stimato gli utili non contabilizzati dalla società
ricorrente 2 per i periodi fiscali in oggetto a 1'699'378 franchi (= fr. 579'606
+ fr. 694'204 + fr. 425'568). Per gli anni 2006, 2007 e 2008, l’autorità
inferiore ha dunque ritenuto un’imposta preventiva di 594'782.30 franchi
(= 35% di fr. 1'699'378), oltre accessori.
Alla luce di quanto precede, per il Tribunale la stima eseguita dall’autorità
inferiore, così come descritta in dettaglio nella decisione impugnata appare
non solo corretta, ma anche fondata sul corso ordinario delle cose e sul
comportamento della stessa società ricorrente 2 e del suo azionista
maggioritario (ricorrente 1). Nulla mutano a tale conclusione le generiche
allegazioni dei ricorrenti in merito al contenuto dei sette blocchi per appunti,
nella misura in cui – come già rilevato (cfr. consid. 5.2.2 del presente
giudizio) – le stesse non sono peraltro da loro state debitamente compro-
vate. In tali circostanze, il Tribunale non intravvede alcun errore manifesto,
sicché la stima operata dall’autorità inferiore non può che essere qui
confermata (cfr. consid. 4.4.2 del presente giudizio).
5.4 Constata l’entità della ripresa fiscale, occorre ancora determinare il
cerchio dei contribuenti soggetti al pagamento posticipato dell’imposta
preventiva elusa a torto.
Al riguardo, il Tribunale rileva che in presenza di una presunta sottrazione
di imposta come nel caso in disamina, ovvero di un’infrazione alla legisla-
zione amministrativa federale, la riscossione posticipata dell’imposta pre-
ventiva elusa è retta dall’art. 12 DPA (cfr. consid. 4.6.1 del presente giudi-
zio). In virtù dell’art. 12 cpv. 2 DPA assoggettati al pagamento retroattivo
sono indubbiamente la società ricorrente 2 – che ha omesso di dichiarare
la prestazione valutabile in denaro – e il ricorrente 1, quale persona che ha
fruito dell’indebito profitto, ovvero dei ricavi non contabilizzati dalla società
ricorrente 2 (cfr. art. 10 cpv. 1 LIP in correlazione con l’art. 14 cpv. 1 LIP e
l’art. 12 cpv. 2 DPA; considd. 4.2 e 4.6.2 del presente giudizio). In quanto
tali, la società ricorrente 2 e il ricorrente 1 sono solidalmente assoggettati
al pagamento posticipato dell’imposta preventiva in oggetto. Nella misura
in cui il ricorrente 1 – così come precisato a più riprese dall’autorità inferiore
(cfr. decisione impugnata, consid. 2.1.2; risposta 24 maggio 2017, pag. 5;
duplica 31 agosto 2017, pag. 3) – nelle proprie dichiarazioni fiscali ha sem-
pre dichiarato di essere detentore solo del 70% delle azioni della ricor-
rente 2, lo stesso deve tuttavia essere considerato responsabile solidale
A-458/2017
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dell’imposta preventiva soltanto fino a concorrenza di detta percentuale,
ovvero dell’importo di 416'347.60 franchi (= 70% di fr. 594'782.30).
Per quanto concerne l’importo a carico del ricorrente 1, nulla muta a tale
conclusione l’affermazione dei ricorrenti secondo cui lo stesso sarebbe
invero detentore del 100% delle azioni della ricorrente 2, detta circostanza
non essendo nemmeno stata da loro minimamente comprovata. Peraltro,
se tale ipotesi si fosse rilevata come fondata, la stessa avrebbe comportato
non solo una reformatio in pejus della decisione impugnata – dovendo
allora ritenerlo come debitore solidale della totalità dell’imposta preventiva
dovuta dalla ricorrente 2 (da 70% a 100%) – ma anche delle conseguenze
a livello delle imposte dirette del ricorrente 1, dovendo allora ritenere le sue
dichiarazioni fiscali come verosimilmente intaccate di falsità.
6.
Ciò sancito, da ultimo va verificato se i crediti d’imposta preventiva – così
come calcolati dall’autorità inferiore – sono prescritti o meno. La prescri-
zione è infatti una questione di diritto che va esaminata d’ufficio dall’autorità
e non necessita d’essere sollevata dall’assoggettato (cfr. DTF 142 II 182
consid. 3.2.1; sentenza del TF 2C_243/2014 del 4 dicembre 2014
consid. 5 con rinvio; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung,
2012, pag. 278; STEPHANIE EICHENBERGER, in: Oberson/Hinny [ed.], Com-
mentaire droits de timbre, 2006, n. 5 ad art. 30 LTB).
6.1
6.1.1 La prescrizione dei crediti fiscali in materia di imposta preventiva è
retta dall’art. 17 LIP. Per quanto riguarda fattispecie di carattere penale,
determinante è invece la DPA, applicabile all’imposta preventiva virtù del
rinvio dell’art. 67 cpv. 1 LIP (cfr. [tra le tante] sentenza parziale e decisione
incidentale del TAF A-550/2016 del 22 giugno 2017 consid. 4.3.1; sentenza
del TAF A-3060/2015 e A-3113/2015 del 10 novembre 2015 consid. 4.1 con
rinvii). Giusta l’art. 12 cpv. 4 DPA, l’obbligo di pagamento o di restituzione
non si prescrive finché non siano prescritte l’azione penale e l’esecuzione
della pena. Riguardo alle contravvenzioni consistenti nella sottrazione o
nella messa in pericolo di tasse o nell’ottenimento indebito di una restitu-
zione, di una riduzione o di un condono di tasse ai sensi dell’art. 11 cpv. 2
DPA, la giurisprudenza ha avuto modo di precisare che – in base al diritto
in vigore a partire dal 1° ottobre 2002 – il termine di prescrizione è di 7 anni
(cfr. [tra le tante] sentenza parziale e decisione incidentale del TAF A-
550/2016 del 22 giugno 2017 consid. 4.3.3; sentenza del TAF A-3060/2015
e A-3113/2015 del 10 novembre 2015 consid. 4.3 con rinvii; BEUSCH/MAL-
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LA, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [ed.], Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer,
2a ed. 2012 [di seguito: VStG-Kommentar], n. 51 segg. ad « Vorbemerkun-
gen zu Art. 61-67 »). Tale è in particolare il caso in presenza di una
sottrazione d’imposta ai sensi dell’art. 61 LIP, verosimilmente realizzata
allorquando una società anonima fa una prestazione valutabile in denaro
facilmente riconoscibile come tale dai partecipanti, senza tuttavia dichia-
rare e pagare spontaneamente l’imposta preventiva (cfr. citata sentenza
del TAF A-3060/2015 e A-3113/2015 consid. 4.1 con rinvii). Il termine di
prescrizione di 7 anni è sospeso durante i procedimenti d’opposizione, di
reclamo o giudiziari circa l’obbligo di pagamento o restituzione (cfr. art. 11
cpv. 3 DPA; citata sentenza parziale e decisione incidentale del TAF A-
550/2016 consid. 4.3.7; citata sentenza del TAF A-3060/2015 e A-
3113/2015 consid. 4.3.3 con rinvii; BEUSCH/MALLA, VStG-Kommentar,
n. 56 ad « Vorbemerkungen zu Art. 61-67 »).
6.1.2 Conformemente all’art. 98 CP – applicabile in virtù dell’art. 2 DPA – il
termine di prescrizione di 7 anni decorre dal giorno in cui l’autore ha
esercitato la sua attività colpevole, detto giorno non essendo tuttavia preso
in conto nel calcolo del termine (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-
3060/2015 e A-3113/2015 del 10 novembre 2015 consid. 4.3.1 con rinvii).
Allorquando una società anonima effettua una prestazione valutabile in
denaro cedendo ad un azionista o ad una persona a lui vicina dei redditi
non contabilizzati e ciò, in violazione della legislazione amministrativa fede-
rale, il termine di prescrizione inizia a decorrere soltanto all’indomani della
data di consegna del bilancio erroneo, rispettivamente del conto erroneo –
ovvero, del documento contabile nel quale non sono stati contabilizzati i
ricavi ceduti agli azionisti o a persone vicine a quest’ultimi – all’AFC (« [d]ie
[…] Verjährungsfrist […] beginnt erst nach dem Termin zu laufen, an dem
die unrichtige Jahresrechnung bei der ESTV eingereicht wurde […] » in:
sentenza del TF del 26 marzo 1987 consid. 5, in: ASA 56 pag. 203 segg.;
cfr. citata sentenza parziale e decisione incidentale del TAF A-550/2016 del
22 giugno 2017 consid. 4.4.2; citata sentenza del TAF A-3060/2015 e A-
3113/2015 considd. 4.3.1 e 4.3.2 con rinvii). In tal caso, l’attività colpevole
ai sensi dell’art. 98 CP consiste nella consegna di documenti contabili
irregolari alla competente autorità (cfr. citata sentenza del TAF A-
3060/2015 e A-3113/2015 consid. 4.3.2).
6.2 In concreto, i crediti d’imposta preventiva concernono i periodi fiscali
2006, 2007 e 2008 in rapporto alle prestazioni valutabile in denaro nella
forma di distribuzioni dissimulate di reddito effettuate dalla società ricorren-
te 2 al suo azionista maggioritario, il ricorrente 1, ai sensi dell’art. 4 cpv. 1
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lett. b LIP e dell’art. 20 cpv. 1 OIPrev. Trattandosi di fatto di una sottrazione
d’imposta, risulta qui applicabile il termine di prescrizione di 7 anni (cfr. con-
sid. 6.1.1 del presente giudizio). Benché dagli atti non risulti la data alla
quale i bilanci erronei sono stati consegnati all’autorità inferiore dai ricor-
renti (cfr. consid. 6.1.2 del presente giudizio), tenuto conto che già a partire
dalla prima decisione d’imposizione del 26 settembre 2012 il termine di
prescrizione di 7 anni è stato sospeso e lo è rimasto durante la procedura
di reclamo dinanzi all’AFC e quella successiva di ricorso dinanzi allo
scrivente Tribunale (cfr. DTF 143 IV 228 consid. 5.7; sentenza parziale e
decisione incidentale del TAF A-550/2016 del 22 giugno 2017 con-
sid. 4.3.7), si deve ritenere che il credito oggetto della ripresa fiscale non è
a tutt’oggi ancora prescritto.
7.
In definitiva, lo scrivente Tribunale deve constatare che è a giusta ragione
che l’autorità inferiore ha proceduto alla riscossione posticipata ai sensi
dell’art. 12 cpv. 2 DPA dell’imposta preventiva dell’importo totale di
594'782.30 franchi, oltre accessori, nei confronti della società ricorrente 2,
ritenendo il ricorrente 1 come solidalmente responsabile di detto importo
fino a concorrenza dell’importo di 416'347.60 franchi, oltre accessori. Di
riflesso, è altresì a giusta ragione che l’autorità inferiore ha rigettato in via
definitiva l’opposizione al PE n. (…). In tali circostanze, la decisione
impugnata va pertanto qui confermata e il ricorso – per quanto ricevibile
(cfr. considd. 3.2.1, 3.2.2, 3.3.1 e 3.4 del presente giudizio) – respinto.
8.
8.1 In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese
di procedura qui fissate a 10'000 franchi andrebbero di principio poste in
solido a carico dei ricorrenti qui parti integralmente soccombenti (cfr. art. 1
segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese
ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF,
RS 173.320.2]). Poiché i ricorrenti sono tuttavia stati posti a beneficio
dell’assistenza giudiziaria con il beneficio del gratuito patrocinio con deci-
sione incidentale del 22 marzo 2017, in concreto gli stessi sono esonerati
dal pagamento delle predette spese giudiziarie (cfr. art. 65 cpv. 1 PA).
8.2 Vista la loro soccombenza, i ricorrenti non hanno poi diritto a un’inden-
nità di spese ripetibili (cfr. art. 64 cpv. 1 PA in combinato disposto con
l’art. 7 cpv. 1 TS-TAF e contrario). Per contro, nella misura in cui, con deci-
sione incidentale del 22 marzo 2017, l’avv. Fulvio Pezzati è stato designato
quale avvocato d’ufficio dei ricorrenti, allo stesso va concessa un’indennità
di gratuito patrocinio, a carico della cassa del Tribunale (cfr. art. 65 cpv. 2
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PA in combinato disposto con l’art. 8 segg. TS-TAF; sentenze del TAF A-
6903/2015 del 25 aprile 2016 consid. 10; A-5172/2014 dell’8 gennaio 2015
consid. 14.2; A-3403/2013 del 17 novembre 2014 consid. 5.3)
Nella misura in cui l’avv. Fulvio Pezzati non ha presentato una nota
particolareggiata delle spese, l’indennità deve essere fissata dal Tribunale
sulla sola base degli atti di causa (cfr. art. 14 cpv. 2 TS-TAF, in merito alla
determinazione delle spese ripetibili). In virtù dell’art. 12 TS-TAF, in combi-
nato disposto con l’art. 8 cpv. 2 TS-TAF e l’art. 10 cpv. 1 TS-TAF, l’indennità
di gratuito patrocinio (così come nel caso dell’indennità a titolo di spese
ripetibili) non deve coprire ogni spesa, bensì unicamente le spese neces-
sarie (cfr. sentenze del TAF A-6903/2015 del 25 aprile 2016 consid. 10; A-
5172/2014 dell’8 gennaio 2015 consid. 13.5). Tenuto conto dell’insieme
delle circostanze della fattispecie, della complessità della vertenza, del
lavoro effettivo e necessario svolto in qualità d’avvocato d’ufficio, si giustifi-
ca la concessione a quest’ultimo di un’indennità di gratuito patrocinio pari
a 10'000 franchi.
Al riguardo, i ricorrenti sono resi attenti al fatto che, giusta l’art. 65 cpv. 4
PA, qualora essi dovessero ritornare a miglior fortuna, gli stessi saranno
tenuti in solido a rimborsare al Tribunale la predetta indennità versata al
loro avvocato d’ufficio (cfr. sentenze del TAF F-1472/2016 dell’8 dicembre
2017 considd. 9.5 e 9.7; A-6903/2015 del 25 aprile 2016 consid. 10).
(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)


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Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale
pronuncia:
1.
Per quanto ricevibile, il ricorso è respinto.
2.
Non si prelevano spese processuali.
3.
All’avv. Fulvio Pezzati (in qualità di avvocato d’ufficio) è concessa un’inden-
nità di gratuito patrocinio pari a 10'000 franchi. Tale importo verrà versato
dalla cassa del Tribunale, alla crescita in giudicato del presente giudizio.
I ricorrenti avranno l’obbligo di rimborsare in solido al Tribunale detta
indennità qualora dovessero ritornare a miglior fortuna.
4.
Comunicazione a:
– ricorrenti (atto giudiziario)
– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)


Il presidente del collegio: La cancelliera:
Michael Beusch Sara Pifferi


Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di
diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di
30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli
atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le
conclusioni, i motivi e l’indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La
decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti
indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione: