B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-4591/2018
Ar r ê t d u 9 ma r s 2 0 2 0
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Raphaël Gani, Daniel Riedo, juges,
John Romand, greffier.
Parties
1. A._______,
2. B._______,
3. C._______,
tous représentés par
Maître Thierry Ulmann,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
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Faits :
A.
A.a Le (…) 2016, la direction générale des finances publiques française
(ci-après : autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des
contributions (ci-après : autorité inférieure ou AFC) une demande d'assis-
tance administrative en matière fiscale (ci-après : demande) datée du
(…) du même mois. Elle décrivait alors le cadre juridique dans lequel s'ins-
crivait la demande comme étant celui d'une assistance administrative pré-
vue par l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et
la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales
(RS 0.672.934.91 ; ci-après : Convention ou CDI CH-FR). Elle fournissait
en sus les informations suivantes : l'identité de A._______, celle de la so-
ciété B._______, de même que de l'entité C._______, tous trois considérés
comme personnes concernées, soit en France pour les deux premiers, soit
en Suisse pour la dernière. Elle indiquait la période et les impôts visés, à
savoir l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés pour les années 2013
et 2014, ainsi que le but fiscal dans lequel les renseignements étaient de-
mandés, c'est-à-dire de vérifier si A._______ était le bénéficiaire final des
dividendes payés par B._______ via C._______, si cette dernière disposait
des moyens nécessaires à la réalisation des prestations facturées, et pour
établir le montant des impôts éludés. Enfin, elle demandait la transmission
des renseignements, comme suit :
(…)
L'état de fait de la demande prévoyait les éléments repris ci-après.
La société française B._______ faisait l'objet d'un contrôle fiscal.
(…)
(…)
A.b Par courrier daté du (…) 2016, joint à la demande, l'autorité requérante
a déclaré que sa requête était effectuée conformément aux termes de la
Convention et que les moyens de collecte du renseignement, qui étaient
prévus par la procédure fiscale française et utilisables à ce stade, avaient
été épuisés.
B.
Par trois ordonnances de production des 11 et 16 janvier 2017, l'autorité
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inférieure a requis l'(…) (ci-après : AFC [...]), la banque D._______ et
C._______ de lui fournir les documents et renseignements recherchés,
pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.
Les 24 et 27 janvier 2017, dites deux premières détentrices des renseigne-
ments ont produit les informations demandées.
La société (…) a transmis à l'AFC, par pli du 26 janvier 2017 dont le signa-
taire était son administrateur, lequel détenait également cette position au-
près de C._______, puis par courriel du 22 février 2017, une partie des
renseignements requis.
Le 21 mars 2017, Maître Thierry ULMANN (ci-après : mandataire) a fait
connaître à l'autorité inférieure de sa qualité pour agir en tant que repré-
sentant de C._______.
Par courrier du 22 septembre 2017, il a apporté à l'AFC des réponses aux
questions restées en suspens.
C.
Le 25 octobre 2017, l'autorité inférieure a transmis à A._______, à
B._______, et au mandataire, un projet de réponse à l'autorité requérante.
D.
Par pli du 31 octobre 2017, deux autres procurations établies par
A._______ et B._______ en faveur du même mandataire ont été trans-
mises par ce dernier à l'AFC.
E.
Le 13 décembre 2017, les trois personnes visées par la demande ont
formé opposition à la transmission prévue par l'autorité inférieure.
F.
Par courrier du 23 avril 2018, l'AFC a complété son projet de transmission
du 25 octobre 2017, et a adressé cette nouvelle version au mandataire.
Celui-ci a sollicité, le 1er mai 2018, la suppression d'une partie d'une ré-
ponse, celle donnée à la question let. h) de la demande.
Par échange de courriels du 7 mai 2018, l'autorité inférieure a demandé à
l'AFC (...) de confirmer, ou compléter, l'explication en question, que cette
autorité a alors précisée.
A-4591/2018
Page 4
Par pli du 28 mai 2018, l'AFC a communiqué au mandataire la réponse
ainsi modifiée à la question let. h) et renvoyait pour le surplus à son projet
du 23 avril 2018.
G.
Le 7 juin 2018, A._______, B._______, et C._______ se sont opposés à la
transmission de toutes informations les concernant à l'autorité requérante.
H.
Par décision finale datée du 10 juillet 2018, notifiée au mandataire, l'auto-
rité inférieure a prévu :
1. d'accorder aux autorités compétentes françaises l'assistance administra-
tive concernant [A._______ et B._______, (…)].
2. de transmettre aux autorités compétentes françaises les informations de-
mandées, reçues des détentrices d'informations, [l'AFC (...), C._______ et
D._______], dans lesquelles apparaît également [C._______,] (…)
I.
Par mémoire du 9 août 2018, A._______, B._______, et C._______ (ci-
après, respectivement : recourant 1, recourante 2 et recourante 3) ont dé-
posé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : Tribunal
ou TAF). A titre principal, ils concluent à l'annulation de la décision du
10 juillet 2018, au refus de l'octroi aux autorités compétentes françaises de
l'assistance administrative les concernant, et à la condamnation de l'AFC
au versement des frais de la procédure et dépens. Ils demandent, subsi-
diairement, le renvoi de la cause à cette autorité, pour une nouvelle déci-
sion "au sens des considérants".
A l'appui de leur recours, ils avancent des violations de l'art. 28 CDI CH-
FR, du principe de la proportionnalité en lien avec cette disposition, et celui
de l'interdiction de l'arbitraire.
J.
Par réponse du 5 octobre 2018, l'AFC a sollicité le rejet du recours, sous
suite de frais et dépens.
Les autres faits et arguments seront repris ci-après dans la mesure utile à
la résolution du litige.
A-4591/2018
Page 5
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non
réalisées en l'occurrence – le Tribunal connaît, en vertu de l'art. 31 LTAF,
des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021),
prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ; art. 17 al. 3 de la loi fédérale du
28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en ma-
tière fiscale [LAAF, RS 651.1]).
L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuelle-
ment régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231,
239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les
cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Datée du (…) 2016 et
adressée le (…) du même mois, la demande entre dans le champ d’appli-
cation de la LAAF (voir art. 24 LAAF a contrario). Pour autant que ni la
LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est soumise à la
PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF ; art. 19 al. 5 LAAF).
1.2 Au surplus, interjeté en temps utile (art. 50 al. 1 PA), selon les exi-
gences de contenu et de forme prescrites à l'art. 52 PA, par trois personnes
ou entités qui possèdent manifestement la qualité pour recourir (cf. art. 14
al. 2 et 19 al. 2 LAAF), le recours est recevable.
1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle
transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une
fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241,
248 ; arrêt du TAF A-5893/2017 du 8 octobre 2019 consid. 1.3).
Cela étant précisé, il convient d'entrer en matière.
1.4
1.4.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y com-
pris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA).
1.4.2 Le Tribunal dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il
constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs
invoqués à l’appui du recours (voir la disposition précitée et l'art. 62
al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision en-
treprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011,
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Page 6
p. 300 s.). Il s'en tient néanmoins en général aux griefs soulevés et n'exa-
mine les autres points de droit que dans la mesure où les arguments des
parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204
consid. 6c).
1.4.3 De plus, le TAF n'a pas à trancher des questions abstraites, comme
le TF du reste (cf. arrêt du TF 2C_565/2013 du 6 décembre 2013 con-
sid. 4.3.2), mais doit uniquement se prononcer sur les aspects de la déci-
sion entreprise qui exercent une incidence concrète pour les parties
(ATF 142 II 161 consid. 3).
2.
2.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l'art. 28
CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de Convention fiscale concer-
nant le revenu et la fortune (mis à jour en 2010 ; 2014 ; 2017 ; OCDE
[2013 ; 2017 ; 2019], version complète, ,
consulté le 19.2.2020, ci-après : MC OCDE ; ATF 142 II 69 consid. 2), et
par le ch. XI du Protocole additionnel de la Convention (ci-après : Protocole
additionnel ; publié à l'instar de la CDI CH-FR au RS 0.672.934.91). Ces
dispositions résultent de l'Avenant du 27 août 2009, entré en vigueur le
4 novembre 2010 (RO 2010 5683 ; ci-après : Avenant), et pour le ch. XI
précité, également de l'Accord du 25 juin 2014 modifiant le Protocole addi-
tionnel, entré en vigueur le 30 mars 2016 (RO 2016 1195 ; ci-après : Ac-
cord 2014). Ces modifications s'appliquent à la demande, laquelle, datée
du (…) et adressée le (…) du même mois, concerne au plus loin l'année
2013 (cf. art. 11 ch. 3 de l'Avenant et art. 2 ch. 2 et 3 de l'Accord 2014).
2.2 La LAAF règle, sur le plan interne, l'exécution de l'assistance adminis-
trative internationale en matière fiscale d'échange de renseignements sur
demande et concrétise ainsi la mise en œuvre de l'art. 28 CDI CH-FR et
du ch. XI du Protocole additionnel (ATF 143 II 224 consid. 6.1, cf. égale-
ment ATF 143 II 628 consid. 4.3).
3.
Le principe de la bonne foi, ancré notamment à l'art. 26 de la Convention
de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111 ; ci-après : CV),
s'applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF), en tant que principe de droit interna-
tional public (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4) d'interprétation et d'exécution
des traités, dans le domaine de l'échange de renseignements des conven-
tions de double imposition (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3). En tant que les
règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier,
elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV, ce qui est le cas de
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la France qui n’a pas adhéré à la CV (arrêt du TAF A-1560/2018 du 8 août
2018 consid. 5 et les références citées).
Ce principe a en outre comme effet qu'un Etat est présumé agir de bonne
foi (ATF 144 II 206 consid. 4.4, 142 II 218 consid. 3.3 et 142 II 161 con-
sid. 2.1.3). Dans le présent contexte, cette présomption signifie que l'Etat
requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat re-
quérant (principe de la confiance). S'il ne fait pas obstacle au droit de l'Etat
requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla-
blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l'Etat requérant,
la présomption de bonne foi lui impose néanmoins de se fier en principe
aux indications que lui fournit celui-ci (cf. la jurisprudence précitée). En cas
de doute sérieux, le principe de la confiance ne s'oppose pas à ce qu'un
éclaircissement soit demandé par l'Etat requis (cf. ATF 144 II 206 con-
sid. 4.4, 143 II 202 consid. 8.7.1). Il appartient à ce dernier d'établir s'il est
ou non en présence d'éléments établis et concrets pour considérer que la
présomption de bonne foi est renversée (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et
143 II 202 consid. 8.7.4).
Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne
intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette pré-
somption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de
l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris
lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence
a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé.
De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance
prépondérante (cf. ATF 142 III 369 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_588/2018
du 13 juillet 2018 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-1560/2018 du 8 août 2019
consid. 5).
4.
4.1 Du point de vue formel, la requête doit contenir les éléments qui figurent
au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel, à savoir : l’identité de la personne
faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant
résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément
de nature à en permettre l’identification [let. a] ; la période visée par la de-
mande [let. b] ; une description des renseignements recherchés, notam-
ment leur nature et la forme sous laquelle l’Etat requérant souhaite recevoir
les renseignements de l’Etat requis [let. c] ; le but fiscal dans lequel les
renseignements sont demandés [let. d] ; dans la mesure où ils sont con-
nus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle
est en possession des renseignements demandés. Ainsi, dans les cas où
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Page 8
l’autorité compétente de l’Etat requérant a, dans le cadre d’une demande
de renseignements de nature bancaire, connaissance du nom de l’établis-
sement tenant le compte de la personne, objet du contrôle ou de l’enquête,
elle doit le fournir à l’autorité compétente de l’Etat requis [let. e].
En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir
par l’Etat requérant dans le contexte des conventions internationales con-
clues par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions (comp. art. 6
al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient
qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme
scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de-
vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; cf. arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017
consid. 5.1).
4.2
4.2.1 Exprimée à l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence
vraisemblable des renseignements pour l’application de la Convention ou
la législation fiscale des Etats contractants est la clé de voûte de l'échange
de renseignements (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2). Elle a pour but d'assu-
rer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet
pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des
renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour éluci-
der les affaires d'un contribuable déterminé (voir aussi quelques rares ar-
rêts du TF en langue française qui exigent qu’apparaisse avec certitude
que les documents ne sont pas déterminants pour l’enquête : ATF 142 II
161 consid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet arrêts du TAF A-4153/2017 du 11 octobre
2018 consid. 4.3.1.1 et A-5149/2015 du 29 juin 2016 [décision confirmée
par le TF] consid. 4.7.1). Cette condition est réputée réalisée si, au moment
où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une pos-
sibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront perti-
nents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'infor-
mation demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat
requis de refuser une demande ou la transmission d'informations parce
que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'en-
quête ou le contrôle sous-jacents. Il en découle que l'appréciation de la
pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu
du ressort de l'Etat requérant et que le rôle de l'Etat requis est assez res-
treint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112
consid. 2.2.1, 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1).
A-4591/2018
Page 9
4.2.2 La procédure d’assistance administrative ne tranche en outre pas
matériellement l’affaire ; il appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre
législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée. Ainsi, tout
grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étran-
gères (cf. entre autres, les arrêts du TAF A-7022/2017 du 30 juillet 2019
consid. 3.6.3, A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 4.2.4 et les références
citées).
4.2.3 L'Etat requis doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre
l’état de fait décrit et les renseignements requis, étant précisé que l’Etat
requérant est présumé agir de bonne foi (cf. entre autres, l'arrêt du TAF A-
6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur la condition de la bonne foi,
voir supra consid. 3). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne repré-
sente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance ad-
ministrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 et les références citées).
Une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des
détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements
qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable
(cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi
l'art. 17 al. 2 LAAF, lequel fixe que l'AFC ne transmet pas les renseigne-
ments qui ne sont pas vraisemblablement pertinents, qu'elle doit extraire
ou rendre anonymes (cf. arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 con-
sid. 5.1 ; arrêt du TAF A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 4.1.2).
4.2.4 L'interdiction de la pêche aux renseignements est liée à la pertinence
des informations requises et en constitue une limite. Elle vise à empêcher
que l'Etat requérant demande des informations dont il apparaît, compte
tenu des circonstances d'espèce et avec certitude, qu'ils ne sont pas dé-
terminants ; dans un tel cas l'Etat requis est en droit de ne pas entrer en
matière sur la demande. Au plan interne, une pêche aux renseignements
entraîne la non-entrée en matière sur la demande (art. 7 let. a LAAF ; arrêt
du TF 2C_988/2015 du 29 mars 2017 consid. 4.1 et les références citées ;
arrêt du TAF A-1560/2018 du 8 août 2019 consid. 7.3). L'interdiction de la
pêche aux renseignements correspond au principe de proportionnalité
(art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération
suisse ; RS 101), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance
administrative. Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que cha-
cune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fruc-
tueuse correspondante (entre autres arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août
2018 consid. 2.5 et les références citées).
A-4591/2018
Page 10
4.3
4.3.1 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa-
tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant.
Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-
vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse-
ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (arrêt du TAF A-6266/2017 du
24 août 2018 consid. 2.3.3 et les références citées).
4.3.2 En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de
renseignements relatifs à des personnes n'étant pas des personnes con-
cernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017 (RO
2016 5059), par l'ajout suivant : "lorsque ces renseignements ne sont pas
vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la
personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne
sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie re-
quérante à la transmission des renseignements". Le point de savoir si
l'art. 4 al. 3 LAAF, dans sa version en vigueur à partir du 1er janvier 2017,
est applicable à une demande d'assistance formée antérieurement peut
rester incertain. Cet ajout ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3
LAAF tel qu'il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette
disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Con-
vention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance admi-
nistrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre [modification
de la loi sur l'assistance administrative fiscale], FF 2015 5134 ainsi que le
Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance
administrative, FF 2011 5783) et tel qu'il a été interprété par la jurispru-
dence (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et 143 II 506 consid. 5.2.1), ainsi qu'ap-
pliqué par l'AFC dans sa pratique (arrêts du TAF A-4819/2016 du 4 avril
2018 consid. 3.2 et A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2).
4.3.3 La notion de "personne concernée" dans son sens matériel découle
de l'expression "personnes qui ne sont pas concernées par la demande"
figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF, l'interprétation de cette norme doit être effec-
tuée à la lumière du critère conventionnel de pertinence vraisemblable, et
si des informations concernant une société peuvent être déterminantes
pour l'imposition du contribuable visé par la demande d'assistance, elles
constituent alors à tout le moins des renseignements vraisemblablement
pertinents. Tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la
demande domine économiquement la société détentrice des informations
(ATF 142 II 69 consid. 3.1 ; cf. également ATF 141 II 436 consid. 3.3, 4.5
et 4.6).
A-4591/2018
Page 11
4.3.4 Se fondant sur les principes susmentionnés, le Tribunal fédéral a ac-
cepté la transmission de documents comprenant le nom de tiers également
dans les situations suivantes (indiquées parmi d'autres in ATF 144 II 29
consid. 4.2.4). Dans le contexte d'une demande tendant à déterminer si
des prestations dont une société française prétendait avoir bénéficié de la
part d'une société sœur établie en Suisse étaient effectives et ouvraient le
droit à la déduction de la charge y relative (prix de transfert), il a été admis
que le nom et l'adresse des salariés de la société suisse pouvaient être
transmis, ces informations étant vraisemblablement pertinentes pour véri-
fier que la société suisse avait un personnel distinct de la société française
et était en mesure d'effectuer les prestations litigieuses (arrêt du
TF 2C_690/2015 du 15 mars 2015 consid. 3.5 et 4.4, rappelé également in
ATF 143 II 185 consid. 3.3.3). S'agissant de déterminer l'existence réelle
d'une société détenant un compte bancaire suisse, il a été admis que les
noms des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au
sein de la banque pouvaient être transmis, en application du principe de la
confiance, car savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisembla-
blement pertinent pour vérifier qu'il ne s'agissait pas d'une société-écran
destinée à dissimuler l'identité du véritable détenteur des avoirs placés au-
près de la banque (cf. arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 con-
sid. 6.4). Dans le prolongement de ce qui précède, il a également été jugé
que l’art. 4 al. 3 LAAF ne fait pas obstacle à ce que l'entier des documents
bancaires liés à un compte, y compris les noms de tiers qui apparaissent
dans ceux-ci, soient transmis aux autorités requérantes, hormis lorsque la
mention d'un nom est le fruit d'un pur hasard, sans lien avec la situation de
la personne concernée (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 ; arrêts du
TF 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1 et 3.5 ainsi que
2C_963/2014 précité consid. 6.2 non publié dans ATF 141 II 436 ; arrêt du
TAF A-1560/2018 du 8 août 2019 consid. 7.4 ; voir également, l'arrêt A-
3764/2017 du 2 octobre 2019 consid. 2.4.2, au sujet de la compatibilité
entre le jugement de la Cour de Céans [arrêt du TAF A-5715/2018 du
3 septembre 2019], rendu sur recours du Préposé fédéral à la protection
des données et à la transparence, et la jurisprudence du TF relative au
droit d’être entendu de tiers).
5.
En l’espèce, le Tribunal révisera d'abord la forme de la demande (con-
sid. 6.1), avant de porter son examen sur l'exigence matérielle de la perti-
nence vraisemblable en tenant compte des divers griefs soulevés par les
parties recourantes (consid. 6.2 à 6.5). Il traitera ensuite l'allégation de ces
dernières d'une violation de la protection contre l'arbitraire (consid. 7).
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Page 12
6.
6.1 Il convient tout d'abord de constater que l'autorité requérante a fourni,
dans sa demande, l’identité des personnes faisant l’objet d’un contrôle ou
d’une enquête en France, à savoir les recourants 1 et 2, la période visée
par la requête, soit du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, et a décrit
les renseignements recherchés (cf. points 5 et 6 de la demande, pièce 1
autorité inférieure). Les objectifs fiscaux poursuivis, c'est-à-dire en particu-
lier de vérifier pour la taxation de l'impôt sur le revenu et le bénéfice si le
recourant 1 était le bénéficiaire final des dividendes payés par la recou-
rante 2 via la recourante 3 et si cette dernière disposait des moyens né-
cessaires à la réalisation des prestations facturées, y figurent également.
Enfin, l'Etat requérant a fourni les noms des détenteurs d'informations ainsi
que, pour les renseignements bancaires, le nom de l'établissement con-
cerné.
Dès lors que les conditions de forme prévues au par. 3 ch. XI du Protocole
additionnel sont remplies, l'exigence de la pertinence vraisemblable de la
demande est présumée respectée (cf. supra consid. 4.1).
6.2
6.2.1 Les recourants estiment que la condition de la pertinence vraisem-
blable fait défaut dans la mesure où les renseignements demandés con-
cerneraient exclusivement une société suisse sans lien juridique avec la
France et qui ne serait même pas visée par la demande. Les informations
susceptibles d'être transmises seraient par conséquent dénuées de toute
pertinence au sens de l'art. 28 CDI CH-FR et la démarche de l'Etat requé-
rant s'apparenterait à de la pêche aux renseignements.
6.2.2 De manière schématique, le litige porte sur trois questions. Il y a
d'abord lieu d'établir s'il existe une possibilité raisonnable, au moment du
dépôt de la demande, que les informations requises se révéleront perti-
nentes (consid. infra 6.3.2). Il sied ensuite de déterminer si les renseigne-
ments sujets à transmission ont un rapport avec l'état de fait inscrit dans la
demande (cf. supra consid. 4.2.3 et infra consid. 6.4). Parallèlement et dès
lors que les recourants allèguent un fait négatif, à savoir l'absence de liens
entre les recourants 1 et 2 et la recourante 3, il convient de se demander
s'ils arrivent à en faire la démonstration de manière suffisante, c'est-à-dire
avec une vraisemblance prépondérante (cf. supra consid. 3).
6.3
6.3.1 De l'avis des recourants, il n'existerait aucun lien d'actionnariat entre
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Page 13
le recourant 1 et la recourante 3, alors que les renseignements requis se-
raient uniquement en rapport avec cette dernière et que l'intégralité de la
demande serait fondée sur l'existence d'un tel lien. De surcroît, l'autorité
requérante n'aurait pas apporté de preuve tangible permettant de vérifier
l'exactitude de l'allégation qu'elle aurait formulé au sujet de l'actionnariat
de la recourante 3.
6.3.2
6.3.2.1 De la demande, il sied de reprendre les faits suivants (voir supra
A.a). (…)
L'autorité requérante considère que ces versements ont conduit effective-
ment la recourante 2 à rembourser la recourante 3. Elle soupçonne en
outre le recourant 1 d'être le véritable bénéficiaire des dividendes payés
via la recourante 3 par la recourante 2.
6.3.2.2 En somme, il ressort de la demande, autrement dit des indications
fournies par la France que la Suisse ne saurait en principe mettre en doute
(cf. supra consid. 3), que durant la période en question, des valeurs patri-
moniales auraient transité de la recourante 2, qu'aurait dirigé de fait le re-
courant 1, par la société holding à la recourante 3, dont le recourant 1 au-
rait été le bénéficiaire ultime. Ainsi, si l'on s'attache à la description des faits
émise par l'autorité requérante, il ne peut être retenu, tel que le laissent
entendre les recourants, que la demande reposerait uniquement sur une
seule qualité du recourant 1, à savoir celle d'un actionnaire de la recou-
rante 3. Bien plus, si une position spécifique devait lui être attribuée, elle
serait celle, du point de vue fiscal, d'un bénéficiaire potentiel de revenus
provenant de la recourante 2, au travers de la recourante 3. Le recourant 1
serait ainsi la personne physique qui, en dernier lieu, acquerrait le produit
découlant des dividendes. Il convient à cet égard de souligner que l’art. 11
CDI CH-FR fait référence au bénéficiaire effectif d’un dividende par oppo-
sition au propriétaire des actions, qui peuvent être deux personnes diffé-
rentes dans certains cas (dans ce sens : MC OCDE, version abrégée 2017,
, consulté le 3.3.2020, n° 12.4
ad art. 10 par. 2, p. 256).
6.3.2.3 L'autorité requérante a de plus exposé que des honoraires de "ma-
nagement" de (…) euros ont été facturés sur l'exercice 2013 à la recou-
rante 2 par la recourante 3 ; montant ayant constitué pour la recourante 2
une charge déductible. La recourante 2 aurait donc vu son résultat impo-
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Page 14
sable diminué après déduction des dépenses en rapport avec la recou-
rante 3. Ce lien, en tant qu'il fonde également la demande, est pourtant
occulté par les recourants.
6.3.2.4 En fin de compte, l'état de fait fourni par l'autorité requérante permet
d'établir de façon suffisamment pertinente un lien présumé entre les trois
recourants. De telle manière, est également établi en quoi il existait, lors
du dépôt de la demande, une possibilité raisonnable que les informations
requises se révéleront pertinentes. En effet, celles-ci ayant trait au final à
la recourante 3, que contrôlerait en dernier lieu le recourant 1, ainsi qu'aux
dépenses de direction facturées par la recourante 3, admises en déduction
en France chez la recourante 2, elles sont potentiellement propres à être
utilisées dans la procédure étrangère concernant le recourant 1 et la re-
courante 2.
6.3.3 Ensuite, avant d'examiner si l'exigence de la pertinence vraisem-
blable est remplie pour ce qui est des renseignements dont la transmission
est envisagée, il y a lieu de se pencher sur l'allégation des recourants, se-
lon laquelle – l'AFC aurait dû demander des informations supplémentaires
à l'autorité requérante s'agissant du bien-fondé de la demande –, dès lors
que cette autorité n'apporterait aucun élément de preuve tangible qui per-
mettrait de vérifier si l'allégation qu'elle formulerait au sujet de l'actionnariat
de la recourante 3 serait correcte ou non.
A cet égard, selon les recourants, l'autorité requérante aurait sous-entendu
que le recourant 1 serait l'actionnaire de la société 3 (cf. fait n° 11 de leur
mémoire du 9 août 2018). Or, comme on l'a vu (cf. supra consid. 6.3.2.2),
ce n'est pas ce qui ressort de la demande. Etaient davantage présentés
dans celle-ci des éléments démontrant, de façon suffisamment pertinente,
que le recourant 1 serait le bénéficiaire final de valeurs patrimoniales pro-
venant de la recourante 2, versées via la recourante 3.
L'appréciation des recourants ne peut ainsi être retenue et ne permet pas
en conséquence de remettre en cause avec une vraisemblance prépondé-
rante les indications de l'autorité requérante. Au demeurant, celles-ci ne
soulevant pas de doutes, formellement et sur le fond, l'autorité inférieure
n'avait dès lors point à rechercher, à juste titre, de plus amples précisions
auprès de l'autorité requérante.
6.3.4 Le caractère vraisemblablement pertinent des renseignements de-
mandés est partant rempli.
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Page 15
6.3.5 Pour ce qui est du moyen relatif à interdiction de la pêche aux ren-
seignements, les informations requises n'apparaissant pas comme étant
non déterminantes, avec certitude, pour élucider la situation des recou-
rants (cf. supra consid. 4.2.4), il doit être rejeté.
6.4
6.4.1 Dans les limites de l'exigence de la pertinence vraisemblable, il de-
meure encore à déterminer si les informations rassemblées par l'AFC rem-
plissent cette condition.
6.4.2 En premier lieu, les recourants prétendent que l'autorité inférieure
aurait dû rejeter la demande, lorsqu'elle a eu connaissance du nom de l'ac-
tionnaire de la recourante 3, au motif que le lien soulevé par l'autorité re-
quérante entre le recourant 1 et la recourante 3 aurait été finalement
inexistant.
Au vu des considérants qui ont précédé (cf. supra consid. 6.3.2.1 à
6.3.2.4), l'argumentation des recourants tombe pourtant à faux ; les liens
présumés entre les parties ne se limitant pas à l'actionnariat de la recou-
rante 3.
6.4.3 En deuxième lieu, les recourants ne sauraient être suivis lorsqu'ils
arguent que les renseignements en question ne permettent pas de démon-
trer l'existence d'un quelconque lien entre le recourant 1, respectivement
la recourante 2, et la recourante 3, ou qu'ils seraient totalement "irrele-
vants" pour résoudre le problème de double imposition fiscale qu'aurait été
soulevé par l'autorité requérante lors de la demande.
Déjà qu'il ne résulte pas de la requête qu'une telle problématique ait été
évoquée par l'Etat requérant, il suffit, pour répondre aux recourants, de
constater que trois versements de (…) euros chacun ont été effectués les
(…), (…) et (…) 2013, (…), de sorte qu'il existe un lien évident entre les
susmentionnées.
6.4.4 Ce qui lie concrètement la recourante 2 à la recourante 3 ne semble
toutefois en définitive pas contesté, les recourants argumentant davantage
sur le fait que les sommes versées l'ont été que sur une des deux années
concernées par la demande et sur la nature des services qui ont justifié
ces dépenses.
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Or, il suffit en l'occurrence que les informations se rapportent aux périodes
fiscales 2013 et/ou 2014 pour qu'elles apparaissent dans le champ d'appli-
cation temporel de la demande.
Les renseignements au sujet de versements sont de plus suffisamment
pertinents pour être transmis, eu égard à l'un des buts recherchés par
l'autorité requérante, à savoir de clarifier la nature et l'arrière-plan des pres-
tations facturées par la recourante 3 à la recourante 2.
Si les recourants entendent ensuite contester, en tenant compte de la légi-
slation française, une qualification en France des charges de la recou-
rante 2 qu'ils ne partageraient pas, il leur reviendra de développer leur dé-
monstration par devant les autorités fiscales de cet Etat, étant rappelé que
la présente procédure ne tranche pas matériellement l'affaire (cf. supra
consid. 4.2.2).
Les faits allégués par les seuls recourants, que la recourante 3 n'aurait eu
aucune activité commerciale et perçu aucun dividende en 2013 et 2014,
ne sont pas déterminants non plus au stade de cette procédure.
Au demeurant, quand bien même la Suisse serait d'avis que ces informa-
tions manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-ja-
cents, il ne lui n'incomberait pas de refuser de les transmettre, étant au
surplus rappelé que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des in-
formations demandées relève avant tout du ressort de l'Etat requérant
(cf. supra consid. 4.2.1).
6.4.5 Le Tribunal rappelle pour terminer qu'il n'a point pour vocation de
traiter des questions abstraites (cf. supra consid. 1.4.3).
Celle soulevée par les recourants lorsqu'ils "[s'interrogent] de manière plus
générale sur le pouvoir d'appréciation des autorités suisses" s'agissant de
trancher la question de la pertinence vraisemblable des informations re-
cueillies dans le cadre d'une demande d'assistance, en particulier lorsque
ces renseignements concerneraient une personne qui ne serait pas visée
par la requête, la recourante 3 selon eux, n’appelle ici pas de développe-
ment sur le sujet.
A titre superfétatoire, il sera tout de même relevé que cette interrogation
n'a plus de portée propre, compte tenu du fait que les informations requises
et susceptibles d'être transmises sont vraisemblablement pertinentes. En
effet, les indications concernant la recourante 3 peuvent en l'occurrence
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être utiles pour l'imposition du recourant 1 et de la recourante 2. Elles cons-
tituent alors à tout le moins des renseignements vraisemblablement perti-
nents. Il en découle que la recourante 3 revêt indubitablement la qualité de
personne concernée, au sens matériel, par la demande, et le fait de ne pas
transmettre des informations la concernant rendrait la demande vide de
sens (cf. supra consid. 4.3).
6.5 Le grief de violation de la condition de la pertinence vraisemblable est
partant rejeté.
7.
Reste à examiner le grief de l'arbitraire.
Il résulte des considérants qui précèdent que la décision attaquée inter-
prète la législation pertinente et la jurisprudence y relative d'une manière
qui échappe à l'arbitraire, et que, dans son résultat, elle consacre une so-
lution conforme à l'ordre juridique. Il ne saurait dès lors être soutenu que
la décision attaquée est manifestement insoutenable, méconnaît grave-
ment une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou heurte de
manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité (cf. ATF 144 I
170 consid. 7.3 et les références citées ; arrêt du TF 2C_532/2019 du
12 novembre 2019 consid. 3.1).
Le moyen soulevé par les recourants doit donc être écarté.
8.
8.1 Le recours est partant rejeté et la décision du 10 juillet 2018 confirmée.
8.2 Les frais de procédure (voir art. 63 al. 1 PA ; art. 2 al. 1 du règlement
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral du 21 février 2008 [FITAF, RS 173.320.2]) sont ici arrêtés à
5 000 francs, mis à la charge des recourants et imputés sur le montant de
5 000 francs versé à titre d'avance de frais. Une indemnité à titre de dépens
n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF) ni aux recourants (art. 64 al. 1
PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
9.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-
tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-
rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable
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Page 18
que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour
d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2
LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect
de ces conditions.
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
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Page 19
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de 5 000 francs sont mis à la charge des recourants.
Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant
équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judicaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; Acte judicaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard John Romand
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Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus
tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce
dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer
en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être
rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs
et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens
de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre
les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :