B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-460/2019
Ur t e i l vom 9 . M ä r z 2 0 2 0
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
A._______,
vertreten durch SwissVAT AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Subvention/Vorsteuerabzugskürzung.
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Sachverhalt:
A.
A.a Die A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist eine öffentlich-recht-
liche Anstalt. Sie bezweckt im Wesentlichen die Bereitstellung und den Be-
trieb (Beschreibung des Betriebs). Sie wurde am (Datum) in das Handels-
register des Kantons (…) eingetragen (vgl. Beschwerdebeilage 5). Glei-
chentags wurde sie auch in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen (vgl. UID-Register, eingesehen am 30. Januar 2020).
A.b Mit öffentlich-beurkundetem Vermögensübertragungsvertrag vom (Da-
tum) und Verfügung der Aufsichtsbehörde vom (Datum) übernahm die
Steuerpflichtige die Aktiven und Passiven der B._______, einer privatrecht-
lichen Stiftung (nachfolgend: privatrechtliche Stiftung), die seit dem (Da-
tum) im Handelsregister des Kantons (…) eingetragen gewesen war (vgl.
Online-Auszug des Handelsregisters des Kantons […], eingesehen am
30. Januar 2020).
Die privatrechtliche Stiftung bezweckte die Erstellung und den (Beschrei-
bung des Betriebs).
A.c Art. (…) der Gemeindeordnung (…) lautet wie folgt:
(Gesetzestext)
Gemäss Handelsregistereintrag beträgt das von C._______ gewährte "Do-
tationskapital" Fr. (Betrag). Zu den von der privatrechtlichen Stiftung über-
nommenen Aktiven gehört auch das selbständige und dauernde Baurecht
für (Objekt), für das die Steuerpflichtige C._______ als Grundeigentümerin
einen jährlichen symbolischen Baurechtszins von Fr. (Betrag) zu bezahlen
hat (vgl. […]).
A.d Es ist vorgesehen, das (Objekt) nach Abschluss der Umbauarbeiten
an die D._______, als Betriebsgesellschaft, und an die E._______, als Ver-
anstalterin, zu vermieten. Da der Gebäudekomplex trotz dieser Mietein-
nahmen ohne Zusatzeinnahmen auch inskünftig nicht kostendeckend be-
wirtschaftet werden könne, ist zudem beabsichtigt, dass C._______ die
Deckungslücke von jährlich höchstens Fr. (Betrag) durch einen jährlichen
Betriebsbeitrag finanziert (vgl. […]).
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Seite 3
B.
B.a Mit Schreiben vom 29. November 2017 gelangte die damalige Reviso-
rin an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Sie
führte unter anderem aus, dass die Steuerpflichtige den jährlichen Be-
triebsbeitrag intern gegenüber der ESTV mit der Mehrwertsteuer abrech-
nen werde (sog. stille Versteuerung). Sinngemäss führte sie weiter aus,
dass die Steuerpflichtige für die Mieterträge optieren werde. Weiter bean-
tragte sie eine behördliche Auskunft, wonach die Vorsteuern auf den Inves-
titionen für den Umbau von (Objekt) bis zu den geplanten Fr. (Betrag) zu
100% geltend gemacht werden können und keine Vorsteuerabzugskür-
zung vorzunehmen sei.
B.b Die ESTV kam in ihrem Antwortschreiben vom 18. Dezember 2017
zum Schluss, dass sowohl das "Dotationskapital" von Fr. (Betrag) wie auch
die jährliche Einsparung aufgrund des reduzierten Baurechtszinses eine
Subvention darstellen würden, was eine Vorsteuerabzugskürzung zur
Folge habe.
B.c Die damalige Revisorin gelangte mit Schreiben vom 20. Dezember
2017 erneut an die ESTV und stellte sich unter Hinweis auf die MWST-
Branchen-Info 19 "Gemeinwesen" (vgl. webbasierte Publikation, in der da-
mals gültig gewesenen Fassung) auf den Standpunkt, dass es sich beim
"Dotationskapital" wirtschaftlich betrachtet um Eigenkapital handle.
B.d Die ESTV hielt in ihrem Antwortschreiben vom 18. Januar 2018 an ih-
rer Auffassung fest.
B.e Mit Schreiben vom 14. Juni 2018 gelangte die heutige Rechtsvertrete-
rin an die ESTV. Sie legte unter anderem ausführlich dar, weshalb der von
C._______ entrichtete Betrag von Fr. (Betrag) ihrer Ansicht nach keine
Subvention sei. Ferner führte sie sinngemäss aus, dass im Umfang der
Reduktion des jährlichen Baurechtszinses kein allgemeiner Betriebszu-
schuss gegeben sei, sondern eine objektbezogene Subvention. Es sei da-
her keine Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen. Für den Fall, dass die
ESTV ihre Rechtauffassung nicht teile, verlangte die Rechtsvertreterin eine
einlässlich begründete, anfechtbare Feststellungsverfügung.
C.
Dem Begehren der Rechtsvertreterin um Erlass einer Feststellungsverfü-
gung kam die ESTV am 28. November 2018 nach und verfügte, dass das
von C._______ der Steuerpflichtigen bereitgestellte "Dotationskapital" im
A-460/2019
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Umfang von Fr. (Betrag) als Subvention zu qualifizieren sei und zu einer
anteilsmässigen Vorsteuerabzugskürzung führe (vgl. Verfügung vom
28. November 2018 Dispositiv Ziff. 1). Weiter verfügte sie, dass die Ver-
günstigung, welche aus dem symbolischen jährlichen Baurechtszins von
Fr. (Betrag) für das der Steuerpflichtigen eingeräumte dauernde Baurecht
resultiere, als eine Subvention zu qualifizieren sei, die zur Deckung eines
Betriebsdefizits bestimmt sei. Diese Subvention führe ebenfalls zu einer
anteilsmässigen Vorsteuerabzugskürzung (vgl. Verfügung vom 28. Novem-
ber 2018 Dispositiv Ziff. 2).
D.
D.a Mit Einsprache vom 10. Januar 2019 gelangte die Steuerpflichtige an
die ESTV mit dem Antrag, ihre Eingabe als sog. Sprungbeschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht zu übermitteln.
Weiter beantragt die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdefüh-
rerin) sinngemäss, es sei festzustellen, dass das von C._______ ihr bereit-
gestellte "Dotationskapital" im Betrag von Fr. (Betrag) als Einlage zu be-
trachten sei und dieser Mittelzufluss infolgedessen zu keiner Vorsteuerab-
zugskürzung führe. Ferner beantragt sie festzustellen, dass die als Sub-
vention geltende vergünstigte Einräumung des selbständigen und dauern-
den Baurechts für (Objekt), für welches sie der C._______ einen jährlichen
Baurechtszins von Fr. (Betrag) bezahle, einem Tätigkeitsbereich zuzuord-
nen sei, für den keine Vorsteuer anfalle oder für den kein Anspruch auf
Vorsteuerabzug bestehe. Infolgedessen habe eine Vorsteuerabzugskür-
zung zu unterbleiben.
Die Beschwerdeführerin begründet ihren formellen Antrag auf Überwei-
sung ihrer "Sprungbeschwerde" dahingehend, dass die angefochtene Ver-
fügung vom 28. November 2018 einlässlich begründet sei.
In materieller Hinsicht führt die Beschwerdeführerin zusammengefasst
aus, dass sie ein Unternehmen betreibe und dass das "Dotationskapital" in
mehrwertsteuerlicher Hinsicht als Einlage in ein Unternehmen zu betrach-
ten sei, weil C._______ als Beitragszahlerin selber die Aufgabe gewählt
habe, (Objekt) Instand zu setzen und umzubauen. Hierfür benütze sie je-
doch die Beschwerdeführerin. Das "Dotationskapital" dürfe – anders als
eine Subvention – nicht verbraucht werden. Sinngemäss führt die Be-
schwerdeführerin weiter aus, dass C._______ durch die Einsetzung der
Stiftungsräte auf die Verwendung des zugewendeten Geldes Einfluss
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nehme und auch die Aufsicht wahrnehme. Ferner werde das "Dotationska-
pital" im Anhang der Rechnung von C._______ als Beteiligung ausgewie-
sen. Schliesslich könne der Gemeinderat von C._______ die Beschwerde-
führerin jederzeit auflösen und einen "Heimfall" herbeiführen.
Mit Bezug auf das vergünstigt zur Verfügung gestellte Baurecht argumen-
tiert die Beschwerdeführerin, dass die Kosten für die Einräumung des frag-
lichen Baurechts nicht mit Vorsteuern belastet (gewesen) seien, weshalb
kein allgemeiner Betriebszuschuss, sondern eine objektbezogene Subven-
tion vorliege.
D.b Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) überwies die Eingabe der
Beschwerdeführerin am 25. Januar 2019 an das Bundesverwaltungsge-
richt.
E.
In der Vernehmlassung vom 7. März 2019 beantragt die Vorinstanz, die
Beschwerde abzuweisen.
Nach Auffassung der Vorinstanz liegt eine Finanzhilfe vor, da es vorliegend
nicht um die Instandsetzung und den Umbau von (Objekt) gehe, sondern
um die Erfüllung des statutarischen Zwecks der Beschwerdeführerin, mit-
hin um die Bereitstellung und den Betrieb von (Objekt), welches ohne die
vorgängige Wiederherstellung mit dem erhaltenen Geld nicht möglich sei.
Es handle sich um eine freiwillige Tätigkeit, zu welcher sich die Beschwer-
deführerin weder vertraglich noch gesetzlich verpflichtet habe. Die Zahlung
erfolge, weil die Beschwerdeführerin eine im öffentlichen Interesse lie-
gende Aufgabe wahrnehme, welche C._______ erhalten wolle. Damit liege
eine Verhaltensbindung vor, die ein wesentliches Merkmal einer Subven-
tion sei. Es liege mithin kein Fall eines sog. Outsourcings vor.
Weiter führt die Vorinstanz aus, ohne das Baurecht könne die Beschwer-
deführerin ihren Zweck nicht ausüben, weshalb bezüglich der Einsparung
durch die Vergünstigung von einer den gesamten Betrieb unterstützenden
Subvention auszugehen sei.
F.
Am 28. März 2019 reichte die Beschwerdeführerin eine unaufgeforderte
Stellungnahme ein, in welcher sie ihre Rechtsauffassung nochmals bekräf-
tigte.
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Seite 6
G.
Die Vorinstanz äusserte sich nicht mehr zur Stellungnahme vom 28. März
2019.
Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteilig-
ten wird nachfolgend unter den Erwägungen insoweit eingegangen, als sie
für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor und die
Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
sachlich zuständig.
1.2 Angefochten ist die Verfügung der Vorinstanz 28. November 2018.
Diese ist einlässlich begründet. Die dagegen erhobene Einsprache vom
10. Januar 2019 wurde – auf Antrag der Einsprecherin bzw. Beschwerde-
führerin – als Sprungbeschwerde (nachfolgend: Beschwerde) im Sinne von
Art. 83 Abs. 4 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
(Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) an das Bundesverwaltungs-
gericht weitergeleitet. Letzteres ist somit für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerde auch funktionell zuständig (vgl. statt vieler: Urteile des
BVGer A-5368/2018 vom 23. Juli 2019 E. 1.2, A-6966/2018 vom 24. Okto-
ber 2019 E. 1.2, A-5044/2017 vom 23. November 2018 E. 1.2 f.,
A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 1.2.2 f.).
1.3 Anfechtungsobjekt ist eine sog. Feststellungsverfügung im Sinne von
Art. 82 MWSTG. Die Beschwerdeführerin beantragt, die Aufhebung der an-
gefochtenen Verfügung und die negative Feststellung, dass weder hin-
sichtlich des "Dotationskapitals" noch betreffend die Einsparung durch die
Vergünstigung der Baurechtszinsen eine Vorsteuerabzugskürzung vorzu-
nehmen sei. Die Beschwerdeführerin verlangt demnach mit ihrem Feststel-
lungsbegehren nichts anderes als die Reformation einer Feststellung der
Vorinstanz. Hierfür ist ihr Feststellungsinteresse zu bejahen, womit auf die
im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde vollumfänglich
einzutreten ist (vgl. dazu Urteil des BGer 2C_364/2015 und 2C_425/2015
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vom 3. Februar 2017 E. 2.4; Urteile des BVGer A-5273/2018 vom 17. Juli
2019 E. 1.2, A-7809/2010 vom 5. September 2011 E. 1.2).
1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be-
schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese unter Berücksichti-
gung der Gerichtsferien frist- und formgerecht eingereicht (Art. 22a Abs. 1
Bst. c VwVG in Verbindung mit 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und
den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 63 Abs. 4
VwVG in Verbindung mit Art. 21 Abs. 3 VwVG).
1.5 Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grund-
sätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben
der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben
(Art. 49 Bst. c VwVG).
3.
3.1 Die angefochtene Feststellungsverfügung datiert vom 28. November
2018. Sie bezieht sich in tatsächlicher Hinsicht auf einen Dauersachverhalt:
Zum einen betrifft sie (Objekt), welcher von Mitte 2017 bis voraussichtlich
Ende 2020 dauern wird. Zum andern bezieht sie sich auf den vergünstigten
Baurechtszins, der seit der wirtschaftlichen Wirkung der Übertragung des
Baurechts bis auf Weiteres zu bezahlen ist. Für die vorliegend zu beurtei-
lenden Mehrwertsteuerfolgen ist grundsätzlich das im Zeitpunkt des Erlas-
ses der angefochtenen Verfügung geltende Recht massgeblich, also das
MWSTG in der am 28. November 2018 geltenden Fassung.
3.2
3.2.1 Der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) unterliegen nach Art. 18 Abs. 1
MWSTG Leistungen im Inland, die gegen Entgelt erbracht werden und für
die keine Steuerausnahme besteht.
3.2.2 Gemäss Art. 3 Bst. c MWSTG ist eine Leistung die Einräumung eines
verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwar-
tung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund
behördlicher Anordnung erfolgt. Als Entgelt gelten nach Art. 3 Bst. f
MWSTG Vermögenswerte, die der Empfänger oder die Empfängerin oder
an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung
A-460/2019
Seite 8
aufwendet. Ein Austauschverhältnis setzt voraus, dass ein hinreichender
Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung
zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Ele-
ment auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1 ["rapport écono-
mique étroit"]; 126 II 443 E. 6a). In der Lehre ist umstritten, wessen Per-
spektive für die Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwi-
schen Leistung und Entgelt einzunehmen ist. Der überwiegende Teil der
Autoren ist der Ansicht, dass massgeblich auf die Sicht des Leistungsemp-
fängers abzustellen ist (siehe etwa BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KO-
CHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 7; BOSS-
ART/CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
MWSTG/LTVA, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar], Art. 18 N. 89; FI-
SCHER/GROSJEAN, Der Leistungsbegriff, in: Archiv für Schweizerisches Ab-
gaberecht [ASA] 78 S. 711 f.; PIERRE-MARIE GLAUSER, Subventions, dons
et sponsoring, ASA 79 S. 7; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité
TVA, 2009, S. 173; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als all-
gemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, 1999, S. 231; a.M. CAMENZIND/HONAUER/VAL-
LENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
3. Aufl. 2012 [nachfolgend: Handbuch-MWSTG], S. 266 f. N. 650 f.). Auch
das Bundesgericht hat sich bereits in diese Richtung geäussert (Urteile des
BGer 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.2, 2C_928/2010 vom 28. Juni
2011 E. 3 in: ASA 80 S. 287, 2C_458/2009 vom 26. März 2010 E. 2.1.1;
zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.2).
3.2.3 Wie erwähnt spricht Art. 3 Bst. c MWSTG von einem verbrauchfähi-
gen wirtschaftlichen Wert. Das Element der Verbrauchsfähigkeit hängt mit
dem Besteuerungsziel der Mehrwertsteuer zusammen, welches die private
Einkommens- und Vermögensverwendung für Konsumzwecke anvisiert.
Es sollen daher nur verbrauchfähige Güter Inhalt einer Leistung sein kön-
nen. Als nicht verbrauchsfähig gelten grundsätzlich Boden und Geld (vgl.
BOSSART/CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar, Art. 18 N. 62 mit weiteren
Hinweisen). Ersterer Begriff betrifft jedoch einzig die Bodenfläche. Bauten
sind demgegenüber verbrauchsfähig und können infolgedessen Gegen-
stand einer Leistung sein. Auch die Überlassung von Boden zur Nutzung
ist letztlich stets zeitlich limitiert. Infolgedessen ist dessen Nutzung eben-
falls verbrauchsfähig und kann Gegenstand einer Leistung sein (vgl. BOSS-
ART/CLAVDETSCHER, MWST-Kommentar, Art. 18 N. 67 ff.). Es wird aber nur
die Nutzung an sich mehrwertsteuerlich erfasst. Die Bodenfläche als sol-
che bleibt auch in einem derartigen Fall unberücksichtigt (vgl. BOSS-
ART/CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar, Art. 18 N. 71).
A-460/2019
Seite 9
3.3
3.3.1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren
Versteuerung nicht optiert wird, ist nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG).
3.3.2 Die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Ge-
brauch oder zur Nutzung ist eine nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG aus-
genommene Leistung. Für die Nutzung von Liegenschaften kann jedoch
gestützt auf Art. 22 Abs. 1 MWSTG (in der seit 1. Januar 2018 geltenden
Fassung) optiert werden, soweit sie nicht zu Wohnzwecken verwendet wer-
den soll oder wird (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG in der seit 1. Januar 2018
geltenden Fassung, wobei die Änderungen im vorliegenden Kontext ohne
Belang sind).
3.3.3 Auch die Bestellung und Übertragung von dinglichen Rechten an
Grundstücken stellt eine ausgenommene Leistung dar (Art. 21 Abs. 2
Ziff. 20 MWSTG). Hierfür kann unter den gleichen Voraussetzungen wie
bei der Überlassung von Grundstücken etc. optiert werden (Art. 22 Abs. 2
Bst. b MWSTG in der seit 1. Januar 2018 geltenden Fassung, wobei die
Änderungen im vorliegenden Kontext ohne Belang sind).
3.3.4 Der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbewegli-
chen Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt, wird nicht in die Be-
messungsgrundlage einbezogen (Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG).
Auf die in der Literatur umstrittene Frage, inwieweit die Übertragung von
Boden ein ausserhalb der Mehrwertsteuer liegender Vorgang ist, und der
auf den Boden entfallende Mittelfluss ein Nicht-Entgelt darstellt (vgl. hierzu
BOSSART/CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar, Art. 24 N. 96), ist vorlie-
gend nicht weiter einzugehen, weil es im vorliegenden Kontext weder um
die Mehrwertsteuerfolgen aus der Einräumung (Begründung) des Bau-
rechts geht, noch um die Folgen aus dessen Übertragung auf die Be-
schwerdeführerin im Jahre 2016, noch um die laufende "Ausübung" des
Baurechts. Ohnehin schliesst hier der Baurechtszins keine Mehrwertsteuer
ein und ist insoweit mehrwertsteuerunbelastet. Im Blickpunkt sind vorlie-
gend einzig die Mehrwertsteuerfolgen, die aus dem tiefen Baurechtszins,
mithin dessen Vergünstigung resultieren. Die Vergünstigung ist in casu
also unter dem einzig strittigen Aspekt einer mehrwertsteuerlichen Subven-
tion oder Einlage relevant.
A-460/2019
Seite 10
3.3.5 Leistungen zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich
von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteilig-
ten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten sind von der Steuer
ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. c MWSTG).
Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28
MWSTG sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche
Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte
daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das
Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer
Dritter gegründet hat (Art. 21 Abs. 6 MWSTG).
4.
4.1 Neben steuerbaren Leistungen, von der Steuer ausgenommenen Leis-
tungen und steuerbefreiten Leistungen erwähnt das MWSTG in Art. 18
Abs. 2 MWSTG nunmehr auch den Begriff des sog. Nicht-Entgelts.
4.2 Wo Geld bezahlt wird, um ein bestimmtes Verhalten zu fördern, ohne
dass zwischen den bezahlten Geldbeträgen und den angestrebten Wirkun-
gen ein direkter Bezug besteht, fehlt es an einem mehrwertsteuerpflichti-
gen Leistungsverhältnis (BGE 141 II 182 E. 3.3 S. 188 mit weiteren Hin-
weisen). Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG
unter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge,
selbst wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programm-
vereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2
Bst. a MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.5).
4.2.1 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine eigene Definition der Sub-
vention (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG; zum früheren Recht vgl.: Art. 33
Abs. 6 Bst. b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehr-
wertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300] und Art. 26 Abs. 6 Bst. b der Verord-
nung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV 1994; AS 1994
1464]). Nach Art. 29 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November
2009 (MWSTV, SR 641.201; zum früheren Recht vgl.: Art. 8 der Verord-
nung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
AS 2000 1347) gelten als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche
Beiträge namentlich die vom Gemeinwesen ausgerichteten:
a) Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes vom
5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1);
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Seite 11
b) Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leis-
tungsverhältnis vorliegt;
c) Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf
die Resultate der Forschung zusteht;
d) mit den Buchstaben a – c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf
kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.
4.2.2 Mit der Subvention zielt die öffentliche Hand auf ein bestimmtes Ver-
halten, das im öffentlichen Interesse liegt, während es (zumindest in erster
Linie) nicht darum geht, einen bestimmten Zustand herbeizuführen (Urteile
des BGer 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2, 2A.273/2004 vom
1. September 2005 E. 2.2 ["Gassenzimmer"], in: ASA 76 S. 248, RDAF
2006 II S. 61; BGE 126 II 443 E. 6c [Behindertenheim]; GILG STÖRI, Ver-
haltenssteuerung durch Subventionen, 1992, S. 49). Auch die Bau- und
Betriebsbeiträge gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959
über die Invalidenversicherung (IVG, SR 831.20, in der Fassung vom
21. März 2003) fallen unter die Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SuG
(vgl. hierzu auch: Urteil des BGer 9C_153/ 2007 vom 15. November 2007
E. 1, nicht publ. in: BGE 133 V 598; BGE 130 V 177 E. 5.2 [IVG]; ferner
BGE 122 V 189 E. 4a [AHVG]). Deshalb sind solche Beiträge auch mehr-
wertsteuerlich als Subvention zu betrachten (BGE 126 II 443 E. 7) und gel-
ten sie als "unentgeltlich" (Urteile des BGer 2C_196/2012 vom 10. Dezem-
ber 2012 E. 2.3 [Universität Bern], 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005
E. 4.1 [Suva], in: ASA 78 S. 325; zum Ganzen: BGE 140 I 153 E. 2.5.5,
siehe auch Urteil des BGer 2C_323/2019 vom 20. September 2019 E. 5.3).
4.3
4.3.1 Als Nicht-Entgelte gelten auch Einlagen in Unternehmen (hervorge-
hoben durch das Bundesverwaltungsgericht), insbesondere zinslose Dar-
lehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte nach Art. 18 Abs. 2
Bst. e MWSTG.
4.3.2 Der Begriff der "Einlage" ist sehr allgemein gehalten und damit um-
fassend zu verstehen.
4.3.3 Aus dem in Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG verwendeten Begriff "Un-
ternehmen", der im Mehrwertsteuerrecht sehr weit gefasst ist, ergibt sich
weiter, dass es auf die Rechtsform der Empfängerin der Beiträge nicht an-
kommt.
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Seite 12
4.3.4 Die Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwert-
steuer (BBl 2008 6885 ff.) hält hierzu fest: Einlagen in Unternehmen sind
weit zu verstehen. Darunter fallen zum Beispiel Gesellschafterbeiträge,
also insbesondere Kapitaleinlagen (Hervorhebung durch das Bundesver-
waltungsgericht), Aufgelder, Zuschüsse und Beiträge à-fonds-perdu, For-
derungsverzichte im Zusammenhang mit Darlehen, Zinsverzichte und
Zinsreduktionen auf gewährten Darlehen und die Einräumung von Bau-
rechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins, die von direkt beteiligten
Gesellschaftern an Gesellschaften geleistet werden. Darunter können aber
auch Einlagen in Einzelfirmen und Personengesellschaften sowie Beiträge
an übrige Gesellschaftsformen fallen. Bereits aus der Definition des Leis-
tungsbegriffs geht hervor, dass diese Einlagen nicht der MWST unterliegen
können. Nicht darunterfallen aber Beiträge Dritter, die nicht am Unterneh-
men beteiligt sind. Hierbei kann es sich um Spenden oder Subventionen
handeln (daselbst S. 6960).
Gemäss der in der Botschaft wiedergegebenen Auffassung ist bei sog. Ka-
pitaleinlagen ein Beteiligungsverhältnis Voraussetzung. Ob hierbei eine zi-
vilrechtliche oder wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden ist, lässt
sich der Botschaft jedoch nicht eindeutig entnehmen.
In BGE 132 II 353 hatte das Bundesgericht – allerdings noch unter dem
aMWSTG – offengelassen, ob eine Kapitaleinlage vom direkten
Anteilseigner stammen müsse, oder ob auch Beiträge von indirekt
Verbundenen (z.B. Schwestergesellschaften, Tochtergesellschaften,
Grossmuttergesellschaften oder anderen Nahestehenden oder gar Dritten)
als Kapitaleinlagen betrachtet werden könnten (daselbst E. 5.1). Es hatte
jedoch ausgeführt, dass es der Gesellschaft freistehe, ob sie sich über
eigene Mittel oder über Darlehen ihres direkten Aktionärs finanzieren wolle.
Aus mehrwertsteuerlicher Sicht seien beide Finanzierungsformen
gleichwertig (daselbst E. 6.3).
GLAUSER/PILLONEL wollen auch Beiträge der Vereinsmitglieder an einen
Verein oder des Stifters an eine Stiftung als Kapitaleinlagen betrachten
(GLAUSER/PILLONEL, MWST-Kommentar, Art. 18 N. 220).
Vor diesem Hintergrund kann im Einzelfall ein Beteiligungsverhältnis auch
dann bejaht werden, wenn eine rein wirtschaftliche Beherrschung gegeben
ist, zumindest wenn der Einfluss auf das Unternehmen mit einem
Beteiligungsverhältnis vergleichbar ist. Diese Auffassung deckt sich auch
mit dem weitgefassten Begriff der "Einlage".
A-460/2019
Seite 13
4.3.5 Das Bundesgericht hatte mit Bezug auf Kapitaleinlagen noch unter
dem aMWSTG ausgeführt, "lorsqu'une collectivité publique est membre
d'une société commerciale et qu'elle procède à une attribution en faveur
de celle-ci, la question est de savoir si, en droit de la TVA, cette attribution
doit être considérée comme une subvention ou comme un apport. […] la
collectivité agit en principe d'abord dans l'intérêt public et non comme un
particulier qui attend essentiellement un retour sur investissement. La ren-
tabilité de la société bénéficaire peut ainsi être un indice, mais n'est pas
déterminante pour la qualification de l'attribution […] elle peut consentir une
attribution sans attendre de retour, c'est-à-dire sous la forme d'une subven-
tion, à une société dont l'activité est en principe rentable mais qui traverse
des difficultés passagères. […] (Urteil des BGer 2C_647/2007 vom 7. Mai
2008 E. 3.3).
Das Bundesgericht ging demzufolge davon aus, dass ein Gemeinwesen –
selbst wenn es an einer Gesellschaft formell beteiligt ist – grundsätzlich im
öffentlichen Interesse Zahlungen leiste und nicht wie eine Privatperson
handle, die eine Rendite erzielen wolle. Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts kann selbst bei einer Beteiligung an einer Gesellschaft,
welche eine Rendite erwirtschaftet, die Zahlung eines Gemeinwesens eine
Subvention darstellen. Das Bundesgericht bestätigte damit grundsätzlich
die zuvor von BAUMGARTNER (S. E. 4.3.6) erarbeitete These, ohne diese je-
doch vollständig zu übernehmen.
4.3.6 BAUMGARTNER hatte dargelegt, dass bei Kapitaleinlagen die Zahlung
oder der geldwerte Vorteil erfolge, um eine Beteiligung am künftigen Ge-
winn zu erwerben. Der Beteiligte nehme die Zahlung oder den geldwerten
Vorteil in der Absicht vor, das eingesetzte Kapital zu mehren (IVO P. BAUM-
GARTNER, Kapitaleinlagen, Subventionen und andere Zuschüsse im Mehr-
wertsteuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht, 2003, S. 258 ff. [nachfol-
gend: Baumgartner-IFF], S. 266).
Soweit die öffentliche Hand an einer Kapitalgesellschaft oder Genossen-
schaft beteiligt sei und Zuschüsse leiste, war nach BAUMGARTNER unter
dem vorrevidierten Recht zu untersuchen, ob sie diese in ihrer Eigenschaft
als Beteiligte oder zur Verfolgung öffentlicher Zwecke erbracht habe. Han-
delte das Gemeinwesen aus dem Beteiligungsverhältnis heraus, so sei
eine Gleichstellung mit den anderen Beteiligten angebracht, sonst sei von
einer Subvention auszugehen. Die ESTV sei bisher praxisgemäss von der
natürlichen Vermutung ausgegangen, dass Zuschüsse der öffentlichen
Hand stets Subventionen darstellen, habe aber dem Steuerpflichtigen die
A-460/2019
Seite 14
Möglichkeit des Gegenbeweises offengelassen (BAUMGARTNER, Baum-
gartner-IFF, S. 267 mit Hinweis auf das Merkblatt Nr. 23 vom 1. Juli 2003).
5.
5.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von
Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt. Ein Un-
ternehmen betreibt wer: a. eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnah-
men aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit
selbstständig ausübt […]; und b. unter eigenem Namen nach aussen auf-
tritt (vgl. Art. 10 Abs. 1bis MWSTG). Wer kein Unternehmen betreibt, ist nicht
steuerpflichtig und kann im Grundsatz auch keine Vorsteuer abziehen
(Art. 28 Abs. 1 MWSTG e contrario; BGE 141 II 199 E. 4.1; CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch-MWSTG, S. 617 N. 1673).
5.2 Allerdings ist nach ausdrücklichem Gesetzeswortlaut die Gewinnab-
sicht keine Voraussetzung für ein Unternehmen (Art. 10 Abs. 1 MWSTG).
Auch nicht gewinnstrebige, ehrenamtlich geführte oder gemeinnützige In-
stitutionen können mehrwertsteuerpflichtig sein (Art. 10 Abs. 2 Bst. c
MWSTG). Auch für sie ist zwar nach dem klaren Gesetzeswortlaut voraus-
gesetzt, dass sie eine auf die Erzielung von Einnahmen aus Leistungen
ausgerichtete Tätigkeit ausüben, doch braucht das erzielte Entgelt nicht
kostendeckend zu sein (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST,
Handbuch-MWSTG, S. 207 f. N. 465 ff.; RALPH IMSTEPF, Der mehrwert-
steuerliche Unternehmensbegriff im EU-Recht, in: Jusletter vom 30. April
2012, N. 21; SCHAFROTH/ROMANG, in: , Clavadetscher/Glau-
ser/Schafroth [Red.], 2000, Art 21 N. 27; REGINE SCHLUCKEBIER, in: Gei-
ger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 10 N. 45). Eine
unternehmerische Tätigkeit kann nicht schon deswegen verneint werden,
weil die Finanzierung teilweise aus anderen Quellen als aus Entgelten er-
folgt (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen
Mehrwertsteuergesetz, 2010 [nachfolgend: Alt-Neu], § 3 N. 23, § 3 N. 51,
§ 7 N. 49; zum Ganzen: BGE 141 II 199 E. 5.3).
6.
6.1 Die Steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen
Tätigkeit die von ihr auf Eingangsleistungen bezahlten Vorsteuern abzie-
hen, sofern die weiteren Voraussetzungen hierfür erfüllt sind und keine
Ausnahme nach Art. 29 und Art. 33 MWSTG vorliegt (vgl. Art. 28 Abs. 1
und Abs. 3 MWSTG). Andernfalls sind die Vorsteuerabzüge zu kürzen.
A-460/2019
Seite 15
6.2 Bei Verwendung von vorsteuerbelasteten Aufwendungen "im Rahmen"
einer unternehmerischen Tätigkeit besteht ein Anspruch auf Abzug der Vor-
steuern. Der Wortlaut "im Rahmen" (Art. 28 Abs. 1 MWSTG) gibt vor, dass
die Aufwendung in einem objektiven Zusammenhang mit der unternehme-
rischen Tätigkeit zu stehen hat (vgl. SCHLUCKEBIER, in: MWSTG-Kommen-
tar, Art. 10 N. 60). Entsprechend können für sämtliche Aufwendungen, wel-
che im Rahmen dieser unternehmerischen Tätigkeiten erfolgt sind, gemäss
Art. 28 ff. MWSTG die Vorsteuern abgezogen werden (Urteil des BVGer
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E.2.5.4). Ein Vorsteuerabzug kann
jedoch nur geltend gemacht werden, wenn für die Steuerpflichtige eine wirt-
schaftliche Belastung aufgrund einer Steuerüberwälzung entstanden ist.
Wer keine Vorsteuer bezahlt hat, kann hierfür auch keinen Abzug machen
(vgl. Art. 28 Abs. 4 MWSTG; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Alt-
Neu, § 7 N. 11 und 12; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2599/2015 vom
19. Oktober 2015 E. 3.2.1).
6.3 Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), füh-
ren zu keiner Vorsteuerabzugskürzung, es sei denn, es handle sich um
Nicht-Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a – c MWSTG (vgl. Art. 33
MWSTG).
6.4 Erhält die steuerpflichtige Person also Subventionen oder andere öf-
fentlich-rechtliche Beiträge, hat sie ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig
zu kürzen (vgl. Art. 33 Abs. 2 MWSTG in Verbindung mit Art.18 Abs. 2 Bst. a
MWSTG). Eine Vorsteuerabzugskürzung ist jedoch nur dann vorzuneh-
men, wenn im Zusammenhang mit der von der Subvention unterstützten
Tätigkeit überhaupt Vorsteuern anfallen, die zum Vorsteuerabzug berech-
tigen. Subventionen, die beispielsweise im Zusammenhang mit dem nicht
unternehmerischen Bereich der steuerpflichtigen Person stehen, führen zu
keiner Vorsteuerabzugskürzung (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KO-
CHER, Alt-Neu, § 7 N. 126).
6.5 Art. 75 MWSTV umschreibt bei Subventionen im Sinne von Art. 18
Abs. 2 Bst. a – c MWSTG die Vorsteuerabzugskürzung für drei verschiede
Fallkonstellationen. Nach Abs. 1 der Bestimmung hat die Vorsteuerabzugs-
kürzung zu unterbleiben, wenn die erhaltenen Mittel einem Tätigkeitsbe-
reich (Hervorhebung durch das Bundesverwaltungsgericht) zuzuordnen
sind, für den entweder keine Vorsteuer anfällt oder sie nicht geltend ge-
macht werden kann. Andernfalls ist die Vorsteuer anteilsmässig zu kürzen
(vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV). Erfolgt die Subvention im Sinne von Art. 18
Abs. 2 Bst. a – c MWSTG zur Deckung eines Betriebsdefizits, so ist die
A-460/2019
Seite 16
Vorsteuer im Verhältnis zwischen ihr und dem Gesamtumsatz ohne Mehr-
wertsteuer zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 3 MWSTV).
6.6 Nach der Rechtsprechung zum aMWSTG hat die Kürzung des Vorsteu-
erabzugs in jedem Fall "sachgerecht" zu erfolgen und muss "den tatsäch-
lichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen" (vgl.
u.a. Urteil des BVGer A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Dieser
Grundsatz gilt auch für die Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2
MWSTG (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober
2015 E. 3.2.2).
7.
7.1 Im vorliegenden Fall hat C._______ die Beschwerdeführerin mit einem
"Dotationskapital" von Fr. (Betrag) alimentiert. Die Beschwerdeführerin hat
sodann im Rahmen einer Vermögensübertragung von einer privatrechtli-
chen Stiftung einen im Baurecht erstellten Gebäudekomplex übernommen.
Dieses Baurecht ist als selbständiges und dauerndes Recht ausgestaltet
und als Grundstück (mit eigenem Grundbuchblatt) im Grundbuch eingetra-
gen. Die Beschwerdeführerin entrichtet C._______ hierfür jährlich einen
symbolischen Baurechtszins. Das "Dotationskapital" ist für die Instandstel-
lung und den Umbau des Gebäudekomplexes bestimmt.
7.2 Offenkundig betrieb ihre Vorgängerin und sodann die Beschwerdefüh-
rerin bis zum Umbau des von ihr im Baurecht gehaltenen Gebäudekom-
plexes ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen (vgl. Beschwerde S. 6;
MWST-Ergänzungsabrechnung Nr. 288'415 vom 4. Juli 2001). Nach dem
Umbau des Gebäudekomplexes wird sie einen Teil an eine Betreiberge-
sellschaft und einen weiteren Teil desselben an eine Veranstalterin vermie-
ten, welche diesen jeweils geschäftlich nutzen werden. Die Beschwerde-
führerin wird für die künftige Vermietungstätigkeit für die Steuerpflicht op-
tieren (Beschwerde S. 6). Damit betreibt die Beschwerdeführerin auch ins-
künftig ein Unternehmen im Sinne von Art. 10 MWSTG (vgl. E. 5).
7.3 Ebenso offenkundig handelt es sich beim "Dotationskapital" und der
Vergünstigung des Baurechtszinses um Beiträge in Form von Geldmitteln
bzw. in anderer Form, die von einem Gemeinwesen ausgerichtet werden.
Diese Beiträge basieren auf einer öffentlich-rechtlichen Grundlage (vgl.
[…]). Die Parteien gehen zudem übereinstimmend davon aus, dass zwi-
schen C._______ und der Beschwerdeführerin mit Blick auf die Einräu-
mung des "Dotationskapitals" und des vergünstigten Baurechtszinses kein
A-460/2019
Seite 17
mehrwertsteuerpflichtiger Leistungsaustausch, sondern sog. Nicht-Ent-
gelte im Sinne von Art. 18 MWSTG vorliegt bzw. vorliegen. Dem ist an die-
ser Stelle nichts hinzuzufügen.
7.4 Strittig ist jedoch, ob diese Nicht-Entgelte als Subventionen oder an-
dere Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG oder als Einlagen
in ein Unternehmen, insbesondere als Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 18
Abs. 2 Bst. e MWSTG zu betrachten sind.
7.5 Strittig ist ferner, ob und inwieweit die Beschwerdeführerin eine
Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen hat. Handelt es sich in
mehrwertsteuerlicher Hinsicht um Subventionen und dergleichen gemäss
Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG (E. 4.2), so sind die Vorsteuern zu kürzen
oder entfallen gänzlich (E. 6.4). Ferner ist die Methode der Kürzung
umstritten.
8.
8.1 Die Vorinstanz betrachtet das "Dotationskapital" – anders als die
Beschwerdeführerin – nicht als eine Einlage im Sinne von Art. 18 Abs. 2
Bst. e MWSTG. Sie verweist hierzu auf die Rechtsprechung des
Bundesgerichts, wonach sich ein Gemeinwesen in erster Linie im
öffentlichen Interesse an einer Unternehmung beteilige und nicht um damit
eine Rendite zu erzielen. Die Rentabilität einer Gesellschaft sei aber nur
ein Indiz (vgl. E. 4.3.5).
8.2 In einem ersten Schritt ist daher zu prüfen, ob mit dem "Dotationskapi-
tal" im Rahmen eines Beteiligungsverhältnisses eine Kapitaleinlage getä-
tigt wurde (vgl. E. 8.4.3). Gegebenenfalls ist zu prüfen, ob damit eine Ren-
dite erzielt werden soll (E. 8.4.4). Soweit eine Kapitaleinlage zu verneinen
ist, bleibt zu prüfen, ob das "Dotationskapital" mehrwertsteuerlich als eine
Subvention oder ein anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag zu betrachten ist
(E. 8.4.8).
8.3 Die Beschwerdeführerin hat die Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen
Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit (Sachverhalt A.a).
Die öffentlich-rechtliche Anstalt ist eine Verwaltungseinheit, zu der ein Be-
stand von Personen und Sachen durch Rechtssatz technisch und organi-
satorisch zusammengefasst ist und die für eine bestimmte Verwaltungsauf-
gabe dauernd den Anstaltsbenützern zur Verfügung steht (ULRICH HÄFE-
LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl.
2016 [nachfolgend: AVR], S. 369 N. 1659).
A-460/2019
Seite 18
Selbständige öffentlich-rechtliche Anstalten sind Anstalten, die mit einer ei-
genen Rechtspersönlichkeit ausgestaltet sind. Es handelt sich um juristi-
sche Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 52 Abs. 2 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB,
SR 210), die selber Träger von Rechten und Pflichten sind. Sie verfügen
über ein eigenes Vermögen und haften für ihre Verbindlichkeiten. Die öf-
fentlich-rechtliche Anstalt beruht auf öffentlich-rechtlicher Grundlage. Dies
bedeutet allerdings nicht, dass sie stets und in allen Belangen dem öffent-
lichen Recht untersteht (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, AVR, S. 370 N. 1664).
Nicht ausgeschlossen ist auch, dass vom Gesetz zum Teil eine subsidiäre
Staatshaftung vorgesehen ist (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, AVR, S. 283
N. 1320 f.).
Die Anstalt wird bei der Gründung üblicherweise vom Gemeinwesen als
Träger der Anstalt (auch Muttergemeinwesen genannt; vgl. BGE 105 Ib 348
E. 4b) mit einem "Dotationskapital" ausgestattet. Dieses bildet zusammen
mit allfälligen Reserven die Eigenkapitalbasis (vgl. STEFAN VOGEL, Einheit
der Verwaltung – Verwaltungseinheiten, Zürich/Basel/Genf 2008, S. 287 f.;
zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 6.1).
8.4
8.4.1 Im vorliegenden Fall wurde die Beschwerdeführerin durch einen
gesetzlichen Akt "gegründet". Insoweit ist die Beschwerdeführerin als eine
von einem Gemeinwesen gegründete öffentlich-rechtliche Anstalt zu
betrachten. Sie ist auch mehrwertsteuerlich ein Gemeinwesen (vgl.
E. 3.3.5).
8.4.2 Indessen stellen die als "Dotationskapital" zur Verfügung gestellten
Mittel kein Entgelt für eine von der Beschwerdeführerin gegenüber
C._______ erbrachte Leistung dar. Damit liegen keine von der
Mehrwertsteuer ausgenommenen Leistungen im Streit (vgl. E. 3.3.5).
8.4.3 C._______ übt über die Beschwerdeführerin eine wesentliche
Kontrollfunktion aus. Das "Dotationskapital" wird gemäss (...) nach dem
Baufortschritt geleistet, womit auch die unter diesem Titel gesprochenen
Mittel kontrolliert zufliessen. Das "Dotationskapital" wird zudem im
Beteiligungsspiegel von C._______ ausgewiesen. Insoweit kann daher ein
wirtschaftliches Beteiligungsverhältnis zwischen C._______ und der
Beschwerdeführerin durchaus bejaht werden (vgl. E. 4.3.4). Solches
schliesst im Übrigen auch Art. 21 Abs. 6 MWSTG nicht aus.
A-460/2019
Seite 19
8.4.4 Gleich wie bei einer Beteiligung an einer privat-rechtlichen
Gesellschaft ist indes auch bei einer wirtschaftlichen Beteiligung an einem
anderen Gemeinwesen grundsätzlich davon auszugehen, dass das
zahlende Gemeinwesen im öffentlichen Interesse handelt (vgl. E. 4.3.5). In
mehrwertsteuerlicher Hinsicht ist infolgedessen mit Bezug auf die als
"Dotationskapital" zur Verfügung gestellten Mittel – trotz einem
wirtschaftlichen Beteiligungsverhältnis – keine Kapitaleinlage gegeben.
Dies muss um so mehr gelten, als hierfür Steuergelder verwendet werden
und für die Bereitstellung der Mittel die Zustimmung der Stimmbürger
eingeholt wird, wie das im vorliegenden Fall geschehen ist (vgl. […]).
8.4.5 Das "Dotationskapital" ist sodann zweckgebunden, nämlich zur
Instandstellung und zum Umbau des von der Beschwerdeführerin im
Baurecht gehaltenen Gebäudekomplexes. Dieser Gebäudekomplex und
der damit verbundene (Betrieb) sind nach (…) von grosser wirtschaftlicher
und kultureller Bedeutung für C._______. Das hierfür gesprochene
"Dotationskapital" wird daher unter diesem Blickwinkel in erster Linie im
öffentlichen Interesse geleistet. Dieser Umstand wird noch dadurch
verstärkt, dass die Beschwerdeführerin schon von Gesetzes wegen nicht
gewinnorientiert ist (vgl. Sachverhalt A.c).
8.4.6 Demzufolge ist mit Bezug auf das "Dotationskapital" eine
Kapitaleinlage im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG zu verneinen.
8.4.7 Daran vermag der Einwand der Beschwerdeführerin nichts zu
ändern, wonach es primär das Interesse von C._______ selbst sei, ein
(Objekt) zu betreiben und die Beschwerdeführerin bloss das Mittel sei, um
dieses Interesse von C._______ zu verwirklichen. Würde nämlich dieser
Argumentation gefolgt, so wäre ein Leistungsverhältnis (z.B. im Rahmen
eines Outsourcings) zwischen zwei Gemeinwesen zu prüfen.
8.4.8 Des Weiteren sind die übrigen Voraussetzungen für eine Subvention
im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG erfüllt, da ein Mittelfluss ohne
Gegenleistung zwischen zwei Gemeinwesen vorliegt. Dieser Mittelfluss
beruht zudem auf einer öffentlichen Grundlage und erfolgt im öffentlichen
Interesse (vgl. E. 4.2).
A-460/2019
Seite 20
9.
9.1 Zu prüfen ist, ob das zu einem reduzierten jährlichen Baurechtszins
eingeräumte Baurecht, mithin die jährliche Einsparung des Baurechtszin-
ses eine mehrwertsteuerliche Subvention darstellt.
9.2 Nachdem in der Botschaft die Ansicht vertreten wird, dass ein vergüns-
tigter Baurechtszins allenfalls als Kapitaleinlage betrachtet werden kann
(vgl. E. 4.3.4), ist klarzustellen, dass diese Ansicht für die hier zu beurtei-
lende Konstellation nicht einschlägig ist. Dazu Folgendes:
Bei einer solchen Konstellation ist nämlich zusätzlich zu berücksichtigen,
wem die Funktion des Baurechtsgebers zukommt. Dazu äussert sich die
Botschaft nicht.
Für den Fall, dass ein Gemeinwesen als Baurechtsgeber fungiert, geht die
ESTV in Ziff. 1.2 ihrer MWST-Info 05 "Subventionen und Spenden" (web-
basierte Publikation, in der seit 1. Januar 2020 geltenden Fassung, welche
jedoch in diesem Punkt gegenüber der früheren Version keine inhaltliche
Änderung erfahren hat) davon aus, dass die Einräumung von Baurechten
ohne oder mit reduziertem Baurechtszins eine Subvention sei (vgl. hierzu
auch: Urteil des BGer 2C_233/2019 vom 29. August 2019 E. 8).
Diese Praxis ist für den hier zu beurteilenden Fall nicht zu beanstanden, ist
doch die Vergünstigung des Baurechtszinses in der vorliegenden Konstel-
lation nicht im Beteiligungsverhältnis begründet. Gleich wie bei der Bereit-
stellung des "Dotationskapitals" erfolgt die Reduktion des Baurechtszinses
im Bestreben, den (Betrieb) zu fördern, weil dessen kulturelle und gesell-
schaftliche Bedeutung im öffentlichen Interesse liegt. Auch mit Bezug auf
die mit dem (Betrieb) verbundenen allgemeinen wirtschaftsfördernden Aus-
wirkungen ist ein öffentliches Interesse gegeben. Selbstredend soll mit der
Reduktion des Baurechtszinses kein renditeabwerfendes Investment ge-
fördert werden. Damit steht auch mit Bezug auf die Vergünstigung des Bau-
rechtszinses eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG
ausser Frage.
9.3 Indessen sind vorliegend die Voraussetzungen für eine Subvention im
Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG erfüllt, wobei offenbleiben kann,
ob es sich um eine Subvention im engeren Sinn oder um einen anderen
öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG
handelt (vgl. E. 4.2).
A-460/2019
Seite 21
10.
Schliesslich ist noch auf die Frage der Vorsteuerabzugskürzung einzuge-
hen.
10.1 Nachdem es sich beim "Dotationskapital" um eine Subvention im
Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG handelt, ist gemäss Art. 33 Abs. 2
MWSTG der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (E. 6.4).
Mit Bezug auf die Subvention in Form des "Dotationskapitals" wendet die
Vorinstanz Art. 75 Abs. 2 MWSTV an (vgl. E. 6.5). Dies führt in der vorlie-
genden Konstellation dazu, dass die auf den Instandstellungs- und Um-
baukosten anfallende Vorsteuer nicht geltend gemacht werden kann. Darin
stimmen die Parteien zu Recht überein.
10.2
10.2.1 Mit Bezug auf die Subvention in Form der Vergünstigung des Bau-
rechtszinses geht die Vorinstanz von einer Defizitübernahme aus und
bringt Art. 75 Abs. 3 MWSTV zur Anwendung. Demgegenüber stellt sich
die Beschwerdeführerin sinngemäss auf den Standpunkt, dass in Anwen-
dung von Art. 75 Abs. 1 MWSTV keine Vorsteuerabzugskürzung vorzuneh-
men sei, weil diese Subvention den Baurechtszins selbst betreffe, welcher
mehrwertsteuerunbelastet sei. Mit anderen Worten macht die Beschwer-
deführerin geltend, dass durch die Subvention ein Aufwand vermindert
werde, auf dem keine Vorsteuern angefallen seien.
10.2.2 Soweit die Beschwerdeführerin damit geltend machen wollte, dass
die "Ausübung" des Baurechts einen eigenständigen Tätigkeitsbereich im
Sinne von Art. 75 Abs. 1 MWSTV bilde, kann ihr nicht gefolgt werden. Das
Baurecht verschafft ihr vorliegend lediglich das Eigentum an einem Gebäu-
dekomplex. Das Halten und Instandhalten von Immobilien zum eigenen
Gebrauch ist keine Geschäftstätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuer. Die
Beschwerdeführerin behauptet denn auch nichts Derartiges.
10.2.3 Die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin besteht vielmehr im
Betrieb eines (Betrieb), welche Tätigkeit sie jedoch nicht selbst besorgt.
Damit beschränkt sich die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin letzt-
lich auf das Bereitstellen des Gebäudekomplexes bzw. dessen Vermie-
tung. Der zu entrichtende Baurechtszins steht daher im Zusammenhang
mit der Vermietungstätigkeit der Beschwerdeführerin. Indessen geht es
vorliegend nicht um den Baurechtszins an sich, sondern um die Vergünsti-
gung.
A-460/2019
Seite 22
Aufgrund der gesamten Umstände (Entschuldung der früheren Stiftung,
Umsetzung eines Finanzierungskonzepts für die dringend anstehenden
Renovationsarbeiten), insbesondere aber aufgrund der Absicht einer nach-
haltigen Bewirtschaftung des (Betrieb) sowie aufgrund des ebenfalls ge-
sprochenen – hier nicht strittigen – jährlichen Betriebsbeitrages ist davon
auszugehen, dass die in Form eines vergünstigten Baurechtszinses ge-
währte mehrwertsteuerliche Subvention, das jährliche Betriebsdefizit ver-
ringern soll.
Selbst wenn die Subvention mit der Vermietungstätigkeit allein zusammen-
hängen würde, so würde sich nichts ändern, da und soweit die Vermie-
tungstätigkeit die alleinige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin aus-
macht.
Infolgedessen ist korrekt, wenn die Vorinstanz die Vorsteuern nach Art. 75
Abs. 3 MWSTV zu kürzen verlangt.
10.2.4 Ergänzend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin auf dem
Baurechtszins keine Vorsteuern entrichtet. Es ist jedoch naheliegend, dass
im Zusammenhang mit der aktuell ruhenden und später wiederaufzuneh-
menden Vermietungstätigkeit noch weitere vorsteuerbelastete Aufwände
angefallen sind bzw. anfallen werden; z.B. Beratungskosten, Kosten für die
Rechtsvertretung etc. Damit stehen neben dem mehrwertsteuerunbelaste-
ten Baurechtszins noch weitere vorsteuerbelastete Aufwände im Raum.
Die Anwendung von Art. 75 Abs. 3 MWSTV ist daher – entgegen der Auf-
fassung der Beschwerdeführerin – auch aus diesem Grund rechtens.
11.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die angefochtene Verfügung vom
28. November 2018 vollumfänglich zu bestätigen ist. Die Beschwerde ist
demzufolge abzuweisen.
12.
12.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 5'000.- fest-
zusetzen sind, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG
in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 208 über die
Kosten und Entschädigungsfolgen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE; SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben
Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
12.2 Der Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
A-460/2019
Seite 23
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird für die Bezahlung
der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
(Für die die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Monique Schnell Luchsinger
A-460/2019
Seite 24
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist
gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim
Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen
Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver-
tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen
(Art. 42 BGG).
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