B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-4611/2013
U r t e i l v o m 4 . M ä r z 2 0 1 4
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Jürg Steiger,
Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ AG,
vertreten durch Von Graffenried Treuhand AG,
Pierre Scheuner und Patrick Loosli,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Eigenverbrauch (1/2006 - 4/2009).
A-4611/2013
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 12. Juni
1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Im Oktober 2011 fand bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkon-
trolle über die Steuerperioden 2006 bis 2010 (Zeit vom 1. Januar 2006 bis
31. Dezember 2010) durch die ESTV statt. Daraus resultierte die "Ein-
schätzungsmitteilung Nr. […] / Verfügung" (nachfolgend: EM) vom
22. Dezember 2011, mit der die ESTV von der Steuerpflichtigen für die
Steuerperioden 2006 bis 2009 den Betrag von Fr. 67'702.- Mehrwertsteu-
ern nebst Verzugszins nachforderte. Für das Steuerjahr 2006, also die
Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2006, wurde die Steuerforderung
dabei auf minus Fr. 135'093.- (Vorsteuerüberhang zugunsten der Steuer-
pflichtigen) festgesetzt. In diesem Betrag war eine Nachbelastung unter
der Position "Nutzungsänderung" im Betrag von Fr. 192'311.- enthalten.
Letztere Aufrechnung begründete die ESTV damit, dass die Steuerpflich-
tige in der Steuerperiode 2006 zwei Mastställe, für deren Vermietung sie
zuvor optiert gehabt habe, ohne Option des Verkaufspreises (recte: des
Umsatzes) an die B._______ verkauft habe und damit eine steuerlich re-
levante Nutzungsänderung bzw. ein Eigenverbrauch vorliege.
C.
Gegen die EM vom 22. Dezember 2011 liess die Steuerpflichtige am
26. Januar 2012 "Einsprache" erheben. Sie beantragte, unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV sei die EM betreffend die
Steuerperiode 2006 aufzuheben und die Steuerforderung für diese Steu-
erperiode sei auf minus Fr. 327'404.- (d.h. zugunsten der Steuerpflichti-
gen) festzusetzen. Zudem forderte sie, der ihre eigene Deklaration über-
steigende Steuerbetrag zu ihren Gunsten sei ihr zuzüglich 4 % Vergü-
tungszins zurückzuerstatten.
D.
Mit "Einspracheentscheid" vom 3. Juli 2013 hielt die ESTV (im Folgenden
auch: Vorinstanz) zunächst fest, ihre EM Nr. […] bzw. Verfügung vom
22. Dezember 2011 sei im Umfang der darin vorgesehenen Gutschrift von
Fr. 114'459.- Mehrwertsteuer betreffend die Steuerperioden 2007 bis
2009 (Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009) in Rechtskraft
erwachsen (Dispositiv-Ziff. 1 des "Einspracheentscheids"). Die "Einspra-
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Seite 3
che" der Steuerpflichtigen wies die ESTV ab (Dispositiv-Ziff. 2 des "Ein-
spracheentscheids"). Ferner verfügte die ESTV, die Steuerpflichtige
schulde ihr für die Steuerperiode 2006 (noch) Fr. 182'162.- Mehr-
wertsteuer (Dispositiv-Ziff. 3 des "Einspracheentscheids"). Gemäss
Dispositiv-Ziff. 4 des "Einspracheentscheids" wurde die Steuerforderung
für die Steuerperiode 2006 seitens der ESTV mit Steuerguthaben der
Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperiode 2010 verrechnet. Schliess-
lich ordnete die ESTV an, dass keine Kosten erhoben werden und keine
Parteientschädigung ausgerichtet wird (Dispositiv-Ziff. 5 des "Einspra-
cheentscheids").
E.
Gegen diesen "Einspracheentscheid" erhob die Steuerpflichtige (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin) am 15. August 2013 Beschwerde ans Bun-
desverwaltungsgericht. Sie beantragt, der "Einsprachentscheid" sei unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV aufzuheben und
es sei die Steuerforderung für die Steuerperiode 2006 auf minus
Fr. 327'404.- (d.h. zugunsten der Beschwerdeführerin) festzusetzen. Fer-
ner fordert sie, die Steuerforderung zugunsten der Beschwerdeführerin
sei – soweit ihre eigene Deklaration übersteigend – zuzüglich Vergü-
tungszins von 4 % "ab wann rechtens" auszubezahlen (Beschwerde,
S. 2).
F.
Mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 22. August 2013 führte
die Beschwerdeführerin aus, der Streitwert belaufe sich auf Fr. 192'311.-,
weil einzig der von der ESTV geltend gemachte Eigenverbrauch im Streit
liege.
G.
Mit Vernehmlassung vom 1. November 2013 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzu-
weisen.
H.
Auf die übrigen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird
– soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun-
gen eingegangen.
A-4611/2013
Seite 4
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben
ist. Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV ist eine Behörde im Sinn von
Art. 33 VGG, gegen deren Verfügungen die Beschwerde zulässig ist. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde sachlich zuständig. Soweit das VGG nichts anderes be-
stimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
VwVG.
1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei
zunächst das anwendbare Recht festzustellen ist:
1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Be-
stimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben
grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetrete-
nen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar
(Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2010,
aber nach dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) am 1. Januar
2001 getätigt worden sind, bleiben deshalb die materiellen Bestimmun-
gen des aMWSTG anwendbar. Für Umsätze vor dem 1. Januar 2001
kommt noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTV, AS 1994 1464) zur Anwendung (Art. 93 Abs. 1 und Art. 94
Abs. 1 aMWSTG; auf das Recht der aMWSTV wird im Folgenden nur
eingegangen, soweit es vorliegend relevant ist).
In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist hingegen das neue Recht bzw. das
MWSTG anwendbar (Art. 113 Abs. 3 MWSTG).
1.2.2
1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm-
liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal-
tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache
ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit
an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1,
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BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL-
MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010,
N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer
tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwä-
gung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (HÄ-
FELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 1816).
1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in
Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die
sog. Sprungbeschwerde: Richtet sich die Einsprache gegen eine einläss-
lich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zu-
stimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an
das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG;
vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A•6606/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2 ff.).
1.2.3 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt ausführungsgemäss
voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt
Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz
sieht diese Verfügung in der als "Verfügung" bezeichneten Einschät-
zungsmitteilung Nr. […] vom 22. Dezember 2011. Indessen ist es nach
neuerer Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich
nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinn
von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4.2 f., mit Hinweisen).
Vorliegend stellt aber jedenfalls der als "Einspracheentscheid" bezeichne-
te Entscheid der ESTV vom 3. Juli 2013 eine Verfügung gemäss Art. 5
VwVG dar. Indem die Beschwerdeführerin dagegen beim Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des Ein-
spracheverfahrens (E. 1.2.2.1) zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbe-
haltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist
unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4
MWSTG – als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der
Sprungbeschwerde (E. 1.2.2.2) zu werten, zumal der "Einspracheent-
scheid" vom 3. Juli 2013 einlässlich begründet ist (vgl. Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3,
A•6198/2012 vom 3. September 2013 E. 1.2.3).
1.2.4 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde auch funktional zuständig.
A-4611/2013
Seite 6
1.3 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutre-
ten.
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG; zum früheren Recht
vgl. Art. 1 aMWSTV). Der Steuer unterliegen die in Art. 5 aMWSTG bzw.
Art. 4 aMWSTV aufgezählten, durch steuerpflichtige Personen getätigten
Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen
sind. Unter die ausgenommenen Umsätze fallen u.a. solche aus Übertra-
gung und Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 18
Ziff. 20 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 16 aMWSTV) sowie gewisse Umsätze
aus Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum
Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 17
aMWSTV).
Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerab-
rechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach
Art. 37 aMWSTG bzw. Art. 28 aMWSTV in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2
aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 aMWSTV; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-607/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.4.1, A-162/2010
vom 8. August 2012 E. 6.1). Dieser Vorsteuerabzug bewirkt, dass der Un-
ternehmer nur seinen Nettoumsatz versteuern muss, obgleich die Be-
messungsgrundlage das Gesamtentgelt ohne Umsatzsteuer ist (vgl. an-
stelle vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A•5620/2008 vom
11. November 2009 E. 2.2, mit Hinweisen).
Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen, darf die Steuer auf den
Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienst-
leistungen, die zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In- und Aus-
land verwendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17
aMWSTG bzw. Art. 13 aMWSTV), es sei denn, es werde nach Art. 26
aMWSTG bzw. Art. 20 aMWSTV für die Versteuerung optiert (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A•3003/2009 vom 26. Juli 2010 E. 2.1 f.;
vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A•5274/2011 vom
19. März 2013 E. 5.1.1; zum Recht der aMWSTV: Urteil des Bundesge-
richts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 2.1).
A-4611/2013
Seite 7
2.2 Gemäss Art. 26 aMWSTG kann die ESTV zur Wahrung der Wettbe-
werbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung die Option
für die Versteuerung eines Grossteils der nach Art. 18 aMWSTG genann-
ten ausgenommenen Umsätze bewilligen. Zugelassen werden kann ins-
besondere die Optierung für die Versteuerung der in Art. 18 Ziff. 20
und 21 aMWSTG erwähnten Umsätze (ohne den Wert des Bodens), so-
fern sie nachweislich gegenüber inländischen Mehrwertsteuerpflichtigen
erbracht werden (Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Auch nach der
aMWSTV kann die ESTV zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder
zur Vereinfachung der Steuererhebung (unter von ihr festzusetzenden
Bedingungen) die Option für die Versteuerung der Umsätze im Sinne von
Art. 14 Ziff. 16 und 17 aMWSTV (ohne den Wert des Bodens) zulassen,
soweit diese nachweislich gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden
(vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV; vgl. zu den weiteren Voraussetzun-
gen der Option nach früherem Recht insbesondere Art. 20 Abs. 2
aMWSTV).
2.3 Gemäss Art. 5 Bst. c aMWSTG bildet der Eigenverbrauch im Inland
einen eigenen Steuertatbestand. Zu den Eigenverbrauchstatbeständen
gehört gemäss Art. 9 Abs. 1 aMWSTG namentlich der Entnahmeeigen-
verbrauch, dessen Ziel es ist, Gegenstände, deren Bezug die steuer-
pflichtige Person zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, wieder mit der
Mehrwertsteuer zu belasten, wenn sie diese – entgegen ihrer ursprüngli-
chen Absicht beim Erwerb – nun für einen Zweck verwendet, der den
Vorsteuerabzug ausschliesst. Die Bestimmung strebt die Rückgängigma-
chung des sich im Nachhinein als unzulässig erweisenden Vorsteuerab-
zugs an; es handelt sich also um eine "Vorsteuerkorrekturregel" (Urteil
des Bundesgerichts 2A.125/2003 vom 10. September 2003 E. 3.1; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.1,
A-2690/2011 vom 24. Januar 2012 E. 2.2, A-7652/2009 vom 8. Juni 2010
E. 2.1, A•1960/2007 vom 1. Februar 2010 E. 2.1; DANIEL RIEDO, in: Kom-
petenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], , Kom-
mentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000 [nach-
folgend: ], Rz. 13 f. zu Art. 9 Bst. A).
Nach dem Wortlaut des Gesetzes setzt die Besteuerung des Entnahme-
eigenverbrauches voraus, dass der Mehrwertsteuerpflichtige seinerzeit
zum Abzug der auf dem Bezug der Gegenstände (bzw. dem Bezug ihrer
Bestandteile) lastenden Mehrwertsteuer als Vorsteuer voll oder teilweise
berechtigt war (vgl. Art. 9 Abs. 1 aMWSTG; vgl. dazu im Einzelnen hinten
E. 3.3 f.).
A-4611/2013
Seite 8
2.4 Entsprechend der hiervor dargestellten gesetzlichen Ordnung erfolgt
unmittelbar vor der Übertragung eines Grundstückes, das zuvor mit Opti-
on für die Versteuerung vermietet wurde, eine den steuerbaren Eigen-
verbrauchstatbestand begründende Änderung der Nutzung bezüglich der
Mehrwertsteuer vom steuerpflichtigen in den nicht steuerpflichtigen Be-
reich, soweit die Liegenschaft ohne Option (bzw. unter Verzicht auf die
freiwillige Versteuerung des Verkaufsumsatzes durch die Vertragspartei-
en) an einen Mehrwertsteuerpflichtigen veräussert wird (vgl. GERHARD
SCHAFROTH, Einlageentsteuerung und Eigenverbrauch, publiziert in: Der
Schweizer Treuhänder [ST] 9/2000, S. 1015 ff., S. 1016 f.; RUDOLF
SCHUMACHER, Immobilienübertragung und MWST, publiziert in: ST
3/2007, S. 207 ff., S. 207 f.; ders., in: , Rz. 16 zu Art. 9 Bst. C).
Hingegen handelt es sich bei der Übertragung eines Grundstückes, das
zuvor steuerausgenommen sowie ohne Option für die Versteuerung ver-
mietet wurde, nicht um eine den Eigenverbrauchstatbestand auslösende
Nutzungsänderung, soweit die Veräusserung ebenfalls ohne Option er-
folgt. Denn in letzterem Fall wird das Grundstück vom nicht steuerpflichti-
gen in den ebenfalls nicht steuerpflichtigen Bereich übertragen
(vgl. SCHUMACHER, ST 3/2007, S. 207).
2.5 Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 1
aMWSTG bildet bei in Gebrauch genommenen unbeweglichen Gegen-
ständen der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme (ohne den Wert des Bo-
dens). Zur Ermittlung des Zeitwertes wird für jedes abgelaufene Jahr li-
near ein Zwanzigstel abgeschrieben (Art. 34 Abs. 1 und 2 aMWSTG).
2.6 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt gemäss Art. 49 Abs. 1
aMWSTG bzw. Art. 40 Abs. 1 aMWSTV fünf Jahre nach Ablauf des Ka-
lenderjahres, in dem sie entstanden ist. Was für die Mehrwertsteuerforde-
rung gilt, trifft auch auf die Rückforderung der ESTV von zu viel ausbe-
zahlten Vorsteuern zu (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-568/2009
vom 17. Juli 2010 E. 2.2). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede
Einforderungshandlung unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 aMWSTG bzw.
Art. 40 Abs. 2 aMWSTV).
2.7 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den Steuer-
pflichtigen, indem es ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren
der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt (sog. Selbstveranla-
gungsprinzip; vgl. Art. 46 f. aMWSTG bzw. Art. 37 aMWSTV, vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). So hat er selber zu bestimmen, ob er die
A-4611/2013
Seite 9
Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt (Art. 56 aMWSTG bzw.
Art. 45 aMWSTV), und er ist für die korrekte (vollständige und rechtzeiti-
ge) Deklaration und die Ablieferung des geschuldeten Mehrwertsteuerbe-
trags verantwortlich (Art. 43 ff. aMWSTG bzw. Art. 34 ff. aMWSTV;
vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1;
statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6150/2007 vom
26. Februar 2009 E. 2.4, A-1636/2006 und A-1637/2006 vom 2. Juli 2007
E. 2.1). Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebun-
den, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. kei-
nen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbst-
veranlagung – ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen – nicht
mehr zurückkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröf-
fentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 672
E. 3.4.3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-382/2010 vom
21. September 2010 E. 2.5.1, A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2,
A•1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2; zum Recht der aMWSTV
vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004
E. 4.2).
Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht die Bedeutung
eines verbindlichen Entscheids im Sinne von Art. 63 aMWSTG bzw.
Art. 51 aMWSTV zu; die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber
dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechts-
kräftigen Verfügung, wenn dieser keinen Vorbehalt angebracht und damit
kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber gelten
lassen will (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in:
ASA 74 S. 672 E. 3.4.3.4, bestätigt in den Urteilen des Bundesgerichts
2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 und 2C_256/2008 vom 21. No-
vember 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A•382/2010 vom 21. September 2010 E. 2.5.2, A•1450/2006 vom 24. Ja-
nuar 2008 E. 2.2, A•1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2; zum Recht
der aMWSTV vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom
18. Februar 2004 E. 4.2). Die Bindungswirkung erfolgt nicht aus der (al-
lenfalls gesetzwidrigen) Verwaltungspraxis, sondern aus der vorbehaltlo-
sen Deklaration (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März
2005 E. 5.3, mit Hinweisen).
2.8 Dem Legalitätsprinzip kommt im Abgaberecht besondere Bedeutung
zu und es gilt als verfassungsmässiges Recht. Öffentliche Abgaben müs-
sen nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen und wesentli-
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Seite 10
chen Elementen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden.
Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen ge-
hören der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und de-
ren Bemessung. Insofern ist eine Delegation von Rechtssetzungsbefug-
nissen nicht möglich (BGE 138 V 32 E. 3.1.1, BGE 136 II 149 E. 5.1,
BGE 135 I 130 E. 7.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts
2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., N. 2693 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 14, mit Hinweisen).
Demzufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjek-
te und Steuerobjekte auf deren im jeweils massgebenden Gesetz festge-
haltene Definition abzustellen (vgl. BVGE 2007/41 E. 4.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-3479/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.1.3,
A•1179/2012 vom 18. September 2013 E. 2.7; MICHAEL BEUSCH, Der Un-
tergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 19 ff.).
2.9
2.9.1 Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt nach schweizerischem
Rechtsverständnis zu den grundlegenden Rechtsprinzipien. Er gilt seit je-
her als Richtschnur für das Handeln der Privaten untereinander
(vgl. Art. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember
1907 [ZGB, SR 210]) und bestimmt auch die Beziehungen zwischen
Staat und Privaten (vgl. Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; PASCAL MAHON, in:
Aubert/Mahon [Hrsg.], Petit commentaire de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999, Zürich/Basel/Genf 2003, N. 15 zu
Art. 5).
2.9.2 Inhaltlich umfasst der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5
Abs. 3 und Art. 9 BV) im Verwaltungsrecht unterschiedliche Tatbestände
wie den Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens und
das Rechtsmissbrauchsverbot (anstelle vieler: Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6642/2008 vom 8. November 2010 E. 4.2 mit Hinweisen).
Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und Verbot des Rechtsmiss-
brauchs untersagt der Grundsatz von Treu und Glauben sowohl den Be-
hörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlich-rechtlichen Rechts-
beziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er
gebietet staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauens-
würdiges Verhalten im Rechtsverkehr (Urteil des Bundesgerichts
2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2).
A-4611/2013
Seite 11
2.9.3 Das Verbot widersprüchlichen Verhaltens schafft namentlich eine
grundsätzliche Bindung des Steuerpflichtigen an die von ihm im Steuer-
verfahren abgegebenen Erklärungen (vgl. MARKUS REICH, Steuerrecht,
2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, Rz. 96). Die Behörden dürfen jedoch
nicht im gleichen Mass auf Verhaltensweisen von Privaten vertrauen wie
umgekehrt die Privaten auf behördliches Verhalten (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1499/2006 vom 23. April 2007 E. 3.2; THOMAS
GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zü-
rich/Basel/Genf 2005, S. 194 f., 201).
Nach einem Entscheid des Bundesgerichts ist unter anderem dann ohne
Willkür von einem Verstoss gegen Treu und Glauben in Form wider-
sprüchlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen auszugehen, wenn dieser
zunächst einen zu niedrigen Wert als Verkehrswert bezeichnet und damit
eine zu niedrige Besteuerung erwirkt, später aber den tatsächlich höhe-
ren Wert als Verkehrswert angibt, um bei einer anderen Steuer niedriger
eingeschätzt zu werden (BGE 97 I 125 E. 4).
2.9.4 Das Verbot des Rechtsmissbrauchs greift namentlich bei der Steu-
erumgehung (vgl. REICH, a.a.O., Rz. 98 und Rz. 40).
2.9.4.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewähl-
te Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder abson-
derlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemes-
sen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit ande-
ren Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von
den steuerlichen Aspekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünfti-
gen liegt (sog. "objektives" Element oder "Umwegstruktur"). Zweitens
muss angenommen werden können, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzuspa-
ren, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären.
Dieses sog. "subjektive" Element spielt insofern eine entscheidende Rol-
le, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn
andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine
relevante Rolle spielen. Drittens müsste das gewählte Vorgehen tatsäch-
lich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steu-
erbehörden hingenommen würde (sog. "effektives" Element). Ob diese
Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des
Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteue-
rung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen
A-4611/2013
Seite 12
wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (anstelle
vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, BGE 131 II 627 E. 5.2; zur bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung vgl. ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im
Gesellschafts- und Steuerrecht, Bern 2012, S. 87 ff.).
2.9.4.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinne
einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden
Sinns einer Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwen-
den. Eine solche liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als
Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht
möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis
aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem
Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vor-
liegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen
die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung
von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II
239 E. 4.1, mit Hinweisen).
Die erwähnte Rechtsprechung zur Steuerumgehung gilt ausdrücklich
auch für die Mehrwertsteuer (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-3696/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.4.3).
2.9.5 Im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Be-
steuerung beherrscht wird (vorn E. 2.8), kann der Geltungsbereich des
Grundsatzes von Treu und Glauben nicht soweit gehen wie etwa im Pri-
vatrecht, wo die Beteiligten in der Gestaltung insbesondere der obligatio-
nenrechtlichen Verhältnisse grosse Freiheit geniessen. Der Grundsatz
von Treu und Glauben findet im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren
Anwendung und dort, wo der steuerpflichtigen Person – wie zum Beispiel
bei der Bewertung von Bilanzposten, bei der Wahl von Abschreibungsme-
thoden und bei der Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat-
oder Geschäftsvermögen – ein gewisser Spielraum eingeräumt ist. Im
Übrigen hat dieser Grundsatz bei der Anwendung von materiellem Steu-
errecht nur beschränkte Bedeutung; er lässt sich jedenfalls dann nicht an-
rufen, wenn das Gesetz eine klare Entscheidungsgrundlage enthält
(vgl. zum Ganzen BGE 97 I 124 E. 3, mit Hinweisen; vgl. ferner Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A•568/2009 vom 17. Juli 2010 E. 2.3).
2.10 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-
rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der
A-4611/2013
Seite 13
Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen
möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht wer-
den. Vom klaren Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe
für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift
wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte,
aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit ande-
ren Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 137 I 77 E. 3.3.2, BGE 136 III
373 E. 2.3). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berück-
sichtigen (Methodenpluralismus; BGE 138 II 217 E. 4.1, BGE 138 II 440
E. 13, BGE 138 IV 232 E. 3). Es sollen alle jene Methoden kombiniert
werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und
praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind meh-
rere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht
(anstelle vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1179/2012 vom 18. September 2013
E. 2.6, A-4016/2012 vom 6. März 2013 E. 5).
3.
3.1 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin nach eigener Darstellung in
den Jahren 1999 und 2000 auf den Grundstücken der B._______ im
Baurecht zwei Schweinemastställe erstellt und diese an letztere vermie-
tet. Es ist dabei zu Recht unbestritten, dass die Vermietung gemäss
Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV von der Steuer
ausgenommen war und die Beschwerdeführerin während der Vermietung
kein Optionsgesuch zur Versteuerung ausgenommener Umsätze gestellt
hat. Nicht in Abrede gestellt wird sodann, dass die Beschwerdeführerin
die Steuer (gleichwohl) auf den Rechnungen für die Miete fakturiert sowie
in den Quartalsabrechnungen deklariert hat, wobei sie die auf den Bau-
kosten überwälzte Mehrwertsteuer in den Jahren 1999 bis 2004 als Vor-
steuerabzug (Vorsteuerüberhang) geltend machte.
3.2 Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Beschwerdefüh-
rerin mangels Bewilligung der Option in den Jahren 1999 bis 2004 zu Un-
recht Vorsteuerabzüge bezüglich der beim Bau der Mastställe angefalle-
nen Mehrwertsteuer in Anspruch genommen hat. Indes waren die damit
entstandenen Rückforderungsansprüche nach der gesetzlichen Ordnung
bereits im Zeitpunkt der von der ESTV im Jahr 2011 durchgeführten Kon-
trolle verjährt (vgl. vorn E. 2.6). Diese Ansprüche bilden denn auch zu
Recht nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
A-4611/2013
Seite 14
3.3 Im Streit liegt hingegen die Frage, ob mit dem im Mai 2006 erfolgten
Verkauf der Schweinemastställe an die B._______ ein Tatbestand des
Entnahmeeigenverbrauches eingetreten ist. Dabei ist zu Recht unbestrit-
ten, dass die B._______ bis zum Kauf keine Mehrwertsteuerpflichtige war
und die Übertragung der Mastställe – ebenso wie die vorangegangene
steuerausgenommene Vermietung – ohne Option für die Versteuerung er-
folgte.
Ein Eigenverbrauch setzt nach Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ausdrücklich vor-
aus, dass der Bezug der in Frage stehenden Gegenstände oder der Be-
zug ihrer Bestandteile "zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug be-
rechtigt" hat (Art. 9 Abs. 1 aMWSTG; vgl. auch vorn E. 2.3). Müsste ent-
sprechend diesem Wortlaut des Gesetzes auch im vorliegenden Fall auf
die Vorsteuerabzugsberechtigung abgestellt werden, läge kein Entnah-
meeigenverbrauch im Sinne von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG vor. Denn bezüg-
lich der beim Bau der Mastställe angefallenen Mehrwertsteuer war die
Beschwerdeführerin mangels Bewilligung der Option betreffend die steu-
erausgenommene Vermietung an die B._______ durch die ESTV nicht
vorsteuerabzugsberechtigt (vgl. Art. 17 aMWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 21
aMWSTG; vorn E. 2.1 f.). Auch hätte die ESTV eine entsprechende Be-
willigung selbst bei Vorliegen eines Optionsgesuches nicht erteilen dür-
fen, da die Leistung gegenüber der damals nicht steuerpflichtigen
B._______ und damit nicht nachweislich gegenüber einem inländischen
Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht wurde (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b
aMWSTG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV; vorn E. 2.2). Mangels Vor-
steuerabzugsberechtigung müsste folglich, soweit entsprechend dem
Gesetzeswortlaut bei der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG auf das
Vorsteuerabzugsrecht abzustellen wäre, davon ausgegangen werden,
dass die streitbetroffenen Mastställe mangels optierter Vermietung und in-
folge Veräusserung ohne Option sowohl vor als auch nach dem Verkauf
im nicht steuerpflichtigen (bzw. im steuerausgenommenen) Bereich blie-
ben und demnach kein Entnahmeeigenverbrauch gegeben war (vgl. vorn
E. 2.3 f.).
Zu klären ist jedoch, ob in Fällen wie dem vorliegenden, bei welchem
Vorsteuern zu Unrecht abgezogen wurden, nach dem Gesetz statt auf die
Vorsteuerabzugsberechtigung darauf abzustellen ist, ob tatsächlich Vor-
steuerabzüge vorgenommen wurden. Hierzu ist Art. 9 Abs. 1 aMWSTG –
soweit hier interessierend – auszulegen (vgl. zur Auslegung vorn E. 2.10).
A-4611/2013
Seite 15
3.4
3.4.1 Nach dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG kommt es – damit
ein Eigenverbrauch vorliegt – wie erwähnt darauf an, ob der in Frage ste-
hende Gegenstand oder seine Bestandteile bzw. der Bezug dieses Ge-
genstandes oder seiner Bestandteile "zum vollen oder teilweisen Vor-
steuerabzug berechtigt haben". Nach diesem Wortlaut ist somit eindeutig
einzig die Vorsteuerabzugsberechtigung entscheidend. Nichts anderes
ergibt sich aus den französischen und italienischen Fassungen des Ge-
setzestextes (vgl. den Passus "des biens ou des éléments les composant
ayant donné droit à une déduction totale ou partielle de l’impôt préalable"
im französischen Text und die italienische Formulierung "beni o loro parti
costitutive che gli hanno dato diritto a una deduzione totale o parziale
dell’imposta precedente").
Angesichts des klaren Wortlautes der Bestimmung bedarf es triftiger
Gründe für die Annahme, dass bei zu Unrecht vorgenommenen Vorsteu-
erabzügen ausnahmsweise statt auf die Vorsteuerabzugsberechtigung
auf die tatsächliche Vornahme des Vorsteuerabzugs abzustellen ist.
3.4.2 Als historisches Auslegungselement ist der Umstand zu berücksich-
tigen, dass im Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirt-
schaft und Abgaben des Nationalrats (WAK-N) zur parlamentarischen Ini-
tiative über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer
(Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461) (ad Art. 9 Abs. 1) Folgendes
ausgeführt wird (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A•572/2008 vom 23. Juli 2008 E. 2.1.2):
"Aus Gründen der Praktikabilität wird darauf abgestellt, ob der Steuerpflichti-
ge zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist und nicht etwa, ob er diesen
tatsächlich vorgenommen hat. War aber der Steuerpflichtige seinerzeit tat-
sächlich zum Vorsteuerabzug berechtigt, hat er es jedoch unterlassen, von
diesem Recht Gebrauch zu machen, so besteht - Verjährung vorbehalten -
die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug nachträglich vorzunehmen."
Die Materialien geben somit keinen Anlass, vom klaren Wortlaut des Ge-
setzes abzuweichen und bei einem nicht zulässigerweise vorgenomme-
nen Vorsteuerabzug auf dessen tatsächliche Vornahme abzustellen.
3.4.3 Ziel der Eigenverbrauchsbesteuerung ist es, zu verhindern, dass
der sich selbstversorgende Steuerpflichtige durch den Vorsteuerabzug
bessergestellt ist als der fremdversorgte Verbraucher. In diesem Sinne
bildet die Eigenverbrauchsbesteuerung im Wesentlichen – wie bereits er-
wähnt (vorn E. 2.3) – eine Regel zur Korrektur des geltend gemachten
A-4611/2013
Seite 16
Vorsteuerabzuges. Es besteht deshalb ein unmittelbarer Zusammenhang
zwischen Eigenverbrauch und Vorsteuerabzug, welcher zur Folge hat,
dass an sich durch die Eigenverbrauchsbesteuerung – jedenfalls bei der
Gegenstandsentnahme – nicht mehr erfasst werden darf, als aufgrund
des Vorsteuerabzuges seitens des Steuerpflichtigen geltend gemacht
wurde. Allerdings hat der Gesetzgeber den Gedanken, dass es sich bei
der Eigenverbrauchsbesteuerung um eine Regel zur Korrektur des gel-
tend gemachten Vorsteuerabzuges handelt, nicht konsequent umgesetzt:
Zum einen wird nach dem Gesetz insbesondere durch den Steuertatbe-
stand des Herstellungseigenverbrauchs (Art. 9 Abs. 2 aMWSTG) nicht
oder nicht nur der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht, sondern werden
auch eigentliche Wertschöpfungskomponenten der Steuer unterworfen
(vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1179/2012 vom
18. September 2013 E. 2.4.3; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehr-
wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 153 ff.). Zum
anderen greift die Eigenverbrauchssteuer nach dem Gesetz – wie sich
auch aus der zitierten Stelle des Berichts der WAK-N ergibt – auch dann,
wenn der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt war, dieses
Recht aber nicht in Anspruch genommen hat (s. zum Ganzen ALOIS CA-
MENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 356 f., mit Hinwei-
sen).
Nach der gesetzlichen Ordnung besteht demnach zwar eine Verknüpfung
zwischen Vorsteuerabzug und Eigenverbrauch, doch ist diese nicht kon-
sequent durchgehalten (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 336). Vor diesem Hintergrund sprechen auch teleologische und sys-
tematische Auslegungselemente nicht dafür, vom klaren Gesetzeswort-
laut abzuweichen und die Vorsteuerabzugsberechtigung als Vorausset-
zungen des Eigenverbrauchstatbestandes von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG bei
zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzügen fallenzulassen. Letzte-
res gilt umso mehr, als im umgekehrten Fall gegebener Vorsteuerab-
zugsberechtigung ohne tatsächlicher Inanspruchnahme des Vorsteuerab-
zuges – wie aufgezeigt – bei der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG
ebenfalls nicht der tatsächliche Vorsteuerabzug, sondern das Recht auf
Vorsteuerabzug massgebend ist.
In systematischer Hinsicht kommt hinzu, dass das Gesetz einen eigenen
Korrekturmechanismus für von Beginn weg zu Unrecht in Anspruch ge-
nommene Vorsteuern vorsieht, indem die ESTV im Rahmen einer Kon-
A-4611/2013
Seite 17
trolle (vgl. Art. 78 MWSTG) bzw. Überprüfung (Art. 62 aMWSTG bzw.
Art. 50 aMWSTV) korrigierend eingreifen kann (vgl. – allerdings zum
neuen Recht – im Ergebnis ebenso BEATRICE BLUM, in: Felix Gei-
ger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012, N. 10
zu Art. 31 MWSTG, wonach unzulässigerweise abgezogene Vorsteuern
nicht im Eigenverbrauch, sondern in einer Korrekturabrechnung zu be-
richtigen sind). Die dabei als Schranke zu beachtende gesetzliche Verjäh-
rungsregelung (vgl. vorn E. 2.6) lässt sich nicht durch die Schaffung eines
gesetzlich nicht vorgesehenen Eigenverbrauchstatbestandes, mit wel-
chem eine unterlassene Vorsteuerabzugskorrektur (nach Eintritt der Ver-
jährung des Rückforderungsanspruchs bezüglich zu Unrecht ausbezahl-
ter Vorsteuern) "nachgeholt" wird, aus den Angeln heben. Solches wäre
mit dem Legalitätsprinzip im Steuerrecht (vorn E. 2.8) unvereinbar.
3.5 Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz im Zusammenhang mit dem
Verkauf der Mastställe eine Besteuerung vorgenommen, obschon sich
der vorliegende Sachverhalt nicht unter die lege artis ausgelegten ein-
schlägigen Steuernormen zum Eigenverbrauch subsumieren lässt. Es
fragt sich, ob dies aufgrund eines Verstosses gegen das Verbot wider-
sprüchlichen Verhaltens durch die Beschwerdeführerin gerechtfertigt ist
und/oder ob ihre Berufung auf das Kriterium der Vorsteuerabzugsberech-
tigung in Art. 9 Abs. 1 aMWSTG eine rechtsmissbräuchliche Anrufung des
als massgeblich geltenden Sinns einer Norm bildet, welche gemäss der
Steuerumgehungsdoktrin keinen Schutz verdient.
3.5.1 Nach Auffassung der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin gegen
den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, indem sie sich auf die
Gesetzeswidrigkeit der vormals jahrelangen Versteuerung der Mietum-
sätze berufen habe, um ihre widersprüchliche bzw. fehlende Steuerdekla-
ration im Zeitpunkt des Verkaufs der Mastställe zu erklären und auf diese
Weise einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Im vorliegenden Fall müsse
der Grundsatz der Gesetzmässigkeit zum einen mit Blick auf die Rele-
vanz des Grundsatzes von Treu und Glauben bei der Irreführung der Vor-
instanz durch die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Selbstveranla-
gung sowie zum anderen unter Berücksichtigung des dabei erzielten Vor-
teils ausnahmsweise zurückweichen (vgl. E. 3.4 des "Einspracheent-
scheids").
3.5.2 Die Beschwerdeführerin hat im Steuerverfahren während der Ver-
mietung der Mastställe an die B._______ mit der Geltendmachung des
Vorsteuerabzuges sinngemäss die Erklärung abgegeben, dass es sich
A-4611/2013
Seite 18
bei der Vermietung nicht um von der Steuer ausgenommene Umsätze
handle. Im Widerspruch dazu hat sie beim Verkauf der Mastställe keinen
steuerbaren Umsatz deklariert und auch keinen Vorsteuerabzug vorge-
nommen. Selbst wenn jedoch vor diesem Hintergrund von einem Ver-
stoss gegen das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens und damit von
einer grundsätzlichen Bindung der Beschwerdeführerin an die von ihr im
Steuerverfahren während der Vermietung der Mastställe abgegebenen
Erklärungen ausgegangen würde, ist daraus nicht abzuleiten, dass die
Beschwerdeführerin mit Bezug auf den Verkauf der Mastställe so zu be-
handeln ist, als hätte sie zuvor rechtsgültig für die Versteuerung der Um-
sätze aus der Vermietung optiert. Denn anders als nach dem heute gel-
tenden Recht ist nach dem vorliegend noch massgebenden früheren
Recht – wie aufgezeigt – für eine Option deren Bewilligung durch die
ESTV unabdingbar (vgl. Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTG sowie vorn
E. 2.2). Eine einseitige Willenserklärung seitens des Steuerpflichtigen hat
mit anderen Worten – anders als nach dem heute geltenden Recht, nach
welchem ein offener Ausweis der Steuer genügt (vgl. Art. 22 Abs. 1
MWSTG) – mit Bezug auf die Option keine rechtsgestaltende Wirkung
(vgl. zum neuen Recht Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A•3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 3.3.1.3).
Aus dem Verbot des widersprüchlichen Verhaltens lässt sich daher nur
ableiten, dass die Beschwerdeführerin (allenfalls) so zu behandeln ist, als
hätte sie hinsichtlich der Vermietung einen Antrag auf Bewilligung der Op-
tion gestellt. Hingegen kann die Beschwerdeführerin mangels Erteilung
einer entsprechenden Bewilligung der ESTV – auch unter Berücksichti-
gung des Selbstveranlagungsprinzips und der Bindungswirkung der Ab-
rechnung des Steuerpflichtigen (vgl. vorn E. 2.7) – gestützt auf das Ver-
bot widersprüchlichen Verhaltens mit Bezug auf den Verkauf der Mast-
ställe nicht so behandelt werden, als hätte sie vorgängig rechtswirksam
für die Versteuerung der Mietumsätze optiert.
Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, der im Allge-
meinen die Gesetzmässigkeit der Steuer sichern will (BGE 97 I 125 E. 4,
mit Hinweis), zur Begründung eines Eigenverbrauchstatbestandes würde
vorliegend – wie erwähnt – zu einer Besteuerung führen, die gesetzlich
nicht vorgesehen ist. Wäre gestützt auf den Grundsatz von Treu und
Glauben ein solcher Einbruch in die gesetzliche Ordnung zulässig, müss-
te es der Steuerbehörde konsequenterweise auch im umgekehrten Fall,
dass ein Steuerpflichtiger mit Vorsteuerabzugsberechtigung den Vorsteu-
erabzug nicht innert der Verjährungsfrist geltend macht und danach eine
A-4611/2013
Seite 19
steuerlich relevante Nutzungsänderung erfolgt, in Abweichung vom Ge-
setz (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-572/2008 vom 23. Juli
2008 E. 2.1.2 sowie vorn E. 3.4.2) verwehrt sein, den Eigenverbrauch zu
besteuern. Beides ginge jedoch zu weit.
Es liegen keine gewichtigen Gründe vor, die dafür sprechen, dass im vor-
liegenden Fall ausnahmsweise das Legalitätsprinzip dem Grundsatz von
Treu und Glauben zu weichen hätte (vgl. dazu BGE 97 I 125 E. 4). Dies
gilt umso mehr, als vorliegend, soweit von den steuerlichen Aspekten ab-
gesehen wird, keine jenseits der Vernunft liegende, absonderliche Sach-
verhaltsgestaltung und damit keine Steuerumgehung gegeben ist. Es
kommt hinzu, dass dem Grundsatz von Treu und Glauben im hier – mit
der Regelung des Steuerobjektes in Art. 9 Abs. 1 aMWSTG – in Frage
stehenden materiellen Steuerrecht nur beschränkte Bedeutung zukommt
und er (wie aufgezeigt) jedenfalls dann nicht angerufen werden kann,
wenn das Gesetz (wie vorliegend) eine klare Entscheidungsgrundlage
enthält (vgl. vorn E. 2.9.5).
Nichts am hiervor gezogenen Schluss, dass kein sich zu Ungunsten der
Beschwerdeführerin auswirkender Verstoss gegen den Grundsatz von
Treu und Glauben vorliegt, ändern kann die von der Vorinstanz in diesem
Zusammenhang vorgebrachte Behauptung, sie hätte keine Möglichkeit
gehabt, die gesetzeswidrige Versteuerung der Mietumsätze zu entdecken
(vgl. insbesondere E. 3.4 des "Einspracheentscheids"). Es hätte der Vor-
instanz oblegen, die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges (vor allem
bei Vorsteuerüberhang) auf den Mietumsätzen zu überprüfen, diese ge-
gebenenfalls als Antrag auf Bewilligung der Option entgegenzunehmen
und die Option mangels erfüllter Voraussetzungen (bzw. mangels Erbrin-
gung der Leistung gegenüber einem inländischen Steuerpflichtigen
[vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV;
vorn E. 2.2]) nicht zu bewilligen. Zudem hätte die Vorinstanz innert der
Verjährungsfrist eine Vorsteuerabzugskorrektur vornehmen können. Vor
diesem Hintergrund hatte sie keinen hinreichenden Grund, bei der steuer-
lichen Behandlung des Verkaufs der Mastställe auf die früheren Erklärun-
gen der Beschwerdeführerin zu vertrauen.
3.5.3 Das Ergebnis der vorstehenden Würdigung erscheint zwar als un-
befriedigend, da die Beschwerdeführerin durch die zu Unrecht erfolgte
Versteuerung der Mietumsätze einen Steuervorteil in Form nicht gerecht-
fertigter Vorsteuerabzüge erwirkt hat. Nach Eintritt der Verjährung bezüg-
lich dieser Vorsteuerabzüge muss dies jedoch, um dem Legalitätsprinzip
A-4611/2013
Seite 20
Genüge zu tun, hingenommen werden. Eine nachträgliche Korrektur über
die Begründung eines Eigenverbrauchstatbestandes unter Zuhilfenahme
des Grundsatzes von Treu und Glauben ist sowohl der ESTV als auch
dem Bundesverwaltungsgericht verwehrt.
4.
Gemäss dem Ausgeführten ist die Vorinstanz zu Unrecht von einem steu-
erbaren Eigenverbrauchstatbestand ausgegangen. Demzufolge ist die
Beschwerde unter entsprechender Aufhebung des angefochtenen "Ein-
spracheentscheids" in dem Sinne gutzuheissen, dass der Beschwerde-
führerin der zu Unrecht nachbelastete Steuerbetrag von Fr. 192'311.- zu-
züglich des gesetzlich geschuldeten Vergütungszinses (vgl. Art. 48 Abs. 4
aMWSTG sowie Art. 2 Abs. 1 Bst. c und Art. 2 Abs. 2 der Verordnung des
EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze
[SR 641.207.1]) gutzuschreiben ist.
5.
Ausgangsgemäss sind die auf Fr. 8'000.- festzusetzenden Verfahrenskos-
ten weder der obsiegenden Beschwerdeführerin noch der unterliegenden
Vorinstanz aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss
in der Höhe von Fr. 12'500.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die Vorinstanz
hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung aus-
zurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Entschädigung wird
praxisgemäss auf gesamthaft Fr. 12'000.- (MWST inbegriffen) festgesetzt.
A-4611/2013
Seite 21
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.
2.
Dispositiv-Ziff. 2 und 3 des Einspracheentscheids der ESTV vom 3. Juli
2013 werden aufgehoben. Dispositiv-Ziff. 4 dieses Entscheids wird, so-
weit die zu Unrecht erfolgte Nachbelastung von Fr. 192'311.- für die Steu-
erperiode 2006 betreffend, aufgehoben.
Die ESTV wird angewiesen, der Beschwerdeführerin den für das Steuer-
jahr 2006 durch Verrechnung belasteten Steuerbetrag von Fr. 192'311.-
Mehrwertsteuern sowie den gesetzlich geschuldeten Vergütungszins gut-
zuschreiben.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh-
rerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 12'500.- wird ihr
nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung in der Höhe von Fr. 12'000.- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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